注册会计师审计风险及对策研究

　　摘要

自改革开放以后，社会主义市场经济在我国得到了快速的发展，经济活动的增加使得社会公众对注册会计师审计的需求也在不断增加，这一趋势带动了审计行业的发展，也使得作为企业财务信息鉴证者的注册会计师在经济活动中扮演者日益重要的角色。然而，由于审计的固有限制以及我国审计环境中存在的各种问题，使得审计失败的案例在近些年来屡屡发生，这使公众对审计工作的认同感产生了极大的负面影响，也降低了注册会计师审计的行业名誉，更对资本市场带来很大的冲击。因此，会计师事务所必须首先保证审计业务的质量，在此前提下才能在承接审计业务。而降低审计风险是注册会计师保证审计业务质量的关键，要想降低风险就必须对风险采取控制措施，因此在当前经济业务日益复杂的社会背景下探讨注册会计师如何提高对审计风险的控制能力，对保证审计业务的质量、实现会计师行业的良性发展具有重要的意义。本文从审计工作的开展过程出发，论述了审计风险概念特点、形成的原因以及相应的对策。

　　关键词：注册会计师审计，审计风险，风险研究，对策

　　前言

为了维护市场经济的秩序，同时提高财务信息的披露质量以保障我国市场经济的健康发展，在20世纪八十年代初我国年恢复了注册会计师审计制度，自此以后注册会计师审计得到了如雨后春笋般的快速发展，并且伴随着我国经济的高速增长，其对经济发展的保障作用不断提升，社会公众对注册会计师审计行业的重视程度也日益加深。

作为会计行业重要保障的注册会计师审计，以其独立的第三方身份，通过对企业的财务报表实施审计程序、获取审计证据，以据此得出审计意见并出具审计报告的方式来保障企业财务信息的公允、可靠。在经济运行的过程中，投资人、债权人、XX机关以及其他机构等财务报告使用者一般也是根据审计报告上的审计意见来判断企业所披露的财务信息是否公允可靠，因此审计有着“经济警察”的称呼。近些年来，随着我国改革开放的深化，市场经济也得到了长足的发展，注册会计师队伍也在不断地壮大，审计在经济运行中的重要作用也越来越突出。然而，在审计发挥着财务信息鉴证作用的同时，近年来社会上关于注册会计师审计失败的案例却屡屡发生，国际方面例如X通用电气财务欺诈案、施乐公司以及默克制药会计xx案、X在线时代华纳公司以及莱得艾德公司的财务舞弊案，国内方面如近些年发生的九好集团财务xx、金亚科技财务xx案等。国内的这几起财务舞弊案，涉事公司的财务xx金额均在数亿元之上，而且由于相关会计师事务所未尽勤勉职责，未能控制好审计风险而导致审计失败，审计机构和签字会计师皆被处以重额罚款或行政处罚。

屡屡发生的财务xx案和审计失败案件严重打击了投资者的信心，动摇了资本市场的稳定，破坏了经济的平稳运行。案发后被曝光的的企业也走入了或破产清算、或业绩大幅下降的地步。而财务xx与审计失败案所导致的这一些列的连锁反应，最终影响的是市场经济的平稳健康发展。同时审计失败的发生也打击了社会公众对注册会计师审计工作的预期，使社会公众对审计行业这一“经济警察”的职能产生了怀疑，也对社会公众对注册会计师的信任感产生的很大的负面影响。更为严重的是，这破坏了注册会计师审计行业的名誉，对审计行业的发展产生了不良影响。注册会计师的工作领域具有高风险性，而且外界对审计的高期望使得公众对审计失败的接受度也非常低，因此注册会计师也承受着更高的工作压力，当审计失败发生时，注册会计师们受惩罚和负面影响最严重。所以，为了注册会计师行业及我国社会主义市场经济的健康长远发展，注册会计师审计失败的问题必须得到重视并逐步解决。本文将从审计工作的各个阶段为着手点，从多方面来分析各阶段所存在的审计风险，并对风险的控制提出建议，以期能够对避免审计失败、提高审计质量做出一点贡献。

　　1审计风险的相关概念

　　1.1审计风险的概念

从狭义的角度看，审计风险是指：“被审计单位的财务报表存在重大错报，而注册会计师没有发现，从而出具了不恰当审计意见的可能性。”从这一定义上来进行分析可以得出，狭义的审计风险是由两个方面组成：一是重大错报风险风险，即被审计单位的财务报表在审计前本身就存在着发生重大错报的可能性，而审计主体无法对此采取直接措施加以控制或影响以消除这一不确定性，这种风险完全是由被审计单位造成的，如被审计单位薄弱的控制环境造成的内部控制水平偏低、内部控制的程序设计不合理并且没有得到相应的执行等；二是检查风险，即注册会计师根据风险评估的结果决定采取并实施综合性审计方案或实质性审计方案后仍没有发现财务报表里的重大错报的风险，因此检查风险的高低主要取决于注册会计师在审计计划阶段所设计的审计程序的是否合理、审计项目组执行程序的过程是否有效性。在注册会计审计中一些固有的限制是无法完全克服的，因此审计人员没有办法查找出财务报表中的所有错报，所以审计主体只能对财务报表的预期使用者提供一种合理的高水平保证，而一旦审计主体的判断与财报的实际情况不符合或偏差较大，预期使用者很就能会因此蒙受损失，因为审计人员对出具的审计报告负责，所以也要对此造成的损失承担责任，审计风险产生的因素之一就包括这种可能性。

从广义的角度看，除了狭义的风险审计风险还包括由于审计客体的经营风险而造成审计主体蒙受经济损失的可能性，即相关审计结论使用的不恰当而造成的损失。根据深口袋理论，当企业因为经营失败而导致无力还债或破产清算时，财务报表的使用者往往会起诉出具报告的审计人员，以期能够得到补偿，即使审计人员完全按照审计准则设计了合理的审计程序并有效执行。除此以外，当被审计单位因为经营失败而出现了亏损或财务困难问题，即使审计主体没有过错也很可能因为连带责任被起诉，以弥补被审计单位的损失。从这一角度看，广义的审计风险可以看做是审计主体蒙受经济损失的可能性。

　　1.2审计风险的特点

1.2.1审计风险的客观性

所谓的客观性是指审计风险在审计工作开始以前便已存在，贯穿审计工作的始终并且不以人的意志为转移。由于审计的固有限制的存在，审计人员几乎不可能通过设计并执行相应的审计程序找出所有的错报，从而完全消除审计风险。同时因为审计抽样的大量应用，概率性的部分样本代替了总体，使得审计人员的结论与实际情况有了很容易产生偏差。因此在审计结论得到待检验之前审计风险均由存在的可能，并且不会因为审计人员的专业工作而被彻底消除。

1.2.2审计风险的潜在性

潜在性是所有风险的特点，审计风险也不例外，它也具有潜在性的特点。因为审计风险的产生与审计责任的认定密切相关，当审计项目组的成员在审计工作的开展过程中没有遵守相关法律法规以及审计准则对审计人员要求，或者没有遵守事务所的质量控制体系以及职业道德尽到勤勉义务时，就很容易产生审计风险。同时，审计风险还贯穿审计工作的各个阶段，而且审计风险还不仅仅体现在财务报表里，这就是审计风险具有潜在性的特点的重要原因。

1.2.3审计风险的可控性

虽然审计风险每一个阶段险存在与审计工作的，并且难以采取合理的措施将其彻底消除，并且审计风险一旦发生不仅对审计的主体和客体带来经济损失以及损害注册会计师行业的声誉，但是这并不意味着审计风险是不可控制的是必然会发生的。注册会计师可以在审计程序开始前通过专业的职业技能识别出重大风险，并且采取相应的措施将审计风险降低至可接受的低水平以此提供一种合理的保证。这就要求注册会计师在审计工作的进行过程中严格遵守法律法规和审计准则的要求，遵守会计事务所至审计质量控制的要求以及职业道德。

　　2注册会计师审计风险的成因

　　2.1接受业务委托阶段

审计工作的起点是接受业务委托。会计师事务所只有在对客户的基本情况和诚信水平，以及自身的业务能力和遵守职业道德情况进行了基本的评估，并且明确了客户的要求后，才能承接该项审计业务。因此，在接受业务委托阶段关键的风险形成点有两个，一是评价客户的基本情况，以及诚信水平；二是评估自身的业务能力。

2.1.1评价客户的基本情况，以及诚信水平

事务所应当谨慎地决策是否承接客户所委托的审计业务或继续保持与客户的业务关系，这是执业准则的要求也是审计从业者应有的职业谨慎。出于谨慎原则，注册会计师在承接业务前应首先对客户做出评价，此举的目的在于识别出客户所存在的潜在风险，例如被审计单位存在着债务违约风险、面临着较大的财务压力等。如果会计师事务所认为被审计单位的风险过高，超过了事务所的接受水平，那么就应当拒绝该项审计业务，否则就会在开始阶段就形成巨大的审计风险。此外，事务所还应当评价客户的诚信水平，例如管理层的薪资水平是否与公司股票的表现相关联等，被审计单位过去是否存在着弄虚作假的行为，被审计单位的管理层在年末会计年度结束阶段是否有着较大的业绩压力，从而判断被审计单位是否存在着舞弊动机。如果客户的诚信水平较低，也会增加审计风险，使得注册会计师的工作量加大，从而增加了审计成本。

2.1.2评估自身的业务能力

近年来市场对于审计行业的需求呈现出趋于饱和的态势，各会计师事务所之间的竞争也越来越激烈，为了招揽客户一些事务所盲目地扩大业务范围，承接一些超出自己能力范围的审计事项，甚至是不符合独立性要求的业务。众所周知，会计行业作为一种需要高度专业知识积累的行业，对于不同类型企业间的工作方法差异很大，因此也需要各种具有某一领域特长的注册会计师来进行审计工作，如果注册会计师执行的审计业务与其专业领域不匹配，或者说注册会计师达不到应有的专业胜任能力，在业务承接阶段就会形成巨大的审计风险。所以，会计师事务所在承接业务前是否已经对自身的业务能力做出谨慎的评估，是审计风险形成的一个重要节点。

　　2.2审计计划阶段

古人云：“谋定而后动”，审计工作就是这样，在审计程序开始前注册会计师必须先制定一个审计计划，如果没有计划项目组的工作成员就无法针对识别出的风险采取相应的应对措施，并且会造成审计资源的浪费以及成本的提高。所以审计的计划阶段对于后续的审计工作具有重大的影响，因为在这一阶段审计人员要制定总体审计策略和具体审计计划，也就是会说在这一阶段要确定后续审计工作的大的方向，将有限的审计资源运用到最需要的地方上从而提高审计的效率，同时计划实施风险评估程序，以及确定审计工作的核心—审计程序的性质、范围、时间安排。因此关键的风险点有两个

2.2.1制定总体审计策略

总体审计策略包括审计的范围、方向、资源以及报告的时间等，如果总体审计策略没有制定好不仅会影响后续的具体计划，还会降低审计工作的效率，进一步地增加风险。这一节点风险的主要成因就是整体计划的不合理，例如对审计工作的涵盖范围、外币交易的会计处理和折算等审计范围方面的事项没有考虑充分，对与管理层和治理层进行沟通的时间安排不适当，对重大错报风险领域的识别出现了偏差，或者确定了不适当的重要性水平，审计资源的调配没有规划好等。

2.2.2制定具体的审计计划

在制定具体审计计划阶段注册会计师要计划好要实施的风险评估程序，并完成风险评估程序。在风险评估程序之后，注册会计师要根据评估的结果计划进一步审计程序，因此与总体审计策略相比，具体的审计计划在内容上要更加的细致。因为风险评估的内容关系到进一步审计程序的设计，所以在该节点风险评估程序执行的情况，以及由此而设计的审计程序是否科学合理，具体的审计计划在内容上要更加的细致。因为风险评估的内容关系到进一步审计程序的设计，所以在该节点风险评估程序执行的情况，以及由此而设计的审计程序是否科学合理是该节点审计风险形成的原因。其中最重要的是风险评估程序是否得到贯彻执行。在2017年的博元投资案中，中兴华会计师事务所因未尽勤勉被罚款600万元，证监会对中兴华进行处罚的原因之一就是因为中兴华的风险评估程序存在缺陷，包括未执行了解内部控制程序以及对相关业务进行了不当的风险评估。还有2016年的海南亚太审计失败案，失败的原因之一就包括注册会计师风险评估程序的不充分。

　　2.3审计实施阶段

审计实施阶段是审计工作的核心，这一阶段的工作是降低检查风险的关键手段，因此也是审计风险形成过程中最重要的一个风险节点。这一阶段的内容有两部分，包括针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施，以及针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序。前者的工作对象是与财务报表整体广泛相关的重大错报风险，后者的工作对象针对的是与各类交易余额等认定方面的重大错报风险。下面本文将详细分析在这两方面中审计风险形成的原因。

2.3.1针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施

在这一层次，注册会计师应对风险的主要措施包括向项目组提供更多的督导、增加程序的不可预见性、提供经验丰富具有专业知识的审计人员、提高项目组保持职业怀疑的意识。因此，在这一层次审计风险的形成原因主要为审计人员没有保持合理的职业怀疑，对于存在高风险的部分没能给予高度重视，增加对该部分审计资源的投入；审计人员的程序被具有舞弊动机的管理层提前获知或被预判，当管理层长期与审计人员进行工作上的接触，或者管理层曾经从事过审计工作时这种情况极有可能发生；项目组成员的专业胜任能力不强，缺少审计被审计单位所需要的专业知识或者职业判断上的经验，因而对被审计单位的情况做出了误判。

2.3.2针对对认定层次重大错报风险的进一步审计程序

控制测试和实质性程序是进一步审计程序的组成部分，无论是实质性程序还是控制测试，这两者在执行过程中都可能存在风险，但实质性程序的缺失或缺陷是审计风险产生的核心原因。当实质性程序设计执行的不合理时，审计人员就得不到充分且适当的审计证据，导致相应的错报未能识别出来从而出具了错误的审计意见。实质性程序缺失的情况有很多种，例如询问程序不到位、存货盘点的时间不合理等，其中最容易发生的是函证程序以及检查程序的缺失或者缺陷。函证程序是指注册会计师未获的审计证据而向第三方发函获得书面回复的过程；检查程序是指注册会计师对被审计单位的各种记录或资产进行审查。近些年来注册会计师审计失败的案列大多数都与这两个程序的缺失或缺陷有关，例如近些年发生的九好集团审计失败案、连城兰花案以及万福生科案，审计失败的原因都与审计人员在函证程序与检查程序上出现了问题有关。在九好集团财务舞弊案中，利安达的项目组计划对128家供应商进行函证，但是实际上只对其中不到一半的供应商发函询问，同时在重要的资产、收入等科目余额的审计上项目组对被审计单位提供的带有疑点的文件凭证没有保持足够的职业怀疑，对收入的检查程序不到位，导致了参与该项目的注册会计师未能发现被审单位虚增收入的事实，造成了审计失败。

　　2.4完成审计工作阶段的审计风险

完成审计工作阶段是审计工作的最后部分，注册会计师在完成了前期的工作后，在这一阶段汇总之前审计测试的结果，并且进行与管理层沟通更正错报、复核工作底稿、评价错报的影响等综合性的审计工作。在完成这些工作的基础上，注册会计师最终评价审计结果，在获取管理层的声明后发表审计意见并出具报告，一个完整的审计工作就此完成。这一阶段最可能审计产生风险的原因有两点：错误地评价了审计工作中发生的错报、对工作底稿和财务报表的复核程序不到位或没有执行。前者造成审计风险的原因包括：注册会计师与管理层沟通后，管理层拒绝更正错报，而注册会计师对管理层拒绝的理由考虑不充分，对这一事项的考虑是与注册会计师考虑出具的审计意见相关的；注册会计师对未更正错报影响的评价不合理，因为对重要性水平没有做出适当的修改。后者造成审计风险的原因则更容易理解：在审计工作临近结尾时，审计人员要对财务报表和审计工作底稿进行复核，以确定经审计后的报表与审计人员对被审计单位财务信息的了解情况相一致，同时确保审计质量。如果审计人员对财务报表复核的分析程序不到位，或者所归集的工作底稿不够完整、对底稿进行复核的人员经验不足，就有可能审计工作的结尾阶段产生审计风险。

　　2.5来自审计行业环境内的风险

审计行业内存在的风险因素主要有两点，分别是行业的恶性竞争以及监管惩罚力度的不严。

2.5.1行业恶性竞争

与经济的发展相同步的是我国会计师事务所的数量不断增加，截止至2018年年底我国会计师事务所的数量共有9005家，上市公司的财务报表审计是事务所传统且占据主要地位的收入来源，截止至2019年7月，我国共有上市公司3650家。可见，审计行业对于这项审计业务的竞争将会愈来愈激烈。与此同时，国内事务所间的合并行为进一步加强，事务所间的合并加强了合并方的竞争能力，但同时也挤占了一些中小事务所的市场份额，由此就导致了审计行业内竞争情况的出现，即事务所为了抢占审计业务而降低审计的收费标准，或者为了保持业务关系而向被审计方妥协出具与事实不符的审计报告。降低审计收费必然会导致审计成本的压缩，减少应有的审计程序和时间人员的投入，造成检查风险的增加；而为了保持客户关系而向被审计方妥协，则会影响注册会计师的公正客观性并丧失注册会计师的独立性，降低审计工作的质量出具不合格的审计报告，进一步的增加审计风险。

2.5.2监管惩罚力度的不够严格

当前我国对审计行业的监管机构主要有证监会、中注协、财政部等机构，审计风险的高低与这些机构对审计行业违法违规行为的处罚力度的大小密切相关。监管机构对违法违规行为的处罚力度越大，审计人员的违法成本就越高，在审计业务中审计人员就会更有积极性地尽到勤勉职责、降低审计风险，反之低程度的违法成本则会进一步的增加审计风险。然而近些年来监管机构对审计单位的处罚总是呈现出一种“高高举起，轻轻放下”的架势，例如某国内本土品牌排名第一的会计师事务所，其在2017、2018、2019年这三年间连续因所审计公司存在错报、业务炸雷，被证监会处以“没收审计所得、处罚审计收入三倍的罚款，签字会计师给予警告并处罚款”的行政处罚措施。但是该事物所所被处以的罚款与其所审计的上市公司动辄百亿的虚增利润相比，处罚力度可以说就是“轻轻放下”，该事务所甚至不服处罚状高了证监会。低程度的违法成本不足以震慑审计行业的违法违规行为，这样的行业环境给违法行为带来了可乘之机，同时扰乱了市场秩序，对那些遵守法规的事务所产生了进一步的竞争压力，也带来了审计风险增加的可能性。

　　3.审计风险的控制措施

　　3.1业务承接阶段的风险控制措施

在正式开始审计业务前，选择一个良好的审计客户对注册会计师来说是极其重要的，如果一开始就没有对审计项目的风险进行合理的评估，而选择了一个风险较高的项目，那么后续的审计工作必然会增加审计程序、提供审计成本，这种做法是不负责任的，而且审计风险的可控性也会降低。但是，在当前竞争日益激烈的审计市场，选择一个条件优秀的审计客户并不是一件容易事，所以审计机构一定要提高防范风险的意识，对要承接业务的审计客户做出细致的评价，从而在业务承接阶段就对审计风险进行控制。结合前文对审计风险的分析，可以采取的具体措施有以下三点。

3.1.1对客户信息实施专业化管理

“知彼知己，百战不殆”，对会计师而言，在承接业务前对审计客户的各种信息做到全面了解是尤为重要的。可以考虑构建客户信息库以加强对客户信息的了解管理，并有专门的人员来搜集更新客户的信息，要了解的客户信息包括：客户的诚信情况，客户的诚信水平与重大错报风险的高低密切相关，如果审计客户的诚信状况不为理想，会计师应当谨慎承接该项业务；审计客户的基本情况，例如被审计单位的行业环境、其所适用的会计准则政策、财务状况等，此举的目的在与判断审计客户是否属于高风险行业；审计客户管理层的相关状况以及内部控制环境。审计机构应当对搜集的上述审计客户的信息归档管理，并使用一定的方法作出评级，做到分级管理。此外还要注重与前任会计师的沟通程序，这一程序往往能获得关于审计客户的关键信息。

3.1.2加强对审计人员独立性的管理

注册会计师审计的灵魂和基础之一是独立性，独立性也是事务所在承接业务、执行业务过程中需要考虑的关键因素。因为注册会计师所出具的报告是面向社会公众的，所以如果会计师不具有独立行其出具的报告就很难被公众所信任，在审计的过程中会计师的职业判断也更容易受到阻碍。因此必须加强对注册会计师独立性的管理，具体措施可以是：通过日常培训提高审计人员对独立性的重视；建立惩戒监激励机制，促使审计人员遵守独立性的要求；制定独立性影响因素的反馈机制，确保注册会计师的独立性收到阻碍时可以向上层及时反映。此外最重要的还是要求进行审计工作的注册会计师遵守独立性框架概念。

3.1.3加强对注册会计师业务能力的考评

审计是一门需要高度专业知识积累、且分工越来越明细的学科，因此也要求注册会计师拥有某一专业领域的胜任能力。如果注册会计师所擅长的审计领域与所承接的业务不匹配，也容易产生审计风险。对此，事务所应当对其在职注册会计师的业务领域进行详细的梳理，搞清楚事务所有能力承接的审计业务，并在承接业务前对注册会计师的业务能力进行评价，从而确定能否承接该项业务。

　　3.2审计计划阶段的风险控制措施

制定一套科学合理的审计计划对于该阶段审计风险的控制是极为有效的，科学合理的审计计划也有助于后续审计工作的开展。同时，有效地实施风险评估程序，也可以降低审计风险。所以该阶段控制审计风险的措施主要有两点：

3.2.1完善审计计划的制定

没有一个合理周密的审计计划，审计工作就无法顺利的进行，同样也会在审计工作中产生巨大的审计风险。因此应当认真地编制总体审计策略，总体审计策略的编制应当充分考虑重要性原则与成本效益性原则，将有限的审计资源投入到重点审计领域中去，所以在计划编制前要进行风险评估，确定高风险部分。制定完善的审计策略需要充分考虑审计的范围，报告目标、沟通的性质和时间安排，审计方向以及审计资源规划调配。在考虑上述因素时，一是要遵守审计准则的要求，二是要结合注册会计师的工作经验以及对被审计单位的了解。其中审计资源的规划调配尤其应当注意。值得注意的是，总体策略与下一步的具体审计计划是相互关联的，当制定的具体审计程序发生变化时，总体策略也要相应的改变，以便于风险管理工作的进行。

3.2.2有效地实施风险评估程序

具体审计计划的第一步是风险评估程序，正如前速所述风险评估程序也是实施进一步审计程序的基础和前提，这一程序决定了审计工作的重点工作方向，以及审计资源的分配，因此该程序是否得到有效执行对于审计风险的控制至关重要。有效地实施风险评估程序，首先注册会计师要做到熟悉相关理论和工作内容要求，有一定的工作经验，严格按照制定的计划实施风险评估。其次，注册会计师要详细的了解被审计单位的及其环境，然后通过分析程序识别被审计单位财务信息中的异常情况，再通过观察和检查程序进一步获得关于被审单位及其环境的相关信息。最后注册会计师要了解被审计单位的内部控制，因为良好的控制环境对于发现或纠正重大错报具有重要作用。在经过上述步骤后，注册会计师开始评估重大错报风险，然后据此制定进一步审计程序的方案，这样可以有效把握重点，从而降低审计风险。

　　3.3审计实施阶段的风险应对措施

3.3.1保持职业怀疑，时刻遵守职业道德

对于审计人员来说在审计工作的整个过程中保持职业怀疑、遵守职业道德是十分重要的，因为这不仅是审计准则的要求更是因为审计风险贯穿审计工作的始终。注册会计师在开始进行审计工作时，应该以高度的职业怀疑态度对行业数据和历年的数据进行整理分析，然后对被审计单位的诚信水平进行考察，最后判断被审计单位的管理层是具有有着舞弊的动机，以此对财务报表是否存在重大错报的风险做出一个方面的判断。对于在审计过程中发现的可能与相关的舞弊风险和重大错报风险相关的事项，审计人员应时刻保持高度的职业怀疑和谨慎性，并且要判断是否要对此追加审计程序。此外，注册会计师要时刻谨记遵守自己的职业道德，要做到将审计人员的职业道德教育常态化，依靠行业协会、审计机构审计人员自身建立良好的职业道德教育氛围。总之，项目组要加强对执业怀疑的强调和培养，事务所也要注重对注册会计师职业道德的培养与考核。

3.3.2加强审计人员的专业胜任能力

注册会计师的专业胜任能力直接关系到审计报告的质量。由于审计工作的鉴证性的特点被审计单位所从事的业务可能遍布社会各行各业，所以审计工作需要接触各种各样的行业和人员，注册会计师所需要涉及的专业知识也是极其广泛的，而且随着互联网及大数据的发展，商业的盈利模式也在不断变化，尤其是金融行业的不断创新，日益复杂的经济业务往来也要求注册会计师具有更强的专业胜任能力，以及对本身及单位所涉及行业的深入了解，因此注册会计师需要时刻保持强大的学习能力，同时还要有某一行业领域的专长。审计人员要重视对专业理论与实务经验的学习，积极主动地参加继续教育，关注各项准则及有关法律法规的变动，及时学习，还要拓展知识储备学习信息技术领域的有关知识，以提高工作效率同时应对信息时代经济业务极具复杂性的特点。

3.3.3严格执行制定的审计程序

制定并有效执行合理的审计程序是保证审计质量、控制审计风险的核心。根据前文的分析可知，审计实施阶段产生风险的重要原因是相关程序的缺失，因此审计人员要严格执行制定好的审计程序，避免审计程序只停留在形式层面上。有效地执行审计程序，避免程序缺失首先要做到遵守审计准则的要求，如果准则的要求过于模糊无法提供具体的指导，审计人员就要出于谨慎性原则假定存在错报，然后通过实施进一步审计程序获取审计证据来证实审计人员的判断。其次还要依据计划阶段确定的重要性水平来判断错报是否重大，值得注意的是重要性水平也不是一成不变的，随着注册会计师对被审计单位了解的深入，重要性水平也会相应的调整。审计人员还要增加审计程序的不可预见性和突击性，以此应对管理层对舞弊的粉饰行为，这在计划阶段就应当设计好，在实施阶段审计人员要严格执行。此外，降低审计风险的重要方法之一是获取充分适当的审计证据，因此抽样的范围不可过小，函证程序也必不可少，而且函证的范围也要充分。对审计程序的实施过程进行专门的监督，也可以提高审计程序执行的有效性。

3.3.4改进优化审计方法

积极开展开展风险导向审计，在会计信息技术大规模普及以及大数据时代的环境下，审计人员要重视电子审计证据，积极地学习并使用新兴技术信息技术，例如云技术手段、数据自动生成功能，来降低规避审计过程中的产生的误差以及数据录入过程中的人为错误。值得关注的是信息技术对审计行业的影响越来越大，这一趋势不仅方便了审计人员的工作，也深刻影响着审计工作的方法，例如计算机对抽样的影响。在这种信息化程度日益加深的大背景下，许多事务所都招纳了一些具有IT专业知识的审计人员，注册会计师要注意这种变化，拓展自己的学习领域。

　　3.4审计报告阶段的风险控制措施

在审计报告完成阶段，控制风险的关键在于重视信息的沟通与进展汇报。

3.4.1重视信息沟通与进展汇报

项目组成员间的沟通有助于审计人员获得更多的信息，进行准确的职业判断，从而应对重大错报风险。项目组与合伙人、质控人员以及复核人员间的沟通，有助于复核人员及时跟进项目风险情况，将风险问题的时间前置，减少项目组不必要的工作量。同时，及时的沟通也有助于质控复核人员与独立复核人员在审计流程中履行其督导义务。项目合伙人应督促项目组定期形成工作日志，汇报工作进展，以便对项目审计风险的重大问题和控制方向进行把控，避免项目组出现重大遗漏。对于不确定性的重大风险问题，项目合伙人应当与质量控制部门及独立复核人及时沟通，获取更多专业意见，给出具体应对措施。

3.4.2采取三级复核制度

事务所应当严格执行三级复核制度以达到保证审计质量降低审计风险的目的。其中，一级复核是指由项目内部经验较多的人详细复核经验较少的人所完成的审计工作底稿，及发现的问题，例如审计程序执行的是否完整，由审计程序所获取的审计证据能否能够支支持注册会计师的出的审计结论，并对被审计对错报的修改过程进行监督。二级复核是指由项目经理复核审计计划中注册会计师认定的重大错报风险、关键的审计事项、重要会计科目及账户余额等，并复核注册会计师对关键审计事项所设计的审计程序是否科学合理。三级复核是指由项目合伙人负责复核对关键领域的判断、审计过程中发现的特别风险、以及其他重要事项。

表3.4三级复核制度表

　　3.5行业环境风险的控制措施

3.5.1.改进现有的收费机制

根据前文的分析可知，大型事务所与中小型事务所之间在人员配备、业务能力方面的差距非常大，竞争也十分激烈。行业间的恶性竞争使得审计机构降低了注册会计师审计的收费标准，而收费标准的降低又压缩了审计资源的投入，加大了审计风险发生的可能性。因此，建议可以建了一个全国统一的收费标准，对注册会计师审计业务的收费设置最低限，这样可以对审计市场的环境进行规范，防止行业间价格战的恶性竞争，推动注册会计师审计行业朝积极方向发展。同时在降低标准收费的前提下发展激励性的薪酬机制，将审计人员审查出的管理层侵占或盈余没有记录的舞弊金额为基础，按照一定的比列来计算审计人员的收费。因为这种收费机制将注册会计师的经济利益与其工作的投入程度和审计的目标联系了起来，调动审计人员的积极性，提高审计工作的业务质量，促使会计师降低审计风险。

3.5.2.规范竞争秩序

目前我国法律对会计师事务所成立标准的隐性要求有两点：需要有两名及以上的合伙人；有限责任制的事务所需30万的注册资本及五名股东。审计行业进入的门槛低就导致市场中存在大量小型事务所，这些事务所对抗审计风险的能力弱，可能会为了保持业务关系而向客户妥协，影响市场秩序。因此，应适当提高市场准入的门槛，提高事务所对抗风险和压力的能力，规范市场竞争。此外，也可以推进中小型事务所的合并，来提高审计机构的抗压能力和竞争力，避免会计师向客户妥协的情况。

3.5.3加大对违规行为的处罚法力度，提高违法成本

查询相关数据可知，2019年证监会对财会、审计、评估类的罚没款合计为7983万元，其中对会计所和评估机构的罚没款1960万元，对比英国的会计监督机构——财务报告委员会（FRC），FRC在2018年九月至2019年第一季度的近一年时间内，就对会计师处以了3950万美元的罚款，监管机构的处罚力度明显不足。违法成本低是被审计机构xx的根因，也是注册会计师审计失败的重要原因，加大对违法行为的处罚力度，同时在行政处罚的基础上健全民事赔偿责任，明确中介机构及注册会计师的民事责任，对审计与管理层舞弊的合谋进行民事索赔，提高违法成本，使其为违法违规行为付出沉重的代价，从法律后果层面减少审计风险的发生。此外，审计行业的监管机构也应该加大监管力度，扩大对注册会计师审计业务的抽查范围，尤其是对那些受过处罚的事务所及注册会计师。

　　结论

在经济活动日益复杂、社会经济迅速发展的今天，注册会计师审计对于维护市场秩序、维持经济平稳健康运行具有重要的作用。同时这也意味着宏观环境对审计风险的影响的在加大，注册会计师审计所面临的审计风险也更加复杂。因此研究注册会计师审计风险的成因是很有必要的，因为只要在理清风险成因的基础之上才能提出相关的因对措施，从而降低风险保证审计质量。本文以风险导向审计为指导，结合理论与数据案例，在探讨审计风险的概念后较为清楚地论述了注册会计师审计风险的形成原因，并在此基础上提出了相关对策，结论可概括如下：

1.审计风险贯穿审计的整个过程在审计工作的阶段都有可能产生审计风险。

2.审计行业的整体环境也有可能产生审计风险，具体表现在行业间的恶性竞争、违法成本较低等方面。

3.针对审计风险产生的原因，提出了相关的措施建议，包括审计客体方面的措施，和对整体行业环境的应对措施。

　　致谢

光阴似箭，岁月如梭。转眼间大学四年的学习生涯就要结束了，在本文完成的同时，我的大学本科生活也即将来到了最后的一段时间。在此我想对我的母校，我的老师，我的同学表达由衷的感谢。首先，我要感谢我的指导老师孔萍老师。正是在孔老师的耐心指导下，我才能够顺利地完成我的学位毕业论文。当我不知道该选择什么题目时，孔老师给我指明了方向；当我的写作出现偏差时，孔老师及时纠正了我的研究方向；当我的论文结论不完整时，孔老师又给我说明了如何完善结论。所以，我由衷地感谢孔老师。

然后，我要感谢我的朋友和家人，特别是我的父母。如果没有他们的全力支持，我想我无法顺利地完成本科的学习。在我因为考试失利而沮丧时，是他们给了我继续努力的动力；在我为前途感到焦虑时，是他们为我疏导思路和提供建议。所以，我也真心地感谢我的朋友和家人。

最后，我要感谢培育我的母校和学校的同学们。学校为我提供了良好的教学环境，让我能都在优质的条件下接受本科教育；同学们相互鼓励，营造了良好的学习氛围，让我能够不断地学习和进步。所以，我在此也感谢母校和同学们。

　　参考文献

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