我国税务诉讼证据制度研究

　　税务机关所做的是重要的国家经济工作，它也是宏观调控中XX的重要实施手段。更是重要的XX组成部分。国家的利益，集体以及个人利益都同课税有着密不可分的联系。社会各种利益中课税都是其矛盾分配的焦点，因此，税务机关地位在依法行政中十分重要。同时也说明了依法治税必须是税务机关的准则。随着不断改革深入的经济体制，不断发展的市场经济以及我国WTO的加入等等，这些决定了依法治税必须要认真实行。就目前发展现状讲，依法治税不仅发生了量的改变，而且有更高质的需求在进行依法治税上必须完善实施。

　　税务机关实施具体行政行为的相关政策措施是依法治税的具体表现。税务机关有关行政行为所针对的特定对象是纳税人，民主建设和法制建设不断完善和加快的进程，使得纳税人法律维权意识不断提高。尤其是行政诉讼法颁布施行后，纳税人同纳税机关不断发生纠纷争论，人们开始使用法律途径解决纳税问题。

　　根据目前税务诉讼的现状来讲，税务机关较高的败诉率是其一个特殊普遍却非常尴尬的处境。相关资料显示，1999年间，有1764件税务诉讼案件在全国发生，可是却只有百分之三十四的胜诉率，而败诉率却高达百分之六十六，败诉的主要原因为违法不当的执法行为，而相关统计中行政机关的败诉率却只有百分之三十二，远远低于税务诉讼的败诉率。在2000年这一年，税务机关更是提高到百分之八十二的败诉率。究其较高败诉率的根本原因就是诉讼案件审查中的轻程序，重实体。税务机关没有足够证据以及弄不清事实的行政行为是轻程序的重要表现，根据相关统计，总败诉案件的百分之五十就是没有足够证据的税务案件导致的败诉。

　　税务诉讼中关系到胜败的重要因素是税务案件是否具有充足的证据，其关键原因是对案件真实性进行查明的唯一有效手段就是充足的证据，完善严格的案件审理过程是税务行政进行审理的特征，诉讼过程中，案件的真实性是法官进行案件裁决的基础，案件的真实性的来源就是证据。通过对证据进行收集，审查，以此为基础，税务机关对证据做推理判断，以此来对税收是否存在违法事实行为进行判断，并且对其税收违法行为依法进行查处。因此，我们可以总结归纳出，税务机关对其行政行为正确实行的基础是证据，它同时也是税务诉讼活动能够进行开展的关键因素。在整个税收行为的进行过程当中，有关的税务行政这一首以及处罚行为是可以进行上诉的，行政诉讼法中有这样的规定，被告者担负着自己所做的行政行为的举证责任，必须能够对其证据和证据规范性文件给出提供。对于证据的不断运用的整个过程就是诉讼的实际过程。只有在证据掌握十分充足的情况下，若是纳税人不服其行政行为，才能够对行政诉讼程序申请启动。行政复议法中有这样一条规定，被申请人不能擅自在行政复议整个过程当中向有关组织或是个人对证据材料进行收集。先进行取证，然后进行裁决是税务机关必须要遵守的选择，根据这一原则，税务机关在进行裁决判断前，要对证据进行充分收集，对具体行政依行为要用法律和事实为依据做出最后行为，一旦启动诉讼程序，税务机关就不可以再进行证据的补充。诉讼过程当中，如果税务机关不能对其合法的具体行政行为进行证明，那么将会对其不利后果进行承担。如果税务机关没有足够的证据进行提供，或是在诉讼程序启动以后对证据进行自行收集，这样即便对方有具体违法行为，法院也会对税务机关的决定进行撤销。所以说，对证据收集意识进行加强，对税务诉讼当中相关的证据制度进行建立健全是十分必要的。

　　1、税务诉讼的概念界定

　　税务行政诉讼中税务诉讼是使用率最高的词语，税务诉讼被提及主要是在对案例以及相关税务机关的介绍上。一些学者会在对税务行政诉讼的相关制度研究中简要介绍税务诉讼。并没有详细研究分析税务诉讼。

　　民事诉讼，行政诉讼以及刑事诉讼这三种诉讼方式是税务诉讼的主要形式，现在的观点认为税务行政诉讼其实就是税务诉讼。这是学者们都相对赞同的观点。我国相关X学者表明纳税人申请撤销税务机关的课税以及处罚的相关行为为税务诉讼。为的是要求法院根据宪法保障公民的权利，行政诉讼事件属于民告官的诉讼案件，税务诉讼案件应该纳入行政诉讼体制。大陆学者持有的观点是，纳税人认为自己的合法权益被税务机关所做的相关具体行政行为所冒犯侵害就是税务诉讼。因而向法院提起行政诉讼并由法院作出裁决的诉讼制度。

　　所以我们可以对税务诉讼进行总结概括，就是税务机关的相关具体行政行为对纳税人的合法权益进行了侵犯，纳税人依法向法院对行政机关提起诉讼请求裁决的制度。包括两个方面。一是纳税人向法院直接提起诉讼，二是纳税人对不满的复议结果重新提起诉讼。税务诉讼的主要目的就是对人民法院及时正确的对税务行政案件进行审理，对纳税人以及扣缴人的合法权益进行保护。对税务机关行使合法行xxx进行监督和维护。

　　文中对其范围的研究仅仅是税务行政诉讼当中的相关证据制度。

　　2、我国税务诉讼的特征分析

　　税务行政诉讼就是税务诉讼。它也属于一种行政诉讼。所以行政诉讼法对其也适用，其特征主要有:

　　第一，我国税务案件的数量相对来说仍然较少。随着我国社会主义市场经济的发展，市场在资源配置中的基础作用已经奠定，首先是我国依旧是比较少的税务案件数量。改革开放以来，不断发展的市场经济。使得资源配置当中市场的作用得以奠定，我国财富的汲取形式方法已经逐渐转变为对个人财产权进行承认的税收国家。税收的本质是金钱给付义务，实物和劳务不能进行替代。是一种不能通过交换获得的无偿税收。强制性以及无偿性是税收的本质特征，因此税务案件在全球范围中的行政案件就达百分之五十以上。这一点从X的行政案件中就可得知。目前世界上税务案件数量的增加是各国税收制度发展的一个共同趋势，发达国家当中关于上述表现要比发展中国家明显。但是我国内地较少数量的税务案件却与此构成鲜明对比。根据目前税务诉讼的现状来讲，税务机关较高的败诉率是其一个特殊普遍却非常尴尬的处境。相关资料显示，1999年间，有1764件税务诉讼案件在全国发生，可是却只有百分之三十四的胜诉率，而败诉率却高达百分之六十六，败诉的主要原因为违法不当的执法行为，而相关统计中行政机关的败诉率却只有百分之三十二，远远低于税务诉讼的败诉率。在2000年这一年，税务机关更是提高到百分之八十二的败诉率。究其较高败诉率的根本原因就是诉讼案件审查中的轻程序，重实体。税务机关没有足够证据以及弄不清事实的行政行为是轻程序的重要表现，根据相关统计，总败诉案件的百分之五十就是没有足够证据的税务案件导致的败诉。

　　其次是，恒定性是税务诉讼当事人所具有的固定特性，纳税人认定税务机关相关的具体行政行为对其本人的合法权益造成了侵犯，这是导致税务诉讼的缘由。也就是说，普通公民纳税人以及其他组织等作为原告。税务机关作为被告。

　　接着是对于具体行政行为税务诉讼审查合法性行为是主要的税务诉讼，我国同西方国家相比较的不同之处是我国现阶段的行政诉讼是对抽象的行政行为进行审查的排除，税务行政机关的相对人对抽象合法的行政行为不能要求法院进行审查。人民法院只对行政行为是否合法进行审查。

　　然后是税务机关担负着相应行政行为的举证责任，就像行政法中被告者担有举证责任相同，税务行政诉讼也属于行政诉讼的一种，税务机关必然负有举证责任。但是在税务诉讼案件中，纳税人手中仍然握着充足的证据，这就是税务诉讼案件所具有的典型特征。

　　最后是专业性和复杂性是税务诉讼的特征。对于一般而言的行政诉讼。更高专业技术以及更大复杂性是税务诉讼独有的特点，财税，审计以及会计等知识会在审理税务案件过程中有所涉及。由此可见其复杂性程度。

　　1、税务诉讼证据的概念

　　诉讼过程当中所收集的事实材料能够对真实案件情况进行证明就是证据。国内相关学者在税务行政诉讼有关证据含义的归纳总结都大体相同。学者曾金渊表示，任何蒙牛对案件真实情况进行证明的材料就是税务行政诉讼的相关证据。学者丁丽红和石佑启表示能够对行政案件的具体真实情况进行证明的事实材料就是税务行政诉讼的相关证据。以上学者对税务诉讼证据含义的总结归纳研究的监督是证据性质方面。对其行政诉讼证据包含税务诉讼证据明显的表现出来。概括来说，税务诉讼证据就是在税务行政征收过程以及处罚过程当中，能够对税务案件的真实状况提供证明的任何事实材料。

　　2、税务诉讼证据的特征

　　税务诉讼过程当中税务诉讼证据作为一种特殊的证据材料，它与一般的行政诉讼，民事诉讼以及刑事诉讼证据存在诸多方面的不同。

　　（1）经济性色彩强烈并且具有广泛范围的税务诉讼证据

　　税务诉讼证据主要包含与七个方面。而有些方面民事以及刑事诉讼证据是不具有的。税务诉讼所收集的证据就是要对税务机关具体行政行为是否合法进行证明，关于具体行政税务行为的相关对象是大量的经济活动，所以经济性色彩是税务诉讼证据的明显特殊性，在各项经济生产活动中产生执法依据和材料证据。然后是使用税务诉讼证据必须在相应的经济学背景下，理解税务诉讼证据，都要应用会计，财税等相关经济学知识，否则就不能将证据在税务诉讼整个过程当中的作用充分发挥出来也不能充分掌握。

　　（2）税务诉讼证据来源特定

　　总的概括来说，行政程序主要是行政诉讼证据的主要来源，而且将证据呈递给人民法院的主要是税务机关，我们只要认真研究一下就能够知道，税务诉讼证据并不是像所说的那样，证据材料早已经在税务机关对具体税务相关行政行为做出说明前已经是客观存在的事实了，税务机关所做的就是个将其证据材料进行稍微的记录整理，然后当作税务行政程序的基础依据，因此能够知道，税务诉讼证据的来源就是社会经济活动，纳税人以及税务机关在其中各自掌握自己的部分。

　　（3）税务诉讼证据的证明对象是限定的

　　在进行税务行政的整个过程当中所产生的种种纠纷和争议是税务诉讼所要证明的主要对象。对税务案件的行政经济材料进行证明是其主要内容，根据相关法律的规定，纳税人能够向法院对相关税务行政争议提起诉讼。与此同时，对没有关联的经济合同，记录，以及票据单据等进行合理恰当排查是十分重要的内容。特别是种类较多的税务诉讼关系到的证据材料。

　　1、税务行政机关的举证责任

　　首先税务机关承担着自己所做税务行政行为的举证责任，行政诉讼法中有这样一条规定。规定被告者要对自己的行政行为担负起其举证责任。行政诉讼相关证据的规定中规定被告必须对证据全部进行提供。因此可以看出，在我国现行的政法体系当中，行政机关也就是被告要对举证进行承担负责是行政诉讼当中必须坚持的选择。税务诉讼包含在行政诉讼当中，应该对该原则进行体现。税务诉讼过程当中，税务机关向人民法院递交其税务行政具体行为的证据材料时，如果税务机关对证据材料拒绝提供或者是没有任何理由逾期递交材料时，人民法院会断定为税务机关缺乏足够的证据，出现的败诉结果需要由税务机关自己承担。

　　从税务诉讼的角度看，税务机关对课税具有决定权，这是税务行政相对人所不能改变的事实，税务机关作为主张者，承担其举证责任，这一规定符合行政执法程序当中的先取证，后裁决原则。还有就是，对于税务专业以及管理方面的知识，税务行政相对人的取证能力要明显弱于税务机关本身，因此有税务机关对其举证责任进行承担可以对自我监督进行加强，也能够依法行使政治权利。在税务行政执法的整个过程当中始终占据主导和优势的是税务行政机关，它拥有对于事实真相进行调查的权利，相对人的陈述不能对其进行干预。所以税务行政机关必须对自己所提供的证据保证其合法性。

　　其次是对于举证责任的倒置以及纳税人协力义务上可以在一定程度上对税务行政机关的举证责任进行免除。全球各地的税务行政诉讼对于其相关税法的举证责任，基本上通过确立法规对其进行免除。一般有两种原因的免除，一是举证责任的倒置，二是纳税人进行协力义务，在我国国内的相关立法当中，举证责任倒置所进行的责任免除是主要的表现。相关的法律到惠民都有举证责任倒置的法条出现。可是关于纳税人协力义务所产生的转移举证责任，我国当前的立法当中没有明显表现。对于税务诉讼的最本质表现就是纳税人协力义务所产生的转移举证责任。这一行为非常有利于处理税务行政案件。

　　然后是对于不作为的税务案件以及税务赔偿案件所承担的举证责任进行一部分免除。在行政诉讼证据的相关法律规定当中，规定作为被告要对其作为的举证责任进行承担，可是却并没有明确的规定对于行政机关不作为的行为其能够对举证责任承担与否。关于纳税义务人申请提出的有关事实，就可以对行政税务机关的举证责任进行免除。其举证责任有纳税义务人所承担。还有就是税务赔偿案件的审理过程中，关于纳税人的具体损失税务行政机关并不完全清楚了解，对于纳税人损失物品的数量种类以及价值等都不能完全进行了解，是原告自己拥有的财产。所以上述材料的证据证明只能是原告进行提供。纳税人对自己损失财产的真实数额提供举证的行为体现了公平公正的举证责任分配制度。所以免除行政机关的部分举证责任就由此产生。

　　2、纳税义务人的举证责任

　　首先是纳税义务人必须对合法起诉的初步证明承担起责任，在行政诉讼证据法中规定道，普通公民，法人以及其它组织在进行起诉的过程中。必须对相应的符合其起诉条件的证据材料进行提供说明。我们按照这条规定，可以知道纳税义务人必须提供符合起诉条件的证据材料在向法院进行起诉的时候。有的学者将上述法律规定的责任定义为推进责任。该举证责任在本质上与诉讼过程当中自己提供证据不同，所以一些学者把她称作为初步证明责任，确定初步证明责任，它的根本目的就在于对行政效率进行保障。税务诉讼过程当中，纳税义务人对其初步证明责任的承担是为了将提起诉讼行为的合法性进行证明，而在诉讼进行过程当中所实行的举证责任是为了对行政机关的相关具体行政税务行为合法性进行证明。可以说后者进行的前提和基础是前者。纳税义务人对上述初步证明责任的承担，一方面可以阻止原告对于上诉权利的滥用，以及防止随着起诉申请现象的发生，行政秩序得以维护维持。还有，因为初步证明责任与税务诉讼有着不相同的举证，所以纳税义务人对于承担初步证明责任对于诉讼举证当中的责任承担并不会有所影响，所以对于纳税人在税务诉讼过程当中拥有的权利不会受到影响。

　　其次是关于纳税义务人进行的协力义务。日本，德国以及我国X的相关税法理论中，纳税人的协力义务是相关学者常常提到的词语。应缴纳税务的实际情况税务机关不能对其进行完全了解掌握是纳税人协力义务产生的基础。纳税机关不可能对纳税人应该缴纳的税务事实完全掌握这一情况，导致了有一部分与纳税相关的资料是在纳税义务人那里掌握的，税务机关并没有对其部分进行掌握。这显然对于证据提交以及诉讼的进行过程十分不利。X《所得税法》第57条第2项规定如果固定资产的份额没有达到规定的使用年限，中途导致废弃或是进行毁灭的固定资产，必须进行确实证明文据的提出。我国内地同其他的发达国家以及我国X地区相比较，有着十分落后的税收监督水平。比较来说，我国内地的纳税人手中相关纳税资料的掌握要比其他发达国家以及X地区纳税义务人所掌握的纳税资料要多，鉴于这种情况，假若不对纳税义务人进行适当举证责任的承担，对于处理税务行政案件将非常不利。

　　然后是将举证责任倒置进行转移，转移到纳税义务人身上。我国当前的税务诉讼举证有关的责任倒置主要有以下列三种情况。第一种情况是法律规定上的相关事实推定，其含义就是根据税收法律法规的相关明确规定，推定基础被税务机关证明其存在时，也就是说课税事实在纳税人行为当中具体存在，这是不利于纳税人的，假如纳税人对行政税务机关的推断有相反态度，那么纳税人就对此次证据的相关责任进行承担。上述观点与X学者所持有的观点大体相同，X地区颁布的遗产及赠与税法条例当中有明确规定，将纳税人与二代近亲之间内的财产买卖和购置规定为赠与，而非买卖。纳税义务人必须能够提供相关举证证明，证明自己与亲属之间有资金往来或是自己购置而得，才能将上述推定推翻。我国所实行的增值税暂行条例中有相关规定，对于纳税人所持有经营的减税以及免税的项目，对其销售额必须单独进行核算。如果没有对其销售额单独核算，那么免税和减税行为不成立。法律上明确规定，必须有纳税机关相关额额基础推定证明。减税免税才能够成立。第二种情况是税务法当中对举证责任倒置的明确规定。在对税收法律法规进行规范制定的时候，立法者已经对行政税收诉讼当中相关举证责任问题的发生进行了考虑，所以专门用相关法律条款进行了规定，把举证责任倒置在单一纳税人方面，在特定的主张上对其进行举证责任的承担，确定证明这一词语是X地区最常使用的税收法律用语，像X的所得税法中有关规定，对于出典人以及财产出租人进行押金收有，应该对其押金或者是典价东西的用途进行确定证明，使得押金和典价的租金收入按照当地的银行利率进行计算。我国内地也有相关的立法规定，所得税法中有规定，对于外商投资的企业在进行免征以及减征的申请时，应提供相关证明文件提交给部门进行确认审核。再由本地的税务机关进行审核批准。这项规定表明，如果纳税人申请减免所得税务是，应当对其举证责任进行承担。第三种情况是在税务诉讼案件过程中法院对于个别案例的倒置裁决。税务行政诉讼过程当中，法院会对不同税务行政案件以及纳税人和行政税务机关证据提供的难易推定其规则。对举证责任的分配适当进行调整。利益均衡原则就是其依据的基本原则。在税务诉讼案件过程当中法院对其个例进行责任举证倒置。这是客观举证责任平均分配的体现。上述方式的运用可以使得诉讼双方的利益达到平衡状态。对于个案的公平正义能够得到实现。但是上述方法的实行对于法官有着比较高的要求，所以对于举证倒置在我国税务诉讼当中使用较少。而且个案仅仅只是例外情况，所以对于整个案件没有约束力。

　　证据理论当中位于核心层次的就是证明标准。证明标准对于当事人以及司法机关的相关诉讼行为都有指导性意义。同司法实践有着密不可分的联系。主观性比较强是证明标准的一个特征。不管是证明标准是怎样的表达方式，对于立法，只能对每个案件具有的证明标准统一做标准规定，用抽象语言进行概括。别的国家在这上面也大致相同。

　　行政诉讼法中相关规定，在审理行政案件的过程当中，必须把事实作为依据，用法律作为准绳。规定经过人民法院的审理，可以依据不同状况作出下列判断裁决，一是对于证据确凿的具体行政行为，正确适用法律法规，并且符合其法定程序的，判定为维持判决。二是有不足证据，法律法规适用错误，以及滥用超越职权，违反法定程序情形的具体行政行为的，要对判决进行撤销或者是给予部分撤销。并且要对被告的判决的具体行政行为做出具体判决。三是对于法定职责不履行或者是故意拖延履行的被告者，判决其必须在规定期限内进行履行。最后是可以变更判决有失公正的行政处罚。有关法律规定，对于人民法院对于上诉案件的审理，可以根据具体情况分别进行处理，对于适用法律法规，对于原判决事实清楚进行判决的，对上诉进行驳回，对原判维持；对判定是事实清楚认定的，但是法律法规适用错误，可以依法进行改判；对于证据不足以及事实不清的原判决认定，可以依法撤销原判。人民法院进行重审或是对事实弄清后改判。分析可以知道，证据确凿，事实清楚是行政诉讼依据的证明标准。

　　对税务诉讼举证有关时限进行的相关规定中，具体由行政诉讼法，行政诉讼法解释以及关于行政诉讼相关证据问题的若干规定中具体表现出来。

　　行政诉讼法中的相关规定，被告者向人民法院提供有关证据和材料要在起诉书收到的十日之内进行提供，行政程序过程当中被告进行证据的收集包含在内，可是行政诉讼法并没有对被告提供证据超过预定期限会有什么结果发生进行说明，所以关于这项规定，对于举证的时限制度并没有完全体现出来。

　　行政诉讼法解释条例中有如下的明文规定，如果被告没有在规定的时限内我对相关的证据进行提供，法院就认定其具有的行政行为不存在证据。可是行政诉讼法解释没有规定原告证据提供的期限，只是对没有按照期限对对证据进行提供导致的后果，因此也就没有原告没有按照期限对证据进行提供所导致的后果。所以用的来说对于举证时限规定，无论是行政诉讼法还是行政诉讼法解释都是有缺陷不够完善的。然后行政诉讼证据的相关规定就对这种情况进行了改变，对于原告以及被告行政诉讼过程当中证据提供都做了期限规定。也是我国最完整的行政诉讼法有关举证时限的规定。

　　行政诉讼证据规定的相关条例中，对于被告具有的举证期限进行了规定。该规定具体内容如下，被告者在对起诉状副本收到的十日之内，必须对全部关于被起诉者的行政行为证据进行提供，假如被告者不进行证据提供或者是对证据提供超过规定期限的就被判定为没有相关证据进行提供。也就是说即使提供了证据，可是超过了规定期限，法院也不会对其进行认定。该条例中还对原告以及第三人具有的举证期限进行了规定，规定如下，原告以及第三人在开庭审理之前就应该提供相关证据递交到人民法院，若是有正当特殊原因对证据提供申请延期的，人民法院批准后，证据可以在进行法庭调查中给与提供。对于证据提供逾期的，被当做主动放弃举证权利看待。既然主动放弃了进行举证的权利，那么以后无论怎样都不能提供证据递交给人民法院，即使提供证据，人民法院也不会给以采纳。所以行政诉讼证据规定条例同其他两个法律法规比较要相对完善，但是不足之处仍然存在。

　　1、缺少明确的分配规则

　　根据行政诉讼法有关举证责任进行分配的原则是我国目前税务诉讼相关举证责任所遵循的，也就是被告对其举证责任进行承担。这是根据行政诉讼特性决定的。对于行政机关有关具体行政行为是否合法进行审查是行政诉讼的核心所在，此过程当中大量证据为行政机关所掌握，举证优势十分明显。还有就是，行政机关所具有的专业行政行为也使得其举证能力更强，这不光是进行行政效率需要的考虑。也是保护公民应有权利的维护公正公平的需要。可是在理论上来讲此规定有些简单。像德国关于此种理论分配就有十多种，在有关行政法院的相关判例中都能够体现出来。因为会有各种各样的行政案件在实际审查过程中发生，就目前我国的行政诉讼举证责任的相关法律法规根本不能够对公平公正得以实现，对法律价值不能进行很好的维护。根据公平角度来讲的话，合理分配行政诉讼的相关举证责任，对行政机关以及纳税人地位之间不平等进行平衡，但是有些法人或者是组织同XX机关比较对于证据的控制，掌握法律武器程度不相上下，假如一味的遵守被告举证原则。那么在诉讼过程当中行政机关的结果就已经确定了，肯定是败诉。根据效率角度来讲的话。假如让行政机关担负举证责任，那么有可能出现纳税人起诉随意，诉权滥用的现象。也会使得税务机关举证积极性大大减弱，行政效率不断降低。

　　2、举证责任倒置缺乏法律的明文规定

　　纵观我国现行法律，对于税务诉讼举证责任倒置并没有法律的明文规定，只有寥寥几个条文从内容上介绍了举证责任的倒置。对此，我们认为举证责任倒置还缺乏法律的明文规定。正如之前所说，举证责任倒置有其必要性和特殊的意义，在实际生活中，可以依据证据距离，即有可能负担举证责任的双方当事人之间，谁离证据更近而发生举证责任倒置情形；也可以依据举证能力的强弱或者实体法的特别立法政策而发生举证责任倒置；还可以因为在案件中，一方当事人的证据干扰而产生举证责任倒置……由此可知，引起举证责任倒置的原因有很多，而这一切必须要有法律的明文规定，才能在实际办案中有法可依，维护司法制度的统一。

　　3、未考虑到税务案件的特殊性

　　从上述规则的介绍可看出，在我国的税务诉讼中，通常由作为国家行政机关的税务机关承担主要的举证责任，而没有考虑到税务案件的特殊性。相比于一般行政案件，税务案件所具有的不同特点，如税收为无对价给付的公法金钱债务、注重课税公平原则、大量性行政、课税资料多由纳税义务人掌握等。基于税务诉讼的特殊性来研究，对于完善我国税务诉讼举证责任分配制度大有裨益。下面，本文将一一作分析：

　　首先，税收是以金钱无对价给付为原则的国家提供公共服务的资金来源。国家以及其他公共团体是以向其国民提供公共服务为己任的，但国家为完成这一任务需要庞大的资金（财政学上通常称为“财政需要”），所谓税就是国家以强制手段将上述所需庞大资金从私人手中征集到国家手中的一种财富。因此，可以说税的本来机能正是在于筹集为向国民提供公共服务所需资金这一点上。如果把国民对国家公共服务的需要的综合称之为“公共的需求”，则税无非就是为满足这种“公共的需求”的资金。由于涉及到对公民私有财产的剥夺，税收需要以国家强制力保证实施。

　　基于税收的强制性和无对价给付特征，在纳税义务人看来，多少都有些不乐意，主观上就会产生少缴和逃漏的心态。而这种行为又会违反平等原则，更影响国家财政税收，因此税法有很多反偷漏税条款（如纳税义务人协力义务、举证责任倒置）以及违反税务管理规定的行为罚。这种税务机关与纳税义务人之间就应纳税额多少之“争”，其频繁与规模，显然要比其他行政领域的要多。

　　其次，税收按国民的能力进行普遍征收，以保证其公平性。因为税收的这种普遍性特征，国家要保证其税收的正当性，就必须要保证其税收的公平性，我们通常称为“平等负担”或“量能原则”，亦即“纳税人所负担之纳税义务系基于公共利益之平等牺牲义务”。

　　再次，税务案件具有大量的行政性与征收效率。税务机关在有限的征收力量下，进行大量的征收程序，自然有进行类型化课征的要求。因此，“税法自始即存在着高度法律简化和速捷执行之需求。此外，借由类型化方式简化租税的执行，目的亦在于维持课税平等原则，并尊重私人领域，不受稽征机关过度调查介入”。类型化课征是指以典型事实关系作为课税事实评价的基础，但容许纳税义务人举反证，推翻该事实认定，《税收征收管理法》第47条“参照同类行业或类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定其应纳税额”就是该方法的运用。因为类型化课征可由纳税人举证推翻，这就关系到举证责任分配与证明程度问题。

　　最后，在税务诉讼中课税资料多由纳税义务人掌握。税务案件另一重要特质，即课税资料多存于纳税义务人管领范围内，税务机关要取得直接的课税资料，有很大的困难。以企业所得税的课征为例，有关企业的进货成本、制造成本、原材料消耗、工资薪金支出、销售收入等与应纳税所得额计算有关的资料，全在纳税义务人掌握之内。因此，税法规定纳税义务人负有协力义务（如登记、保管账簿凭证、协助调查义务等）。如果纳税义务人违反协力义务，将产生减轻税务机关证明责任和举证责任倒置的法律后果。因此，因纳税义务人更多掌握课税资料，将比一般行政程序中的相对人负担更多的协力义务。

　　税务案件的产生是缘于税收强制征收这一公权力行使的结果。纳税人所追求的是一种负担的公平。作为一种无偿的给付义务纳税人未必心安理得，无论是程序还是实体的税收偏差，都可能导致复议和诉讼。准确的税收定性和严格的税收征管是当今税收法治的基本要求。因此，税务诉讼举证责任所要求的证明标准很显然要比民事诉讼举证责任证明标准严格。税收的征收实质是国家对纳税人部分财产权的剥夺，税收征收管理要求执法证据确凿，不能主观臆测，所谓“臆测课税禁止原则”就是要求税务机关不能单凭少量微薄证据去推测应税客体存在。正是基于税务案件的行政公权性，各国税务诉讼司法实践都要求税务机关作为被告应负高度盖然性证明程度，也就是其所负担的举证责任范围内，对征税和处罚的要件事实存在，要提供使法官达到确信的程度。

　　目前我国税务诉讼的证明标准可以从《行政诉讼法》的相关规定中找出，该法第4条规定：“人民法院审理行政案件，以事实为根据，以法律为准绳。”第54条规定：“人民法院经过审理，根据不同情况，分别作出以下判决：（一）具体行政行为证据确凿，适用法律、法规正确，符合法定程序的，判决维持。（二）具体行政行为有下列情形之一的，判决撤销或者部分撤销，并可以判决被告重新作出具体行政行为：1，主要证据不足的；2，适用法律、法规错误的；3，违反法定程序的；4，超越职权的；5，滥用职权的。（三）被告不履行或者拖延履行法定职责的，判决其在一定期限内履行。（四）行政处罚显失公正的，可以判决变更。”第61条规定：“人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：(一)原判决认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决驳回上诉，维持原判；（二）原判决认定事实清楚，但适用法律、法规错误的，依法改判；（三）原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判。”虽然法律规范中未明确指出行政诉讼的证明标准，但从分析来看，我国的税务诉讼证明标准仍然要求做到“案件事实清楚,证据确实充分”。这种单一的证明标准与现实社会中税务行政行为种类的复杂多样性不符。税务行政行为因涉及到社会生活的方方面面而呈现出多样性的特点，既有依职权主动作出的具体税务行政行为又有依申请被动作出的行政行为，既有明确法律依据作出的行政行为又有缺乏明确法律依据紧急状态下作出的行政行为。税务行政行为多样性的特点决定了适用同一证明标准是不现实的，就比如在紧急状态下作出的行政行为如果也适用严格的证明标准，那么将会降低行政管理的积极性，使得税务机关作出行政行为时畏手畏脚，不符合行政行为追求效率的价值目标。

　　尽管2002年通过的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》较之以前有很大的进歩，但是区区几款规定仍不具有具体可操作性，与现实的需求还有很大的差距，因此建立一个合理且操作性强的证明标准已是众望所归。

　　1、关于被告的举证时限

　　《行政诉讼证据规定》第1条在《行政诉讼法》第43条的基础上进一步规定了被告的举证时限。根据该条规定，主要包括以下三方面的内容：（1）被告举证时限为收到起诉状副本之日起10日内。（2）被告不提供或者无正当理由提供的，视为被诉具体行政行为没有相应的证据。（3）被告延期提供证据的理由是“不可抗力或者客观上不能控制的其他正当事由”。这些规定从形式上看对被告提出了严格的要求，有利于保障原告的合法权益。但是从更深一层次看，此条规定中还隐含了两个问题，使得法律对于被告的举证时限规定存在着漏洞：

　　第一，对于“不可抗力或者客观上不能控制的其他正当事由”的规定应当如何把握。固然，这是一个司法裁量权的问题，理应尊重法院在这一方面的裁量权。但是并不意味着可以这个借口使得行政机关钻法律空子，无限制的以该条规定拖延举证时限。对此，《行政诉讼证据规定》第1条第2款进行了程序上的限制，即：（1）提供延期申请应当在举证期限内提出；（2）被告应当在正当事由消除后10内提供证据。然后，此项程序性的限制忽略了原告的知情权，不能完全防止可能的暗箱操作。

　　第二，对于“其他正当事由”何时己经消除没有任何操作规则。仅仅让行政机关自己提出申请或者让法院来自行认定行政机关的正当事由己经消除都不足与保证该条规定的立法目的能够很好的贯彻到司法实践中。

　　2、关于原告的举证时限

　　《行政诉讼法》和《行政诉讼法司法解释》对原告举证时限未做规定。在这之后，学术界的多数意见认为必须对原告的举证时限作出明确的规范。据此，《行政诉讼证据规定》第7条对原告的举证时限做了选择性的规定。具体内容可分为：（1）原告或第三人的举证时限是开庭审理前或者人民法院制定的交换证据之日。（2）申请延期提供证据需要正当事由。（3）逾期提供证据的，视为放弃举证权利。（4）在特定的情形下，原告或第三人的举证时限可以延长到第二审。原告或者第三人在一审程序中无正当事由未提供而在二审程序中提供的证据，人民法院不予接纳。此条规定对于规范原告举证规则，防止实践中原告和第三人通过证据突袭影响诉讼进程。但是，该条规定仍然有值得注意的地方，具体如下：

　　第一，延期提供证据需要“正当事由”与原告或第三人在一审程序中无“正当事由”未提供，这两个正当事由的含义和外延是否相同。有学者认为，此处的两个正当事由的外延不应该相同，应对第二款中的正当事由做比较严格的解释。理由是《行政诉讼证据规定》第7条第1款与第2款关于举证期限的规定是相互矛盾的。如果允许法院根据第7条第2款接纳原告提供的证据将使第7条第1款有关举证期限的规定失去意义。

　　第二，将原告的举证时限放宽至第二审程序可能会带来二审的判决结果与一审的判决结果不一致，此时将出现二审法院如何作出裁判的问题。由此，理论界对此有几种观点：（1）二审法院不应当撤销一审裁判，因为一审法院根据当事人提供的证据认定事实没有错误。（2）二审法院应当撤销一审判决，因为一审法院认定事实的结论是错误的，构成认定事实不清。（3）二审法院不宜直接作出判决，而应当发回重审。另有学者在分析了上述三种观点的缺陷后认为从诉讼法学理论上讲，《证据规定》不应当把原告的举证责任放宽到第二审程序。这样在裁判结论上出现两难状况是在所难免的。

　　1、合理分配征纳双方的举证责任

　　我们知道，清楚的界定征纳双方的举证责任，对于诉讼的结果有着至关重要的作用。构建涉税举证责任制度的目的，就是要解决由谁提供证据来证明涉税案件事实的问题，以及能够证明待证事实或主张所产生的相应的法律后果问题。笔者认为合理分配税收征纳双方的举证责任，必须坚持以法律要件分类说作为分配的基本原则。

　　作为在德国民事诉讼法学界具有重要影响的人物，罗森伯格创立的法律要件分类说主要包含的内容之一就是：举证责任可以进行抽象的统一分配。他认为，举证责任分配的原则只有一个原理，简言之就是：“各当事人应就其有利之规范要件为主张及举证。”具体来说，如果当事人一方声称，只要适用某些法律条款，他就可以获得诉讼上的胜利。在这种情况下，该当事人应就该法条，以及实际上已经存在的事实，提出主张，并承担举证责任。法律要件分类说在一些具有代表性的大陆法国家（或地区）产生了重大影响，如德国和日本的学者大都以此为通说，并作为司法审判实践中解决举证责任问题的理论根据，我国X地区的法院的有关解释及历年判例亦均采此说。法律要件分类说在经历了历史的检验以后，在实践中被认为是行之有效的分配原则。我国属于大陆法系国家，在实体法和程序法上与大陆法系国家的法律很相似，因此，在我国应该采纳法律要件分类说作为我国税务诉讼举证责任分配的原则，即税务机关对纳税的要件事实、增加税款的事实和剥夺税收优惠的事实负举证责任，而纳税人对免税、减轻税款的事实负举证责任。

　　2、明确有关举证责任倒置的规定

　　我国税法当中缺乏对举证责任倒置的规定，我们认为，引起举证责任倒置的因素有很多，包括举证妨碍、证据距离等等，因此在具体的立法中也应考虑相关因素。我国《增值税暂行条例》第3条以及《消费税暂行条例》第3条，可以看成是我国税务诉讼中举证责任倒置的典型。但是，仅仅几个条文是不够涵盖复杂的税务诉讼情形的。笔者认为应当根据税务诉讼的特点，即纳税人掌握更多课税证据的原因，将部分证据倒置给纳税人。但这一切均应由法律明文规定。这是因为，从保护纳税人权益角度出发，并基于税收法定主义和禁止臆测课税原则，举证责任倒置必须由税法明确授权，不得以纳税义务人违反协力义务为由进行举证责任倒置。

　　3、充分考虑税务案件的特性

　　相比于一般行政案件，税务案件所具有的不同特点，如税收为无对价给付的公法金钱债务、注重课税公平原则、大量性行政及课税资料多由纳税人掌握等。在构建我国税务行政诉讼举证责任分配制度时，必须充分考虑到税务案件的这些特性。

　　罗特斯坦认为确定举证责任分配的因素包括：诉讼便利性的考虑，双方当事人的举证能力，是谁打破了现存的法律状态，诉讼理由是肯定性的还是否定性的，以及诸如威摄之类的公共政策等等，这里仅以税务机关和纳税人的举证能力为例作详细考察分析。确定当事人举证能力的标准有两个：首先，证据应当或事实上为哪一方当事人所掌控；其次，由哪一方当事人承担举证责任所造成的困难最小。税务案件的特点之一为课税资料多为纳税人所掌握，因此结合确定举证能力的两个标准，可以认为在关于提供资料的举证责任方面纳税人比税务机关举证能力更强，纳税人应该承担更多地举证责任，用经济分析的方法来说明，即站在客观事实已变得当事人通常可以以较低的成本获得具有说服力的证据，因此应由其承担。此乃所谓纳税人的“特殊证据距离”，同时也是作为税务机关证明程度减轻及举证责任倒置合理性的重要依据。因此，应该适当增加纳税人举证责任。而从考虑到税务案件大量性行政和经济课税的要求，税务机关可通过推计、法律上事实推定进行课税这一特点分析，更强化了上述结论。

　　民事诉讼是为解决平等私权利主体之间的纠纷而进行的活动。在这个过程中，效率要优先于公正。因此，民事诉讼中对证明标准的要求相对较低。而刑事诉讼是解决被追诉者刑事责任问题的活动。刑事责任是最严厉的法律责任，因而在刑事诉讼中公正更为重要，自然对证明标准的要求也是最高的。而行政诉讼解决的是公权力与私主体在行政管理过程中发生的争议。行政诉讼的主要目的是对相对人的合法权益进行保护，对行政主体行使行xxx的规范。因而，行政诉讼证明标准一般介于民事诉讼与刑事诉讼之间。

　　针对不同的行政诉讼案件，必须根据具体情况，确立相应的证明标准。税务行政诉讼的证明标准，应该综合运用优势证明标准、明显优势证明标准和高度盖然性证明标准。

　　所谓优势证明标准是指争议双方当事人中的一方提供的证据效力明显地优于对方当事人提供的证据的证明力，根据证据效力占优势的证据认定案件事实的证明标准。此标准是一致公认的民事诉讼证明标准。这里的“优势”,并不是指证据本身的分量而是指证据质量的差额。该标准不强求发现案件的客观事实，但绝不排斥发现案件的客观真实，也不否认证据应当充分、确实。

　　明显优势证明标准又称清楚的、明确的、令人信服的标准，是指在行政诉讼中，法庭按照证明效力具有明显优势的一方当事人提供证据认定案件事实的证明标准。具体而言，各方当事人提供的证据相比较，一方当事人提供的证据具有较大的优势。该优势足以使法官确信其主张的案件事实真实存在，或者更具有真实存在的可能性。该标准包括以下内容：第一，行政机关用来定案的证据必须确实，这是对证据个体“质”的要求；第二，行政机关认定案件事实的要点是明确的、清楚的；第三，证据与认定结论之间的证明关系是清楚的；第四，认定结论是可信的，虽然从相同的证据中得出的结论不止行政机关认定的一个，但从现有证据中应当能够令人信服地得出行政机关的认定结论。

　　高度盖然性证明标准一方面是指在公开的法庭上通过证据的提出和调查，以及当事人双方的辩论而逐渐形成的证据在质和量上的客观状态，以及这种客观状态反映出来的要证事实的明白性和清晰性；另一方面是指法官对这种客观状态的认识，即证据的客观状态作用于法官的心理过程而使其达到的确信境地。

　　由于税务案件的特殊性，单一的使用某一项证明标准并不能解决所有的税务行政诉讼案件，而应将三类证明标准综合使用。“优势证明标准要求被诉税务具体行政行为的证据应当确凿、充分，在税务机关没有确凿、充分的证据证明被诉具体行政行为合法的情况下，法院不能因为税务机关提供的证据比原告提供的证据具有较大的可信度而采信税务机关的证据。”它在税务行政赔偿诉讼案件和在原告承担证明责任的税务行政诉讼中，可以较好的解决案件的证明标准问题；在税务机关适用简易程序作出具体行政行为的案件和涉及预测性事实的行政案件中，采用明显优势证明标准显得更为合适；在限制人身自由权、适用听证程序作出具体行政行为的案件中，高度盖然性证明标准就体现出更好的适用价值。

　　1、完善被告举证时限的程序性规则

　　第一，对于被告延期提交证据的申请进行程序性的限制。比如有学者提出为了防止可能的暗箱操作和体现诉讼的平等性，法院应当将被告提交逾期申请的情况告知原告，如原告对此有异议可以提出书面意见，最后再由法院作出决定，从而保障原告的知情权。笔者认为此种怀疑及完善建议是很有必要的。对于规制当下行政机关与法院的关系，促进司法公开，保障当事人知情权上有着现实的意义。

　　第二，对于如何判断“其他正当事由”已经消除进行程序上的限制。可以从以下几个方面对此进行完善：（1）要求在被告提交的延期申请中对正当事由消除的日期作出规定，如果在规定的日期内正当事由仍不能消除的，需要再向法院提出延长日期，由法院审查。（2）可以允许原告向法院提交被告所谓的“正当事由”已经解除，并由法院审查。

　　2、明确原告举证时限

　　第一，对于原告延期提供证据需要“正当事由”与原告或第三人在一审程序中无“正当事由”未提供，这两个正当事由的含义和外延应当是相同的。第7条的两款规定只是区别当事人延期提交证据的情况而做的区别规定，在实践中如果原告在规定的举证时限内不能提供证据，在申请延期提供证据以后在规定时限内仍未提供证据，但是在一审诉讼中或者裁判中，原告掌握了被诉具体行政行为违法的证据，此时给于原告一个举证的权利有利于保护当事人的合法权益。就这个意义上来说，“正当事由”作为限制条件，其含义应当与被告举证时限中的正当事由含义一致，即包括不可抗力或者客观上不能控制的其他正当事由。

　　第二，将原告的举证时限放宽至二审并不会造成二审法院无法作出裁判的问题。这个问题应当区分情况具体分析。首先，如果一审程序中，原告提出过延期提供证据的申请，而一审法院认为不构成正当事由而拒绝。二审程序法院认为构成正当事由而接纳，后又采信作出的裁判，应当认为一审法院在事实认定上不清，作出撤销判决或者直接改判。如果一审程序中原告未提出过延期提供证据的申请，二审法院不应当认定一审法院对事实的认定不清。最好的方法是二审法院在裁判文书中对此情况进行说明，在判决结论部分可以对一审判决进行改判。如果需要一审法院对相关事实继续调查的，可以发回重审。

　　过去的20年间，我国的税务诉讼制度得到了较大发展，但这还远远不够，随着我国市场经济的发展，税务诉讼案件势必会越来越多。由于我国现行的税务诉讼制度重心错位，致使该项制度无论是在制度的设计上，还是在实施中，都存在着重大缺陷。伴随着我国经济的发展以及税务案件数量的增多，现如今的税务诉讼制度已不能满足快速发展的情形，所以尽快完善我国的税务诉讼制度势在必行。证据是诉讼的灵魂，要完善我国的税务诉讼制度，证据制度的完善是不可不提的。

　　本文通过对我国的税务诉讼制度及税务诉讼证据通过探讨，引出我国税务诉讼证据制度的缺陷，并对此缺陷提出自己的一些建议，期望能为我国的税务诉讼制度发展提供微薄之力。

　　1、曾金渊：《税务行政法学》，安徽大学出版社2006年版。

　　2、黄士洲：《税务诉讼的举证责任》，北京大学出版社2004年版。

　　3、刘剑文：《民主视野下的财政法治》，北京大学出版社2006年版。

　　4、黄俊杰：《纳税人权利之保护》，北京大学出版社2004年版。

　　5、徐孟洲：《税法》，中国人民大学出版社2006年版。

　　6、刘剑文：《税法学》，人民出版社2003年版。

　　7、秦征：《完善我国税务诉讼制度的思考》，《税收征纳》，2002年第7期。

　　8、王如铁、何祥：《对完善行政诉讼举证制度的思考与建议》，《法商研究一中南政法学院学报》，1995年第1期。