保千里关联方交易审计风险研究

　　在这金融经济市场飞速发展的时代，许多企业的子公司、控股公司等关联方公司数量日益增长，关联公司之间的相互交易也日渐频繁。关联方交易与其他的非关联方交易不同，它给上市公司带来的影响好坏参半。好的一面是关联方交易可以为企业节省供应或销售渠道上的交易成本，对交易各方的信息成本、监管成本也有一定程度的降低，有助于企业实现利润最大化的目标，同时，关联方所提供的原料、产品或者服务的质量也能得到更好的把控。坏的一面是关联方交易的形式和价格主要由双方的管理层内部商定，使得交易存在着非常大的不公允性，甚至沦为很多企业进行xxxx舞弊的手段。

　　伴随着企业内部的关联网络也日益复杂和隐蔽，关联方交易在越发频繁的出现在企业的日常经营当中，关联交易涉及的金额日渐增大，形成的经济利润对上市公司的经济影响也越来越深重。从证监会近十年的处罚公告来看，有相当一部分的企业，利用虚构或隐瞒关联方及其交易的方式来操纵经营财务业绩。一旦上市公司试图隐瞒关联方交易的信息，注册会计师就需要耗费大量的时间精力去查证关联方交易的真实情况，从而加大了审计风险的产生。因此，若要审核出关联方交易的真实情况，就要求审计人员把握住审计的独立性，坚守自身职业道德，把关联方交易列为审计的重点，重视审计程序的充分执行，不遗漏任何审计步骤，严格执行事先制订好的审计程序执行审计，确保审计证据的数量充足性及内容可靠性，保障所披露的信息真实完整，保障经济市场公平公正、正常有序的发展。

　　本文将要研究的江苏保千里视像科技集团股份有限公司（下文简称：保千里）关联方审计案例有着比较典型的研究意义。证监会于2019年4月26日发布《行政处罚及市场禁入事先告知书》（处罚字[2019]68号）对保千里未披露关联方及关联方交易进行处罚。保千里前实际控制人庄敏在2015至2017年9月期间，借用扶持小微企业的名义，实际控制了20家小微企业，假借投资之名向其注入资金，用来采购保千里的产品，这实际构成了关联方交易。而在当期的年报和半年报中并未披露事项，负责审计的立信会计事务所也并未察觉，从而发表了无保留审计意见。本文旨在通过对保千里关联方交易审计风险的分析，对如何识别关联方交易，降低审计风险，提出相关的建议，从而维护我国金融资本市场秩序。

　　1、关联方的界定

　　据《企业会计准则第36号——关联方披露》规定，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方[1]。其中，控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在[2]。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定[3]。

　　关联方关系的界定强调控制或对企业财务和经营决策有重大影响，但相关法律法规只对注册会计师提供认定指导，在实际的审计工作中，仍然要依赖注册会计师遵循实际重于形式的原则作出合理的职业判断，因此对于关联方关系的界定难度就大大增加了。审计人员进行关联方交易的审计工作时，不能仅从法律主体判断企业是否存在关联，而应深入调查企业大客户及其实际控制人之间的联系，进一步识别和判断公司与公司、管理层与公司之间是否存在实质性的关联。常见的关联方关系如图1所示：

　　2、关联方交易的认定

　　据财政部发布的《企业会计准则第36号——关联方披露》中规定：“关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款[4]。”而深交所和上交所发布的股票《深圳证券交易所股票上市规则》、《上海证券交易所股票上市规则》中则有不同的认定。认为：“上市公司的关联方交易是指上市公司或其控股子公司与上市公司关联方之间发生的转移资产或义务的事项[5]。”

　　上述可看出，我国各监督管理部门对关联方关系以及其交易都有了明确具体的规定。但各项准则和法规都只对关联方及其交易进行概念上的定义和解释，只是简单的说明了关联方是什么，关联方交易是什么，对于其实际操作没有过多的详细说明，理论性过强，实际应用性较差。在实际审计工作中，关联方关系网络错综复杂，关联方交易形式更是丰富多样，对关联方的界定以及交易情况的辨别难度更大。因此，在进行关联方交易审计时，审计人员要更全面深入的挖掘企业各方面信息，摸索企业背后的关联方脉络，按照实质重于形式原则[6]，详细分析各项交易背后的交叉关系，对是否存在关联方交易作出更为准则的职业判断，在最大程度上减小审计失败的风险。常见的关联方交易形式图2所示：

　

　　审计准则将审计风险定义被审单位财务报表存在重大错误，审计人员未能发现并发表不恰当审计意见的可能性[7]。在现行的审计理论与实践中，审计风险水平等于企业自身存在的重大错报风险水平，乘上注册会计师执行过程中依据被审单位内部控制等信息预先估计的检查风险水平。重大错报风险是由于被审计单位内部控制存在缺陷、战略选择不当、外部环境监管不足等因素使企业自身财务报表存在重大的错报和漏报，与注册会计师的审计执行情况无关。检查风险是审计人员自身独立性缺失、专业胜任能力不足、审计程序设计不合理或者执行不到位等，由审计人员导致的未能识别出报表存在的重大错误而造成的风险。

　　1、关联方交易对重大错报风险的影响

　　上市公司关联方关系网络复杂而且十分隐蔽，再加上关联方交易的形式复杂多样。一旦上市公司隐瞒了关联方交易的相关信息，则需要花费大量的人力物力去全面深入的调查，才能挖掘核查关联方交易的线索，若是查不出来，审计人员就难以对被审计单位的财务报告进行调整，从而很有可能导致企业的财务报告发生重大错报。在现行的经济法律体系中，企业对其所控制或者有重大影响的企业进行经营及决策指导的行为是合法的，但一些公司为达成自身目的，将一些非公允的关联方交易伪装成正规的合法交易显示在企业财务报表当中，若未能经过一番市场调查，注册会计师很难识别出交易的真实性。

　　2、关联方交易对检查风险的影响

　　关联方交易审计比一般的审计业务难度更大，复杂程度也更高。因此审计中常用的抽样审计方法对于关联方交易并不适用，审计人员需要对每一项关联方交易进行逐一审查。此外还需要将企业的交易价格与市场价格对比，以判断其定价是否公允。这需要审计人员花费大量的时间和精力。尽管各监管部门一直在不断的细化和完善关联方交易的相关规定，但部分上市公司依然能想出各种新奇的办法，将关联方交易的形式多样化，从而隐藏其关联方关系及交易事实。由此给注册会计师的审查工作带来了非常大的困难，审计风险也随之增高。除此之外，关联方交易审计的特殊性要求审计人员依据自身的专业知识技能水平和执业经验，依照实际重于形式的原则做出合理的职业的判断，这种职业判断有着很大的主观性，因而又导致审计检查风险的进一步加大。

　　1、隐瞒关联方关系

　　根据证监会对保千里《行政处罚及市场禁入事先告知书》中显示，保千里实际控制人庄敏在2015年至2017年9月期间，假借扶持小微企业的名义，与深圳市尚流移动互联网有限公司、双安智农科技发展有限公司、心悦云端技术有限公司、广州优果蔬网络科技有限公司以及南京鹈鹕电子商务有限公司等共20家小微企业合作，对其经营和财务进行了实质性的控制[8]。在此期间，庄敏暗中指挥其公司下属向这20企业注入运营资金，命令它们按庄敏的要求购买保千里的产品，并在它们的销售平台进行铺货。在这交易过程中的采购的部分款项由庄敏提供，绝大部分以赊销的方式，挂在保千里应收款项的账上。根据关联方交易的认定可知，这20家企业与保千里之间形成了关联方关系。他们与保千里的购销业务应当认定为关联方交易。

　　然而上述中保千里与20家小微企业的关联方关系并没有反映在企业公布的年度报告中，也未在规定的信息披露平台进行公告，属于刻意隐瞒关联方关系。

　　2、隐瞒关联方交易

　　在被庄敏控制的这些小微企业中，一部分是没有开始任何经济业务的空壳公司，且绝大部分企业与保千里从未有过业务来往。这些企业在表面上似乎与保千里没有任何关联关系，它们与保千里之间的交易表面上似乎合理合法。但庄敏以扶持这些企业的发展、帮助它们提高公司估值为代价，让它们按照要求采购保千里的产品。同时，庄敏还每个月给假借投资的名义向这些企业拨付款项，供其公司运营以及对保千里产品进行采购。它们之间的购销业务实际上已构成了关联方交易的事实。保千里在上述关联方交易中，交易金额大，次数频繁，在当期的净利润占比高，但却未在2015-2017年的年报和半年报中对上述关联方和关联交易予以披露，从而虚增了企业的销售收入和经济利润，粉饰了财务报表。保千里与20家小微企业在2015-2017年9月的关联方交易情况表1、表2所示：

　

　

　　上市公司凭借其资产及信用为关联方企业提供担保筹集资金，是企业获得融资的常见的重要手段，根据关联方的相关规定可知，违规担保属于关联方交易的常见形式之一。由于对外担保不直接显示在上市公司报表的具体科目当中，因此，企业利用对外担保进行关联方交易舞弊就成为了一个难以察觉的手段。

　　2016年至2017年，保千里下属子公司深圳市保千里电子有限公司、图雅丽特种技术有限公司为深圳、广州的12家企业提供担保，共12笔借款，金额总计7.05亿。上述担保的具体信息，保千里既没有在公司公告中作出提示，也没有在当时的年度报告中进行详细披露。

　　据保千里董事会反馈，董事会在核查了上述子公司对外提供担保的情况后，表示对上述的违规担保情况不知情，担保事项未经过公司董事会及股东大会的决策流程以及规定的签字流程。上述的担保事项均是公司的原实际控制人庄敏违法了公司内部控制规定，滥用职权，绕过了审议决策程序，对外提供了违规担保。庄敏也因而被证监会立案调查。具体担保情况如表3所示：

　

　　被审单位是否存在关联方交易与公司整体层次的重大错报风险有着不可分割的关系。企业关联方交易的产生与公司所处的外部监管环境、经营状况以及内部控制息息相关。因此，若要识别和评估关联方交易的重大错报风险，则必须详细深入的去了解和分析企业的外部监管环境、经营战略以及内部控制状况[9]。

　　本部分将从保千里的外部监管环境、企业经营战略和内部控制状况三部分入手进行公司整体层次重大错报风险的识别与评估。

　　1、外部监管环境

　　目前我国监管部门上市公司关联方交易的管控较为宽松，监管环境依然存在着较大的漏洞。实行的会计准则与审计准则大多借鉴了西方的准则制度，关于关联方交易形式及披露的一些具体规定还存在欠缺，对关联方关系以及关联交易的认定仍不够明确具体，缺乏法律层面的监管。根据证监会的处罚情况上看，我国上市公司关联方交易的频率次数日渐增加，涉及的金额也逐渐增大。鉴于关联方关系难以界定，使得关联方关系及其交易容易变得非关联化和隐形化。部分企业利用准则中关于企业对不影响投资环境的公允合理的关联方交易可以不在年报中披露的漏洞，通过各种隐形化的关联方交易进行xxxx。尽管财政部颁布了会计准则、审计准则等来对关联方交易行为作出一定约束，但《公司法》等更高级的法律并没有对非公允关联方作出强有力的法律约束[11]。

　　此外，我国相关部门对上市公司关联方交易的违规操作与信息披露不全等不法行为的惩罚力度不大。例如文中保千里利用隐瞒关联方交易事实次数之多金额之大，而证监会对保千里的处罚仅仅是给予警告，并处以60万元罚款和要求其责令改正；对庄敏、鹿鹏、何年丰、周皓琳、陈杨辉、丁立红等直接责任人给予警告、罚款、采取证券市场禁入措施等处罚。处罚金额小，相应的行政处罚过轻，威慑力不足。从中可看出上市公司对虚构或隐瞒关联方交易付出的代价过轻，违规成本与违规收益不相匹配，使得某些公司不惜铤而走险，从而导致了关联方交易审计重大风险的产生。

　　2、经营战略风险

　　通过对保千里的财务报表分析可以知道，保千里在2009年至2014年营业收入处于持续下滑的状态，企业的经营状况并不乐观。在企业经营状况不佳，收入逐年下降的情况下，作为一个新型科技企业，本应当加大产品的研发投入，而保千里却2016-2017年间在花费近13亿人民币，以较高的对价投资并购，实行过快的扩张政策，这无疑是大大增加了企业的战略风险。其具体的投资并购并情况如表4下

　　3、内部控制评估

　　（1）股权结构风险

　　保千里的股权结构存在风险。企业的股权结构是内部控制的重要因素，股权结构不合理的企业更容易发生管理层通过关联方交易来进行盈余管理或者舞弊行为。庄敏离职前保千里前五名大股东持股情况如表5所示：

　　表4：保千里大股东持股情况表

　　

　　公司的股权过于集中则会削弱股东大会以及监事会对主管人员权利的限制监管作用，使得控股股东形成一股独大的状况[10]，导致企业实际控制人掌握公司各项业务的实质控制权。从表5中可看出，在2015年至2017年间，在保千里大股东之中，庄敏是持股比例最高的一个，达到35.07%形成一股独大的状况，作为企业的董事长及实际控制人，庄敏在企业内部有着较高的威信和决策权，使其实际凌驾于公司内部控制之上，监事会和股东大会难以对其权利进行制衡。故而在庄敏未按照公司的相关规定，跳过了企业经营决策流程和签字盖章流程进行多项对外投资、签署业务合同并支付相关款项、私自代表公司对外进行多次大额担保，公司董事公司董事会未能及时发觉，使得企业大量资金被非法占用，给公司带来了后续一系列的处罚及经营危机。

　　（2）公司治理结构风险

　　公司治理结构是由股东大会、董事会、经理层以及监事会组合构建而成，各组成部门之间相互制约，相互牵制，共同为公司治理服务[11]。董事会作为企业的最高决策机构，对与企业内部控制效果起着关键性的作用。保千里的原董事长庄敏在任职期间，没有通过公司的股东大会，利用职务之便，进行了多项对外投资，通过控制其子公司对12家公司进行了金额高达7.05亿的违规担保，利用关联方交易进行大额非经营性资金的占用，从而导致大额应收账款难以收回等行为。可以看出保千里对于董事长的个人权利未没有进行有效限制，监事会也没能发挥其监督管理，限制管理人员全力的职能。公司的股东大会、董事会、经理层以及监事会之间没有起到相互牵制的作用[27]。此外，保千里大批员工的离职，致使许多公司重要的内部控制岗位职能缺失，组织机构难以发挥正常工作效用，使得企业内部监督机制失效，内部控制存在重大缺陷。

　　一个企业的内部控制制度设计合理，执行有效，则能够为财务报告及相关信息的真实完整提供可靠合理的保证[12]。然而通过上述对保千里的股权结构以及公司治理结构的分析来看，保千里的内部控制环境存在着重大缺陷、内部监督失效、大大增加了审计的重大错报风险。

　　1、关联方交易非关联化的方式增加了审计难度

　　针对关联方交易导致审计失败的案例逐渐增多，监管部门开始不断的完善关联方交易的相关规定，对关联方关系的界定以及其交易的认定都进行了更为明确具体的解释。然而，部分企业为了实现其非法目的，想尽办法绕开准则法规的规定，采取隐藏关联关系的方式进行关联方交易，例如在交易前解除关联方关系，或者以其他更隐蔽的方式控制非关联的企业，在进行交易。这种将关联方交易非关联化的方式十分隐蔽[13]，通常让人难以察觉，甚至连专业人员都难以发觉其中存在的问题，再加上公司的故意隐瞒，就容易给审计人员带来非常大的工作困难和审计风险

　　前文分析中提到，保千里原董事长庄敏以扶持企业的发展、帮助提高公司估值为代价，控制了20家小微企业，并向他们拨付采购资金，要求这些企业按照其指令采购保千里公司产品，向这20家公司销售了大量保千里及其子公司生产的显示屏、乐摇宝、小宝机器人等新产品。在此之前，在被庄敏控制的这些小微企业中，一部分是没有开始任何经济业务的空壳公司，且绝大部分企业与保千里从未有过业务来往。从法律主体上看，这些企业与保千里之间并没有直接关联，它们与保千里之间的交易表面上似乎合理合法。但由于庄敏对他们的财务及经营产生了实际性控制，根据关联方交易的认定，可以判断这20家小微企业与保千里构成关联方关系，它们与保千里之间的购销业务实际上已构成了关联方交易的事实。庄敏对这20家企业的控制过程十分隐蔽，并将其关联方交易进行了特别隐蔽的非关联化处理，如果注册会计师没有收集到充足的有效信息，结合各方面信息综合分析判断，则难以发现其中的关联方交易情况，从而容易产生较大的检查风险。

　　2、注册会计师未保持高度的职业怀疑态度

　　由于关联方关系较为隐蔽，关联方交易形式复杂，在审计过程中难以识别出企业的关联方关系及关联方交易情况.因此，注册会计师必须保持高度的职业怀疑，稍不注意，则极易出现巨大的审计风险，导致审计失败[14]。立信会计事务所在保千里的审计案件中，正是没有保持高度的职业怀疑态度，从而未能识别出其关联方交易的事实。

　　在保千里2015及2016年的年度报告中，其应收账款前五名的具体单位名称并没有公布出来，而是以简单的第一、二、三、四、五名表示，不由让人怀疑和猜测其隐瞒具体单位名称的缘由。根据注册会计师应有的谨慎性和职业怀疑态度，合理怀疑保千里可能采取了更为隐蔽的方式利用关联方交易进行资金的占用。然而注册会计师并未对背后的原因进行进一步的挖掘和分析。

　

　　通过表6可以发现，保千里前五名的期末余额总计约2.863亿元，占应收账款总额的56.26%，金额之大，占比之高，审计人员有必要对其保持高度怀疑和警惕，向上述债务人函证应收账款的真实性，核查相关的订货单，订购合同，等相关凭据，向工商局查询，以及询问企业员工、管理层核查上述公司与企业是否存在关联方关系。根据证监会的处罚公告中得知，表6所示前五名的债务人，均被保千里前董事庄庄敏实质控制，与保千里构成关联方，他们之间的购销业务属于关联方交易。但由于审计人员对此并没有给予足够的重视和应有的职业怀疑，使检查风险预期设定的范围，导致最终未能审核出保千里在2015-2017年9月期间进行的大量关联方交易事实。

　　3、审计证据获取难度大

　　在保千里关联方交易的审计过程中，审计证据获取难度大主要体现在两个方面。首先，保千里的关联方关系比较复杂，报表中已披露的关联方企业就有29家，由于关联方交易的隐蔽性和复杂性，致使抽样技术对于关联方交易审计的不适用，因此要对其关联方及其各项交易进行逐项逐笔核查的话，需要核查的数量过多，核查难度大。

　　其次，保千里与那20家小微企业关联关系的建立过程比较复杂，是由保千里的实际控制人庄敏通过控制小微企业的财务和经营，自卖自卖的方式建立起来的，从而难以获取证明其关联方关系的审计证据。保千里及其关联方刻意隐瞒，即使是注册会计师合理使用了函证、咨询相关人员程序，对于取得的审计证据的真实性也难以保证，因此审计证据获取难度较大，检查风险增高。

　　4、关联方交易分析性程序执行不到位

　　分析性程序是注册会计师审计过程中非常重要的一个环节，应当将其贯穿于整个审计过程[15]。其原理是注册会计师运用自身的职业判断对于被审计单位的财务报表中相应的财务指标进行分析，将这些财务数据和指标和以前年度进行纵向对比、与行业的整体水平或同行业的其他公司进行横向对比等，从而识别出财务数据的异常情况，后针对异常之处在实施特殊的审计程序[16]，进行进一步的审查。以下是对事务所在审计过程中，分析性程序执行情况的分析。

　　

　　据图3中显示，保千里在2009年到2011年间变化不大，从2011年至2014年开始有了明显的下降，说明企业在2009至2004年之间经营状况并不乐观。而在2015年一反前五年经营状况下滑的趋势，营业收入突增，达到16.57亿元，同比增加了67.74%，，2016年更是突飞猛进实现营业收入41.14亿元，同比增长148.29%。根据其年度报告中关于营业收入发生变动原因说明中显示，收入来源主要依靠显示屏、乐摇宝、小宝机器人等新产品的销售。然而，这些新产品的发布，保千里并没有进行广泛的市场推广，产品特征在同行业中也没有明显的竞争优势，因此，保千里的过快营业收入增长显然是不合理的。再结合经营活动产生的现金流量净额来看，经营活动产生的现金净额与营业呈反向变动的趋势，在2009-2014年间，尽管营业收入逐年下降，但公司经营性现金流入依然大于流出，两个指标之间的变化仍呈现出相配比的关系。反观2015-2017年，营业收入大幅度增长，而经营性现金流量净额却呈现负数，两个指标的变化明显并不配比。

　　如果立信会计事务所在审计时执行了严格的分析性程序，则不难发现指标的异常变化，合理判断保千里的销售情况可能存在问题。但事务所并未察觉到异常，由此看出其忽略了分析性程序的重要性，未严格执行分析性程序，没有对异常项目保持警惕，从而加大了审计的检查风险。

　　5、关联方交易内部控制审计不充分

　　前文提到保千里的实际控制人庄敏在任职期间，没有通过公司的股东大会，利用职务之便，进行了多项对外投资，以及违规担保，利用关联方交易占用公司大量资金等行为，将个人权利凌驾于公司内部控制之上。大量员工离职或缺岗，关键内控职能缺失，组织机构设置形同虚设，控制环境恶化，其内部控制已然失效。然而，立信会计事务所在2015及2016年对保千里的内部控制的审计过程中均未审查出其内部控制的缺陷，且连续两年均发表了一模一样的内部控制审计意见，认为保千里并不存在内部控制缺陷，在所有重大方面保持了有效的内部控制，这与事实是完全不相符的。由此可以看出，审计人员在对保千里进行内部控制的审计不充分，没有严格执行穿行测试和控制测试，内部控制审计程序的执行流于形式，机械式的编制内控审计底稿不足以发现内控缺陷，更无法向被审单位提供专业的内控整改意见，从而导致了内部控制审计质量较低，审计风险加大。

　　1、提升审计人员的专业胜任能力

　　注册会计师的专业胜任能力是控制审计风险的关键，其专业知识技能、职业判断和职业道德修养对审计检查风险的高低起着决定性的作用，因此要想尽可能的规避降低审计风险，则需要从以下两个方面提升审计人员的专业胜任能力。

　　一方面，不断提升自身综合素质。作为审计的主体，审计人员自身的综合素质直接影响着审计风险的高低[17]。因此，审计人员应当强化自身对于审计专业理论知识的学习以及对一般审计技巧的掌握，多参加各种职业培训和继续教育，学习最新的准则以及关联方交易识别手段，不断的更新自身的审计知识库。同时还要时刻保持谨慎怀疑的态度[18]，对于各种特殊的项目及异常情况保持警惕。

　　另一方面，深入了解被审计单位各方面的信息。审计人员应当全面掌握被审计单位的各种信息，包括行业状况、业务经营状况、企业关系等[19]。通过对其行业状况，业务经营状况的了解有助于分析判断企业财务数据是否异常，变化是否合理。对于企业关系的交接，则有助于审计人员分析判断企业存在的关联方关系，进而判断是否存在关联方交易的行为[20]。

　　2、充分评估被审计单位内部控制状况

　　根据财政处办公厅颁发的《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》财办会[2012]30号规定，注册会计师应当充分评估上市公司内部控制状况，并出具内部控制审计报告[21]。但是注册会计师并没有按照规定中的要求进行严格规范的内部控制审计，甚至只是走个过场，流于形式，并没有对企业的内部控制环境、控制活动以及控制监督等进行有效的审计，因而没能发现企业内部控制存在的缺陷，进而导致了审计风险的增加。因此审计人员严格按照准则规定的要求，尽职尽责，充分评估被审计单位内部控制状况。

　　注册会计师应当深入了解被审计单位内部控制状况，评价内部控制体系是否健全，内控制度设计是否合理，制度执行是否到位[22]。在进行内部控制审计时，应该注重从控制环境、控制活动和控制监督情况等方面进行分析评估，据此判断企业的内部控制是否存在重大缺陷，从而为审计人员判断企业是否存在关联方交易的提供依据[23]。在进行关联方交易的过程中，被审计单位可能会通过在交易前解除关联方关系、暗中控制非关联企业进行交易等方式，将关联方关系及交易情况隐蔽化，仅仅依靠财务报表的指标及数据，通常难以看出是否存在关联方交易。因此，审计人员可以充分利用穿行测试程序，了解企业业务的具体操作流程，评价企业控制设计是否能及时预防或发现并纠正重大错报，判断其控制是否得到有效执行[24]。通过内部控制状况的充分评估发现被审计单位交易时留下的线索和舞弊的漏洞，为进一步的审计提供依据。

　　1、加强对关联方交易识别技术的培训

　　关联方交易形式复杂多样，是许多企业进行舞弊的惯用手段，给注册会计师以及事务所带来了巨大的审计风险。在这种情况下，为了提升审计质量，尽可能的降低审计风险，会计师事务所应当加强对于审计人员的培训[25]。

　　事务所可以组织所内工作人员定期召开审计总结交流会议，据事务所历年来接触到的关联方交易审计案例，互相交流传授审计经验。或者邀请有经验丰富的注册会计师以及行业专家等为审计人员详细阐述和说明关联方交易审计过程中需要注意的事项以及需要重点关注的方面。

　　此外，事务所还可以对审计人员实施相应的定期考核，考察其审计专业素质以及审计知识技能，并且根据考核结果进行针对性的指导培训，从而增强审计人员对关联方交易审计的认识和了解，进一步提升其审计的工作水平。

　　2、加强审计项目质量控制

　　注册会计师的审计执业质量水平决定着审计风险的高低。因此事务所应当提高审计职业质量水平，强审计项目的质量控制，从而尽可能的降低审计风险[26]。

　　一方面事务所应当规范审计程序的设计和执行。目前我国关联方交易审计失败的案例大多是由于审计程序设计不当以及审计程序执行不到位所导致的。由于关联方交易具有其独有的特殊性，一般的审计程序对其并不适用，因此，应当针对关联方交易设计一些特定的审计程序，比如对主要上下游企业工商注册信息的调查、购销合同凭据的审阅、调查企业高层管理人员及大股东的关联关系以及其所控制参与经营的企业信息等。审计程序设定完善后，事务所应当监督审计人员严格执行程序，以保证发挥审计程序发挥效用。

　　另一方面事务所应当注重审计复核。复核工作包括复核工作底稿、解释底稿存在的不足及审计程序意图、向助理人员提问并获取信息反馈、监督审计进度并指导助理人员工作。在现场审计工作中，现场负责人应当监督审计人员的工作完成情况，确保助理人员认真执行了工作安排，适当抽取缺乏经验的审计助理的工作内容进行重做，以保证审计工作的质量。在出具审计报告前，项目负责人应当复核所有的工作底稿，认真严格执行复核程序，以保证审计底稿内容的真实准确。

　　3、合理安排审计人员的定期轮换

　　首先，会计事务所应当安排一些具有丰富的关联方审计经验的注册会计师进行审计。负责保千里审计的陈注册会计师，在2015年接受保千里审计工作时，年仅29岁，与2014年10月才获取了注册会计师资格，相关的审计经验尚有不足因而未能识别出保千里关联方交易的事实。由于关联方交易比一般性的购销业务更为复杂，要识别出企业关联方交易事实，需要依赖于注册会计师的审计经验和职业判断。因此，事务所应当安排经验更为丰富的审计人员进行关联方交易的审计，从而提升关联交易识别的准确性，尽可能的降低审计风险。

　　其次，会计事务所应当对审计项目主要人员进行定期轮换。即对于审计同一家上市公司的合伙人、项目负责人以及注册会计师不能多次主导相关的审计工作，应当依照规定的年限进行轮换。关联方交易作为审计应当重点关注的项目，通过对审计人员的定期轮换，有助于提高注册会计师的独立性，对于审计工作的质量有着更可靠的保证。同时，也有助于审计人员保持认真严谨的工作态度，避免因为长期接管同一项目的工作而产生职业惰性，使后任审计人察觉出前任的错误和偏差。

　　1、加大对违法行为的惩罚力度

　　我国现行相关法律对于企业在关联方交易方面的违规行为主要是行政处罚，严重忽视民事和刑事处罚，以至于企业的违法违规成本太低，不能对企业起到警示及惩处的作用[28]。例如本文中证监会对保千里的惩罚主要是对公司及主要责任人进行了警告、责令改正、罚款以及限制入市等行政处罚，罚款金额不高，限制入市年限较小，而其通过关联方交易舞弊则获取了较高的利润或者获得大额投资款项，违规收益与成本不对称，因而对违规企业威慑力不高。因此，对我国上市公司的违规处罚力度仍需进一步的加强，使得违规成本远大于违规收益从而对被审单位及其管理层起到威慑作用。

　　相关监管部门应当对上市公司虚构或隐瞒关联方交易的行为，针对其违规危害程度、金额大小进行等级分类，对于涉及金额较小，危害较轻的给予警告、罚款、责令改正等行政处罚。对于情节恶劣的上市公司可考虑勒令回购股份，弥补投资者损失，责令停牌整改甚至长期取消增发、配股的资格。对主要的责任人则需要承当相应的民事甚至刑事责任，严厉打击利用关联方进行的违法违规行为。

　　2、完善关联方信息披露制度

　　尽管目前各部门颁布的会计法、会计准则，审计准则等法规准则针对于关联方交易的信息披露已经有了很多具体的规定，但内容仍然不够详细具体。因此有必要对关联方交易信息的披露制度进行进一步的补充和完善。

　　首先，完善关联方交易的分类披露制度。XX监管部门应当按照关联方交易的性质和涉及的交易金额大小进行阶梯化分类。比如按照关联方交易的性质可分为经营性的关联方交易和非经营性的关联方交易，按照涉及金额的大小分为重大关联交易和非重大关联交易等[29]。在企业的公司公告以及年度报告中按对应的类别进行分类披露。

　　其次，明确规定关联方交易披露时点[30]。强制要求上市企业按时披露相关信息，不能以任何理由进行拖延。因为如果没有对关联方交易信息披露时间点进行明确规定，则容易让被审计单位有机会对应当披露的关联方交易信息进行伪造或随意修改。因而难以保证投资者接受到的信息的及时性和真实性，影响其投资决策。因此可以结合关联方交易的分类，要求上市公司对于影响重大，涉及金额高的重大的关联方交易必须进行立即公告，而一些金额较小，影响小的非重大交易可以按期公告等。

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