固定资产融资租赁问题探讨

摘要

      本文对租赁准则中的几个相关规定进行了探讨,分析了准则中关于固定资产融资租赁存在的几点不足,并通过举例阐明笔者的观点.最后,针对我国租赁准则的不足,提出了相应的处理意见和措施,即从微观上修改和完善准则的具体规定,从宏观上提高我国会计人员的业务素质、执业能力和完善租赁立法、健全配套制度。
 
关键词：固定资产融资租赁,租赁准则,最低租赁付款额,最低租赁收款额     

一、引言

       20世纪80年代起，固定资产融资租赁开始在我国发展，成为我国现代租赁业的重要组成部分。它将工业、贸易、金融紧密地结合起来, 沟通了三个市场, 引导了资本的有序流动，对我国经济发展具有重要意义。一方面, 它具有节税融资、扩大投资、促进销售、推动技术改造、缓解债务负担、增加资产流动性和强化资产管理等功能;另一方面, 它具有以融通资金为目的的融资功能, 不仅起到“以租代销”的促销作用, 也具有资产增值的投资功能及对租赁资产进行管理、监督、控制资产流向的资产管理等功能。
       然而，融资租赁在我国的发展比较缓慢。融资租赁在我国长期被视为金融业务，实行严格监管，同时由于进入门槛较高，很多资金无法进入，从而限制了企业运用金融工具提高资金的使用效率。目前，我国融资租赁机构数量较少、经营范围较窄、规模较小、发展速度较慢,远没有发挥出其促进经济发展的潜力，在这种环境下很难发挥融资租赁在中小企业融资中的应有作用。就我国中小企业本身而言，也普遍存在着规模、资金、营运、管理、信用等的劣势。
      为了使我国固定资产融资租赁更好的发展，与固定资产融资租赁紧密相关的租赁会计准则的完善显得尤为重要。纵观我国租赁会计的发展，其经历了很多的演变阶段，但发展至今仍存在问题。本文希望通过对我国固定资产租赁会计处理的一些探讨，对我国租赁会计准则有进一步的认识。

二、国内外固定资产融资租赁理论发展情况

      所谓融资租赁, 是指出租人根据承租人对租赁物和供货人的选择或认可, 将其从供货人处取得的租赁物按合同约定出租给承租人占有、使用, 向承租人收取租金的交易活动。适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。融资租赁是一种表面上是借物，实质上是借资，并以租金的方式分期偿还的以融资为直接目的的信用方式。当承租人需要更新或添置设备时,不是以直接购买的方式投资,而是以付租金的形式向出租人租借。
       由于经济发展水平不同，世界各国对于融资租赁的性质认识，存在不同的观点和不同的规定，其融资租赁理论的发展也处于不同的发展阶段。

2.1世界租赁理论的诞生和发展

       现代租赁业最早在二十世纪五十年代于X诞生，融资租赁作为现代租赁业的一个分支，很快在世界范围内迅速发展起来。
       随着X租赁业的快速发展，X工业的发展速度也越来越快。欧洲各国看到了租赁对发展工业信贷的重要性，纷纷将租赁作为一种获得资本设备的有效融资手段，于是租赁业在世界范围内得到迅速发展，并且日渐成熟。融资租赁作为一种“融资”与“融物”相结合的新型融资方式, 在市场经济发达国家已成为联结金融、贸易和工业生产的纽带。
       随着融资租赁业务的迅速发展，与之密切联系的的租赁准则也逐渐产生和不断完善。
       早在二十世纪六十年代，X就有出台了许多关于租赁会计的相关规定。1964年和1966年，X先后发布了关于租赁会计的第5号和第7号意见书。其后，又分别发表了第27号和第31号意见书，用于解决特殊租赁会计问题。1973年，X财务会计准则委员会(FASB)宣告成立，成为制定财务会计准则的权威机构，于1976年颁发了第13号《财务会计准则公告》——“租赁会计”，以此作为出租人和承租人处理租赁业务共同遵守的会计原则。此后，FASB又先后颁布了7个《会计准则公告》和6个《财务会计准则委员会解释意见》，对第13号FASB进行了补充与修订，形成了现代租赁会计的基本模式，成为世界上其它国家和国际会计准则委员会(LASC)研究与制定租赁业务会计准则的基础。
        国际会计准则委员会于1982年发布了第17号《国际会计准则》——“租赁会计”，显示了租赁作为会计科学领域的一个新的分支学科的正式形成。国际会计准则委员会于1996年对第17号文件进行修改，于1999年开始实施。
       与此同时，欧洲各国的租赁会计准则也逐渐发展和完善。例如英国在二十世纪70年代开始考虑建立一套易于接受的租赁会计标准，据以规范租赁会计处理。同时，世界其他国家也逐渐制定了自己的国内租赁准则。

2.2 我国固定资产融资租赁会计理论发展情况

       我国固定资产融资租赁业产生于20世纪80年代初。1981 年4月，我国第一家租赁公司——中国东方租赁公司正式成立。但由于发展历史较短，它在经济发展中的优势和作用还未被人们充分认识，再加上我国政策环境等因素的影响和制约，其总体发展水平还较低。
       随着融资租赁在我国的逐渐发展，我国对于融资租赁相关准则的规定也经历了几个阶段的演变。总的来说，分为三个阶段：
     （1）探索阶段
       我国融资租赁业发展较为缓慢，人们对于经营租赁和融资租赁的本质差异并没有很清楚的认知。随着融资租赁业务的渐渐发展，上海市财政局制定了租赁财务会计处理的试行规定。但此规定存在原理上的矛盾。承租人可以对其计提折旧，但不能将该租赁资产确认为资产。
     （2）借鉴阶段
      我国财政部1985年颁布的《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表》，首次根据国际通行的租赁会计规范，要求采用融资租赁方式租入固定资产的合资企业增设账户，将租入资产及承担的债务分别入账。1993年，对租赁会计予以规范，1996年则将租赁作为一个单独的准则正式提出。可见，我国租赁准则逐步走向规范化。
     （3）完善阶段
       财政部于2001年发布了《企业会计准则——租赁》。此后，2006年财政部颁布《企业会计准则第21号——租赁》，进一步增强了我国租赁会计处理的规范性。
      可见，我国租赁会计理论在经历了几个阶段后，不断与国际接轨，同国际会计准则趋同，且《企业会计准则第21号——租赁》已在我国普遍实行，该准则对租赁的分类、租赁会计术语、会计处理等方面做了更为详细的说明，在融资租赁方面做了较大的改进。

2.3我国固定资产融资租赁会计基本理论：

      目前，我国租赁理论对于融资租赁的认定方法为一项租赁业务如具有下列情况之一, 则应确认为融资租赁:
      第一, 在租赁期届满时, 租赁资产的所有权转移给承租人。
     第二, 承租人有购买租赁资产的选择权, 所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值, 这里的远低于, 一般指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5%,因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种选择权。
      第三, 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分, 它是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的大部分, 通常为租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上。如果租赁资产是一项旧资产, 在开始此次租赁前其已使用年限超过该资产全新时可使用年限的75%, 则该条判断标准不适用。
      第四, 从承租人角度, 在租赁开始日, 如果承租人计算得出的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值, 通常是租赁最低付款额的现值大于、等于公允价值的90%, 该项租赁被认定为融资租赁。
     第五, 租赁资产性质特殊, 如果不作重新改制,只有承租人才能使用。
      对于固定资产融资租赁业务的处理，相关理论包含承租人和出租人两方面的内容：
      1.承租人对融资租赁的会计处理
    （1）融资租入资产入账价值的确定和未确认融资费用的摊销：融资租入资产的入账价值为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者, 将融资的价值与最低租赁付款额的差额作为未确认融资费用。未确认融资费用的分摊按照租赁准则的规定承租人应采用实际利率法, 未确认融资费用的分摊率的确定有以下四种方式：
       以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租赁资产入账价值的, 应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
       以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现, 且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
       以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现, 且以该现值作为租赁资产入账价值的, 应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
       以租赁资产公允价值为入账价值的, 应当重新计算分摊率。
     （2）租赁资产折旧的计提: 应采用与自有资产折旧相一致的折旧政策, 如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保, 则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额, 租赁时以租赁期届满时承租人将会是否取得租赁资产所有权来判定, 如取得所有权以资产的寿命作为折旧期间, 如无法判定是否取得所有权就以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
      （3）履约成本与或有租金的会计处理: 如有发生作为当期损益处理。
      （4）租赁期届满时的会计处理分三种情况:
         ① 返还租赁资产:通常借记“ 长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
         ② 优惠续租资产视同一直存在处理, 如果违约作为营业外支出处理。
         ③ 留购租赁资产:借记“ 长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“ 银行存款”等科目；同时，将固定资产明细科目转入相关明细科目，借记“固定资产——自有固定资产”，贷记“ 固定资产——融资租入固定资产”
      （5）期末披露:
      ①各类租入固定资产的期初、期末原价、累计折旧额。
      ②资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低付款额, 以及以后年度将支付的最低租赁付款额金额。
      ③未确认融资费用的余额, 以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
       2.出租人对融资租赁的会计处理
    （1）出租人在租赁开始日将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值。将最低租赁收款额、初始直接费用和未担保余值之和与现值之和的差额记录为未实现融资收益, 未实现融资收益的分配应当采用实际利率法来计算当期应确认的融资收入。
    （2）未实现融资收益分配：出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入；在与按实际利率法计算的结果无重大差异的情况下，也可以采用直线法、年数总和法等。其会计处理为：出租人每期收到租金时，按收到的租金借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“递延收益——未实现融资收益”科目，贷记“主营业务收入——融资收入”科目。
     （3）或有租金的处理：出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入
     （4）未担保余值发生变动的会计处理：出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。未担保余值增加时，则不作任何调整。
    （5）融资租赁期满时出租人的会计处理 :
      第一，收回租赁资产。通常根据以下三种情况作出相应处理：存在担保余值，不存在未担保余值；存在担保余值，同时存在未担保余值；存在未担保余值，不存在担保余值；担保余值和未担保余值均不存在。
      第二，优惠续租租赁资产。如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理。如可能继续分配未实现融资收益（假定不存在租金逾期的情况）等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。
　  第三，留购租赁资产。租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“应收融资租赁款”科目。若存在未担保余值，还应借记“营业外支出——处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。
以上是我国固定资产融资租赁理论的发展现状及其主要内容。可见，随着融资租赁业务的不断发展，我国融资租赁理论的发展已日渐成熟。

三、我国固定资产融资租赁会计处理问题的探讨

     《企业会计准则第21 号——租赁》 在基本概念、分类标准、各类型租赁的会计处理原则以及信息披露等方面作了明显改进, 并基本实现与国际会计惯例的趋同。然而,针对我国固定资产融资租赁在实务中的操作，笔者认为准则中的部分规定仍值得商榷。

3.1 我国固定资产融资租赁认定标准的问题探讨

       我国租赁会计准则规定的融资租赁认定标准中有以下两条:
       1． 即使资产的所有权不转移, 但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上( 含75%) 。
       2． 承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值; 出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”是指95%。
      针对这两条判定标准，笔者将从两方面进行探讨。
       第一：以上两条判定标准采用了量化标准来判定其租赁所属方式，笔者认为这种量化标准容易导致忽视实质重于形式的弊端。
       一方面，该租赁业务若实质上属于融资性质，而其租赁期占租赁资产使用寿命的比例略低于75%，或者租赁开始日的最低租赁付款额现值、最低租赁收款额现值并没有超过95%的标准，则该项租赁业务被认定为经营租赁，违背了实质重于形式的原则。另一方面，由于承租人在租赁开始日的最低租赁付款额与出租人在租赁开始日的最低租赁收款额并不一定相等，即使相等也可能由于租赁双方使用了不同的折现率，导致最低租赁付款额现值与最低租赁收款额现值不相等。这样，将会导致双方对同一租赁业务确认为不同的租赁方式。
       第二，以上两条判断标准涉及到“大部分”、“几乎相当于”等的字眼，使得内容过于抽象，具有主观性，在实务中会计人员有可能利用此进行会计信息的操纵。
不同的资产租赁方式，会对财务信息产生不同的影响。对于承租人而言，融资租入固定资产必须确认为资产，同时应按最低租赁付款额确认为负债，并且在租赁期间需要按规定计提折旧。由此将会降低企业的净资产利润率、资产收益率等，从而对企业财务报告信息产生影响。而经营租入资产，账面不反映租赁资产，只需核算每期的租金。这样企业既可以取得所需资产，又可以减少固定资产占总资产的比例。经营租赁较之融资租赁，能增加企业资产的流动性，提高企业资产报酬率，降低企业的负债比例，从而也增强企业融资能力。
      正是由于不同租赁方式的选择将对企业财务状况产生不同的影响，所以，当会计人员业务素质低下时，租赁者很有可能利用以上判定标准，通过精心设计合同来改变租赁方式，以达到操纵财务信息的目的。
      因此，笔者认为融资租赁判定的标准存在过于抽象的问题，需要进一步完善。

3.2出租人对融资租赁会计处理存在的问题探讨

       租赁准则规定“: 在租赁期开始日, 出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值, 同时记录未担保余值; 将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。” 准则中的折现率应为租赁内含利率。
       租赁内含利率, 是指在租赁开始日, 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。即使下列等式成立的折现率：最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”
       笔者认为租赁准则对于出租人的会计处理，存在漏洞。笔者将通过以下例子来提出问题。
       举例如下:
      例: 2008年12月31 日, A公司与B公司签订租赁合同，向B租赁公司租赁生产设备一台, 该设备公允价值为400 万元, 合同约定租期3 年, 租金支付方式为每年年末分别付租金150 万元, 无担保余值, 租赁期满后，设备无偿转让给A公司,在此项业务中B租赁公司发生前期费用2 万元。
     B公司账务处理如下：
     1．计算租赁内含利率
     150×( P/A,I, 3) =402, 计算的I=5.8%。
     2．最低租赁收款额=150×3=450万元
     最低租赁收款额的现值=150×( P/A,5.8%, 3) =402万元
     出租方的应收融资租赁款= 最低租赁收款额+ 初始直接费用=450+2=452( 万元) 。
    未实现融资收益=[最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值之]-[ 最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值] =450+2+0-( 402+2+0) =48( 万元) 。
    3、会计分录为:
    借: 长期应收款—应收融资租赁款  452 万元
     贷: 银行存款                             2  万元
     融 资租赁资产                        400 万元
     未确认融资收益                       48 万元
     可以看到,借方金额452万元, 贷方金额450万元, 借贷方不平。而出现借贷不平的差额为初始直接费用的金额。
     目前，国外融资理论对于出租人的会计处理，主要存在两种做法。其一为国际会计准则所采用的“净值法”，即出租人在资产负债表中确认该融资租出资产，将该租赁项目投资的净额列为应收款。净值法下，应收融资租赁款必须包括租赁人的初始直接费用。其二为X所采用的“总额法”， 即在租赁开始日，将租赁投资总额作为长期债权，租赁投资总额与租赁资产的帐面净值之间的差额确认为“未实现融资收益”。
      我国所采用的是“总额法”。总额法下，应收融资租赁款是将来应收款的款项，而直接费用将来并不能收到。我国现行准则的做法借鉴了国际准则的做法，将初始直接费包含在应收融资租赁款中，但同时又保留了“未确认融资收益”的确认，因此，在确认“未确认融资收益”分录的贷方，出现了借贷不平的现象。

3.3关于担保余值、未担保余值问题的探讨

       未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。我国企业会计准则提到, 租赁期届满时, 承租人将租赁资产交还出租人, 可能出现四种情况,操作具体如下:
       1. 存在担未担保余值，不存在担保余值  
租赁期满，出租人收到承租人交还的租赁资产时, 借记“ 融资租赁资产”科目, 贷记“ 未担保余值”科目。
       2. 存在担保余值，同时存在未担保余值
       租赁期满，出租人收到承租人交还的租赁资产时, 借记“ 融资租赁资产”科目, 贷记“ 长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值, 那么应向承租人收取价值损失补偿金, 借记“ 其他应收款”科目, 贷记“ 营业外收入”科目。
       3.存在担保余值，不存在未担保余值
       租赁期满，出租人收到承租人交还的租赁资产时, 借记“ 融资租赁资产”科目, 贷记“ 长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值, 则应向承租人收取价值损失补偿金, 借记“ 其他应收款”科目, 贷记“ 营业外收入”科目。
       4．担保余值和未担保余值均不存在
       此时，出租人无需作会计处理，只需作相应的备查登记。
        以上是会计准则讲解中对于是否有未担保余值的四种情况的会计处理。但是，对于以上做法笔者认为有三点值得探讨：
       （1）当收回租赁资产的公允价值低于担保余值时,准则中的会计处理是借记“ 其他应收款”科目, 贷记“ 营业外收入”科目。
        笔者认为此做法不合理。对于出租人而言，应收融资租赁款包含了最低租赁收款额和初始直接费用两部分，而最低租赁收款额由最低租赁付款额及独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。可见，应收融资租赁款的入账价值里包含了资产的担保余值。
       （2）租赁期满，出租人收到承租人交还的租赁资产时，该资产的公允价值也有可能高于担保余值，我国租赁准则并未对此做出相应的处理规定。
       （3）当收回租赁资产时,若出租人未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值而计提了减值准备,在转出未担保余值的同时, 准则中并未将未担保余值减值准备转出。

四、我国固定资产融资租赁会计问题的相关解决意见和措施

       以上是笔者对于我国《企业会计准则第21 号——租赁》中关于固定资产融资租赁相关规定和处理的探讨。针对以上的分析，也为了进一步规范我国固定资产融资租赁业务的操作、促进我国融资租赁业务更好的发展，笔者认为应从以下几个方面进行改进。

4.1进一步明确融资租赁判断标准、提高我国会计人员的业务素质和执业能力

       笔者通过上文对融资租赁标准存在问的题分析，认为应从以下两方面进行控制。
     （1）在判断标准中强调实质重于形式原则，补充关于租赁双方对于某项租赁业务确认不一的规定。
由于融资租赁业务相比经营租赁业务具有很大的复杂性和较难的操作性，因此实质重于形式原则在租赁会计中必须得到充分的重视和应用，以正确的反映租赁业务的经济实质，和更加准确的反映会计信息。
       一项租赁业务是确认为融资租赁还是经营租赁，应视出租人是否将租赁资产所有权有关的全部风险和报酬转移给了承租人而做出判断，这就要求承租人和出租人视租赁的经济实质而不是法律形式进行分类。当出现承租人在租赁开始日的最低租赁付款额与出租人在租赁开始日的最低租赁收款额不相等或由于租赁双方使用了不同的折现率导致的双方对同一租赁业务确认为不同租赁方式的情况，准则应根据实质重于形式的原则，规定租赁双方对于租赁业务具有融资性质的统一确认为融资租赁，从而使经济业务的实质信息得到正确的反映。
      （2）提高我国会计人员的业务素质和执业能力
      提高我国会计人员的业务素质和执业能力，对于我国租赁准则的实施具有重要意义。笔者认为，只有从整体上提高我国会计人员的业务素质和能力，才能更好的贯彻执行新准则，使我国融资租赁业务更加规范的运行。因此，应广泛开展会计职业教育，重视会计人员业务素质和执业能力的提高和完善，从而有效实施新租赁准则，促进我国租赁业务发展。

4.2完善准则中关于出租人对固定资产融资租赁会计处理的规定

       目前，全球经济的发展，要求各国会计准则逐渐向国际会计准则靠拢，不断与国际会计准则趋同。我国准则的制定和完善也是立足于与国际准则接轨的基础之上的。但是，笔者认为新准则借鉴国际会计准则的做法对出租人融资租赁会计处理的规定仍需要改进。
       具体来说，笔者提出两种修改方案: 一是不将初始直接费用纳入应收融资租赁款。这样可以实现直接费用分期摊销的目的。二是建议新会计准则完全借鉴国际会计准则净值法，不再确认“未确认融资费用”，这样处理既可以消除上述借贷不平、内在逻辑不一致的情况，也能提高会计信息的质量。
       对于以上两种方案，笔者建议采用第二种改进方法，以更好的与国际准则接轨。

4.3完善担保余值、未担保余值会计处理的相关规定

      经过对担保余值和未担保余值会计处理存在的问题的分析，笔者认为租赁准则应对是否存在担保余值和未担保余值的情况，作以下具体规定：
    （1）存在未担保余值，不存在担保余值的情况
     租赁期届满，收回租赁资产时, 按租赁资产的公允价值, 借记“ 融资租赁资产”科目, 贷记“ 未担保余值”科目。未担保余值存在减值的，则按未担保余值计提的减值准备, 借记“ 未担保余值减值准备”科目, 按租赁资产的公允价值, 借记“ 融资租赁资产”科目, 贷记“ 未担保余值”科目。
    （2）存在担保余值，同时存在未担保余值的情况
     租赁期届满收回租赁资产时的出现三种情形:
     第一，租赁资产的公允价值等于担保余值与未担保余值之和。
     租赁资产的公允价值恰好等于担保余值与未担保余值之和时，应作以下处理: 借: 融资租赁资产 ;贷: 未担保余值 , 长期应收款——应收融资租赁款
     第二,租赁资产的公允价值大于担保余值及未担保余值之和。
    租赁资产的公允价值大于担保余值及未担保余值之和的部分，计入营业外收入。会计处理为: 借: 融资租赁资产; 贷: 未担保余值, 长期应收款——应收融资租赁款, 营业外收入。
     第三,租赁资产的公允价值小于担保余值及未担保余值之和。
     当租赁资产的公允价值小于担保余值及未担保余值之和时，资产余值已减少, 未担保余值应计提减值准备，担保余值的减少部分计入：其他应收款或银行存款等科目。会计处理为: 借: 融资租赁资产 , 未担保余值减值准备, 其他应收款或银行存款；贷: 未担保余值, 长期应收款——应收融资租赁款。
   （3）存在担保余值，不存在未担保余值的情况
     在租赁期届满收回租赁资产时可能出现三种情况:
     第一,租赁资产的公允价值刚好等于租赁资产的担保余值。
    租赁资产的公允价值刚好等于租赁资产的担保余值时，会计处理为: 借: 融资租赁资产；贷: 长期应收款——应收融资租赁款 。
    第二,租赁资产的公允价值小于租赁资产的担保余值。
   公允价值与担保余值的差额部分应由担保方支付补偿金。会计处理为: 借: 融资租赁资产 , 其他应收款或银行存款； 贷: 长期应收款—— 应收融资租赁款( 担保余值) 。
    第三,租赁资产的公允价值大于租赁资产的担保余值。
    公允价值大于租赁资产的担保余值的部分可以计入营业外收入。会计处理为: 借: 融资租赁资产；贷: 长期应收款——应收融资租赁款, 营业外收入。
     现以存在担保余值、同时存在未担保余值情况为例，来阐明笔者的观点。
例如：租赁期开始日, 预计收回租赁资产时，租赁资产的公允价值为10 万元, 相对于出租人的资产担保余值为6 万元, 未担保余值为4万元。租赁期满时，存在三种情况：①资产的公允价值为10万元；②资产的公允价值为12万元；③资产的公允价值为8万元
相关处理：
针对情况①，笔者认为应按照准则的规定进行处理，做会计分录：
借：融资租赁资产                    10万
贷：长期应收款——应收融资租赁款       6万
未担保余值                          4万
针对情况②，准则并无规定，笔者认为应做以下处理：
借：融资租赁资产                    12万
贷：长期应收款——应收融资租赁款       6万
未担保余值                          4万
     营业外收入                          2万
针对情况③，按照准则规定，会计处理为：
计算预计可收回金额： 4/（4+6）*8=3.2（万元）；未担保余值减值准备=
4-3．2=0.8( 万元)，担保余值减少部分=6-6/（4+6）*8=1.2(万元)
借:资产减值损失                     0.8万
贷:未担保余值减值准备                  0.8万
借:未实现融资收益                   0.8万
贷:资产减值损失                        0.8万
借：融资租赁资产                    8万
贷:长期应收款——应收融资租赁款        4.8万
未担保余值                          3.2万
借：其他应收账款                    1.2万
贷:营业外收入                          1.2万
但,笔者认为该处理存在不足之处,提出以下处理:
借:资产减值损失                     0.8万
贷:未担保余值减值准备                  0.8万
借:未实现融资收益                   0.8万
贷:资产减值损失                        0.8万
借：融资租赁资产                    8万
未担保余值减值准备                   0.8万
其他应收款                      1.2万
贷:长期应收款——应收融资租赁款         6万
未担保余值                           4万
综上所述，现行准则对于担保余值和未担保余值的规定存在缺陷和疏漏，需要进一步完善，以规范其时务操作。

4.4缩小与国际准则的差异，完善我国准则

       随着经济全球化的发展，会计准则国际化越来越成为必然。作为国际商业语言的会计准则，对全球经济的发展有着重要意义。因此，采用相近的会计准则才能提供更真实、公允和可比的会计信息。
       我国会计准则也在国际化潮流中不断演变，会计准则的国际化并非单纯的照搬国际准则的做法。租赁会计准则的完善也决不能一味的沿用。应正确看待我国租赁会计国际租赁差异存在，在与国际准则接轨的同时，应在我国实际情况的基础上充分吸收和借鉴国际会计惯例，做到求同存异。

4.5加快我国租赁立法，健全配套制度

       1．加快立法进程，完善相关规定
       我国在1999年3月颁布的《中华人民共和国合同法》第十四章“融资租赁合同”就融资租赁合同的内容及当事人权利义务作了较为全面的规定，2004年又将《融资租赁法》的起草纳入人大会议议题。2006年10月份，融资租赁立法的草案已经出台。可见我国对租赁立法的重视。但是，当前我国融资租赁业的发展存在许多障碍，急需尽快颁布正式的租赁法，来促进其健康发展。
       2．统一监管权限，改变多头监管局面
       我国对融资租赁业实行的是双重监管，一是由银监会监管的金融租赁公司；二是商务部监管的中外合资租赁公司以及内资租赁公司。
       多头监管局面造成的管理混乱，显然不利于融资租赁业的长久发展。建立一个单一的监管机构，以一个统一的监监管标准来对融资租赁行业进行监管将会大大促进我国租赁业的发展。因此，笔者认为，应统一监管权限，由我国商务部实行监管，从而改变监管混乱局面。

五、总结

       固定资产融资租赁是我国当前经济中的重要组成部分，发展我国融资租赁业务将会对我国经济建设产生重要作用。因此，固定资产融资租赁的会计处理规范与否、是否真实反映和提供租赁业务信息，对我国经济的健康发展具有重要影响。我国应加强固定资产融资租赁业务会计处理的规范性，在加强和完善租赁准则相关规定的同时，提高我国会计人员的业务素质，完善相关法律制度也将促进我国租赁业务的发展，从而带动我国经济建设的全面运行。
 

参考文献

[1]魏海港.我国发展融资租赁业的困境及对策选择[J]，北京商华院举报(杜会科学版).2000.9
[2]杨琳.我国融资租赁的现状与发展对策[J]，科技进步与对策.2000年第17卷第3期
[3] 朱丽艳,韩国栋,田维涛.关于企业对融资租入国家资产的账务处理——我国《企业会计会计准则》与《国际会计准则》的比较[J]，辽宁省交通高等专科学校学报.2003年.6月，第5 卷第2 期
[4] 刘红梅.我国融资租赁存在的问题与对策[J],长沙航空职业技术学院学报.2004 年12 月第4 卷第4 期
[5]施永德.发展“融资租赁” 解决民营企业资金难问题[J]，民营经济研究.2004年第3期
[6]胡德新.对融资租入固定资产入账价值确认的商榷[J]，湖北职业技术学院学报.2005年第2期第8卷
[7]汤有谨.对租赁准则的几点思考[J]，科技信息.2006年
[8]冯云春.融资租赁的判定标准和会计处理[J]，科技与经济.2006年第4期.
[9] 张晓磊,杨昆元.融资租赁在我国中小企业中的应用前景分析[J],Journal of Yunnan  Finance & Economics University.2007年第23 卷第1 期.
[10]刘宏,尤谊.经营租赁金额融资租赁方式的财务影响之比较[J],财会月刊.2007.10.
[11]王友香.在对租赁准则相关问题的探讨[J],湖南广播电视大学学报.2008年.
[12]武苗.关于融资租赁的会计处理问题[J],今日南国.2008 年7 月
[13]郑秀英,韩明君.售后租回交易形成融资租赁账务处理例解[J],现代商贸工业.第20 卷第3 期   
[14] Charles W. Mulford and Mark Gram.The Effects of Lease Capitalization on Various Financial Measures: An Analysis of the Retail Industry .Journal of Applied Research in Accounting and Finance, Vol. 2, No. 2, pp. 3-13, 2007
[15] Schallheim, James. The Determinants of Yields on Financial Leasing. Journal of Financial Economics, 2000