中审国际会计师事务所应收账款审计中存在的问题及对策

　　摘要

国际交流日渐频繁，国内经济趋势良好，在企业持续经营过程中，应收账款是企业财务管理中的重要组成部分，同时应收账款审计也是企业报表审计的重要组成部分，现在很多事务所在应收账款审计中存在着函证程序流于形式等问题，为降低企业在应收账款的管理成本，使企业的竞争能力不断增强，我们对应收账款的审计进行了研究。

本文以中审国际会计师事务所为例，先介绍了应收账款以及应收账款审计的含义、目标等基本理论知识，其次分析了中审国际事务所在进行应收账款审计的现状，指出了存在的问题，问题包括：应收账款控制测试执行不到位、函证程序不完全符合审计准则要求、应收账款坏账准备审计不充分、应收账款审计的监督和复核流于形式等。最后给出了相应的解决对策，如加大控制测试执行力度、对函证的收发程序加强控制、强化对应收账款坏账准备的测试、建立应收账款审计三级复核程序等。

　　关键词：应收账款审计；风险评估；控制测试；函证

　　引言

市场经济的日益发展，各个企业之间的商品交易形式变得越来越新颖，应收账款的数额持续保持上升的趋势是现在很多企业亟须解决的一项难题。应收账款作为企业中的一项大额资产，具有发生频繁、涉及面广、流动性强的特点。同时，它也与企业的收入、利润和国家税收收入密切相关。目前，有许多企业未能采取有效的控制，导致了企业资金不能够正常流通，有些企业还会陷入财务危机。使得应收账款在一些企业的审计过程中成为审计的重点，审计能有效的防止欺诈行为出现，有利完善公司内部的治理体系，提高企业的竞争力，增强企业抵御风险的能力，以提供担保企业的可持续稳定发展。

在西方国家，应收账款审计是作为一项重要审计项目，与应收账款风险管理有着密不可分的联系。王杨（2016）认为应收账款能否及时收回关系到了企业资金能否正常流通，资金链是否能保持稳定，应收账款管理参与了从产生到回收的整个流程，通过有效的控制管理，将它控制在企业可以接收的范围内，才能有效降低其经营风险[1]。董羽纶（2016）认为在企业经营过程中，资金占重要地位，当企业存在账款回收率低，逾期时间较长时，针对此情况，企业应规范流程，健全管理制度，落实内部审计制度等[2]。Abuhommous和Mashoka（2017）认为现在影响应收账款的有两大因素，其中不可改变的因素是整体经济环境，所以当我们无法改变整体经济环境时，我们只能改变信贷政策，从而使收益最大化，并为此对信贷开始研究[3]。郭姝英（2018）认为在为了降低应收账款风险，加速企业资金周转，提高资金使用效率，企业必须采取相应的对策，建立有效的管理模式，加强对应收账款风险的防范与控制[4]。目前，我国社会信用基础还很薄弱，信用管理体系还有待探索，还没有制定相关政策性法规。因此，中国的经济模式与西方不同，所以不可以照搬西方的应收账款审计模式。隋东峄（2019）认为建立企业的经营效益评价体和考核的指标是越来越重要的一项工作，同时要杜绝人为调节财务数据，影响其效益评价指标，要有针对性的开展审计工作，防微杜渐，促进企业内部稳健发展[5]。刘瑞华,冼嘉慧（2020）认为由于信用管理体制的不健全，缺少应收账款的账龄分析、计提坏账的数额以及方法不够正确等原因，造成某些企业存在大量的长期挂账，导致最终形成坏账和呆账，企业应加强信用制度管理，不断完善账龄分析制度，规范销售业务产生的订单，明确计提坏账和折算的方法[6]。

应收账款的产生有利于加快企业发展使企业经济能力增强,有利于提升企业经济效益和增加市场信用。应收账款作为企业流动资产在一定程度上影响企业资金流动性,对企业的正常经营活动也会产生一定的影响。企业需要根据自身的发展和行业状况建立符合企业发展要求的应收账款管理体系。

应收账款审计是用来检查企业财务状况的一个很好的鉴证，有效监督企业的发展。本文就中审国际会计师事务所进行了实地考察，考察期间在审计工作中发现问题做出研究并提出相应的建议，以求对其审计工作予以帮助。

　　1应收账款审计概述

　　1.1应收账款审计的含义

应收账款科目审计是指对企业因出售物品或提供劳务等，应向购货或接受劳务单位收取的款项进行审计[8]。应收账款是因赊销而形成，这种买卖有其一定的风险[7]。因此审计人员对企业赊销商品必须严加审核，防止货物发出后，货款长期不能收回，从而发生坏账，给企业带来损失。

　　1.2应收账款的审计目标

审计目标是审计实践的理想状态或预期的最终结果，这是审计活动的主题和要求[9]。具体审计目标如下:首先要进行确定应收账款是否真实存在;确定应收账款真实存在后还应确定应收账款是否属于被审计单位;确定应收账款增加或减少的记录是否完整;确定应收账款是否能够收回是否会形成坏账，如形成坏账，坏账准备是否适当;其次确定年末应收账款余额是否正确;最后还要确定应收账款是否在财务报表中正确披露。

　　1.3应收账款的审计程序

审计人员明确其审计目标后，要根据其具体事项来执行审计程序。具体的审计程序如下：

应收账款风险分析。因为企业无法把握市场的状态，不清楚客户真正的还款能力，造成没有依据保证其应收账款的回收时间和金额。一般来说应收账款能否收回与其风险成反比关系，即应收账款收回的可能性越大，风险越小。

实施分析性复核。应收账款的分析性再次检查是按照相关财务指标进行。审计人员将当年应收账款平均余额与上一年度同一时期的数据进行对比，看其波动是否在正常的范围内，如果增长的幅度很大，他们应该仔细审查，并在必要时再次审查。

分析应收账款的账龄。在审计人员的审计过程中，有必要编制应收账款的账龄分析表进行分析，然后检查应收账款的坏账准备是否合理，从而了解应收账款是否能够收回[20]。在编制账龄分析表时，将重要的客户金额分别列示出来，其他可以汇总。该报表的总金额应与资产负债表中的“应收账款”金额一致。

与债务人确认应收账款。应收账款确认是直接向被审计单位的债务人发出函证，不通过被审单位，这种方式可得到更为准确的数额，从而有效防止被审计单位的欺诈行为。

审查坏账的确认和处理。审计人员要再次检查其坏账是否符合确认的条件，以及被审单位对其相关的会计处理是否合理准确。

　　1.4应收账款的审计风险

审计风险涉及注册会计师在财务报表重大错报时发表不恰当审计意见的可能性，审计风险主要取决于财务报表中的重大错报风险和检查风险[10]。

注册会计师应客观评价应收账款的内部风险和审计风险，认真制定审计计划，首先需要对应收账款的账面余额进行全面的检查，核对总账余额和明细账的余额，确保账实相符。其次汇总应收账款函证，审计人员在确认结果无差异后可选择一些金额较大或者时期较长的项目，如果确认结果不同，审计人员可以估算出累计误差风险是多少，减少了检查风险。

　　2中审国际会计师事务所有限公司应收账款审计现状

中审国际事务所于1988年成立，注资800万元。位于北京市海淀区西四环北路160号玲珑天地A座629号，有300多位员工，其中一百多位已通过注册会计师考试，除此之外有10名单位人事及财务人员，25名实习生，2019年总收入约2500万人民币，净利润约为1800万元，客户类型涉及广泛，主要涉及金融、石油化工、建筑、房产、交通运输、证券、能源等等。该事务所主要以审计业务为主。

　　2.1应收账款风险评估的现状

在评估应收账款的风险时，中审国际事务所在了解被审单位的环境中，适当通过财务报表对其中各类交易、账户余额和披露的考虑识别风险。该事务所2019年底对于某电业局进行年度决算报告审计时，对其应收账款的典型重要客户，进行了特别标注并且进一步的调查其运营状况，准确的判断了其应收账款的回收性。

中审国际事务所在评估重大风险时考虑到了电业行业背景和该公司近期的重大经济行为的情况时，预测了使应收账款的回收期增加或完全不能够收回的应收账款，对此类情况的风险评估较为准确，体现了中审国际事务所充分结合了各类交易账户余额和披露去考虑识别风险。

综上，中审国际事务所的注册会计师在一些程序的执行上有符合规定的情况，总体上中审国际事务所应收账款风险评估良好。

　　2.2应收账款控制测试的现状

当审计人员询问信通部门的工作人员，是否有人未经同意私自使用了计算机的行为，并询问负责审核银行余额调节表的工作人员他的工作流程，包括审核要点时，发现和处理不一致的，注册会计师对有关负责人描述的企业情况提出了异议，且确认了被询问人的回答。在执行检查程序时，事务所审计人员在检查销售单发票时直接忽略是否有复核人员签字的情况。注册会计师未核实便直接签字。

　　2.3应收账款实质性程序的现状

中审国际事务所对被审单位应收账款明细表的一些审阅做法不符合程序，对明细账检查不准确，无法确认是否有特殊事项，大大降低审计质量，影响审计结果。其次，没有发挥出函证的作用，在审计时往往为了省时省力而选择出具否定意见的审计报告，不考虑被审计单位实际情况。这种做法不符合在积极性函证可以回函的情况下确定是否存在函证的真实性和存在性的准则。

中审国际事务所审计人员对企业复核应收账款余额分析时，没有结合销售增长来查看本期的金额再计算周转天数。中审国际事务所在编制账龄表时，对于被审计单位出具的应收账款相关报表的数据未能进行查验数据的，直接编制账龄表。

中审国际事务所审计人员没有重视坏账准备的计提，中审国际事务所对于被审计单位计提的合理性没有做出异议，审计人员在收集披露的相关资料时，未对其真实性做出怀疑，一般都是根据被审计单位给出的数据中提取相关信息。

　　3中审国际会计师事务所在应收账款审计中存在的问题

　　3.1应收账款控制测试执行不到位

当审计人员询问信通部门的工作人员，是否有人未经同意私自使用了计算机的行为，并询问负责审核银行余额调节表的工作人员他的工作流程发现不符。实际上，仅仅通过询问其工作人员并不能为进行控制测试提供准确的证据，在调查过程中，注册会计师还应时刻保持着对证据质疑的态度。

为合理保证评估确认的准确性，审计人员对被审计单位的控制情况进行检查，查看销售发票上的价格与统一价目表上的价格是否一致。有些被审单位负责审核的工作人员未进行核实，就在相关文件上签字，而中审国际事务所的注册会计师也未亲自进行抽取部分的销项发票重新进行核查，致使审核程序的不严谨不到位。

　　3.2函证程序不完全符合审计准则要求

国际审计准则指出：“通常情况下，注册会计师以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生成的审计证据更可靠[12]。”

应收账款在企业的流动资产中占比较大，很可能会混杂一些不合理或者虚构的经济业务，所以，应收账款是否真实可靠，成为了在财务报表中一项尤为重要的内容[11]。然而在对企业进行审计时，中审国际事务所的员工避重就轻，认为应收账款数额过于庞大，对于应收账款科目未能进行全面的函证，应付了事，对其应收账款数额是否真实可靠，未能取得充分适当的审计证据进行说明。

函证还应选择正确恰当的方式。中审国际注册会计师选择了消极式函证，在公司规定时间内未收到回函的情况下，就将按照原有的信息整理审计证据，在这种情况下，函证就完全失去了意义。由此，看出审计人员对函证的重视完全不够，只是流连于形式上的，有时为了减少工作量，采取了否定函证。但否定函证一般适用于中小金额账户、业务类型差不多的企业，这种做法没有遵循审计程序。

　　3.3应收账款坏账准备审计不充分

应收账款的存在就会产生坏账，只有准确的计算了坏账准备，才能正确的核算应收账款。在进行应收账款核算应注意几点：核算的范围是否正确，其内容是否真实，核算是否符合规定，以及其他应收款的数量的准确性以及合法性。某些企业将不应计入应收账款科目的业务计入到了应收账款科目中，导致了坏账的形成，造成人为的坏账，还有一些企业为了达到某些目的，伪造了销售业务实际真实的收入，形成虚假应收账款，但未及时清理。已登记三年以上，名下形成坏账损失。

中审国际事务所在审计应收账款坏账准备时发现有些企业少提或者多提坏账准备，且人为进行调整利润的数额，现行制度规定，计提坏账准备的企业应按3：5的比例进行计提，并记入“信用减值损失”科目,因此,企业为了调节利润计提比率和其他方法来或多或少的计提坏账准备。

另外，事务所对于应收账款中的坏账准备的审计，只参考了企业提供的数据，未检查计提坏账准备是否真实合理，也不对被审计单位所提供的坏账准备相关财务报表提出异议,便进行应收账款账龄分析。也未对账龄表进行分析,事务所进行坏账准备核算时，只是在审计报告中用简单的方法,标准阐述的套话进行填写。而对坏账准备核算是否正确，坏帐准备核算方式是否改变等问题,事务所的注册会计师没有按照个别认定法对客户信用状况和偿还能力进行具体系统分析。

　　3.4应收账款审计的监督和复核流于形式

在日常审计工作中，中审国际事务所忽略监督与复核制度。因此，审计人员应当对审计进行监督，做到监督每一个项目，从而对审计结果负责。

首先，中审国际事务所对于应收账款审计和复核没有系统概念，对于复核了解不够，审计人员没有形成复核的意识。在多数情况下，事务所由于时间紧迫会忽视复核这个程序，大大降低了审计质量。审计人员和负责人员的层层复核也失去意义。中审国际事务所一般是对应收账款审查并完成审计后交于副所长，在副所长翻看之后就签字盖章，对应收账款审计结果没有复核的意识。

其次，国家政策的不断完善，相关法律法规的出台，中审国际事务所也逐渐重视了复核程序。但目前，大部分事务所对于复核还只是流于形式，只是在审计复核意见表中简单签个字、写个日期，并没有对复核提出具体性建议。由此可见，该做法就使复核监督失去了意义。

　　4完善中审国际会计师事务所有限公司应收账款审计的对策建议

　　4.1加大控制测试执行力度

中审国际事务所控制性程序执行不到位，应采取以下几种方法进行控制测试程序。

中审国际的审计人员应采用查询的方式了解到被审单位的各项业务经营情况，调查了各项业务是否符合控制要求，并口头询问相关的工作人员一些内部控制的具体情况。例如审计人员去询问信通部门的工作人员以及查询检查报告、手册或执行控制时使用的其他文件，了解未经授权的人员是否可以访问计算机文件。

中审国际事务所审计人员应采用观察法，实地考察被审单位的工作现场，观察被审单位的工作人员实际的工作情况，进而确定既定控制措施是否得到严格执行。注册会计师还要考虑其所观察到的控制在注册会计师不在场时可能未被执行的情况。

中国审计国际事务所的审计人员应当采用证据审查方法，抽取一部分凭证等相关证据，检查相关控制制度是否得到认真执行，从而判断内部控制是否得到有效执行。注册会计师可检查货款的支付是否有相关责任人和经办人的批准和署名，检查销售发票是否附有客户订购单和出库单等，以此来判断实际工作中是否执行了批准控制程序。

综上所述，中审国际事务所对应收账款审计的控制测试执行不到位的主要原因是没有加大控制性执行力度。

　　4.2对函证的收发程序加强控制

由于注册会计师获取审计证据通常采取函证的方法，大多来自于外界，因此结果具有一定的可靠性。注册会计师做出不恰当的审计结论，很有可能是因为在函证时所运用的方法不恰当，程序不规范，亦或是被审单位和函证的对象有伙同作弊的行为[16]。从目前来看，事务所审计人员针对涉及到的函证程序有必要予以格外的关注。针对中审国际事务所在函证时出现的问题，有以下几点解决措施：

第一，注册会计师应对应收账款提供函证，除非有足够证据证明债权对财务报表不重要或者函证可能无效[13]。一般来说，在不说明债权是否真实可靠的情况下，采用审阅法、核对法，很难获得充分、适当的审计证据。如果我们以书面形式进行核查，就可以很容易获得具有形式价值和物质价值的核查证明，这足以核实应收账款是否真实可靠。注册会计师应始终将函证作为应收账款审计的重点。在审查应收账款和相关销售业务时，应考虑采用函证的方法。没有进行函证的，注册会计师应当在工作文件中说明理由。如注册会计师认为该函证可能无效，须执行其他审计程序，以取得足够及适当的审计证据。

第二，如果采用了肯定的函证方法，如未能收到回函，注册会计师应考虑与被询证者的联系。被申请人没有答复的，应当实施替代审计程序。替代审计程序应当能够提供与实施函证具有相同效力的验证证明。在这方面，原准则第20条规定：“注册会计师未收到答复的，应当考虑审查有关的账户余额或者其他资料，或者采取其他审计程序，以取得充分、适当的审计证据[23]。”

第三，公司应该选择合适的函证方式。从目前的情况来看，一般来说，可以分为两种方式：否定的和肯定的。在审计师审查时，内部账户显示出较高比例的债务，可以将其归为肯定式函证范围。反之可以确定为否定式函证。

第四，注册会计师还应注意对函证取得的证据及其执行结果的评价:不符合事项的原因、性质和金额；在执行其他测试程序时获得的证据。在评估确认函的可靠性时，注册会计师应考虑以下因素：对函证的设计、签发和收回；被函证者的能力、独立性、授权回应、对被函证项目的了解程度和客观性；被审计机构在答复中施加的限制。注册会计师应严格按照准则规定进行函证有关评价,善始善终完成函证程序。

　　4.3强化对应收账款坏账准备的测试

中审国际事务所应该对应收账款坏账准备计提方法的合理性予以重视。尤其要根据被审计单位的财务状况、行业惯例、市场环境等要求，中审国际事务所应相应的对坏账准备的计提方法是否具有合理性做出针对性的评价。在必要的情况下，如果被审单位拒绝进行一定的调整，那么中审国际事务所的审计人员应对此情况在审计报告中进行揭露。

中审国际事务所应该加强重视坏账准备的具体范围的正确性。其中特别应该加强检查企业是否利用此做遮掩来欺瞒会计报表。当然，此时事务所的注册会计师就应根据被审单位的具体情况来判断发表什么样的审计意见。

审计人员应明确应收账款中坏账准备的计提比例，如若该计提比例不符合公司的实际情况则需要在会计报表的附注中进行明确的标注。审查被审计单位的坏账准备是否有私下进行的情况，应对坏账准备做出提取巨额的假设，根据获取的审计证据，来进行判断。若存在重大问题就按照会计制度规定进行处理。

审计人员还应检查一下被审单位计提坏账准备的方法以及计提的比例和以前年度是否一样。一经确定，不得随意改变。如有特殊情况需要变更的，应当在财务报表附注中说明。当发现变化时，要确定核实更改的理由是否合理，并在报表附注中说明。

　　4.4加强完善应收账款审计三级复核程序

应收账款审计的监督复核流于形式几乎是每个事务所都存在的问题。事务所审计缺少对审计证据的一个复核和监督的环节。对此，事务所应当划分详细、层层相扣，确保充分的审计证据和审计质量，从而建立科学严谨的三级复核程序，确保监督复核制度贯彻到每一个项目、每一个环节当中。

第一，加强一级复核力度，一级复核是作为项目经理或者是项目负责人对其形成的审计底稿进行详细，全面的检查，一经发现有错误的地方，需及时准确的传达给相关的编制人员，实时进行监督检查相关人员的改正情况。

第二，加强二级复核力度，事务所的二级复核一般是由其部门经理或者签字注册会计师完成，在中审国际事务所中，二级复核是由部门经理和签字的注会共同完成，再对审计工作底稿中重要会计账项的审计、重要审计程序的执行、以及审计调整事项等进行复核，大大增强了检查的力度，其他事务所也可借鉴这种方式进行二次复核。

第三，加强三级审查力度，三级复核也是最为重要的一个过程，是由主任会计师和合伙人进行最终的审查，在前两次审查的基础上再次进行监督检查，对整个审计工作的计划、进度和质量的关键控制。

　　结论

通过以上对应收账款相关理论、对国际和国内应收账款审计大环境进行分析，可以了解到我国的管理水平与国际水平相差甚远，还有许多不够完善的地方。企业为了追求更大的利益以及XX市场监管不善，现在很多企业有舞弊行为，事务所审计失败的案例比比皆是，这些都是因没有重视应收账款所造成的。

本文对中审国际事务所在应收账款审计时出现的问题进行了研究，先介绍了应收账款审计的含义，目标等基本理论的基础上，分析了中审国际会计师事务所应收账款审计的现状，同时指出了该事务所在应收账款审计时存在的问题。首先，控制测试执行不到位，有许多的测试程序都被忽略；其次函证程序不完全符合审计准则要求，审计人员为省时省力出具错误审计意见；应收账款坏账准备审计不充分；事务所的应收账款审计的监督和复核流于形式，形同虚设等。对此提出了我个人的建议，事务所应该加大控制测试执行力度，严格执行相应程序；加强函证的收发程序控制，使得审计人员能出具恰当的审计意见，还要强化对应收账款坏账准备的测试；事务所应建立应收账款审计三级复核程序等。

本文从独立审计方面对应收账款审计现状、审计工作时存在的问题，以及给出相应的对策进行探讨，希望能帮助到中审国际事务所或其他事务所。

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　　致谢

在论文即将完稿之际，首先我要感谢我的指导老师张文秀老师。在本文撰写过程中，得幸遇张老师，从开题报告搭配初稿及多次修改后的定稿，都离不开张文秀老师悉心的指导与帮助，即便在疫情期间，仍一丝不苟逐字逐句审阅修改，并为本文分析给予宝贵的意见，本文才得以成型。

平生感知己，方寸岂悠悠。感谢我的室友们对我四年来的包容和关怀，花开花落总无穷，唯有友情藏心中，祝大家都能前程似锦。

四年的学习，不仅收获了丰富的知识，还培养了我们的表达能力，以及开阔了我们的视野，十分庆幸这四年来遇到的所有人，在学习和生活中都给予了我无私的帮助，让我在很多的方面都有所成长。感恩之情难以用语言量度，谨以最朴实的话语致以最崇高的敬意。

借此机会感谢含辛茹苦抚育我长大的父母与帮助支持我的亲人，感谢你们对我一路上的，默默付出与支持，你们无私的奉献与爱是我前进道路上的不竭动力，愿家人安康。

2020是特殊的一年，今年春节新冠疫情来势汹汹席卷神州大地，在此感谢所有为抗击疫情奋战在前线的医护人员，因你们的无畏付出，我们得以安心在家完成论文，感谢祖国成为我们每一个国人坚强的后盾，纵然山河有恙，不敌人间盛情。愿历经坎坷，祖国山河无恙，人间皆安。

韶光易逝，终有别时，感恩所有的相遇，片语难尽吾心。唯愿前程似锦，未来可期。