非标意见后审计师更换及后任审计师风险应对–以三维丝为例

　　经济全球化程度进一步加强与社会经济的高速发展使得企业所处的环境迅速地发生着变化，企业经营在新的经济形势之下面临着更多的挑战。而且几乎只有上市公司的高层管理人员才有能力，有机会接触到关于该公司内部财务的真实数据。与之相对，作为“局外者”的投资者获取企业经营信息的途径，只能通过上市公司定期公告和由上市公司聘请的审计机构出具的审计报告，在此基础上获得相关投资信息，从而进行正确的投资决策。然而，上市公司运用各种不正当手段进行财务舞弊的现象时有发生。因此，在证监会、深交所、上交所等查到的数据未必就是真实可靠的财务信息，很有可能就是公司高管为了达到该年度业绩或吸收投资而进行的财务信息的xxxx，而给外部投资者呈现一份显示本公司业绩蒸蒸日上的财务报告。也很有可能是一部分处于财务困境的上市公司为达到掩盖自身利润亏损，防止触碰到退市红线的目的，而采用变更审计机构的方法，与其串谋粉饰经营业绩的结果。所以，当聘请的会计师事务所出具了非标准的审计报告，且当这一报告不能达到粉饰利润、掩盖亏损的目的，不能向外部投资者证明其自身的持续经营能力，也无法吸收投资时，公司便会采取更换会计师事务所的方式掩盖问题，从而达到目的。我们每个人都知道，注册会计师发表的审计意见是独立于上市公司和利益相关者的鉴证信息,是投资者进行决策的重要参考依据。审计意见对证券市场当中的投资行为的重要作用不言而喻，它肩负着准确传递市场信息的职责，使投资者做出更加合理的经济决策。

　　故此，本文将对三维丝在被出具非标准审计意见后更换会计师事务所的案例进行研究，分析更换的动机，并对后任审计师应对风险的方法做出描述。

　　改革开放以来，我国逐渐步入资本信息时代，如果一家公司要想获得长远且持续的发展，那么必须保证拥有充足的资金链条。而要获得资金，有两种途径。其一，是通过向他人借款，以到期还本付息的形式融资，形成负债。其二，是通过发行股票的形式进行融资。中国上市公司的总量已多于3000家，发行股票是它们主要的融资手段。并且，在这样一个经济大环境下，且相关的法律制度尚未健全的体制下，如何监管这些上市公司，保证信息的真实公允就成了证监会、股东乃至投资者密切关注的焦点。目前主要的机制是公司聘请审计机构，由注册会计师针对报表反映的财务状况的真实性进行评价，并出具审计报告，发表审计意见，以供投资者参考，以此方式确保投资者的权益，促进中国资本市场的稳定运行。在注册会计师发表的审计意见当中，容易引起投资者高度关注的便是非标准的审计意见。也正是如此，上市公司意识到被出具该审计意见会对公司的声誉，对公司股票在证券市场上的表现带来负面影响之后，可能会采取更换审计机构的手段加以消除影响。而我们又知道，会计师事务所的变更一直是我国经济市场监管的重中之重，因此，本文将以三维丝更换会计师事务所为例进行案例分析，分析其更换审计机构的原因，并对后任审计机构应对风险的措施加以阐述，并提出具有针对性的对策与建议，这对金融市场的公正透明与广大投资者的权益保护大有裨益。

　　1．研究思路

　

　　正如上图研究思路所示，本文总共有五部分。第一部分是研究背景及意义、研究思路和方法，提出全文的行文脉络。第二部分，从被出具非标准审计意见后选择更换审计机构的现有理论出发，对这一行为进行概述，与此同时，对相关文献进行综述。第三部分，阐述了非标准审计意见被出具后，选择更换事务所这一现象的现状，并对该行为的原因进行了分析，通过比较前后审计机构的实力，分析更换行为的原因。第四部分是对厦门三维丝环保股份有限公司在2017年9月份更换会计师事务所的案例进行研究分析，并对第三部分的原因敞开分析。最后一部分是从后任审计师的角度，分析后任审计师承接业务时所采取的风险应对措施，并提出具有针对性的建议和对策。

　　2．研究方法

　　本文在国内外研究的基础上，以厦门三维丝环保股份有限公司为对象进行研究，重点采取以下提及的三种研究方式:

　　（1）文献研究法

　　文章对会计师事务所变更、非标准审计意见的出具动因以及后任注册会计师业务承接的风险应对的相关文献材料进行适当的整理和分析，以此作为理论基础。

　　（2）理论分析法

　　本文通过收集和分析审计机构变更原因等相关的基本理论，为分析三维丝更换审计的原因以及后任审计师风险应对奠定了必要的理论基础。

　　（3）案例研究法

　　本文以2017年广受关注的厦门三维丝环保股份有限公司更换会计师事务所为案例进行研究分析，通过自行收集、整理的数据，进行了横向与纵向双纬度的对比，以图表的形式生动形象地描述案例，从而得出相应的结论和对策建议。

　　近年，关于会计师事务所变更的研究主要有如下成果：孙宝全（2016）提出非标审计意见具有很大的影响力，同时涉及股东切身利益的指标，如资产负债率才是上市公司进行相关决策的决定因素，而并非我们平常理解的经营指标。同时本文也发现了我国上市公司非标准审计意见改善情况及高管和外部审计信息披露情况并不乐观，仍需加大这方面的监管力度。唐国锋（2007）提出在2004年，中国上市公司存在明显的通过事务所变更方式进行审计意见购买的行为。战新妍，景刚（2016）指出，上市公司变更审计机构，主要有上市公司和会计师事务所两个方面的因素，相关机构针对上市公司的这一行为，理应建立健全监管机制，以此防止上市公司采用这种方法进行xxxx。另外，应当为前后任审计师搭建渠道，便于交流。这些措施，能一定程度上保障审计质量。何芹（2014）指出，从风险应对的角度出发，四大会计师事务所在承接审计业务时具有更大的选择权，更倾向于承接审计风险能够有效应对的客户。

　　以往的研究都主要是从非标准审计意见的影响及它带来的经济后果、或是仅仅对上市公司变更审计机构的原因进行研究，将两者结合起来进行分析的研究相对较少。因此，本文以厦门三维丝环保股份有限公司在被出具非标准审计意见后更换会计师事务所为例，对其进行深入的研究，并结合后任审计师承接业务时所采取的风险应对措施进行研究，再从我国面临的大环境（法律制度及监管制度不完善的起步阶段）的角度出发，分析被出具非标准审计意见后，公司选择更换审计机构这一行为的原因，并对后任审计师承接业务的风险应对进行研究，最后对我国的法律体制、监管体制提出自己的建议和想法。

　　审计意见，是指审计师遵照相关的审计准则，按照规定的专业程序和鉴定标准，给被审计单位做出关于被审计单位的财务状况是否合法、是否真实、是否公允的书面意见，并反映在审计报告中。审计意见有两种，一种是标准无保留审计意见，另一种为非标准审计意见。注册会计师在认为被审计上市公司的财务状况在所有重大方面均按其适用的制度进行编制，并合法、真实、公允地反映该公司的实际财务状况时，会出具标准无保留审计意见。凡是违反了上述要求的情况，审计师都有权利、有义务为该公司出具非标准审计意见。审计意见按从缓和到严格的顺序为：标准无保留意见<带有强调事项段的无保留意见<保留意见<否定意见或无法表示意见。而且，不同的审计意见会给上市公司和投资人带来不同的影响。

　　表1：审计意见决策表

　　导致发表非无保留意见的事项的性质这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性

　　重大但不具有广泛性重大且具有广泛性

　　偏离公认会计准则保留意见否定意见

　　审计范围受到限制保留意见无法表示意见

　　资料来源：中国注册会计师审计教材

　　从表1我们可以看到，如果事项对财务报表重大但不具广泛性时，无论是偏离公认的会计准则还是审计范围受限，均发表保留意见。而当事项对财务报表重大且具有广泛性并且偏离公认的会计准则时，发表否定意见，无法获取充分、适当的审计证据，即审计范围受限时，发表无法表示意见。

　　表2：2011-2016年非标准审计意见的总量

　　2011年2012年2013年2014年2015年2016年

　　A股上市公司总数（单位：家）2637 2823 3115 3129 3132 3136

　　非标准审计意见总量（单位：家）107 91 87 90 101 105

　　资料来源：中国注册会计师协会

　　通过表2，中国公司在2011年在上市的数量为2637家，2012年这一数据为2823家，2013年为3115家，2014年为3129家，2015年这一数字是3132，2016年是3136，可谓是呈现逐年上升的趋势。非标准审计意见的数量每年也有所不同，从2011年的107家，到2012年的91家，2013年的87家，2014年的90家，2015年的101家，再到2016年的105家，呈现出一种两头高，中间低的U型变化趋势。所以，我们可以预测，未来这一数量将会有增加的趋势。

　　表3：会计师事务所变更数量

　　2011年2012年2013年2014年2015年2016年

　　已披露年报的上市公司数量（单位：家）2362 2471 2534 2667 2842 2829

　　会计师事务所变更数量（单位：家）183 190 172 164 226 230

　　所占比例（%）7.75 7.69 6.79 6.15 7.95 8.13

　　资料来源：中国注册会计师协会

　　从审计机构变更数量看，可以发现在2011年，有183家发生变更，这一数字在2012年为190家，到2013年数量降低为172家。2014年，这一数量变为164家。2015年又有所回升，有226家，2016年这一数字变为230。从变更会计师事务所的上市公司数量占已披露年报的上市公司数量的比例的角度来看，2011年到2016的5年间，各年比例为7.75%，7.69%，6.79%，6.15%，7.95%和8.13%。从2011年到2014年，我们发现这一比例逐渐减少，但在2015年和2016年再次回升，甚至在2016年上升为8.13%。据此，可以预测数量在未来还可能会继续上升。

　　1．来自上市公司方面的原因

　　（1）基于审计费用的考量

　　会计师事务所处于买方的市场，为了争夺客户，实现盈利，不惜与其他会计师事务所相互竞争，而他们相互竞争的方式是降低成本、压低价格。而我们知道审计费用的定价是按小时收费，是需要考虑财务风险的大小的。而事务所之间的竞争会导致不考虑公司财务风险的大小，而是低价招揽客户。即便审计费用在初始阶段比较低廉，但合同最终签订后，事务所可以通过长期的业务合约对其进行弥补。故而，上市公司利用这一点，通过变更审计机构的方式进行低价招标，争取降低次年年度审计费用。正因为存在这种现象，中注协曾在2015年以“抵制行业不正当低价竞争”为题，约谈了天津倚天、大华两家会计师事务所，以此可见，对审计费用的考虑是变更行为的原因之一。

　　（2）购买审计意见

　　可以想见，标准无保留意见是最受欢迎的，因为这意味着被审计单位肯定了公司所提供财务报告的可信度，反映的内容符合其实际情况；同时也可证明上市公司自身具有完善的内部控制机制，投资者，监管机构可以充分信赖公司提供的财务信息，做出相应的投资决策以及据此进行监管评估。与之相对，非标准审计意见是最不愿意被看到的结果。因为它表明上市公司的财务状况恶化、经营业绩下降，可能会对投资者的投资决策产生负面的影响。

　　投资者可根据注册会计师的审计意见判断公司的真实情况，在更深的层次上，监管部门也把它作为必不可少的参考标准。因此，审计意见的影响可概括为，一般投资者据此对公司的经营状况做出评估，由此形成的预期通过审计报告反映在资本市场上，影响公司股价，进一步影响公司的融资能力。可以预见的是，审计意见对上市公司的影响越大，上市公司越想规避非标准审计意见。

　　所以，当上市公司不能获得其最想要看到的标准无保留意见时，上市公司的股票交易，增发股票进行资本补充，乃至公司进行利润分配都可能会受到影响。故此，上市公司会进行审计意见的购买的行为以维护自身的利益。比如说，通过更换事务所的方式来购买审计意见，或者在不变更的前提下向现在执业的审计机构购买审计意见，以达到其粉饰利润、掩盖亏损、吸收投资的目的。

　　以天津市海运股份有限公司为例，自1996年上市以来，该公司在2003年第一次更换审计机构，截止到2014年前后，更换审计机构的次数已多达6次，具体情况如表4所示。

　　表4：天津海运更换会计师事务所一览表[王彩.上市公司频换会计师事务所的案例分析–以天津海运为例[D].硕士学位论文.江西财经大学,2017.]

　　事务所名称审计意见类型

　　2001年北京京都带强调事项段的无保留意见

　　2002年北京京都无法表示意见

　　2003年普华永道中天无法表示意见

　　2004年北京天华带强调事项段的无保留意见

　　2005年北京天华标准无保留意见

　　2006年北京天华无法表示意见

　　2007年普华永道中天无法表示意见

　　2008年信永中和带强调事项段的无保留意见

　　2009年信永中和带强调事项段的无保留意见

　　2010年中审华寅五洲标准无保留意见

　　2011年中审华寅五洲带强调事项段的无保留意见

　　2012年中审华寅五洲标准无保留意见

　　2013年中审华寅五洲标准无保留意见

　　2014年普华永道中天标准无保留意见

　　2015年普华永道中天标准无保留意见

　　2016年普华永道中天标准无保留意见

　　资料来源：天津海运官网

　　江西财经大学王彩指出，天津海运6次更换审计所的过程中，有4次是为了购买审计意见而进行的行为，具体为2002年度，在被北京京都会计师事务所出具了无法表示意见后第二年改聘普华永道中天。2003年度，因普华永道中天出具无法表示意见的审计报告，当年，该公司已两年连续亏损，若2004年继续亏损，天津海运将被交易所暂停上市；于此同时，公司的关联方欠款也未能如期到账，面对困境，天津海运需要标准的无保留审计意见来使其继续保有留在证券交易所的资格。因此，董事会决定更换事务所。2006年度，公司再一次被出具无法发表意见的审计意见。2006年年度，公司的财务状况进一步恶化，资产负债率超过100%，已经出现资不抵债的现象，巨额欠款也没能追收到账，2007年度，如若再度被出具否定审计意见，天津海运将会被终止上市。最终，董事会下定决心，决定解聘普华永道中天，由信永中和接手其审计业务。2009年，信永中和出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，而天津海运为摆脱历史欠款导致巨额负债的包袱，推行股权分置改革并取得成功，同时继续执行改聘事务所的策略以期不触及退市红线。

　　由此可见，购买审计意见是上市公司在被出具非标意见后更换审计机构的因素之一。

　　2．来自事务所方面的原因

　　2006年，我国全面修订注册会计师审计准则，修订后的准则体现风险导向原则，这与之前的制度基础审计大为不同。从《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》当中可看出这一转变，该准则要求审计机构在承接业务以及进行客户维护时，应该充分地考虑相应的审计风险，如果不能采用一定的方式合理降低审计风险，会计师事务所应该选择拒绝承接业务或解除业务约定。因此，当一家上市公司的经营风险和财务风险较大且超过审计机构的风险承受范围时，会计师事务所会拒绝继续保持业务。

　　同时，在审计过程中，一家会计师事务所的审计质量以及质量控制会影响其所审计的上市公司出现非标准审计意见的概率大小。如果是一家具有良好口碑，综合排名靠前、规模较大的会计师事务，他们会自己特别注重自身的品牌声誉，绝不容许会有损害他们自身声誉的行为发生。因此，他们绝对不会冒着风险对一家财务状况较差、粉饰报表、掩盖亏损的公司发表无保留意见，他们会客观公正对其发表非标准审计意见。因此，规模较大的上市公司更多选择聘请较大规模的事务所，以期获得投资者更多的信任。第二，一般来说，如果会计师事务所能够秉承客观公正的态度，发表审计意见符合客观公允的职业道德，那么他会有良好的品牌声誉，他的执业资质会更加优质，承接的客户与收入会越来越宽泛。因此，在面对被审计单位时是更加享有主动权的一方。而且，当事务所规模越来越大时，会受到相关部门更加严格的监管，事务所的违规成本会越来越大。一般来说，大型事务所往往能更好的保持客观性与独立性。相对而言，较小规模的会计师事务所由于客户规模不大，收入渠道不够宽广，往往会为了保证其收入而容易在独立性的方面受上市公司的影响。所以，大型事务所会在承接业务当中，保持谨慎，遇到高风险的客户，即使审计费用丰厚也会加以拒绝以期保持其良好的客观性、独立性及品牌声誉。

　　这样的例子数不胜数，冠福家用就是其中一个例子。2010年，冠福家用前三个季度，每个季度营业总成本均约为1.5亿元，而在第四季度营业总成本猛增,达到了3.15亿元，亏损额度达到8652万元。就在这一年，福建华兴会计师事务所有限公司认为公司业务成长速度较快，连锁店项目的店铺数量大幅度增长，在审计工作的时间和人员安排上存在较大困难，很难保证及时完成对公司2010年年报的审计工作，福建华兴会计师事务所有限公司主动解除合约以此避免对公司2010年年报的及时披露造成不良影响。我想，华兴所并不是真正因为时间和人员安排出现较大的困难，而是因为面对如此高风险的客户，无法获取充分、适当的审计证据而主动请辞。

　　上市公司年报审计是审计机构收入的重要来源，然而当面临较大潜在风险时，会计师事务所会以谨慎的原则对待业务。2016年，瑞华会计师事务所在对成都华泽钴镍(000693)材料股份有限公司的财务报告进行审计后出具了无法表示意见。2017年4月底，*ST华泽在第九届董事会就传达出希望继续聘请瑞华会计师事务所担任2017年度审计机构的意愿并已做出相关议案，但瑞华会计师事务表示该公司关联方和大股东不配合，以及公司财务十分混乱，承接此业务风险极大、得谨慎。在2018年1月31日，*ST华泽收到行政处罚书后，多家基金公司对华泽的股价估值下调至每股0.55元。虽然，上市公司年报审计是审计机构收入的重要来源，但当面临较大的潜在风险时，会计师事务所会以谨慎的原则对待业务。

　　而且，2018年以来，多家上市公司变更审计机构，在后任事务所当中，亚太所高频担任其后任审计机构。据不完全统计，中科创达（300496）、南坡A（000012）、卓翼科技（002369）、云南路桥（830796）、紫光新能（832854）和豫科玻璃（872383）均因各种各样的原因临时更换审计机构，聘请亚太所担任其审计机构。我想，之所以亚太所敢于承接这些带有一定风险性的业务，是因为其具有一套完整的质量控制体系，能在执业过程中实行风险应对与风险控制的审计程序，对审计的质量能够进行严格把关并加以保证。

　　总而言之，后任审计师如何谨慎承接客户是我们必须要着重思考的，尤其是在上一年被出具非标准审计意见的时候。在我看来，后任审计师应该做到以下几点：

　　前任事务所在执业过程中，对该公司的财务现状、经营状况均有了解，并掌握一些相关的信息，有鉴于此，后任审计师在提供审计服务之前，如能针对被审单位的财务状况，经营业绩积极与前任审计师沟通，了解相关的情况，获知潜在的审计风险点，并对其进行充分考虑，那么后任审计师所面临的审计风险将会大大地降低。

　　其次，重视与客户沟通的重要性。对公司状况最了解的无非就是公司内部的人员，所以，公司内部是最佳的获得信息的渠道。因此，与公司相关人员进行接触，保持良好的沟通，充分掌握信息，在这样的基础上才能充分了解被审计单位的各项状况，以此作为基础，在承接业务前，正确预估潜在审计风险，并在执业过程当中对相关事项加以关注。

　　在考虑是否承接上一年被出具非标准审计意见的客户时，需要审计师充分应用自身的审计知识，恪守自己的职业准则，遵从职业操守，提高自身的专业胜任能力，根据自身的实践经验与掌握的相关信息，预估将要面临的审计风险的大小，充分进行权衡，在此基础上决定是否承接业务。

　　独立性在审计执业过程中的重要地位不言而喻，不得因利益违背自己的独立原则。如果不能保持独立性，而与客户存在利益关系，那么出具的审计报告将会难以信服于公众。因此，审计师必须保持其独立性，尤其在承接已被出具非标准审计意见后的客户时，注册会计师应当结合自己的经验，分析潜在的审计风险，如果判断无法通过适当的防范措施加以消除不利的影响，或无法将该负面影响降低至最低水平，注册会计师应谨慎地选择拒绝接受委托。

　　（一）厦门三维丝环保股份有限公司的基本情况

　　1．公司简介

　　三维丝全称为厦门三维丝环保股份有限公司，是国内第一家高温袋式过滤除尘上市企业，回顾公司的发展历程，可以划分为四个时间段，具体过程如图2所示:

　　资料来源：三维丝官网

　　2．组织架构

　　三维丝有1家参股子公司，2家分公司和13家控股子公司，无论是子公司还是分公司，公司内部均包含图3的组织架构。

　　资料来源：三维丝官网

　　3．三维丝财务分析

　　表5：三维丝2015年-2017年报告期归属净利润

　　归属净利润（单位：万元）

　　2015-9-30 5068

　　2015-12-31 6887

　　2016-3-31 1020

　　2016-6-30 17600

　　2016-9-30 18800

　　2016-12-31 22100

　　2017-3-31-1832

　　2017-6-30-18700

　　2017-9-30-19200

　　资料来源：东方财富网

　　资料来源：东方财富网

　　从厦门三维丝环保股份有限公司众多的财务数据中，本文选取归属净利润（上市公司的报表包括控股子公司的数据，营业利润和利润总额中包括控股子公司的全部利润，归属于上市公司股东的净利润是营业利润和利润总额除去控股公司中其他股东应得的利润）进行财务分析。我们发现在2016年底到2017年初，三维丝归属净利润由2016年底的22100万元到次年第一季度末的-1832万元，并在2017年6月达到-18700万元，在9月末归属净利润为-19200万元。也是在这个期间，三维丝决定临时更换审计机构，改聘希格玛会计师事务所。

　　从厦门三维丝2016年的年报可以得知，立信会计师事务所对厦门三维丝环保股份有限公司2016年12月31日的合并及公司资产负债表、2016年度的合并及公司利润表、现金流量表、合并财务报表、合并及公司所有者权益变动表以及财务报表附注对进行审计并出具无法表示意见。导致其发表无法表示意见主要有以下几点：

　　其一，因为齐星电力存在应收账款回款到账延期产生的较为棘手的问题，公司的资金十分紧张，并且还涉及了大量的被执行案件。目前，西王集团入主齐星电力，但接手之后的资产重组方案并未确定，因此，能否准时履约存在着一定的不确定性。同时，根据齐星集团对北京洛卡承诺函可知，该集团承诺遵守合同约定，准时向北京洛卡支付到期款项。而北京洛卡确实已收到来自齐星集团的3,541,351.83元的回款。因而，厦门洛卡和北京洛卡对齐星集团2016年度确认的收入是否满足“与合同相关的经济利益很可能流入”的收入确认条件以及应收款项减值计提是否充分的事项，审计师无法获取充分适当的审计证据予以确认，因此对三维丝2016年年报的具体影响也就无法确认。

　　其二，对于北京洛卡的商誉减值，三维丝与立信会计事务所存在一定的分歧，三维丝在2015年对其进行评估，发现并未减值，但立信却对于截止至2016年底，北京洛卡的商誉是否减值存在重大疑虑。由于无法获取充分适当的审计证据来确认其报告的合理性及可靠性，所以，立信会计师事务所无法确认其对2016年财报的影响。

　　鉴于以上的原因，立信对三维丝出具了非标准审计意见。

　　2016年，立信会计师事务所因三维丝的实际控制人罗祥波违规控制公司经营场所以及财务期间公司财务报表混乱而出具无法表示意见。次年9月18日，三维丝发布公告称将于10月9日召开临时股东大会，将由希格玛会计师事务所(特殊普通合伙)替换连续六年为其提供审计服务的立信会计师事务。

　　表6：会计师事务所综合评价

　　立信会计师事务所希格玛会计师事务所

　　2015年2016年2015年2016年

　　名次5 4 28 30

　　综合评价得分1648.38 1655.04 1147.67 1144.31

　　事务所本身业务收入（单位：万元）290695.72 350168.60 24410.07 27319.99

　　与事务所统一经营的其他执业机构业务收入（单位：万元）30441.60 34539.93 203.48 2087.54

　　业务收入指标得分956.66 971.92 507.80 515.59

　　综合评价其他指标得分691.72 683.12 639.87 628.72

　　处罚和惩戒指标应减分值0 0 0 0

　　参考项目注册会计师人数（单位：人）1920 1939 258 292

　　人均业务收入（单位：万元）38.12 42.19 33.76 35.90

　　师均业务收入（单位：万元）151.40 180.59 94.61 93.56

　　资料来源：中国注册会计师协会

　　从表6我们可以看出，无论从排名、综合得分、业务收入、注册会计师人数乃至人均业务收入等各个方面，立信均优先于希格玛会计师事务所。

　　通过上面的比较，可以清晰获知立信的资质更为优秀。在2017年9月18日三维丝发布的公告中声称为了综合考虑公司业务和未来发展审计的需要，此次更换会计师事务所有利于增强公司审计工作的独立性与客观性，且审议程序符合相关法律法规和《公司章程》的规定，不会损害公司利益和股东利益。在此，有必要回顾从2007年12月上市到2011年四年间竟更换了三次审计机构，后被证明xxxx上市的绿大地的例子。2008年10月，绿大地解除与鹏城所的聘约，改聘中和正信；2009年11月，该公司故技重施，改聘中审亚太；2011年1月，绿大地再度将审计机构替换为中准。因此，此次三维丝在被出具无法表示意见后更换会计师事务所的行为值得我们密切关注。我认为可能的原因有：

　　第一，三维丝管理权之争，因内斗而产生连锁反应，导致三维丝股票连连下跌，处于财务困境。并且2017年11月30日，三维丝在公告称，根据《深圳证券交易所创业板股票上市规则》第13.1.1条第(五)项规定，如果在2017年再一次被出具“否定或者无法表示意见”，那么公司的股票将会被暂停交易。一旦这种情况发生，公司必须完成规定的任务以期能够申请复牌。如果不能做到，那公司的股票就面临退市的风险，欣泰电气便是前车之鉴，毕竟，创业板并不给退市的上市公司重新上市的机会。因此，如果三维丝继续让立信会计师事务所担任2017年度审计机构，那么三维丝很可能会面临退市的风险，触碰退市红线。所以，三维丝可能会与新的审计机构串谋以避免退市红线被触及。

　　第二，目前三维丝内忧外患：1、三维丝上半年经营惨淡，利润巨额亏损；2、三维丝因会计师无法获取充分、适当的审计证据而被出具的“无法表示意见”的审计意见，对自己的市场表现产生了影响；3、公司股权斗争至今没有解决；4、三维丝的子公司——北京洛卡被齐星电力拖欠巨额货款，未获得偿付，而欠款方无力支付。如果不进行更换事务所的操作，就不能获得标准无保留意见。另外需要注意到的是，由于希格玛会计师事务所首次接受审计委托，对三维丝情况的了解程度不足，可能会忽视公司内部的重大错误或舞弊。因此，出于自身利益的需要，三维丝可能通过这种方式来购买审计意见，以达到其粉饰利润、掩盖亏损、吸收投资的目的。

　　2016年，三维丝因财务报表混乱而被出具无法表示意见。担任三维丝后任审计机构的希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）应树立风险防范意识，在执行审计业务的过程中贯穿执行风险应对措施。

　　第一，和之前执业的立信会计师事务所保持联系，把握之前的情况、获知潜在的审计风险点，需要着重注意的财务信息等，并将其充分考虑。

　　其次，多与三维丝内部的相关工作人员进行沟通，充分了解公司的内控环境、掌握三维丝的财务状况、经营业绩和现金流量等。除此之外，多与公司管理层进行沟通，了解其子公司北京洛卡被齐星电力是否有能力偿还货款等，以此为基础，正确预估潜在审计风险，在提供审计服务当中对相关事项加以关注。

　　再次，恪守职业准则，遵从职业操守，提高专业胜任能力，保持其形式上和实质上的独立性，并根据以往的实践经验与掌握的相关信息，谨慎审计三维丝2017年财报。

　　最后，希格玛会计师事务所（特殊普通合伙）应树立牢固的法律意识、提高审计质量意识和提高审计风险意识，严格遵守所内质量控制程序，尽责尽职完成三维丝2017年财报审计业务。

　　本文以三维丝在被立信出具无法表示意见后更换审计机构为例，研究上市公司在被出具非标准审计意见后更换审计机构的原因、前后任审计师比较以及后任审计师所采取的风险应对措施。但是，本文仅是在现有的文献上进行研究，对非标准审计意见后更换会计师事务所的研究比较局限，三维丝的内部数据也很难获取。而且，三维丝究竟为什么要更换审计机构还需要等待时间的验证。所以，从现有资料进行分析得到的结论的代表性可能不是很强，可能会对研究结果产生影响。在未来，我会持续研究关于非标意见后更换会计师事务所及后任审计师采取的风险应对的案例，希望可以为XXX下的审计工作提供更多有效的建议。

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