审计风险及其防范—以立信对大智慧审计失败为例

摘要

近年来，国内外披露了大量审计失败的案例，国外有名的“安然事件”、“世通”、“帕玛拉特事件”等；国内广被人议论的“银光夏”、“绿大地”、“万福生科”等，严重影响了资本市场的健康发展，给投资者造成了巨大的经济损失，也使得社会大众对注册会计师行业职业道德和操守产生了质疑，降低了审计行业的信誉。因此，审计风险及其防范在审计工作中发挥了非常重要的作用。

本文以立信对上海大智慧公司审计失败为例，探讨审计风险及其防范。首先阐述审计风险的定义以及风险导向审计理论；其次介绍事务所审计风险的现状以及面临的问题；再者说明大智慧公司的审计风险点及重大错报领域，分析立信对大智慧审计失败的具体表现和原因，最终提出建议。主要回答：审计失败、审计风险的基本理论；审计风险如何导致审计失败？规避审计风险的具体举措？接着分析会计师事务所应对审计风险的现状及出现的问题；再次细致分析大智慧舞弊手段，包括提前确认收入、虚假的销售、少记成本费用、提早确认购买日、利用框架协议等相关方面探讨审计风险以及事务所的风险导向审计；最后基于大智慧审计失败事件得出防范审计风险的启示。

关键词：审计风险；审计失败；风险导向审计

一、绪论

（一）研究目的及意义

1.研究目的

国外有名的“安然事件”、“英国南海股份”、“帕玛拉特事件”等；国内广被人议论的“银光夏”、“绿大地”、“万福生科”等，导致经济遭受损失，社会各界需要更多真实可靠的信息作为判断，高质量的审计报告信息有利于使用者做出正确的决策，从而进行有效的管理，有利于维护着市场经济的合理秩序。因此，市场经济的发展与审计工作的质量成正比关系，审计工作受到社会大众的关注。

审计工作是一项专业性和原则性工作，其审计结论将直接影响众多人的利益。因此，审计报告是人们的焦点所在。本文基于国内与国外审计失败的案例，探讨如何降低审计风险、降低审计失败率，使得会计师事务所以及整个注册会计师行业的公众形象提升的问题，并给出建议。主要解决由于生存的压力，本应秉承评价体系所特有的“独立性”应如何维持，如何完善我国对审计对象的监管体系、惩罚力度难以触动其根本的问题，有效形成自律的经营风气，解决审计工作量大及其难度。近年审计行业同样存在监管处罚力度不到位的情况。导致近年来审计失败案例数量上升。所以，本文同时探讨审计风险如何导致审计失败，审计失败给予审计风险防范的启示。

根据证监会的行政处罚决定报告，本文汇总2001年到2019年1月的数据，我国共出现了66起审计失败案例。证监会对事务所的年度处罚决定如图1-1统计所示。

图 1-1审计失败数量年度统计

数据来源：证监会公布《行政处罚决定》整理

图1-1得2013年至2017年分别出现了最高值为6起审计失败案例，由于2019年证监会官网只披露了1起审计失败案例，数据不全，所以只有2015年审计质量较好，只有1起审计失败案例。

根据证监会《行政处罚决定》历年审计失败数量的统计，如表1-1所示，制造业每一年都出现审计失败，占比高达56%，位居前三名的分别是农林牧渔业12%、批发零售业6%、金融业6%；最低为2%，值得注意的是本文选取的大智慧公司属信息传输、软件和信息技术服务业，是失败案例中不常见的行业。

表 1-1证监会历年失败数量审计统计

经济的发展离不开互联网科技的发展，2015年人大三次会议提出了利用互联网进行创新发展的意见。国家理念是推动原有事物与新兴渠道的跨平台的交流互通，推动旧理念与新思维的发展，结合流量信息的收集和数据的分析应用快速进入数据化时代，使经济结构加快转型。

大智慧借助互联网金融信息的发展，顺应经济发展，向市场各类客户提供个性化且优质的数据便捷服务。大智慧经济状况远远高于同行业水平，是行业的佼佼者，在2011年，其重组湘财计划的同时发展互联网券商概念，成为沪市首号牛股。

在上述审计失败数量统计的表格中，值得注意的是2016年信息软件服务业中的1起审计失败案例，即本文研究的于2015年披露的立信2013年对大智慧审计失败的案例，证监会于当年发出处罚公告，案例披露时间较新且贴合市场经济发展。同时，大智慧属于软件和信息技术服务行业，是以往证监会处罚的公告没有出现过的类型。因此，本文选择“大智慧”为例，分析审计风险导致审计失败的原因以及对策，防范审计风险。

2.研究意义

本文主要研究审计风险及其防范，目的是分析审计风险与审计失败的关联以及提出解决措施，进一步总结防范审计风险的措施。有利于会计师事务所健康持续的发展，有利于维护市场经济的合理秩序，有利于提高市场的运行效率。在审计开展工作的过程中，何如判断审计风险和防范起审计风险起着重要的作用。

防范审计风险，提高审计的独立性在实际的审计中具有十分重要的现实意义，审计独立性的提高，有利于建立积极的审计结果。审计监督发挥积极作用有利于正确评价和规避审计风险，有助于将审计风险降到合理水平，对审计失败的防范起着实际意义上的重要作用，降低审计失败率。

（二）研究方法以及内容

1.研究方法

通过总结文献法，分析总结国内外审计失败的案例的共性，分析内外部不准确的审计证据如何导致审计风险，审计风险如何致使CPA出具错误意见的审计报告，从而导致审计失败，解答审计风险与审计失败的关系，得出支持本文的基本的理论框架及内容；通过案例立信对大智慧审计失败为研究对象，分析审计过程中审计风险导致审计失败的原因及风险导向审计，给出有建设性的对策和建议。

2.研究内容

本文阐述内容包括：案例背景以及研究主要达到的技术要求、国内外审计方法以及发展现状、解释案例相关理论；其次，以立信对大智慧为审计失败的研究对象，对整个审计过程全面分析，讨论审计风险导致的审计失败，从而讨论如何降低审计风险，并从事务所的角度分析规避审计风险的举措。

（三）国内外研究综述

1.国外研究现状

Awadallah和EI Said(2016)[1]认为CPA在识别与评估审计风险时没有考虑财务信息与非财务信息是否一致。

Knechel(2006)[2]认为，解决传统审计方法的不足主要途径是运用风险导向审计；新型理念解决内外部环境复杂的问题，以及提高审计员的专业知识。

Zimmerman(1982)[3]在案例研究中，提出了审计质量及独立性。他认为，发现错报和掺假行为是独立人员应该具备的专业胜任能力。审计人员自身该具有充足的实践技术、行业经验。同时，审计人员的能力受到职业道德约束，审计师发现违法现象时，需要用合理的手段揭发和出具报告。

国际上制定的会计统一标准规定，经注册会计师的专业判定，企业审计后存在的风险，事实上是对产生错误报告的财务报表提出不符合企业发展需要的风险[4]。

H Fenwick Huss(2007)[5]表明内外部的相关证据存在的不准确性会导致风险，审计风险存在的相关的影响因素有被审计单位的不同环境条件影响重大错报的风险。

Jochen Bigus(2015)[6]研究避免损失、评估审计风险与CPA责任三者的关系，研究表明当CPA为了逃避责任和避免损失时会增大审计风险，强掉监管力度。

Rusmin Rusmin, John Evan(2017)[7]研究表明，CPA的专业与名声和审计报告之间的关联是检验审计质量的两个方面，从审计质量的角度揭露规避审计风险的因素，即将CPA的专业胜任能力和职业道德纳入考虑范畴。

2.国内研究现状

我国在2010年修订的审计准则中认同《国际会计准则》的观点，即审计风险取决于重大错报风险和检查风险[8]。

李若山（2006）研究企业创新和传统审计失败之间的关系，表明行业竞争使得行业存在较大的生存压力，利用审计程序或者办法的创新来掩饰自身的舞弊行为是事务所较常用的做法，是审计失败的原因之一。

王笑凡（2016）[9]在论文中详细介绍了大智慧舞弊案件的经过，并对其会计舞弊的原因以及手段进行了相应分析，并从多方面提出建议。

钱玉（2014）研究舞弊的IPO公司，总结舞弊的手段包括：重要的财务指标作假、虚假的资产与负债披露、重大遗漏、虚假陈述。

朱晓培（2015）[10]在我国中小型事务所研究审计风险的成包括固有、控制、检查等风险组合的，为解决的问题提供措施。

张威（2015）[11]研究事务所审计流程的四个阶段，有针对性分析是个阶段存在的问题，提出解决方案。

王风华、梁星（2012）应用模糊综合评价法的运用对案例进行全面概括的评价方式进行研究，给事务所存在的审计风险进行量化评估，并根据评估结果再次也将进一步对企业存在的审计风险进行合理的规避和管控[12]。

二、审计风险理论、风险导向审计概念

（一）审计风险理论

审计风险是指会计师事务所或CPA在审计业务执行的过程中因为某些随机风险，如专业能力不足、执业人员判断能力较低、审计员缺乏独立性以及谨慎性、金钱至上、被审计单位提供虚假报告、被审计单位故意隐瞒信息，从而导致事务所或者CPA作出错误的审计决定，出具错误的审计报告，导致损失的发生。

CPA在审计的过程中若正确遵循了审计准则，发表恰当的审计意见，则会规避审计风险和减少审计失败率。审计风险是固然存在的，若审计员严格按照审计准则，为降低和规避审计风险执行合适合理的审计程序，失败的审计案件将会减少。审计风险极有可能在审计员执业过程中没有遵循审计准则而转化为事实上的审计失败，导致经济损失。

（二）风险导向审计概念

现代化的风险导向审计流程则是对相关的经营风险进行从上到下的报表预期，按照预期进行相对程序的实施[13]。具体表现如下：

战略分析。首先对审计对象所处的内外环境进行宏观到微观的多层次分析；其次对审计对象的生产工艺、市场环境、竞争对手进行分析，明确发展规划以及需求，在市场中的优势。

过程分析。分析目的在于判断客户的资源水平，借助价值链分析手段，对审计对象的工作流程和持有资源进行综合分析，明确审计对象的优势，清楚客户情况。对客户的业务能力做预期审计，多方面分析客户的机会，威胁，优劣势等，分析客户的战略。常见的分析法有：同行分析，比较财务与非财务数据，相关财务数据进行分析比较。

成果分析。先比较财务成果与预期值，若有误，则进一步采取审计措施，对审计范围、时长与性质进行初步的判断，特别是实质性测试和控制测试。

三、事务所防范审计风险的现状及问题

（一）事务所防范审计风险的现状

事务所面对一个项目所需要的完整流程分为：对业务进行承接、进行审计计划、对项目审计实施、撰写报告四个阶段（以下简称“阶段一、二、三、四”），如图3-2。风险存在于每个阶段。事务所以审计准则为依据，基于审计业务的流程控制审计风险，为了合规审计底稿的编写，对审计程序制定相关的制度，控制审计风险。

图3-2 审计业务流程图

1.阶段一

审计项目的第一阶段是业务承接，目的是解决是否接受该项业务，主要建立在对被审计单位的初步了解的基础上，结合自身专业胜任能力与风险承受能力做出决策。该阶段业务流程如下：

事务所在业务承接阶段要对新旧客户进行了解，在合法合理合规的基础上了解新客户的内外部外接；对于老顾客要重新评估其内外部环境情况，是否有重大变化，再根据前述了解决定本年度的审计条款。最后在协议书上规定审计收费，完成的时间以及完成的方案。若CPA在签订协议书后，得知有不利于事务所的重大原因，可以采取措施，控制审计风险，如拒绝该业务，并向事务所上报情况。

2.阶段二

签订协议后，事务所进入审计计划阶段。该阶段业务流程如表3-3。审计计划阶段主要填写风险评估底稿和内部控制底稿，制定审计策略书和具体的审计计划书，这个阶段需要CPA具备专业判断以及专业胜任能，底稿与计划书是重大错报风险的依据。具体的审计计划根据这阶段的工作结果进行安排，再进一步制定相关的审计程序。

表3-3审计计划阶段审计控制表

3.阶段三

该阶段需要通过CPA的执行控制技术进行有效性测试，根据实质性的程序和其他的审计性程序来获得充分的审计材料证据，进行审计报告的撰写编制。

该阶段特别注意内部控制底稿的编写，CPA执行控制的有效程序编制内部控制底稿，内部控制底稿又影响具体审计计划书的编制，前后影响，前面的流程做不好，则影响科目的实质性程序底稿、特殊项目审计底稿和合并汇总底稿的编写。

对于审计材料证据的获取需要认真执行相关的实质性程序。该阶段业务流程表如3-4所示，事务所在审计准则的指导下规定每个科目需要执行的审计程序，CPA完成编写工作任务。

表3-4审计实施阶段审计控制表

4.阶段四

该阶段出具的审计报告来源是收集到审计证据进行有效判断的结果。主要通过整理前三阶段获得的审计证据，完善并复核工作底稿，分析并汇总审计差异，恳请公司改正问题存在的地方，确定审计报告意见，编制审计报告，结束审计工作。出具报告阶段如表3-5：

事务所出具的审计报告是否真实可靠核心取决于CPA收集的审计证据的真实性和完整性。事务所通过执行主管、项目负责人、项目经理的三级复核制度，确保审计工作质量。事务所出具审计报告意见是根据审计底稿以及复核结果的整理，出具并归档。

（二）防范审计风险出现的问题在事务所领域的体现

1.审计风险的防控能力薄弱在会计师领域的体现

CPA专业业务能力欠缺。据统计，近年事务所职员比例在研究生和高等教育中占的比例较低，执业人员学历结构差。同时，还存在从业人员专业判断能力不足和经验欠缺以及职业道德等问题。一方面，注册会计师缺乏对审计助理的指导和监督，没有根据审计程序正确进行审计工作，没有获得充足的审计证据，没有保持谨慎性；另一方面，事务所的培训机制以及训练欠缺；尤其是大部分会计师事务所都出现绩效工资大于总工资的情况，导致事务所项目质量和数量下降。同时，对工作人员的考核中，有些企业没有建立可行的考核制度和措施，缺乏适当的职务与薪金晋升评级制度，无法调动企业员工的积极性，从而导致工作质量越来越差。

2.事务所审计收费标准不规范

近年，事务所低价竞争的现象普遍，致使CPA与事务所的压力加大。访谈发现，许多事务所为了增加客户数量，不惜地价收费甚至降低价格以至于低于审计成本。然而，随着费用的降低，审计服务与审计质量同时下降，在审计过程中，根据客户所提供的财务报表和相关资料，进行审计底稿编写，进而出具审计报告，不走相关流程。导致很大程度上增加了审计风险以及降低了审计质量。相关资料显示，超过35%的注册会计师会为了审计收费丢失了自身的判断以及应有的准则，也由此证实其收费不合规。

3.会计师执业的法律监管体系尚未完善

CPA监管体系是否完善与有效决定了社会各界对CPA的信任度。由于经济发展是不断延伸的，而法律存有滞后性的因素，法律不可能包含所有的经济活动。所以，法律监管体系的不健全现在常有发生，即使注册会计师本质上是非法的，也可能是由于法律的滞后无法及时调查，导致注册会计师避免受到相应的权利和责任，尽管目前的法律环境有所改善，但是仍存在很多不足需要改正。

4.缺乏风险管理意识

审计风险是潜在的，具有不确定性，难以计量。因此要求事务所主动发现并识别风险，否则风险的发生会给事务所造成严重的危害和结果。审计风险管理目前发展成事务所管理中的一项独立管理活动，将风险管理的理念应用到事务所控制审计风险的活动中，起到识别与避免风险的作用。

5.审计风险控制效果差

中注协为了监督我国事务所的职业状况、提高执业能力以及质量、建立健全风险控制机制，每年对国内内资所进行抽查工作，包括业务能力和质量、检查其制度是否完善。近年来中注协对于抽查结果出具的公告包括：事务所对审计风险的防范意识低、事务所风险控制不到位、事务所保留电子版证据代替纸质版，无询证函回函。由此说明目前事务所根据内外部搜集到的虚假审计材料证据无法防范审计中所遇到的风险。

6.控制审计风险的方法存在缺陷

事务所高度重视相关制度的规范化，通过对业务的操作流程进行规范化处理，来达到严格控制审计风险和提高业务质量的目的。该控制方法认为控制风险只能从制度上对审计业务流程进行规范。事实上存在两方面的缺陷：一是通过规章制度控制风险属于被动控制风险，同时由于审计员的主动地位削弱，导致审计风险加强。同时，事务所不敢接高风险的项目，防范审计风险处于被动状态。另一方面，由于定期或不定期评估审计风险从时间上给事务所带来弊端，使风险的控制举措更新落后。事务所对存在的审计风险认识不全面，对控制措施认识片面，单一依据审计流程进行，使得全面评估风险水平能力与抗风险能力下降，不能进行有效控制的风险管控。

四、上海“大智慧”审计案列分析

（一）公司简述

大智慧面向国内和国际资本市场，利用互联网的相关先进技术并结合相关的金融知识构架，在专业的信息化平台对客户进行不同业务的相关数据专业化分析服务。不仅保持在相关信息分析方面的国内行业领先地位，而且还积极探索开拓海外的一些业务，目的是成为世界一流的互联网金融信息服务的提供商。

（二）重大错报风险领域分析

1.财务报表领域

（1）经营风险方面

公司上市以来的战略目标是投入大规模的研发、创新性产品不断推出、客户群体扩宽、增强品牌知名度。但由于公司的经营战略目标浮夸导致上市后的业绩下滑，上市后公司资源被分散先后并购、收购11家企业，同时公司扩大团队配合业务扩张，管理费用增加，使得公司亏损。

表4-62012-2013年公司投资总额

数据来源：和讯网大智慧公司2012年、2013年年报

为了增强公司的实力和优化产业链，耗费8.13亿采取了收购措施。但是这些并购措施并没有使大智慧达到盈利效果，经营业绩反而下滑。另外，公司为了扩大团队，投入大量的管理费用。

数据来源： 大智慧2010-2013年财务报表

大智慧的主营业务受到大规模并购导致的业务扩张和产品创新影响，在2013年度公司的常规项业务发展缓慢，导致公司的经营风险有所提升，直接面对相关项目错报风险高和CPA审查风险高的窘迫局面。

（2）风险管控方面

风险管控是指内部控制不能提前预防和纠正上市公司的业务及其会计处理发生的重大错报的可能性。从大智慧的年度报告中可以分析得到其内部控制体系存在一股独大的现状，年报第一位直接控制公司的大股东张长虹持股比例55.58%，且持股比例前三位自然人均是董事长和其家属，合计数是63.95%。

数据来源：大智慧公司2013年年报

公司存在权力集中状况，如一人多岗，董事长兼职总经理，多名董事兼职副总或秘书，导致董事会以及审计委员会等内部监督机构弱化，无效的监督设置，舞弊风险和错报风险加大。

2.认定层次领域

（1）服务类型多、确认收入存在风险

大智慧在高速的经济与互联网发展下，公司多元地开发新产品。公司主营业务是销售软件产品，旗下基本是投资者熟悉且市场份额大的软件产品。同时，公司借助各种营销活动增加非经营性活动资金收入。导致各产品和服务的交易性质的区分变难。根据企业会计准则对企业销售收入的确认有着既定的标准和要求，而不同的服务和产品在收入确认时点和方法上存在不同。因此，财会人员在对多元产品和多元服务核算时，由于收入和计量难度加大，导致不恰当确认销售收入发生的可能性加大，重大风险加大。

（2）产品虚拟鉴别销售真实性难度大

该公司主要产品相对传统行业而言不存在实物形态，是虚拟的PC终端和手机APP终端软件产品。由于销售环节是线上交易，无传统的销售与发货单等实物单据，制度规定审批环节和传统业务存在差异，确认用户享受金融信息服务的真实性难度加大，外部审计对销售收入的真实发生难度增加，同时， CPA的专业胜任及独立审计能力被虚构客户、虚假的销售业务考验，公司重大错报风险加大。CPA要充分了解自己面对的被审计的单位的相关工作规定和工作流程；而且CPA需要严格审查企业的所有相关材料，防止企业以非销售业务资金的名义增加收入，对各项业务的交易实质要熟悉。

（3）重大错报风险在收购业务、购买日确认的体现

大智慧进行的活动包括并购和直播。主营业务收入被并购活动分散。基于会计核算制度，合并报表当期的利润确认受并购购买日确认的影响，不同的计量与核算方法会带来不同的收益表现。执业人员的专业判断能力和专业胜任能力相辅相承，企业合并和这两个因素有莫大的关联，由于会计人员专业判断能力长短不一，很容易导致企业合并的会计核算中发生错报，金额大，错报风险高，CPA在审计过程中需重视风险。

（4）重大错报风险在管理费用的体现

大智慧主要是为客户提供数据服务，而其主要成本是在数据的获取、数据的研发以及应付职工薪酬等方面。执业过程中应重点关注研发人员和销售人员的工资，注意应付职工薪酬的错报风险。年终奖的延迟计提扰乱会计期间，虚假反映2013年经营状况，扩大风险，违背了会计准则。

（三）立信对大智慧审计失败的具体表现

1.未执行有效的审计程序在非标准价格销售、异常电子回单的体现

表4-9公司违反准则依据—销售收入虚增

来源：笔者根据会计准则整理

据统计，公司借助非业务活动资金手段虚构客户并虚增2013年销售收入287余万元。另外，该公司在相关合同未履行的前提下，利用虚假的广告信息和资源，串通客户虚增收入和利润。该收入违反会计准则中收入的确认要求。

CPA对该资料的专业分析和判断不透彻，简单抽查一部分原始资料进行审计是不重视违规行为的现象。不对注有“打新股”异常银行电子回单进行审计抽样，不具有职业的警惕性，仅判断为错报的金额低于重要性的情况，未进行充分证实处理，没按准则要求扩大样本量。审计准则规定：对重要性的判断包括：错报金额大小及性质，是否存在其他重大错报。

在大智慧2013年财务报表存在明显虚假行为的前提下，由于CPA专业能力没执行风险评估程序，没发现财务报表虚假，也没重新判断重要性水平。管理与销售费用随着公司规模的扩大而增加，规模扩大使得收入也增加。CPA应对表4-10现象引起职业怀疑，大智慧营业成本下滑却伴随营业收入增加了128.46%；销售与管理费用增长比率与营业收入的增长比率差距明显。如果事务所对该事项给予重视，扩大电子银行回单的抽样范围，便能查出2013年存在异常摘要的回单数量为48笔，设计金额高达873万元，远高于重要性水平。

表4-10大智慧公司财务报表部分会计科目

数据来源：公司2012、2013年年报

另外，基于该公司2013年利润表可得每季度的收入，如下表，可以看出第四季度的收入高达40%，由于该公司不存在销售季节特征，收入的构成不合理。

表4-11公司2013年四个季度销售收入

数来来源：和讯网2013年大智慧利润表

一般情况下，审计单位很大机会存在舞弊风险会在临近报表日表现出财务数据异常且大幅度波动等情况，尤其营业收入等会计科目，审计员可以通过审计程序的实施，审计证据的收集、异常原因的查明来评估舞弊风险。但CPA在审计过程中缺乏职业怀疑，未保持对异常电子回单的警觉，重要性水平违背了谨慎性原则，导致未发现财务报表中的重大错报，加大审计风险。

2.未保持职业怀疑态度退货现象的体现

公司主观将销售软件产品确认为当期收入，但是无法确定客户是否退款，2013年提前确认收入约9千万元。对于该情况，会计师在审计底稿中仅记录以下内容，即大智慧2013年12月份确认的收入占当年收入总额的37.74%（审计调整前，以母公司的公示数据为准），以及对大智慧在财务报表批准报出日期间数据的变动进行及时更新调整[]。

事务所在审计的过程中只检查常规的合同，软件开通权限、销售收款单、退货协议以及原始凭证，但并未对资产负债表日销售收入、期后退货的原因进行了解，未进一步的财务风险状况未被发现，缺乏更强有力和针对性的审计程序，不真实的审计证据难以支持审计结论。且事务所在期后大量销售退回的现象中做出审计调整，仅调减退款这部分收入，并未在审计工作底稿中记录理由，也没有说明是否考虑其他退款，更不用说重新评估资产负债表日收入确认合理性，为保持对退款情况显著的职业怀疑态度，过度信赖被审计单位取得的审计证据。同时，在遇到客户数量多至无法执行函证程序的情况时，事务所未采取其他同样效果的方法替代以获取适当的审计证据。

3.专业判断错误在成本费用计提的体现

表4-12大智慧违背的认定依据—成本费用的少记

据了解，在审计底稿中，未对2013年年终奖的计提执行审计程序和未作出合理解释。在“应付职工薪酬”的核对底稿中进行对相关的付款情况进行及时更改，重点关注在资产的负债表日到公司财务报表批准日的这段空档时间内发生的信息变化，查看并核对是否需要调整原定的金额数目。基于执业人员在年终奖的发放的情况下专业判断错误，认为其发放符合一惯性的原则，认为该笔应付职工薪酬发放时间和金额无法合理预计且不能得到可靠的计量，进而得出该笔年终奖按照实际列支的方式处理，因此未做复核计量，缺少进一步的审计程序。

4.未对子公司购买日的确定执行充分的审计程序

大智慧在对民泰进行正式的收购的前一个月，将其财务相关信息纳入自己的财务统计范围，导致母公司2013年虚增了公示的合并财务报表利润，金额高达八百万元，虚增商誉约4亿元。

CPA表示对此情况进行了解和核实，获取了股权转让协议、付款凭证等，并且发现工商局存档资料存在事后修改状况，如此事项法律文件的落款日期2013年11月4日，针对该事项要求大智慧提供文件说明情况和再次确认变更日期，并向工商局函证。但在执行审计工作底稿编写的过程中，CPA采用成本法对长期股权投资进行计量，也据此填制子公司的审核表，导致初始计量的明细表编制有缺陷，同时未在审计表格中填列确切的合并日，无法确定CPA进行确认购买日的相应程序。在审计工作底稿后附的相关文件中，仅有一张付款凭证，不存在CPA提到的能够确定合并日的证明文件，无法证实对此情况执行了审计程序以获得充分审计证据。

（四）事务所审计失败的原因

1.较高的重大错报风险

2013年，互联网金融因国内外经济严峻面临十分大的压力，互联网的普及带动行业参与者，新型的多元化业务会瓜分行业内现有的市场份额。公司财务业绩特别是净利润、营业收入、经营活动现金流等因此受到巨大的压力，舞弊风险增加，重大错报风险增加，利用成本费用操纵利润的不良动机加强。

大智慧错误偏激的战略目标，在2010年的此战略目标指导下公司的净利润直线增长比同花顺的净利润高出76.08%，更甚至比东方财富的利润值高出两倍多。但是大智慧如此高的利润值并未给公司在上市后带来明显优势，大智慧花费巨大成本收购了多达11家公司，引发公司财政亏损。2015年大智慧还宣布启动收购湘财证券的计划，导致巨大的财务压力，不明确的战略目标和定位，引发亏损。

大智慧连续亏损两年，严重亏损造就公司面临着退市风险。在2012年度大智慧审计后的净利润出现负值，净利润同比减少351.1%，意味着大智慧在2013年若无法实现净利润的快速增长，则会直接面临退市警示。这种情况下大智慧就想尽一切办法进行数据xx。

2.重大错报风险存在偏差

立信的审计员在对公司的风险审计中对相关导向审计的模糊定位，轻视了此模式对于审计风险控制的第一步是识别和评估被审计单位财务报表重大错报风险。同时由于底稿缺失内部控制部分，无法证实风险评估程序是否被实施，审计员执行工作时由于减少必要的审计程序，专业能力不足导致高风险领域被忽视，无法根据审计报告给出合适的建议。

（1）经营风险领域重大错报风险关注不足

大智慧由于退市制度而存在较高的收入舞弊风险，因为2012年利润已经为负数。但立信在对大智慧进行审计时，未对该经营风险可能带来的舞弊给予重视，缺失适合应对2013年财务报表存在重大错报风险的风险评估程序，专业能力不足导致遗漏收入舞弊的特别风险评估。

（2）缺乏分析程序反映在主要财务数据不匹配层面

CPA的分析程序是对企业中的相关数据进行收集分析，解析财务数据和其他数据之间的变化关系，对数据质量和合理性进行评价。由此可见，执行风险评估工作中分析程序至关重要。立信在2013年年报以及季报的财务数据中未发现数据在不同期的异常，即没发现不匹配现象，导致没执行合适的审计程序。

2013年企业日常经营的收入、日常经营活动金额的流入与流出、收入与费用的差额比2012年分别增长了90.21%、69.54%和104.27%，与2012年相比有较大变动，持上升趋势。由图4-3可知，公司自上市以来财务状况存在业绩不理想且下滑的状态，2012年巨额亏损。

图4-3公司五年财务指标数据变动（单位：万元）

数据来源：大智慧09-13年财务报表

CPA虽然运用分析程序对异常的财务指标进行检查，通过审计程序的实施、审计证据的收集、异常的原因的追查来评估舞弊风险。但CPA在解决异常情况的下未执行有效程序。

（3）同行业严重不一致在财务趋势的体现

表4-13互联网金融行业者2012-2013年主要财务指标变动

2013年大智慧在我国经济不景气导致互联网金融经济下滑的情况下财务报表却呈现非常乐观的趋势。CPA缺乏职业怀疑未对该情况进行调查，忽略其虚假的收入和虚假利润的行为，加大审计风险，。

3.控制测试缺陷

大智慧是多个重要科目舞弊导致错报，如虚构销售收入和操纵利润、伪造合同，影响整个财务层面，目的是通过财务xx盈利，摆脱退市风险。据证监会披露，由于大智慧内部控制薄弱，管理层许可删除有关经营活动信息。同时，CPA在风险评估时由于未执行控制测试导致存在严重缺陷，是导致大智慧发生重大错报的原因之一。

4.实质性程序缺失

（1）销售环节与收款环节缺失实质性程序

被审计单位的收入、利润等科目受销售与收入循环的影响，对被审计单位营运与盈利能力的指标产生重大影响，审计员必须重视。但是CPA缺乏职业判断和职业怀疑，未对2013年287万的虚假销售收入给予重视，机械执行审计程序。事实上，审计底稿记录的异常“打新股”的电子回单低于实际2013年的电子回单，实际数量有48笔，合计873万。大智慧的xx行为在财务已经暴露，但是CPA未发现审计证据不足，未进一步进行审计抽样，未发现舞弊风险。

（2）年终奖忽略应付职工薪酬

大智慧违背会计准则的一惯性原则，把2013年的年终奖计入2014年，注册会计师在审计时却未发现此举动。CPA未执行必须的审计程序，未记录工作底稿，缺少对公司延期确认成本费用的合理解释，专业胜任能力导致其忽略审计程序。

（3）未实施截止测试在股权收购的体现

资料显示大智慧购买日提前了一个月，没有按照实质重于形式的原则，违背子公司分步收购民泰的事实，违背了以控制权转移的时点确认购买日。而在相关的底稿中未发现事务所未对购买日进行截止测试，未发现其具体执行何种审计程序以确定购买日，审计底稿对长期股权投资的编制不完整。

5.工作底稿记载不完善

CPA的审计底稿可以充分反应整个审计过程。证监会曾对立信事务所做出五次处罚，原因是立信事务所审计底稿不完整以及缺失审计证据。由此可见立信的CPA在审计底稿的记录中没体现审计计划、执行流程、风险管控与评估、对具体业务的判断和决策缺失。例如，CPA申辩其在审计销售收入时制定且实行针对性的审计程序以获得充分证据，管理层解释大额销售退回现象是由于投资顾问导致客户亏损而引发的客户维权激烈，但审计底稿未记录该现状，无法确定具体审计程序是否被执行。

6.注册会计师缺失职业谨慎性

CPA在执业过程中未保持职业怀疑，未发现异常的状况，未进一步核实。财务xx通常由伪造单据和串通舞弊组成，存在隐蔽性，假设审计员在审计过程是缺失职业谨慎，将无法发现蓄意xx等财务行为，审计失败率上升。

五、立信对大智慧审计失败的启示

（一）注册会计师领域

1.执行严格合理的审计程序

审计程序在整个过程中十分重要，若缺失对某些风险评估程序，则难以发现该公司舞弊，缺失程序则提高了企业操控利润的风险。

审计过程中最重要的部分是审计程序，也是审计证据的获取途径，若事务所以利益为重，降低审计质量、增加审计风险，违反法律。事务所执行有效的审计程序有利于高效完成审计工作，降低审计风险。

为了保证外部证据的真实性，减少财务舞弊行为，审计人员可以对银行存款和应收账款进行函证，切勿为了简化工作流程，减低人工成本，需亲自取证，并亲自交回到事务所。

首先审计员对项目制定科学合规合理的审计程序，通过对被审计单位的了解和调查，清晰其架构，发展与经营情况，收集有价值的资料信息。接着审计公司的财务报表，有效控制相关风险在审计立项阶段的体现，控制审计失败概率。其次，在整个审计业务流程实施风险管控，及时完善被审计公司的资料信息，合理规划审计计划，合理降低风险，最后执行严格合规的分析程序。

图5-4 审计程序

2.提高专业胜任能力

对上市公司的相关财务信息进行的审计收入目前是国内的事务所收入的主要来源，审计上市公司是事务所最大的业务，随着国家推进创新与科技，在未来的工作中高科技企业的审计最具有市场潜力，因此审计员需要提升自身专业胜任能力，对高新技术IPO审计进行充分的准备学习。审计员在高科技IPO的审计工作中不仅要对信息的真实性、合法性进行验证，同时向社会表达合理公允信息，在外部监督方面维护投资者以及公众的合法权益。

提高审计员的专业胜任能力是降低审计风险的途径之一。由于企业理念是自主创新为主，理念指导企业思想的进步，使得审计内容也不断增多，对审计的难度加大，效规避风险的有效途径是提高审计员的专业胜任和专业判断能力。

3.保持职业怀疑态度和谨慎性

首先充分了解大行业的具体发展情况和公司的情况，结合外部环境分析公司的内部控制制度，分析同行业发展情况。在审计过程中分析和评估风险，做好规避风险措施，根据总审计目标执行审计任务，注意财务报表细节填写，要与企业管理层、关联方以及其他相关人员沟通，对无法确定的情况保持谨慎性，合理合法合规降低审计风险。

审计员在风险导向审计下进行工作时要如实遵循会计准则和审计准则，保持谨慎性，舞弊是经营风险的主要来源之一，面对审计责任的扩大，于审计者而言，重点是提高职业判断和胜任能力，规避审计风险，减少审计失败发生。

（二）审计机构层面

1.严格执行审计质量控制

建立健全业务质量控制制度，借助国内外的经验，对事务所会计师进行绩效考核制度，对工资的晋升进一步完善，按照按劳分配的原则，尽可能将福利制度提高。推进职业质量信用体系的建设，完善事务所的控制依稀，对会计师进行自律管理，降低审计人员自身审计舞弊的概率。

2.提高独立性

审计独立性的缺失容易造成审计工作的失败，加大了风险。本文大智慧就存在一股独大的情况，严重影响了审计独立性。CPA承接审计业务后，首先通过对企业进行风险评估，把企业存在不利因素降到最低可接纳的程度，若存在重大不利因素，则可以拒绝企业的委托。审计员提高自身的独立性和谨慎性，规避审计风险，降低审计失败出现的概率。

（三） 审计环境层面

我国审计行业的法律法规对于违法人员的规定较低的处罚，以至于违法人员在收入大于违法成本下不惜违反法律。因此，我国法律部门必须量化处罚条例，具体问题具体分析，配合具体法律，不能以偏概全，维护市场秩序和投资者的合法利益。有利于降低审计人员违法的可能性，降低审计风险，规避审计失败。

结论

本文以立信对大智慧审计失败为例来探讨审计风险，选取本案例是由于大智慧审计失败在近年披露同时属于新兴行业。通过对审计风险的定义以及风险导向审计的理论为切入点，分析会计师事务所应对审计风险的现状以及面临的问题，回顾大智慧股份公司的风险点、立信审计失败的表现，分析其审计失败的原因，最终从事务所、审计人员、社会三方面提出降低审计风险的举措。

审计人员必须遵循审计准则的规范要求，保持独立性、谨慎性，要制定科学合理的审计计划，严格在审计过程中执行审计程序，加强审计工作各方面的沟通和协商。

事务所对审计人员的要求要把专业胜任能力放在首位，对无经验者进行培训，提高审计人员的职业判断、风险意识、专业胜任等能力，同时要控制风险制度。

制定且完善法律法规，强化行业监管的强度，合理降低审计风险，降低审计失败率。

IPO审计问题比普通公司多且复杂，导致审计风险及其防范在IPO财务舞弊领域比较困难。本文研究水平有限，对上市公司审计失败的问题尚不全面，提出的防范措施的有效性有待验证。关于如何进行审计风险预测及其防范，仍然需要更多的理论和实务的进一步研究。

参考文献

【1】王英姿，朱荣恩.审计学[M].高等教育出版社，2017(03)

【2】王笑凡.基于GONE理论的大智慧财务舞弊案例分析及治理对策研究.财务通讯.2016，(08)

【3】朱晓培.中小会计师事务所审计风险控制问题研究[D].南京审计学院，2015

【4】张威.HZ会计师事务所审计风险控制研究[D].辽宁大学，2015

致谢

第一，我要向我的指导老师表示真挚的感谢，在四年的本科学习给我提供了很大的帮助。在本科期间，教授为人随和，承担着教学和管理等工作重任，其严谨的学术态度，幽默和谐的授课模式让我很快融入全新的学习环境。该论文是在的辛勤指导下顺利完成，教授经常提出自己的意见与看法，引导我不断开拓思路，在我非常迷茫的时候，他给我指明了方向，使我丢掉心理负担和压力，这一点对我未来求学和生活提高很大帮助。

第二，我要向经济管理学院会计学所有的老师表示最真挚的感谢，正因为你们的悉心栽培，才让我顺利度过本科生涯。

同时，在进行毕业论文写作的过程中，也离不开同班同学的帮助和支持，他们耐心帮助我解决了不少实际困难，我才可以顺利完成毕业论文。

在这里，我也要向我的家人表示最真诚感谢，他们是我成长的路上永远的引导者、支持者。正因为他们的支持，我在求学的路上才不退缩，也不畏惧学习的压力和阻碍。不管在精神方面还是物质方面，他们都给予我最大的支持和帮助。这些都带给我力量和鼓励，使我能够顺利完成学业，我会带着这份支持和关爱继续前进，不断前进，感恩你们，我会在未来的日子里不停下脚步，继续努力。

最后，感谢五邑大学对我的栽培，学校老师对我的教诲，是学校提供了平台给予我学习的机会，使我端正求学的态度，刻苦努力是我前进的动力。在日后的求学和工作中，踏踏实实工作，认认真真读书，不辜负母校对我的栽培。

审计风险及其防范---以立信对大智慧审计失败为例

价格 ¥9.90 发布时间 2023年1月10日

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