生物性资产审计风险研究

摘要：

近年来，农业企业因其生物性资产的特殊性，不断发生财务舞弊事件。这不仅不利于企业的发展，扰乱资本市场，而且对生物性资产审计提出了更高的要求。本文首先简述了生物性资产审计风险的相关概念。然后通过对审计程序的研究，分析出生物性资产审计的难点和问题，包括监盘程序不规范、缺乏职业谨慎和专业胜任能力、审计独立性受限等方面。之后总结了造成审计风险的原因，主要从生物性资产的特殊性、审计方法的局限性、外部环境不完善、事务所自身的问题等来分析。最后，从健全会计和审计准则、加强市场监督、完善审计程序和创新审计方法、提高注册会计师综合能力这几个方面给出对策建议。

关键词：生物性资产；审计风险；风险规避

　　引言

2017年3月24日，在港股上市的中国辉山乳业控股有限公司股价暴跌85%，市值蒸发300多亿港元。这次股价暴跌创造了香港证券交易所最大跌幅的记录，同时也引发了人们对生物性资产审计等问题的讨论。虽然这一事件的直接原因是辉山乳业公司被审计发现账上30多亿的资金无法收回。但是早在2016年12月，X的浑水公司就发布过报告质疑辉山乳业财务xx。浑水公司在报告中指出辉山乳业通过虚假宣称饲料全部自供来夸大利润率。浑水公司调查报告的真实性有待商榷，但农业上市公司生物性资产存在的问题应该引起重视。近年来，我国农业上市公司财务xx事件频发，比如虚增产量和亩产产值的康华农业、虚增存货的蓝田股份、扇贝绝收的獐子岛事件，分析根本原因，都是利用生物性资产来xx。而正是因为生物性资产的特殊性，比如周期性、自然增值性、风险性，使得审计难度不断增加。同时由于农业在国民经济中的重要地位并且又是弱势产业，国家对农业企业给予了很多补助和政策优惠。这些补助和政策优惠虽然有利于我国农业的发展，但是另一方面也为农业企业财务舞弊提供了便利。因此对生物性资产的审计风险进行研究有非常重要的意义。

　一、概述

（一）生物性资产概念和特点

概念我国在《企业会计准则第5号一一生物资产》中对生物资产的概念定义为有生命的动物和植物。准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三类。消耗性生物资产指这项生物资产将来会进行出售或者收获为农产品。比如生长中的农作物、用材林以及等待出售的牲畜。生产性生物资产指这项资产未来会产出农产品、提供劳务、出租。包括经济林、薪炭林、产畜和役畜。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

特点

①周期性

生物资产的生长具有周期性，自然界中的所有生物都需要经历出生、生长发育、生殖、死亡这几个阶段，这是自然界的规律，没有生物可以违背。不同的生物资产其生命周期也是不相同的，少的只有几十天，多的可以达到数十年。注册会计师只有了解生物的生长周期，才能更好的判断生物资产的数量和质量，以便推测存货的真实性。

②自然增值性

生物资产与普通资产不同，它可以生长和繁殖。这一特点导致生物性资产变得极其复杂，它一般会使生物资产的数量增加，提高存货的价值。这就使得存货的计量存在极高的技术性，导致审计人员难以把握，以至于存在审计风险。

③多样性

生物资产的多样性主要体现在两个方面。一方面生物资产的种类繁多，不管是动物、植物还是微生物，这些都可以作为生物资产。另一方面，即使是同一种生物资产，也会因为外部环境的不同，比如自然环境、机器设备等而变得具有差异性。各种各样的生物资产使得注册会计师审计的风险加大。

④风险性

自然环境的变化会影响生物资产的生长发育。生物资产具有风险性这一特点主要表现在自然灾害上面，不管是地震、台风、还是旱涝灾害，都会造成生物资产减值。这些自然灾害很难预测，所以并不能采取有效措施进行预防。同时，灾害的发生还会影响审计人员对生物资产的监盘。审计人员很难对生物资产的毁损程度进行判断，这就为企业财务xx提供了条件。

（二）审计风险的概念和特点

1、概念

我国注册会计师协会在2010年最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号—注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》，第十三条中对“审计风险”的定义：审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。其中要特别注意的是审计风险是一个与审计过程相关的技术术语，并不是指法律后果。

2、特点

①普遍性

注册会计师在审计过程中需要编制审计工作底稿收集审计证据，在这个过程中会出现偏差从而产生审计风险。这就是审计风险的普遍性，审计风险普遍存在于每一个审计环节。这就表明在研究规避风险的措施时，需要考虑审计的各个环节，然后针对性地采取措施进行控制。只有当我们认识到审计风险具有普遍性，它存在于审计的各个环节，我们才可能有效的采取措施，降低审计风险。

②客观性

审计人员在审计过程中需要专业知识和经验来判断问题。每个审计人员的审计能力水平是不相同的，即使是四大会计师事务所最好的审计人员也不能保证审计过程中不会出现失误，所以审计风险是客观存在的。任何审计方法都会产生误差，这一点也是我们不能改变的，所以审计人员需要承担一定的审计风险。既然了解了审计风险具有客观性，那么我们在研究生物性资产审计风险时，就应该认识到，审计风险不能完全消除，只能降低发生的可能性。

③隐蔽性

虽然审计风险具有客观性这一特点，但是在某些层面上审计风险也具有隐蔽性，二者并不冲突。当注册会计师的审计结论与实际情况的偏差被接受或者没有被发现时，审计风险的隐蔽性就体现出来了。这时的审计风险处于隐蔽阶段，它还没有转化为实际的风险。这一现象的主要原因是审计责任的存在。如果没有审计责任，审计风险也就不存在了。当该风险处于隐蔽阶段时，注册会计师不需要为此承担责任，不存在审计风险。一旦注册会计师的审计结论与实际情况的偏差被发现，审计风险就会产生，注册会计师就需要对此负责，承担一定的责任。

④可控性

既然审计风险具有普遍性和客观性的特点，审计风险不能完全消除，那么我们研究生物性资产审计风险是否还有意义。答案肯定是有意义的，因为审计风险还具有可控性这一特点。审计风险不是不可控的，注册会计师可以采取措施控制审计风险发生的可能性。这就需要注册会计师增强专业胜任能力，保持职业谨慎，严格遵守审计准则，制定完善合理的审计程序。审计风险的可控性是我们研究规避生物性资产审计风险的一个重要的前提条件。

　二、生物性资产审计风险分析

　　（一）生物性资产审计程序和方法

审计程序是指审计人员在编制审计工作底稿，收集审计证据时所采用的程序。它可以分为总体审计程序和具体审计程序两大类。总体审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序。具体审计程序是在审计过程中，审计人员单独或组合运用的程序，包括：检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行以及分析程序。本文主要研究的是总体审计程序。

1.总体审计程序

①风险评估程序

风险评估程序可以用两个字来概括，就是了解，了解被审计单位的方方面面。注册会计师主要通过两个方面来了解被审计单位及其环境。一方面是外部环境，外部环境包括被审计单位的行业状况、法律环境、市场监管环境等。另一方面是内部环境，内部环境包括被审计单位的性质、会计政策、战略目标、经营风险、内部控制。在执行风险评估程序时，注册会计师可以采用询问、观察、检查和分析程序。

②控制测试

控制测试指的是测试企业内部控制运行的有效性的审计程序。它主要强调的是企业内部控制是否得以一贯执行。当审计人员执行风险评估程序了解企业的内部控制良好的时候，才执行控制测试。如果企业的内部控制很差，那么就没有必要做控制测试了。控制测试有两种结果，一种是企业的内部控制得以一贯执行，另一种结果是企业的内部控制没有得以一贯执行。当企业的内部控制得以一贯执行时，审计人员可以减少实质性审计程序，从而提高审计效率。当企业的内部控制没有得以一贯执行，审计人员就需要增加实质性程序，这会导致审计成本增加

③实质性程序

实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。更进一步来说，实质性程序又包括细节测试和实质性分析程序。举个简单的例子，当对一家水果种植企业进行审计时，对果园里的果树进行检查，数一数有多少果树具有病虫害，这就可以当做是寻找重大错报，这种程序就是实质性程序。由此可以看出，实质性程序的成本很高，这就需要我们做控制测试来减少实质性程序。前文提到过具体审计程序可以分为七种，其中分析程序就属于这里的实质性分析程序，剩下的几个属于细节测试。概括来说，细节测试针对的是具体的细节来进行相关的计算和检查；实质性分析程序针对的是在一段时间内的大量交易，分析其中的比率、趋势、异常状况，研究数据间的关系。

审计方法审计方法是注册会计师在执行审计程序时所采用的方法和手段。它可以分为审查法和证实法两类。审查法就是指对书面凭证进行审计，比如会计凭证、会计账簿和会计报表。证实法指通过调查来证明事物的形态、数量、质量、规格等情况是否符合实际的方法。

①审阅法

审阅法是注册会计师在审计工作中使用最多而且最广的一种方法。它主要是对凭证、账簿、报表等文件资料进行阅读审查，以取得书面证据。注册会计师在用审阅法时，出于效率和成本的考虑，会根据需要对资料进行筛选然后检查。例如，对于生物性资产审计来说，审计人员就可以对生物性资产的原始凭证进行检查，查看有无购料发票，发票的抬头是否为被审计单位，材料入库是否有入库单或签收单。

②核对法

核对法从字面理解就是核对检查。它不仅需要核对各种财务资料之间的数据是否正确，还需要对资料与实际情况之间进行对比检查。例如，审计人员在检查企业的销售业务时，为了查看企业的商品是否发出，可以核对商品的出库单和销售发票。通过对票据上的日期、数量、规格等方面的检查来确保这项销售业务的真实性。

③查询法

查询法就是调查和询问。当注册会计师在执行审计程序的过程中发现问题时，就可以采用这种方法对被审计单位的相关人员进行检查。例如，注册会计师对生物性资产审计时发现账簿记录和实际中的数量不一样。注册会计师就可以向被审计单位的采购人员、养殖人员等进行询问、面谈。或者向供应商进行函件，根据对方的回函来取得审计证据。

④鉴定法

鉴定法是指审计人员在审计过程中遇到其他专业领域不了解的内容时，可以聘请有关专家运用专门技术和知识加以鉴定的方法。这个方法在生物性资产审计中非常重要，由于生物性资产的特殊性，审计人员并不了解其生长习性、生长周期。所以在盘存时，审计人员并不能确定生物的质量是否符合标准。这时候就可以聘请相关的专家利用专业知识和技术进行鉴定，取得审计证据。

⑤盘存法

盘存法是审计人员对企业的资产进行实物盘点来证实其账面记录正确性的一种方法。它一般和前面的核对法结合在一起应用，比如在审查生物资产采购业务时，对原始凭证和账簿进行日期数量核对相符后，就可以对生物性资产实际情况进行盘存，看实际数量和账簿记录是否相等。审计人员在使用盘存法时，不仅需要盘点资产的数量，而且需要注意资产的质量。

（二）生物性资产审计中的难点和问题

1、难点

生物性资产审计的难点有两方面。一方面是实质性程序中的监盘程序。由于生物性资产具有周期性、自然增值性、多样性、风险性等特点。注册会计师在监盘生物资产时，很难对它的质量、数量、进行准确的判断。同时，受天气因素的影响，当遇到恶劣天气时，注册会计师往往选择改天进行生物性资产监盘，最后会选择以往年度的资料进行推断，这就加大了注册会计师的审计风险。生物性资产的自然增值性也为注册会计师审计增加难度，由于生物性资产是活的动植物，它们会生长和繁殖，这就使得存货的计量存在极高的技术性，导致审计人员难以把握，以至于存在审计风险。

另一方面是高专业水平要求。和普通的存货进行审计不一样，由于生物性资产具有多样性的特点，种类繁多的生物性资产各自的生长特点、生命周期、生长环境都是不相同的。注册会计师要想准确的对生物性资产进行审计，不仅需要会计和审计的相关知识，还需要生物性资产相关的知识和审计经验。例如“獐子岛事件”，审计人员在监盘獐子岛的扇贝时，必须要和养殖专家一起出海。在审查獐子岛扇贝的数量时，需要技术人员进行抽样检测，检测的结果很大程度上取决于技术人员的专业水平。除此之外，打捞上来的扇贝质量是否符合标准，扇贝的大小、是否存活等等这些情况还需要养殖专家的配合。如果审计人员没有生物性资产审计的相关知识和经验，不能独立的作出自己的判断，那么这一监盘过程就会极大地受制于技术人员和养殖专家，这就有可能违背审计的独立性原则。

2、问题

①监盘程序不规范

生物性资产的特殊性，给审计人员的监盘带来了阻碍，而阻碍又导致了形式化。审计人员在执行监盘程序时，必须要提前根据生物性资产的特点、企业的内部控制情况等编制好监盘计划。监盘计划中要对监盘的时间、范围、方法、注意事项等作出明确的安排，具体到每一个监盘人员的职责。审计人员在执行监盘程序时，可以对已经盘点的生物性资产进行抽查，查看数量和质量是否和记录中一样。当监盘程序结束时，审计人员还需要对盘点现场再一次进行检查核对，然后评估监盘结果是否反映了真实情况。审计人员在进行监盘时需要严格按照上面的监盘程序去执行。但是在实际情况中，受生物性资产特殊性的影响，生物性资产监盘程序往往不规范，流于形式。例如在獐子岛事件中，大华事务所进行监盘时对低播虾夷扇贝抽测面积过小，抽测面积占总养殖海域的面积比不到千分之一，并且仅用了3天的时间进行抽查，这显然是一个无效的监盘程序。监盘程序是确定存货真实性最有效的方法，当监盘程序不规范时，就可能导致审计的失败。

②缺乏应有的职业谨慎和专业胜任能力

前文提到过生物性资产审计的难点之一是高专业水平要求，同时这也是生物性资产审计中存在的问题，注册会计师缺乏应有的职业谨慎和专业胜任能力。注册会计师在进行审计时，对管理层作出的表达要保持中立的态度，不能进行感性的判断，而是需要搜集大量的审计证据进行判断。但是在实际工作中，由于会计师事务所和被审计单位是长期合作关系，审计人员对被审计单位都是相当了解并其具有一定的经验，这就导致了注册会计师在审计过程中会缺乏应有的职业谨慎和专业胜任能力，过于依赖以往年度的审计报告，从而加大审计风险。

③缺少专家工作

我们不能要求注册会计师掌握所有行业的知识和审计经验，在某些专业领域可以降低对审计人员的能力要求，允许专家进行辅助工作。在注册会计师考试的官方审计教材中，有专门的一章是讲利用专家工作，可以看出在审计工作中利用专家工作是非常重要的。但是这一点在实际工作中没有很好的执行。出于对成本的考虑，会计事务所很少会聘请专家进行辅助，一般是选择有经验的审计人员或者依赖以往年度的审计报告，这种做法会导致审计人员不能及时发现问题，增加审计风险。

④缺少必要的审计程序

注册会计师需要严格按照审计程序进行审计工作，一旦缺少了必要的审计程序就可能导致审计失败。首先就是风险评估程序，注册会计师需要了解被审计单位及其环境，确定其内部控制是否良好。然后是控制测试，控制测试不是必要的审计程序。当企业的内部控制良好，审计人员需要执行控制测试，目的是减少实质性程序。最后是实质性程序，包括细节测试和实质性分析程序。同样以獐子岛事件为例，在出现问题前就有公司的前管理人员举报獐子岛公司的内部控制存在缺陷，獐子岛的巨额减值准备依据不足、重大事项推迟披露和隐瞒。这些事情在事务所审计后竟然没有发现，可以看出审计人员缺少必要的审计程序，最终结果只能是失败。

⑤生物性资产披露不规范

在赖惠明对农业上市公司生物资产披露研究中可以发现，有接近三成的公司没有对生物性资产进行确认，更不要说生物性资产的数量、增减变动、账面价值、使用寿命、管理措施等这些信息了。我国农业上市公司对生物性资产的披露和会计准则中的要求相差甚远，生物性资产披露不规范的问题很严重。审计人员对被审计单位的财务报告进行审计，但是报告中的披露又不规范，这就加大了审计难度，提高了审计风险。

⑥审计独立性受限

审计独立性受限可以从两方面来理解。一方面是注册会计师在执行监盘程序时独立性受限。比如要想对獐子岛的扇贝进行监盘，就需要獐子岛公司的养殖专家和技术人员进行配合，这一监盘过程极大受制于技术人员和养殖专家。另一方面是事务所对被审计单位的经济依赖关系。这种关系导致注册会计师在审计过程中处于被动地位，审计的结果可能关系到以后的合作，从而不能很好的遵守审计独立性的原则。这种财务关系的存在使审计独立性受限，审计结果必然缺少公正和有效性，这就提高了注册会计师的审计风险。

（三）生物性资产审计风险成因

1、审计方法的局限性

在当前审计环境下，注册会计师对于生物性资产的盘点一般采用抽样调查的方法。抽样调查有其优点，可以减少成本，提高审计效率。但是也存在一定的缺陷，抽样调查对样本的质量不能很好的检查，只能定量而不能定性，面对复杂的生物性资产，注册会计师很难确定质量。假如遇到处于生长期的生物性资产，注册会计师为了避免对生物的生长发育造成破坏，不能对其进行检查。另一方面，随着科学技术的发展，大数据时代的来临，纸质的资料越来越少。虽然可以提高审计效率，但是也为不法分子蓄意篡改数据提供了便利。计算机还会出现程序错误等问题，这种情况下如果审计人员不进行创新审计方法，会难以发现错误的出现。

2、缺少对审计人员的培训

从前文的分析可知，审计人员缺少职业谨慎和专业胜任能力是生物性资产审计中的问题之一。这就说明了事务所为了节约成本，缺少对审计人员的培训。审计人员是审计活动的主体，审计结果受审计人员个人素质的影响。一个优秀的注册会计师不仅需要职业谨慎和专业胜任能力，还需要灵活的头脑和丰富的经验，这些仅靠注册会计师个人是不行的，还需要事务所对审计人员进行系统的培训。

3、生物性资产的特殊性

生物性资产具有周期性、自然增值性、多样性、风险性等特点。生物性资产会进行自我生长和繁殖，它的生长还具有周期性，同时容易受到自然环境的影响而进行减值。这些特点使得生物性资产的计量、价值确认难度大大提高。同时面对各种规模的农业企业，即使是同种生物性资产，它们的生长周期、发育特点也会因饲养条件、自然环境的不同而变得不一样，这也加大了审计难度。

4、外部环境不完善

由于我国审计行业起步较晚，没有形成完善的监督体制。在我国的审计监管中存在重复管理的情况，财政、税务、证监会都可以负责审计的监管。此外，我国还缺少生物性资产相关的审计准则和法律法规，违法成本过低才会导致一个又一个审计失败案例的发生。为了避免审计风险的发生，解决法律体制滞后的问题，国家需要将审计工作内容和风险结合起来，完善外部环境。

5、事务所自身的问题

审计风险的发生除了外部环境的不完善，也和事务所自身的问题相关。当前我国的会计师事务所以有限责任制为主，这种形式会增加审计工作的风险，影响社会公信力的有效发挥。除了事务所自身组织形式的不合理外，事务所的质量控制也是不合格的。大部分事务所在工作中会把业务扩展当做重点，为了赚钱一昧的去增加数量，而缺少了审计的质量。这种情况在小会计师事务所中尤其严重，缺少质量控制，最终在审计环节中就会不断出现问题，影响审计效率。不管是组织形式不合理还是缺少质量控制，这些都是事务所自身的问题，需要及时解决。

6、市场竞争的影响

除了以上的原因外还有一个客观原因就是市场竞争的影响。在当今经济全球化的市场条件下，各行各业的竞争都变得很激烈，审计行业也不例外。从需求和供给的角度来看，被审计单位也就是企业处于需求方，他们关注的是审计的费用。相对于审计质量高、价格高的大会计师事务所而言，他们更愿意选择费用相对低的中小型会计事务所。这就会造成中小型会计事务所的需求加大，大量的中小型事务所不断出现，加强市场竞争，但是他们的审计质量却还存在着许多问题，这种市场环境是不利于审计行业健康发展的，会给审计带来风险。

三、规避生物性资产审计风险的措施

　　（一）国家层面

1、健全生物性资产会计准则和审计准则

虽然财政部早在2006年就颁布了生物性资产会计准则，但是近年来农业企业财务舞弊案例频发，这说明我国的生物性资产会计准则还存在很多缺陷。首先，对于生物性资产的定义过于简单，准则中定义为有生命的动物和植物。但是有一些产业涉及到微生物，比如医药工业、食品工业。而微生物既不属于动物也不属于植物，所以需要对生物性资产的定义进行扩展。其次，对于生物性资产的计量，有些生物资产缺乏公开活跃的市场来确定公允价值，但只用历史成本来计量又不能体现生物资产的价值变动。所以可以将二者结合起来对生物性资产进行计量。

最后，生物性资产的披露不完善，严重影响了投资者对公司经营状况做出正确的判断。这不利于农业上市公司的良性发展，同时也加大了审计风险。

对于审计准则来说，我国还缺少生物性资产相关方面的审计准则。我国现有的审计准则不能满足职业需求，经常出现审计失败的案例就很好说明了这个问题。比如如何严格执行审计程序、如何利用专家工作、如何进行公允价值会计估计等等，这些问题亟待解决。健全生物性资产会计准则和审计准则可以更好地指导会计审计行为，有效地规避审计风险。

2、加强市场监督，加大处罚力度

农业企业财务舞弊案件频发，究其原因不外乎两个方面。一是因为农业是国民经济的基础和弱势产业，国家会对农业企业给予很多补助和政策优惠。这些政策的存在为企业财务xx提供了便利。二是违法成本低，企业或者个人在面对利益驱使时铤而走险。所以国家应该加强市场监管做到有法必依，营造一个良好的市场秩序。但是目前我国的审计监管存在重复管理的情况，财政、税务、证监会都可以负责审计的监管。所以应当建立一个具有高独立性的行业监管委员会，明确监管部门的职责与权限，同时确立一个合理的评价指标，对监管的质量和效率进行量化，真正做到高效有序的监管。面对注册会计师协同xx的行为，国家也要加大处罚力度，事中事后从严从重监管的同时，也形成事前的震慑作用。

（二）社会层面

1、完善审计程序，规范操作行为

越来越多的审计失败案例被爆出，使得公众对注册会计师的工作质量和审计能力产生很大的怀疑，所以完善审计程序，规范操作行为至关重要。首先是控制测试，注册会计师不能过分信赖被审计单位的内部控制来减少实质性程序，应当保持职业怀疑和谨慎态度，充分了解被审计单位的业务流程，明确各个环节的重要风险和控制措施。除此之外还需要明确测试标准，比如测试是否合格的标准，测试程序是否完善的标准。注册会计师如果能够及时的发现被审计单位的内部控制的缺陷，就可以有效地降低生物性资产审计风险。其次针对实质性程序，生物性资产实质性程序中最重要的就是监盘程序，注册会计师应当重视生物性资产的监盘程序，避免监盘的形式化。针对生物性资产的特殊性，注册会计师可以调整监盘范围并结合专家意见进行审计。同时需要注意监盘方法的使用，比如可以采用生物标记法进行监盘。为了保证监盘数据的真实性，注册会计师需要执行分析程序，把监盘的数据横向和纵向比较。只有不断完善审计程序，规范操作行为，才能保证审计结果的准确性、客观性，有效降低审计风险。

2、创新审计技术和方法

农业企业的发展和生物性资产的特殊性都为审计方法提出了更高的要求。构建动态全面的审计方法体系，将信息技术和审计方法结合已成为时代的潮流。审计人员可以通过数理统计和分析方法，利用SPSS多元回归分析模型推断总体情况，从而验证会计核算的真实性。面对生物性资产监盘困难的问题，可以利用AI图像识别技术。它可以采用专业的技术设备和算法对生物进行拍摄，提高审计工作的有效性和准确性。除此之外，还需要对审计软件进行开发。审计软件的创新可以使审计范围更加广泛，有效降低审计风险。为了降低审计风险和提升审计质量，注册会计师需要对审计方法不断进行创新，积极学习先进的审计方法，结合实际工作需要，对审计方法不断优化和完善。

加强企业内部控制对于农业上市公司来说，不仅需要国家的监督管理，更需要自己公司内部的监管。一套强有效的内部控制制度对企业来说至关重要，它不仅可以保证会计信息资料的正确可靠、改善经营管理、提高经济效益，还可以使注册会计师更加精准的执行风险评估，减少实质性程序，提高审计效率，从源头上控制审计风险。在“獐子岛”事件中，假如公司有良好的内部控制，就可以及时检测到扇贝的异常，并且做好一系列的反应对策。

（三）个人层面

1、加强生物性资产审计风险意识，充分利用专家工作

注册会计师应当认识到审计风险的客观性和潜在性，并且强化审计风险意识。面对复杂的生物性资产，如果注册会计师缺少足够的审计风险意识，不能在每一个审计环节保持谨慎，那么很可能再次发生类似“獐子岛”事件。注册会计师需要加强生物性资产审计风险意识，提高防范能力，将审计风险降到最低，确保审计报告的客观性和公正性。

为了更好地规避生物性资产审计风险，利用专家工作是很重要的一个环节。一个有经验的农业专家对于生物性资产的习性、生长周期都是非常了解的，可以解决注册会计师的知识壁垒，为注册会计师提供建议。注册会计师在结合了专家的建议后，可以提高审计的准确性，降低审计风险。

2、提高审计人员的综合素质

为了规避生物性资产审计风险，在个人层面需要注册会计师提高综合素质。提高注册会计师的综合素质可以从两方面来考虑，一方面是专业素质即专业胜任能力，另一方面是职业道德素质。对于专业素质来说，注册会计师需要具备农业方面的相关知识以及农业行业的审计经验。注册会计师可以定期参加培训，了解最新的审计案例，学习相关业务知识。注册会计师只有具备专业胜任能力才能制定具有针对性的审计方案，取得有效成果。面对外部的利益诱惑，如何保持审计的独立性，良好的职业道德素质就显得尤为重要。注册会计师需要加强职业道德素质，提高责任感。注册会计师的综合能力调高了，必然会赢得社会公众的信任，这不仅有利于树立良好的注册会计师形象，更能促进审计行业持续健康的发展。

四、研究结论

本文首先对生物性资产相关概念进行阐述，在分析生物性资产审计程序和方法后，找出审计中的难点和问题，之后分析审计风险的成因并提出规避风险的措施。总结全文，得出以下几点结论。

（1）生物性资产审计中的难点是实质性程序中的监盘程序和高专业水平要求。由于生物性资产的特殊性和专业知识的壁垒，注册会计师在对生物性资产执行监盘程序时存在一定的困难。

（2）目前生物性资产审计还存在监盘程序不规范、缺乏应有的职业谨慎和专业胜任能力、缺少专家工作、缺少必要的审计程序、生物性资产披露不规范、审计独立性受限这几方面的问题。这些问题的解决可以帮助注册会计师有效控制风险。

（3）规避生物性资产审计风险主要从国家、社会、个人这三个层面提出措施。国家层面需要健全生物性资产会计准则和审计准则，以及加强市场监督，加大处罚力度。社会层面需要完善审计程序、创新审计技术方法以及企业加强内部控制。个人层面需要注册会计师提高综合素质、加强风险意识、利用专家进行工作。

由于本文对生物性资产审计风险仅限于理论研究，对于案例只是简单提及，并没有具体结合案例，缺少实证研究，所以本文存在一定局限性。但是本文给出的规避风险的措施可供借鉴使用。

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