新三板企业财务舞弊的审计风险控 制–基于“现代农装”的案例

摘要：从现如今世界上的这个市场情况看来，中国的市场体系是比较复杂的，它由新三板、创业板、主板等几个板块组成，在我国资本市场中，新三板市场是其重要组成部分之一。自2013年成立以来就经历了快速的发展，挂牌公司的数量从2013年356家发展到了2018年的10691家，发展的极为迅速。但是令人出乎意料的是，新三板市场在2018这一年里面遇冷，与2013年的急速上升形成了鲜明的对比。新三板相对于存在已久的主板和创业板来说，还存在着一些比较不完善的问题，很多企业就会趁着现如今的新三板市场体系还未完善的时候做出各种各样的舞弊行为，来增加企业的利润，导致了审计的风险大大增加。因此，咱们需要加强各个企业的内部控制体系，以及加强对公司高层管理人员财务管理能力的监督，让企业能在新三板市场尽量立足的更好。现如今一些新三板企业存在很严重的财务舞弊，他们不仅通过虚减销售成本，还通过了虚列销售收入等手段以达到舞弊的效果，本文主要来研究一下公司舞弊的一些主要原因，以及公司的审计风险控制，我们现以“现代农装”这一典型的案例来分析企业舞弊手段、动因分析以及企业财务舞弊的审计风险防范措施。

关键词：新三板；舞弊；审计风险

　一、新三板企业财务舞弊风险分析

　　（一）新三板概念

1.新三板含义及发展历程

新三板是经xxx批准成立的全国性证券交易所，它的全称是全国中小企业股份转让系统，给非上市公司提供股份的兼并、收购、融资、公开转让等服务，它的发展历程如图1-1：

图1-1发展历程

1.新三板市场的基本情况

（1）挂牌企业的总体状况

新三板市场的挂牌企业家数从2013年的356家迅速发展为2017年的11630家，它的总股本以及总市值也上升的非常之快，可以从图1-2中看出。

图1-2新三板市场情况

新三板市场上到2018年底为止已有新三板挂牌企业10691家（如表1-1）。从地区的角度来看，挂牌企业数量最高的是广东和北京，分别有1637家和1440家 ，分别占市场比例的15.31％、13.47％，与2017年相比分别减少了0.84％、0.44％ ；而数量及占比最低的企业是青海，低至6家是挂牌公司的0.06％，但同2017年相比变化不大。

表1-1 2017、2018新三板企业数

从行业来看，2018年的制造业和信息传输行业的数量高达5276家（如表1-2）占比为49.35％，其次就是软件和信息技术服务业数量是2084家占整个挂牌企业的19.49％。住宿和餐饮业这一个行业是挂牌公司数量最少的行业，它的数量只有33家，在挂牌的公司中的占据的比例仅为0.31％，2018年与2017年相比来说变化不大。

表1-2 按行业分类的新三板企业数

（2）新三板市场企业融资状况

2017年内发行的股票有239亿股（如表1-3），发行金额1336亿；2018年完成的股票发行总数为1402次，与去年相比减少1323次，股数123亿股，同比上年减少116亿股，发行金额604亿元，比去年同比减少732亿元。可以看出2018年的融资状况不是很好。

表1-3新三板企业发行数

（3）新三板市场交易状况

新三板挂牌公司在2018年从总量上来看是236亿股（如表1-4）。而2017的交易量是433亿股，同比减少1967亿股，同比减少45.45％；2017年的成交金额是2272亿元，2018年成交金额为888亿元，同比减少1384亿元，减少了60.92％。明显可以看出，2018年的交易量跟2017年比较有显而易见的下降趋势。

表1-4新三板企业成交数

总的来说，可以明显看出2018年新三板相较于刚进入市场时的急速增长，状态已经不是特别良好，2018市场开始呈负数增长且挂牌企业退出939家。固定的融资额与去年相比下滑54％。2018融资金额达601亿元，可以看出融资的减少不仅与不断下降的新三板行情有关，也与整体环境有关联，我们应该用“冰封”两个字来概括已经过去的2018的新三板市场。

1.新三板与创业板、主板的区别

（一）舞弊的原因

1.新三板企业融资压力大

在新三板火热劲十足的时候，还存在一个较为重大的事情，也就是说，仍有许多资金不足的新三板挂牌企业。然而为什么在这种融不到资的情况之下还有无数的企业趋之若鹜的争破脑袋也要上新三板，我们可以从一家刚刚上新三板的砖厂公司的老板的话中得到原因：“上新三板就等于上市了呀！”且大多数企业都抱着这样的想法，可是融资存在的行业投研力量不足、董秘等高管缺位、好公司供应不足以及缺乏客观估值等问题确实是们不得不面对的。

1.公司内部治理存在缺陷

公司治理可分成公司外部治理和公司内部治理。具体而言，我们可以将外部治理机制分为三个部分：经理市场、市场的并购以及产品市场。而内部治理机制可以分为监事会的设立和职能、薪酬制度和激励计划、董事会的组成和资格、股东权利和股东大会的作用的保护以及内部审计制度。而把机制安排在内部治理是为了建设监督和约束机制。

现如今我国公司型企业经过几十年的发展有一定的成果，但因为大部分公司是以前在计划经济体制下成长的国有企业，由于环境和概念手段的限制，依旧有及其重大的行政干预现象产生，导致大多数企业只占有股份公司的名头，并没有产生实质的内部控制机制，而其他各行各业的公司都差不多，内部控制机制都存在着一系列的问题，例如：经营者形成机制有着严重的误差、没有设立相应的件事机构，公司的高层管理之间没有得到很好的平衡。

1.市场交易制度不完善

新三板交易系统主要从以机构的投资者为主、股份的转让需要进行期限的限定、交易需要证券行业的相关人员来进行代理以及需要投资者让他人来进行交易几个方面体现，但由于新三板交易制度不完善导致了以下一些问题的存在。它有针对性的设定交易的门槛，并且一定量的来限制了股票的流动性；而且证券公司仍有进一步扩大的可能性，证券公司的主要职能是作为交易代理人，但在新三板交易中不能起到进一步的指导和发现价格、促进交易等作用，存在一定的局限性；并且融资存在一系列的困难，大部分挂牌企业都很难融资，缺少资金；挂牌公司仅限于中关村高科技园区企业且范围有限，不能全心全意的去吸纳各种优秀企业。

（二）舞弊的手段

1.通过虚构交易、关联交易等方式虚增收入

虚构交易是指公司为了增加它的收入，通过不存在的卖出对象和交易（例如交易合同作假，公司账户虚假交易）按照公司的正常的交易流程来虚构根本不存在的业务的运作的一系列过程。关联方虚假交易就是企业与对方企业存在一定的关系从而使交易有一定的虚假性。例如，公司将货物卖给一些与公司无关的企业，然后子公司从该企业买回货物，这不仅增加了公司的主营业务收入，而且还避免了抵消销售收入。虽然对方企业与公司不具有一定的特殊关系，但是通常与公司有着不言而喻的默契。

1.多计应收账款，虚列销售收入

企业通过不存在或虚假的业务来增加企业的主营业务收入，或者直接在报表上虚列应收账款和销售收入，以达到增加营业利润的目的，甚至少计提应收账款的坏账准备，使其应收账款在一定程度上不会减少。

2.隐瞒重要事项的揭露

例如，重大诉讼事项、贷款限制的条件、相关人员交易、或有资产、会计方法的变化等都没有得到适当的揭露。公司还可以隐瞒资产负债表以外业务的营业利润或亏损的金额，不确定当前诉讼中金额的损失，银行的承兑汇票或信用证的损失，以及银行诈骗案件的亏损等。此外，银行还可以弥补外汇期货和其他金融衍生品的损失。

虚减销售成本因为期末的库存商品增加，致使库存积压，企业为使库存减少人为调控销售成本，使得销售的成本也跟着减少，利润就通过或多或少的资产减值准备而发生了变化。

　二、新三板企业审计风险控制

　　（一）新三板审计的概念

根据主板审计的概念我们可以推理出新三板审计的概念：让一些会计师事务所或者专门的审计师对企业的两个方面进行一系列详细的审计，分别是对公司的会计信息和经济行为的合法性以及真实性进行详细的审计。新三板审计跟一般的年审和IPO审计比较起来有着很大的不同，通常为两年一期且新三板企业的规模一般比较小，从管理上看相对来说较为混乱，财务不是特别的规范，所以它潜在的审计风险相比于年审和IPO审计来说更大。

（二）新三板企业审计风险

审计风险等于重大错报风险乘检查风险的乘积，而重大错报风险等于固有风险乘控制风险的乘积，因此可以看出，审计风险是由固有风险、控制风险及检查风险这三个缺一不可的部分所构成，这就是审计风险的模型。

新三板企业重大错报风险高新三板是全国中小企业股份转让系统，是为全国的中小型的公司服务的，所以很多公司都还在初创期或成长期，这就与已经趋于成熟的主板和创业板有了一定的差距。

较为相同的公司在经营这一方面有着许多相同的观点：第一点是高新的企业较多，如果在很长的时间里面公司研发没有取得很明显的成功或者研发不能够大规模的进行商业化，公司的财务就会产生急剧的恶化；第二点是中小型的民营企业在创业和成长这一阶段风险相对来说较高，为了使公司能够得到快速的发展，公司的高层可能会进行手段较为激进的融资，在这种情况下公司有可能会产生经营风险，而高的经营风险又会使得被审计单位在处理财务方面的问题中出现不诚信行为的可能性大大增加，从而增加了被审计单位的报表层次的重大错报风险。

新三板企业检查风险在逐渐发展的新三板的市场里面，要参加挂牌和年审的会计师事务所是一定要拥有证券业务资格的，然而像这样的会计师事务所在全国的数量是极少的，而这些事务所负责了全国所有场内市场和新三板公司的审计。到2017年为止我国的新三板挂牌企业达到了11630家，但是主板挂牌公司的家数只有三千余家，这就使得事务所的工作量提高了许多。而在事务所内部，有一些经验的员工都会选择相对于新三板来说回报更高的上市公司审计项目，所以就导致派给新三板审计项目的人员工作经验不足，工作的时间紧凑，这些都使得新三板的审计风险大大提高。

（三）审计风险的控制措施

1.加强对新三板的监管

股转系统是新三板的一个极其必要的监管系统，要不停的强化它的制度机制的构建。第一要加强日常的监督管理和技术上的一些比较基础的工作，以大数据的监督管理为起始依据，逐步加强对违法违规的一些行为的及时发现、跟踪以及处理的能力；第二要构建常态化、市场化退出机制，加强市场的风险控制的能力。

2.完善审计规范和准则

现如今审计业务方面的一些东西还不是特别的健全，我们要尽量的去完善它相关的准则等东西，强化中国的审计环境监管的力度，并且还要加快审计业务相关的法律法规建设，这个是审计工作能够发展更好的有力保证，让我们一起创造出一个更加良好的审计市场。

三、“现代农装”案例分析

　　（一）公司基本经营情况

现代农装科技股份有限公司成立于2001年7月13日，它的注册资本为1.2亿元，是中国农业机械化科学研究院所属的专业从事现代农业装备研发、生产和经营的高新技术企业。

（二）“现代农装”舞弊手段

1.少计成本，虚增收入

（1）现代农装2013年和2014年上半年虚增利润

企业的财务工作人员在编写现代农装企业2013以及2014的半年度报告的时候，使得报告上面的应收账款的坏账准备计提不充分，致使了这两年利润总额都分别多计了1716万元和2645万元。

现代农装企业可以在它的2013年以及2014年的半年度报告合并财务报表中的应收账款中分别看出，它的期末账面余额分别为9.86亿元和8.5亿元，期初的账面余额分别为7.8亿元和7.7亿元，同理也可以看出来在2013年坏账准备的期末和期初余额均为6066.56万元，而2014年均为8537.15万元。说明企业在填写2013年和2014年的半年度报告时，没有按照它的坏账准备计提政策来调整它的期末余额，所以致使期末坏账准备计提不是特别充分。可以计算出，在2013年及2014年的半年度报告当中，企业应该分别补提坏账准备1716.33万元和2644.81万元，因此，其半年度合并利润表的资产减值损失项目分别少计1716.33万元和2644.81万元。

（2）现代农装2014年年报利润总额多计1383.89万元

①洛阳中收没有按现代农装企业的政策对它们全部的期末库存商品测量计算计提减值准备

现代农装企业在2014年的年报中，披露期末存货按成本与可变现净值孰低原则计价，并相应调整存货减值准备。但调查结果显示，洛阳中收企业没有测算计提全国各地的经销商仓库内的存货的存货减值准备，只测算计提了其厂区仓库内产品的减值准备从而导致了利润总额增加。

②洛阳中收没有对存在明显减值迹象的存货测算计提存货减值准备

在2014年的下半年，由于产品的质量而发生了一系列的问题，洛阳中收回收了以前卖出去的洪瀚科技等许多经销商处的玉米收获机等库存商品450余台。到2014年的期末这些产品都还在仓库。我们可以从下面这两个角度来分析这个现象：一个原因可能是由于该批次的货物与当地农艺工程要求不是特别的符合或者质量存在一定的问题等原因导致了退货，所以需要经过之后的整改修造后再看具体的情况来决定是否销售；二是此次货物中2012年及其以前生产的货物有300余台，洛阳中收只计提了厂区仓库内的产品的存货减值准备，但是那300多台明显有着减值迹象的货物 ，企业没有任何计提存货减值准备的行为。由计算结果可以得知，那303台有着明显减值迹象的货物成本大概是4500.63万元，依据企业执行的计提政策应该计提存货跌价准备约1383.89万元。

2.通过不公允价格进行关联交易

现代农装在相关年度报告中，未充分披露与其他公司之间发生的关联存、贷款业务的相关信息。

（1）现代农装企业从国机财务公司获取贷款的方法一共可以分为两种，第一种叫做直接贷款，也就是直接从国机财务公司获得贷款；第二种叫做委托贷款，也就是农机院委托国机财务发放贷款。

①现代农装企业和它的子公司在 2013年以及2014年两个年度从国机财务公司分别获取直接贷款。企业从国机财务取得的直接贷款在2013年期初余额为2.1亿元，而2014年它的期初余额为1.1亿元；贷入的金额数值分别都高达1.38亿元和3.38亿元;2013年当期归还的金额分别为2.38亿元和3.78亿元；期末余额分别为1.1亿元和7000万元。

②现代农装企业和它的子公司在2013年以及2014年两个年度从国机财务公司分别获取委托贷款。企业取得的委托贷款在2013年期初余额为4.07亿元，而2014年它的期初余额为6.72亿元；当期的贷入的金额数值分别都高达7.11亿元和9.19亿元；当期归还的金额也分别都高达4.46亿元和8.42亿元，期末余额也极其的高，分别为6.72亿元和7.49亿元。

（2）现代农装在2013年、2014年财务报表附注关联交易部分未披露其在国机财务的存款情况

①企业在国机财务开设的银行账户中存放部分资金。企业在国机财务关联存款在2013年和2014年的具体情况如下：2013年和2104年存款期初余额分别为2.7亿元和9666.63万元，当期存入金额分别为43.76亿元和54.09亿元，当期支取金额分别为45.49亿元和54.74亿元，期末余额为9666.63万元分别为3240.06万元。

②现代农装企业对关联存款业务的信息披露情况。在2013年和2014年这两年的年报附注当中，企业并没有披露任何关联方及关联交易部分在国机财务发生的关联存款等相关一系列的情况。

（3）现代农装在2013年、2014年财务报表附注关联交易部分对关联贷款中的利息支出披露不准确

在公布出来的2013年的年报的附注当中，现代农装企业关联方及关联交易部分披露出来的利息支出的金额总计为799.83万元，但实际发生的金额为4025.31万元，两个之间的差额为3225.48万元。

在公布出来的2014年的年报的附注当中，现代农装企业关联方及关联交易部分披露出来的利息支出的金额总计为3419.36万元，实际发生的金额为5002.29万元，两个之间的差额为1582.93万元。

（三）“现代农装”动因分析

2.压力因素

市场环境会给企业带来了一定的压力。就企业亏损加剧而言，从年度报表上可以看出主要是由于资产减值导致的。企业资产减值损失与2015年相比增加2630.65万元。涉“国二”农机产品生产和销售没有形成正比所以使得库存商品数量急剧上升，农机的资产减值损失巨大，从而使损失不断的扩大。2015年根据公司年报可以看出，企业的资产减值损失金额高达2.71亿元。而其中存货跌价损失这一科目的金额就占据了1.5亿元，剩下的1.21亿元为坏账损失。从公司的年报中可以看出来，现代农装企业总部的大型免耕的播种机以及节水灌溉的产品的利润率都受到了很大的压迫，而且大多数农机企业都有反映过当目前面临的最大问题是国二柴油机配置机器等库存商品的消化这一情况，特别是产能值过剩以及市场保有量较大的小型机具的卖出。

3.机会因素

政策的调整为现代农装提供了很好的机会，它作为一家极其典型的农机企业，其造成的巨大损失这一结果在一定程度上表现出了政策对其产品销售卖出的影响。但是现代农装连续多年的巨额亏损不能以政策的调整来作为它舞弊的借口，而且在政策出台之前很久就已经出现了损失状况。现代农装在挂牌的7年当中，一共进行了三次融资且共筹集资金总计5亿元人民币，最后一次的融资金额高达3.24亿。然而，三个月以后发布出来的2013年的年报却出乎所有人的意料，它遭受了将近6900万元的巨额亏损，而在此之前的2013年半年报还显示其1574万元的利润，2012年的年报也显示了它的利润超过4800万元。

4.借口因素

企业打着为股东和职工的利益着想的借口，对公司财务进行舞弊，为了使企业克服困难，对财务报表进行了粉饰，这种借口看起来似乎站的住脚，但实际上了解之后会发现是及其不靠谱的，只想着依靠舞弊来使企业的业绩上升是没有办法带领公司走出困难的境界的，反而还有可能会越陷越深，给股东以及投资者带去更为严重的损失。

（四）“现代农装”财务舞弊的审计风险识别与评估

1.治理结构的识别与评估

公司在治理结构这方面存在问题是大多数新三板的公司都会有的问题，由于它的内部控制的体系不够完善，所以就会对公司的内部控制产生巨大的影响，从而使其在审计过程中出现重大错报风险的可能性大大增加。针对治理结构方面，我们从组织机构设置方面来进行风险识别与评估。

在组织机构设置方面，公司虽然制定了《公司章程》、《董事会议事规则》、《监事会议事规则》等一系列的制度，完善企业经营管理与重大事项的决策机制。但是因为企业的组织结构不是十分合理，所以让企业依旧存在了一些无法完全避免掉的治理风险。公司组织结构如图3-1：

从图表中能够一眼看到，公司的机构设置比较单一。第一，它虽设有董事会，但是并没有独立董事，市场一般要求了上市公司是需要具备独立董事，且该董事是会财务的。一个企业里面如果有懂财务的独立董事，当公司发生财务信息被欺诈的事件时，就会很轻易的发现问题，这样就会降低企业管理所存在的风险。第二，公司未设立相关的审计部门，在没有审计部门的情况下，企业财务方面出现错误的可能性或者没有发现重大错误的可能性会大大增加。而这些问题所造成的影响会提升审计的重大错报风险。

2.交易公允性的识别与评估

可以从2013年以及2014年现代农装企业合并财务报表的附注“关联方及关联交易”这一部分上明显看出，财务报表上面只是披露出与国机财务的关联方交易类型及其关系，没有披露出它与国机财务之间的存款贷款业务的交易要素，也没有真实的披露出现代农装企业付出的有关联的贷款的利息费用。这种情况必然会使重大错报风险加大。

3.往来业务的识别与评估

现代农装企业除了有与主板相媲美的业绩以外，它的股东身份也是市场上各个行业所关注的重点：阚治东旗下的几家公司在2008年的一季度就已潜伏再来其中，并且此后从来没有淡出过前十大股东的位置。

现代农装在挂牌的7年当中，一共进行了三次融资且共筹集资金总计5亿元人民币，其中最后一次的融资金额高达3.24亿。当时的现代农装企业在新三板挂牌市场尝尽了融资的甜头，也让公司成为了当时新三板的“吸金王”。然而，三个月以后发布出来的2013年的年报却出乎意料：它遭受了将近6900万元的巨额亏损，而在此之前的2013年半年报还显示其1574万元的利润，2012年的年报也显示了利润超过4800万元。

二新三板企业财务舞弊的审计风险防范措施

　　（一）坚持风险导向为基础，提高风险意识

在我们现在处在的这个社会环境里面，处处都存在着各种各样的风险、各种各样的竞争压力，很多让你觉得不起眼的原因都有可能是造成企业高层舞弊的原因。在这种情况下，注册会计师在审计判断过程中就不可避免地让承担了错误判断的风险大大增加。实践的不确定性以及风险要求了注册会计师必须从不低于内部控制的角度来各方各面的考虑其内外部所存在的环境因素的影响。因此，在有效的分析其企业内外部的环境的基础之上，制定出良好的审计计划，能熟练的使用审计风险模型等公式也是我们需要做到的。

（二）了解被审计单位及环境

在现在这个社会，新三板的公司大多数都存在着内部控制体系不够严谨，企业与企业之间的关联交易也较为复杂，信息披露也存在不完善的地方，对账务的处理方式以及结果都存在不确定性等许许多多的问题，这些各种各样的问题都会给会计师事务所进行审计工作时带来很大的麻烦，而且这些也都是审计风险的主要来源之一。所以我们需要及时并详细的了解到被审计单位的具体清晰的情况以及环境，针对具体的情况做出具体的方案来。

　（三）加强新三板企业内部控制有效性的审计

新三板市场的法律法规体系和监管体系目前还不是很完善，进入的门槛较低，所以使得市场上的公司规模质量都参差不齐，甚至还存在内部控制不完善的情况，这使得审计风险越来越大，对于任何公司来说，其健全的内部控制制度是企业能够运行的重要保障之一，所以会计师事务所在对公司进行审计时，要加强对内部控制制度的审计。

（四）加强对交易公允性的审计

审计师在进行新三板企业的审计工作当中，会发现企业与企业之前的关联交易存在各种各样的问题，其中包括了新三板公司拿不定与其有关联的公司的范围、进行商谈交易时所依靠的准则体系以及在交易中的所商议的产品价格可能存在不合理性等等。所以为了使公司的所存在的重大错报风险大大降低，相关的审计人员就一定要加强对其关联公允性的审计。

（五）提升审计人员综合素质

如何会计师事务所里面的相关人员素质不好的话，也会让审计检查风险的大大提升，在现在这个新三板发展还不是特别完善的时候，要想很好的完成相应的审计工作，就必须要加强与自身专业相关的素质建设，良好的素质也会帮助我们在进行审计工作时能更好的控制审计风险，降低工作中可能发生的检查风险。所以，审计人员一定要提高自己专业知识能力、职业道德以及风险意识等多个方面的职能，这几样是缺一不可的。

　五、结束语

现如今新三板挂牌审计还处于起步阶段，很多东西都有待于去深入具体的了解，但新三板自身的特殊性注定了它不同于普通的审计工作，它具有高风险、高强度、高关注度等特性，所以审计人员一定要具有及其良好的综合素质。而新三板挂牌企业审计的风险是客观存在的，到目前为止我们都是无法完全避免掉的，但我们能通过一些有效的措施来尽量的减少风险，对风险进行控制，使其尽量达到最低。我相信将来一定会有更好的办法来解决存在的一系列问题。

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新三板企业财务舞弊的审计风险控 制--基于“现代农装”的案例

价格 ¥9.90 发布时间 2023年1月10日

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