可持续价值导向环境管理会计研究

　　摘要：

随着人类对自然界的认识和干预的深入，对人类赖以生存的自然环境造成了不可挽回的破坏。20世纪后期，因人们活动导致的环境污染问题危害刚开始呈现，这时候环境污染问题已开始是世界各国的XX部门和组织重点关注的目标，并着眼于自然环境改进、维护环境。另外，企业发展的关键性因素在于环境反馈作用，其主旨是企业价值可持续发展，而企业的经济、社会、环境价值的共同可持续则是可持续价值的表现，环境管理会计是环境管理与财务管理有机结合而形成的，将可以非常好地填补传统管理会计所述的缺点。因为缺乏对环境管理会计的了解和环境管理会计运行系统中具有的不合规定之处，所以环境管理会计的应用在我国还无法付诸行动，基于这样的原因，文中以可持续价值为总体目标，并应用企业价值链的方式，构建可持续价值导向环境管理会计运行体系。

　　关键词：可持续价值，环境管理会计，价值链分析，运行体系

　　引言

在进入生态文明建设的21世纪，可持续发展核心理念获得了世界各地的青睐，环境污染问题已不是社会经济发展的边沿难题，而是变成各界人士普遍关心的关键难题，环境保护变成全方位参加在其中的活动。在可持续发展核心理念的引导下，企业活动的最终目标是创造企业价值并维持其可持续性。在环境保护呼吁日趋上涨的今天，环境因素早已变成企业发展的关键影响因素，企业应对于此事引起重视并制订环境管理发展战略，造就环境价值。环境管理会计作为企业环境管理的关键，应怎样在企业中进行工作中？对于此事，文中对环境管理会计开展了研究。

　　1概述部分

　　1.1企业价值概述

创造价值是现代企业存有和发展趋势的根本驱动力。金融经济学家指出，一个实体的价值是其预期自由现金流的现金价值，以其加权平均资本成本作为折现率进行折现，折现率最能反映该实体的价值、风险和可持续发展能力，而企业的财务决策在一定程度上决定了企业价值的创造。企业价值也被指是企业遵循经济规律，以价值为核心，实现利益相关者满意回报的管理方法。由此可见，企业的价值与各方实现收益的能力成正比。因此，该价值反映了资产组合的价值，投资者一般在估值后考虑企业的整体实力，以便对投资进行甄别。

1.1.1企业可持续价值概述

随着企业经营环境的不断的展发，越来越多的人关注企业的可持续价值。简而言之，企业的可持续价值可以表现为企业价值创造的可持续性，就是对企业价值创造的任何驱动因素的可持续影响。FiggeandHahn（2004）将驱动因素分为经济、环境和社会因素，企业与环境之间的持续相互影响体现了这一点。三者因素的相互可持续将创造企业的可持续价值。显然，与追求销售增长和提高短期盈利能力的传统目标不同，可持续价值的定义具有长期性和全面性。从长远的发展趋势来看，企业应重视可持续价值，实施相应的发展战略，创造可持续价值。

而其中的环境因素是企业进行可持续价值的首要条件之一，环境管理将环境要素列入财务管理做为管理决策关键作用，其执行有益于提升企业与环境中间的关联，提高二者之间的积极影响，对企业创造可持续价值是有利的。

　　1.2环境管理会计概述

1.2.1环境管理会计的形成

随着社会的进步而产生的环境污染问题的越来越来严重，环境保护意识的逐渐提高及其可持续发展核心理念的明确提出和普及化，企业运营与环境的相互影响和密切关系开始得到国际社会各界的高度重视，企业利益相关者对企业信息的需求也不在限于财务信息，而是开始转变为环境信息，需求呼吁日趋上升。根据经济发展的促进，以1971年Beams的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年Malin的《污染的会计问题》为代表，世界各国XX、国际组织、学术研究机构及个人对环境会计进行了科学研究，该会计的产生就是在环境会计的产生和发展的过程中慢慢形成的。

1.2.2环境管理会计的定义

到目前为止，还没有一个简单而公认的环境管理会计定义。IFAC在《管理会计概念文件》中给出的定义是：“科学制定和实施会计制度和环境因素管理制度，同时实施环境和经济管理。本文认为，环境管理会计旨在实现经济效益和环境效益与环境绩效和财务绩效的平衡，以实现成本控制、投资管理决策、财务管理等内部管理活动中的环境因素，纳入绩效管理评估，确认有关环境成本和效益、原材料和能源的财务和非财务信息。

　　2可持续价值导向环境管理会计运行体系

　　2.1可持续价值与环境管理会计

可持续发展的重点在于环境管理，具体内容则为环境保护。环境管理是否可以进行经济绩效，创造的企业价值关系到企业的管理。本文借鉴了HardandMilstein（2003）建立的企业创造价值模型，进一步描述了创造企业价值的有效方法的实现：（1）对污染进行事前预防和事后治理，减少成本并降低风险；（2）促进自主创新，引入清洁技术的发展战略，并重新定位企业自身的核心竞争力；（3）树立企业品牌形象，确保业务合理合法。

该企业制定了环境发展战略，例如污染控制，清洁技术和商品管理。其发展战略的实际制定和实施必须基于大量的环境信息内容，并被用于创造企业的可持续价值。企业引进了环境管理会计，以便能够更全面地确认、收集和分析企业的环境信息，采用更科学的研究方法，并作出更适当的管理决定，从而创造企业环境价值，并保持了其可持续性。因此，如本文所述，以可持续为导向的环境管理会计本质上是一种以总体目标为基础的环境管理核算，其实施将有助于企业在更好地定位自身的位置不偏离实际活动。

　　2.2构建可持续价值导向环境管理会计运行体系

从可持续价值总体目标视角考虑，融合环境管理会计的有关内容，文中试着构建可持续价值导向环境管理会计的运行体系。该体系最先分析企业对环境的影响，精确把握企业与环境的关联，并寻找企业环境管理的对象和总体目标；其次，侧重于对企业环境成本的分析与控制，致力于提升对原有的环境成本的了解，进而提升环境成本的可营业性，与创造环境价值对接；最终，开展企业的环境绩效评估和最后的环境管理会计报告定编和披露，提升企业与外界的信息内容沟通交流，达成详细的环境管理会计运行体系。除此之外，在实际的操作流程中，该体系将会重中之重应用到价值链分析方法。

2.2.1环境价值链

因环境因素是环境管理会计的一个关键的分析要素，我们将把环境因素纳入旧价值链进行调整，从而有了适合企业自身情况的新环境价值链的产生。

在该新的链中，将旧环境价值链中的核心和辅助活动纳入新的价值链，重点放环境受哪些经营活动的影响上，包含企业各个重要的经营环节以及对外拓展到别的企业上，就帮助企业为每一项与环境有关的价值活动提供更好的环境信息内容，并协助企业在制定环境管理模式时，能以较高水平来确定管理对象和管理內容。

在制造企业中，与环境更为密切相关的创造价值经营活动是商品生产环节，而该环节是非常重要的流程还可以看作是更细一层层的价值活动。

2.2.2企业环境影响

工业制造企业，其企业经营活动对环境的影响是较大的，各种污水、废气、固体废物的排放都给外界环境产生了极大的压力。而当这种压力超出自然的自我修复能力的范畴时，自然环境将遭受毁坏，毁坏的不良影响将反馈给企业本身以内的各方相关者，进而阻拦企业和社会的可持续发展。因而，环境保护已变成企业发展的本质要求。企业在执行实际的环境管理决策之前，最先要开展企业环境影响分析，明确实际的影响对象，才可以制定更具备目的性的环境管理发展战略。

2.2.3企业环境成本

环境成本既可以从理论上也可以从实务上加以表述。理论方面，联合国会计专家组（SAR）大会文件强调，“企业在采用环境责任标准，而为管理其正面或负面影响而采取的措施的成本，从而实现企业总体环境目标和需求所产生的其他费用，则被视为环境成本”。实务方面，这是企业为实现可持续发展的总体目标而采取的预防措施，为进行经济活动或其他活动造成的环境资源损失的成本，企业环境成本是环境管理会计的一个关键要素。

2.2.4企业环境成本控制

环境成本是环境管理会计的一个重要组成部分，而企业想要创造企业价值，使利润最大化，需要控制企业的环境成本。因此，环境成本控制是该运行体系中的一个关键步骤，控制环境成本是以可持续价值为导向，并从环境价值链进行执行的。

从环境价值链的角度来看，环境成本控制属于企业贯穿整个过程进行控制活动的核心。它的控制目标包括整个产品生命周期中的环境成本，该成本控制的总体目标不是完成对自身环境成本的合理控制，而是放眼整条价值链并找到一种方法来最大程度地减少链中各方的环境成本，消除环境成本带来的负面影响。从而，使整条价值链的价值得以提高。

因此，基于价值链分析的环境成本控制本质上是一个动态管理过程，对企业在价值链的各个环节产生和形成环境成本以及对企业的环境成本产生积极影响，其影响是使企业价值最大化成功实现的因素和条件。

2.2.5企业环境绩效评价

企业开展环境绩效评估，是对本期环境管理活动的总结，可使管理层发觉企业管理方法的薄弱点，变成下一期环境管理决策的参照依据，从而推动企业价值链上各环节的循环系统提升，可持续价值导向环境管理会计要重点关注创造企业可持续价值。

企业环境绩效可分为财务和环境管理绩效，其两者都跟企业管理活动有关，但受的影响不同，一是财务影响，二是环境影响。

2.2.6企业环境管理会计报告和信息披露

可持续价值导向的环境管理会计在环境管理会计报告的编制中反映出了公平性—将环境管理会计报告中的环境管理信息提取出来，变成单独的环境管理会计报告，可以使企业的环境信息内容更全面、更系统地显示，从而企业根据管理决策提取有用的环境信息内容。

从可持续价值的角度来看，企业的环境管理发展战略基于公司外部环境意见的反馈，包括XX部门，公众和合作企业的需求，随着环境保护意识的逐渐提高，企业外界对企业环境行为的关注转变为关注企业的经济行为。

从价值链的角度来看，企业之间不仅存在竞争关系，还存在友好的协作关系，而环境绩效是整个社会发展的共同总体目标，共同发展才能提高整个企业的价值。此外，向价值链的企业利益相关者传递具有积极环境的信息内容，会使企业之间的价值更加密切，准确的披露有关环境管理的会计信息实际上可以产生价值链的核心竞争力。

与此同时，该披露对公司的发展趋势是具备积极的作用，企业积极开展环境管理会计内容信息的披露，向外部传递本身的环境保护意识，塑造公司绿色品牌形象，能够吸引住具备环境保护喜好的购买者。

　　3可持续价值导向环境管理会计应用分析

　　3.1可持续价值导向环境管理会计应用必要性分析

3.1.1环境现状的客观要求

在中国经济发展的工业化过程中，彻底忽视这种工业化的提高所产生的比较严重环境污染，废气污水的无度排污、不可再生资源的肆无忌惮采掘应用，进而造成了环境污染、水源污染、資源匮乏等环境污染问题。难以释怀的雾霾天气、比较严重超标准的水质毒质、持续飆升的资源价格，诸多自然环境所传出的强烈抗议早已给人们日常生活、身心健康及其社会经济发展造成了比较严重的危害。

而在今日，保护环境已经变成我国战略定位的关键任务，企业做为社会经济发展的关键参加者，理当在自身的发展的过程中高度重视环境因素，开展环境管理。可持续价值环境管理会计作为企业会计的关键构成部分，能为企业出示关键的环境信息内容，使企业在制定经营管理方法时，能够真实考虑到环境因素，最大限度地降低对环境的危害，另外为企业的保护环境项目投资出示有用的信息内容，确保企业环境发展战略不仅减少对环境的不利影响，而是增加对环境的有利影响。因此，采用以可持续价值为导向的环境管理会计对于改善环境、保护资源和提高国家环境质量至关重要。

3.1.2企业环境责任的履行

根据国际发展的趋势，可持续发展成为世界各国关注的焦点，与此同时，伴随着社会公众对环境污染问题的认知日趋提高，其大家对企业的要求也慢慢增加，应对XX和社会公众的要求，企业的社会责任中的环境责任的影响持续提高，将企业经营中将影响其合法合规性。实施以可持续为导向的环境管理会计将有助于企业更好地了解企业与环境之间的联系，采取适当的环境保护措施，使企业的活动符合相关的法律和规章制度以及企业的环境要求，并推动可持续发展，便可保证企业的环境责任的履行。

3.1.3企业发展的内在要求

企业在发展中创造企业价值，提高企业价值的方式是多种多样的，列如井然有序的内控管理、有执行力的管理决策实施、优良的企业品牌形象等，都可以提高企业的整体实力，增强企业的竞争能力，从而创造企业价值。虽然国内市场今后的绿色发展趋势已经很明显，外国市场上的绿色贸易壁垒也越来越大，在企业中引入可持续价值导向的环境管理会计，首先可以更好地记录和分配环境成本和收益，然后控制这些成本和收益、减少成本，从而为企业带来潜在的利润；次之，

该会计被纳入价值链，这有助于改进企业环境管理系统，并确保企业的环境行为重要的行为，从而减少对企业环境的风险；最终，企业为环境保护的环境管理会计实施的环境管理会计，企业执行环境管理会计，有利于提升企业的绿色标识，提高企业在社会公众尤其是购买者心里的整体形象，最后产生特有的核心竞争力。因而，从各个方面开展分析，企业的长久发展趋势不可或缺环境管理以及环境管理会计的应用。

　　3.2环境管理会计的案例研究——福建Ｓ集团

3.2.1S集团背景分析

福建S集团公司是一家以钢铁业主导、集多元化产业链多管齐下的跨行业、跨省、跨公有制的大型集团公司。现阶段，该集团有员工1.67数万人，资产总额约228.68亿元。2015年，该集团总计产钢957万吨级，完成主营业务收入243亿元，关键技术性经济数据维持同种类公司优秀水准。

钢铁业归属于对环境危害很大的制造行业类型，始终是我国环保局的重点关注目标，该集团长期以来对于此事可精确自我认识，以“管理方法完美，耗费极限”为管理模式，“绿色钢材，服务项目福建海西”为重任核心理念，大力开展集团的环境管理。虽然迄今为止该集团还无法产生很详细的环境安全管理会计管理体系，可是在其具体的管理方面中，环境管理会计实际上己参加在其中。

3.2.1.1S集团大气污染环境

该集团大气污染环境存有诸多的环境危害敏感区，其中有４所幼儿园（700人）、2所中小学（2450人）、3所初中（2510人）、12个居住小区（144529人），1家医院门诊（200人）以及SM市地区的惟一江河—ＳＸ河（公司排污口上游2000m至下游9600m），距离最远1296cm。

3.2.2S集团的绿色价值链

该集团是以生产制造环节为关键进行的绿色活动，拓展至企业价值链的别的环节，分别有：绿色产品研发、绿色产品采购、绿色市场销售和绿色市场物流。

3.2.2.1绿色产品研发

该集团的环境保护个人行为早已完成从尾端整治向前端整治的变化，积极运用创新性的节能降耗对策，改用节能型原材料。除由外引入优秀的自主创新生产工艺流程和更新改造技术性以外，其自身也非常重视集团内部的产品研发，并逐渐增加环境保护产品研发的资金投入，依次得到“冶金工业科学技术性奖”、“创新型企业”等光荣称号，根据各个方面的适用，该集团环境保护产品研发获得众多成效并实践，在其中，煅烧脱硫工艺的更新改造喜获省级国家科技进步奖特等奖。

3.2.2.2绿色产品采购

该集团购置子公司采用的绿色对策根据3个层面。

首位，最先对生产制造单位制订的节能减排指标值，更换相对的原然料种类或提升原然料品质来完成生产制造工程项目中的节能减排规定；次之，依据该集团《原然料供应商选择方法》中要求，在原料的挑选上，考虑成本和质量的权重比因素，并非单纯地遵照价钱最少标准，对原料质量的关注提升了原料的应用高效率。

其次，该集团的《原然料经销商选择方法》中，对经销商的挑选与评价指标体系开展了系统化的标准。在该管理体系中，对经销商开展了全方位的材料搜集与分析，从生产质量、服务质量、输送量，对环境的影响等多个方面开展综合性的考虑，重视经销商的环境保护个人行为的执行，并对经销商推行激励制度。

最后，根据执行管控规章制度减少物资亏吨率。以进口矿特征分析，根据提升对海港进口矿的管理方法，按时派人前去海港，监管海港清底、装货、补漏等工作，在货物运输合同上确立工作岗位职责、亏吨率总体目标及合同违约责任等，从而执行管控对策，2015年进口矿均值亏吨率为5％，比2014年减少0.31个百分点，全年度降低亏吨损害1600多万元。

3.2.2.3绿色市场销售

该集团制定的《产品宣传册》中，重中之重突显了其“绿色供应商”头衔，在清单商品的详细介绍中，除产品基础特性的详细介绍以外，还重点强调一部分产品具有“绿色环保、使用寿命优点”的绿色特点，进行开展宣传策划并优先进行展现，在表明公司的环境保护心态，同时塑造公司环境保护的品牌形象，还可以推动下游代理商、经销商或购买者对环保产品的关心，促进环保产品的发展。

3.2.2.4绿色市场物流

针对钢铁企业而言，运输物流对环境的影响危害也是非常明显的。该集团的货运物流包含外部货运物流和內部货运物流，外部货运物流是指购置货运物流和市场销售货运物流，內部货运物流则是半成品加工在前后工艺流程间的运输、炼钢炉的运送等。在货运物流运输过程中，原材料物资的撒漏或泄漏会导致资源浪费，而污染原材料的泄漏还会对环境导致比较严重的污染，除此之外，运载工具耗能控制和汽车尾气排放控制也是该集团的关注的对象，因此开设了货运物流子公司，并积极主动推行物流发展对策。

3.2.3S集团绿色价值链的环境成本效益分析

为了开展环境保护活动和落实绿色价值链的具体成果，S集团将根据2015年的数据进行环境成本效益分析，相关成本效益的数据来自集团每个部门或子公司，包含财务部门、总调部门、原然料子公司、市场销售子公司、货运物流子公司等。

3.2.3.1环境成本分析

（1）绿色产品研发环境成本

主要包括企业在研发绿色产品环节所产生的成本，累计3415万元。

（2）绿色产品采购环境成本

主要包括企业在采购绿色产品环节所产生的成本，累计58万元。

（3）绿色生产环境成本

在生产制造环节，该集团将该环节的环境成本分成三种，有污染整治成本、节能降耗改造成本和绿色管理环境成本。

第一：污染整治成本

该成本可分成：有关设备折旧（1003万元）、有关辅材成本（269万元）、有关人工成本（1102万元）、社会保险费交纳（1251万元）、环境违反规定处罚、环境责任险，累计3625万元。因该集团长期以来具有明显的环境保护意识,2015年的“环境违反规定处罚”和“环境责任险”未产生任何成本。

第二：节能降耗改造成本

该成本类型包括环保节能计划方案、节能减排计划方案，其事实上归属于S集团的事先预防成本，资金投入成本累计3069万元。

第三：绿色管理环境成本

该成本包含环保监督成本（70万元）、工业区园林绿化花费（117万元）、环境管理体系认证年检费用（9万元），累计196万元。

（4）绿色市场销售环境成本

该成本项目包括有公司绿色广告、媒体公关资金投入及进行绿色活动的成本资金投入等，依据该集团的具体情况，销售环境成本对策融进在公司的基本工作中，因而无有关成本产生。

（5）绿色市场物流环境成本

该成本项目包括有执行当场管控所产生的花费（28万元）、运载工具的更新改造、维护保养和维修成本费（352万元）等，累计380万元。

3.2.3.2环境收益分析

该集团大力开展环境保护活动，获得了明显的环保，也相对得到了环境盈利,该环境盈利项目包括环保节能活动（6031万元）、资源再利用（1962万元）、风险性运营（3054万元）、绿色市场销售活动（1135万元），累计12182万元。

3.2.3.3环境成本效益分析

依据上述的环境成本与环境盈利的数据信息，能够看得出该集团2015年总环境盈利12182万元，超过总环境成本的10743万元，另外，各类环境保护措施的执行也达成了节能降耗的总体目标，缓解了环境压力，显而易见，该集团2015年开展的环保活动完成了环境与经济发展的双贏。所以在环境管理会计的运用下，将环境保护单独作为公司经营活动在实际中是具备可执行性的，同时创造有利于企业可持续发展的环境和经济价值。

3.2.4来自S集团的经验启示

通过上述对S集团环境管理会计的应用研究与分析，大家能够发觉，该运用有充足的实际意义，该集团进行一连串绿色价值链的经营活动，不但能降低每个环节对环境造成的不良影响，还可以合理地完成了节能降耗、控制成本的总体目标，为企业创造环境价值和经济发展价值的双赢。

S集团是福建规模最大的钢铁企业，其会计实践活动具备非常好的实践参考意义。因而，针对在我国诸多与环境要素密切相关的企业来讲，能够参考该集团的企业经验可从下列几层面下手，推动环境管理会计的引入与运用。

（1）塑造企业绿色管理模式

该集团以“管理方法完美，耗费极限”为管理模式，“绿色钢材，服务项目福建海西”为重任核心理念，将绿色管理模式围绕于企业的平时生产经营活动，并在绿色基础的指导下才能得到发展和成功实施。我国的企业应该参照该集团，深入了解绿色管理模式，并在企业环境中促进绿色管理，以便创造适合自己企业的绿色文化，并为实施绿色管理模式创造一个切实可行的环境。

（2）打造适合自己企业的环境价值链

在该集团中，企业环境价值链的每一个环节的进度都和自然环境息息相关，对环境具有巨大的影响，但该集团对于此事进行了充足的自我认识与精准定位，深层次分析企业该链的详细组成，并确定其中的重要环节，有目的性地开展环境管理活动。

（2）设定环境成本效益，开展环境成本效益分析

以便更精确地计量检定企业经营管理活动的生态效益和经济效益，企业可依据分别企业环境价值链开展环境成本和环境盈利的设定，在平时的财务核算中提升环境成本与环境盈利的核算，最后为企业的环境绩效评估出示信息内容适用，并为下一个会计年度的环境安全管理决策出示历史时间参照。

　　4为结论与展望的部分

首先，文中分析了可持续性价值对环境管理会计运用的指导意义，并依靠发展战略管理中价值链的方式，更新改造一般环境价值链产生新的环境价值链并在多方面应用，最后在可持续价值和环境价值链的相互作用下，搭建了具备可执行性的可持续价值导向环境管理会计运行体系，该体系內容以下：

（1）企业环境影响。对环境影响最先展开分析，能够在关键点和细节上对环境影响的状况和因素进行精准定位，具体指导企业制定更具有目的性的环境管理发展战略。

（2）企业环境成本和成本控制。以环境价值链为基础分析方法，对该链上的每一个阶段都开展环境成本的控制，制定适合企业的环境成本控制方法。关于该控制方法，企业可结合自身的情况从绿色产品研发、绿色产品采购、战略成本管理等层面下手，特定控制方法。

（3）环境绩效评价。首先，根据內容，企业环境绩效可分成环境财务绩效和环境管理绩效；其次，依据环境价值链，开展环境绩效的评价；然后，依据企业本身状况兼具生态效益和经济收益、创造企业可持续价值总体目标的条件。

（4）环境管理会计报告的披露。汇报內容应全方位详细，企业需考虑遵循企业利益相关者的信息内容要求，试着进行环境管理会计信息的披露，并重视环境管理会计的信息质量。

最终，文中引入经典案例，尤其分析了福建省S集团的环境管理会计运用状况，发觉其对绿色经营管理模式的实际实践活动非常有意义，对环境成本管理的实际对策也应用颇多。除此之外，文中根据环境价值链，对该集团的环境成本效益开展分析，该数据显示，2015年环境盈利超过环境成本，完成了环境效益和经济收益双赢的結果。

笔者在文中的编写过程中阅读了有关参考文献，以求在有基础知识为支撑点上尽快想出适用企业的可持续价值导向环境管理会计的运行体系，但因为本人能力有限，该体系的构建还不够极致，存有某些无法充分考虑的因素，期待在将来的科学研究中给予健全。

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