会计人员职业道德风险及其治理

　　摘要

会计人员是会计行业的主体，其综合素养的高低，对整个行业的运行质效有着直接的影响，甚至在一定程度上而言，他们的业务水平、职业操守、道德水准的高低对会计行业的发展起到决定性、根本性的影响。当前社会实践过程中，存在会计信息失真、会计账簿虚假、财会人员监守自盗等现实缺憾。在新时期如何健全和完善对会计人员的管理，进一步提升会计人员的执业技能、业务素养、法制观念和社会认同，不断防范和化解会计人员执业过程中可能引发的职业道德风险，继而推动社会主义市场经济的健康发展，成为当下会计行业应引以重视并亟待解决的问题。基于此，本文拟从当前我国会计人员职业道德现状角度出发，在剖析其行为失范之源起之基础上，嵌入心理契约原理，提出加强会计人员自身建设以及优化其从业环境的设想，以期对防范和化解会计人员职业道德风险，促推经济社会良序健康发展有所裨益。

　　关键词：会计人员职业道德风险治理

　　前言

伴随着社会的快速发展，会计职能逐步趋于多元化方向发展。现代会计活动又赋予会计人员更高的要求与使命，要求他们除了需要为企业的发展提供高质量的会计信息，还需要为投资者、大众以及债券人提供服务。想要达成这些目标，保证会计信息质量是核心。而从我国的郑百文、银广夏，再到国外的安然与世通等一系列会计舞弊案件的产生，引发大众对会计职业道德问题的高度重视，因此，对会计人员职业道德风险进行研究，有助于寻找到规避会计人员职业道德风险的防范对策，减少会计职业道德风险带来的损失。

　　第一章会计职业道德风险与特征

　　1.1会计职业道德风险的内涵

所谓道德风险，主要指的双方中的甲方为了获取利益，利用自身所具有的信息优势进行了契约乙方无法监督到的隐藏性行为或者不行动。现代企业社会化发展进程逐步加快，由于经营权和所有权进一步分离导致企业的大股东往往以自身利益为重，进而导致其他股东的利益受到侵害，引发道德风险的产生。当企业的大股东出现道德风险时，会计人员作为企业的内部员工，他们迫于压力将难以客观公正的披露出企业实际的经济状况，进而导致会计职业道德风险的产生。

　　1.2会计职业道德风险的特征

1.2.1客观性

会计职业道德风险的客观性来自于会计本身的制约，主要表现在会计系统所固有的风险，这是由会计所面临的大环境与会计工作人员自身所导致的风险。会计道德风险是难以避免且客观存在的，这种风险时人性的使然。从会计职业道德风险的客观性与会计信息的真实性是相对的，完全真实的会计信息只是一种终极目标，是会计学者、制度制定者以及会计准则所追求的最高境界。

1.2.2潜在性

会计职业道德风险是一种潜藏在会计工作中的可能性，这种风险发生的概率以及风险的程度都是无法预测的。当会计人员故意或者由于技术差错导致错报、漏报会计信息，但是没有人发现，又或者是被人发现但是没有追究会计人员的责任，那么会计人员将不需要承担相应的损失。如果会计人员出现会计职业道德风险，且错误被人追究的情况下，职业道德的潜在风险将会转变为现实风险，并展现出来。

1.2.3危害性

任何一种风险演变成为现实的损失，都将造成非常严重的后果。会计职业道德风险主要是来自于会计工作，它除了会使会计人员面临经济损失，还需要面临法律的制裁，承担相应的法律责任，造成不良的社会影响。会计信息的真实性与完整性是会计的根本，如果会计信息失真，那么企业的形象将大打折扣，且不利于社会资源的合理配置，对市场经济与国民经济的发展产生不利影响。

1.2.4可变性

会计职业道德风险取决于各种主客观因素，如果这些因素产生变化，那么会计职业道德风险也将随之变化。所以必须要加强对风险影响因素的控制，从而实现对风险控制的目的。会计职业道德风险可变性主要表现在以下两个方面：首先是社会监督机制逐步完善，企业内部控制制度越来越健全以及会计理论与方法的进一步完善等，都在一定程度上促使会计人员职业道德不可控风险趋于可控风险方向发展。其次，由于客观环境在不断的发生变化，将会引发新的风险出现。

　　1.3会计职业道德风险的类型

从会计这项工作来讲，会计职业道德风险分为两种，即：主动风险与被动风险，这两种风险一直存在于会计工作当中。

第一，主动风险指的是会计人员在没有接收到上层管理人员行政指令时，背离会计法规和有关制度，做出违法工作条例与操作准则，进而造成不良后果所需要承担的风险。部分会计人员私自篡改企业的财务数据，从而谋取私利，对企业甚至是社会造成巨大的损失。

第二，被动风险主要指的是会计从业人员接收到上层管理人员的行政指令，但是受到自身能力不足等因素的制约，在无意识状态下做出了违背会计法规与操作准则行为所需要承担的风险。国内非常典型的案例有“银广夏”与“蓝田股份”等，这些典型的会计人员职业道德风险的出现，都是由企业负责人指使与策划出来的xxxx行为。无论是银广夏，还是蓝田股份，都曾是中国企业中的绩优股，而最终却全是xxxx大王。从表面上来看，这两个案例都是会计人员不良职业道德的表现，但事实上，这却是企业负责人意志的重要表现，是企业负责人自身的不良道德产生的直接结果。

　　第二章会计职业道德风险产生的主要原因

　　2.1风险是道德与利益的逆向选择

在人们生存与发展过程中，所产生的精神与物质方面的满足度即为利益，主要有经济、政治以及文化三个方面的利益，而最核心与最根本利益就是经济利益，。对于道德与利益之间的关系，包括两个方面的含义，其一，道德至上还是利益至上，两者谁占据统治地位。其二，个人利益与非个人利益之间的矛盾，其实也是个人利益与他人和社会整体利益的平衡问题。会计职业道德是协调会计从业人员各种利益关系的方式，由于会计人员是有限理性经纪人，在不违背职业道德规范的情况下，它具有追求自身利益最大化的倾向于动机。如果坚守职业道德规范所带来的利益低于预期收益时，会计人员将可能会在道德与利益之间做出逆向选择，进而导致职业道德风险的产生。

　　2.2会计缺失独立性

会计人员和它所服务的主题是完全一体的，他们会计人员的晋升、发展与生活等都依赖他所服务的企业。在企业的会计工作中，其会计职业道德能否充分发挥作用和所发挥作用的大小，基本不会受到会计人员主观愿望的变化产生转移，而是以他所在企业的文化水平、价值取向和管理人员的道德水平。会计人员在企业里的从属性地位，将会使职业道德作用具备从属性。在一定程度上，这种从属性将会成为会计独立性受到制约的重要因素。如果会计的独立地位缺失，那么会计人员将会陷入到一个站得住顶不住与顶得住却站不住的怪圈当中。虽然会计中介机构相对比较独立，但是收到市场与生存压力的影响，同行业的恶性竞争也将会使其失去独立性，这种现象也极其常见。

　　2.3缺乏健全的会计监督机制

会计监督是国家、社会以及内部监督三者的有机统一，想要实现企业经济活动的顺利有效开展，就需要合理应用以上三种形式。当前我国会计监督机制还不是非常完善，主要表现在四个方面，首先，国家监督相对滞后，且财政监督、税务监督以及审计监督等国家监督机构尽在自己的领域里进行监督，尚未形成对会计的监督合力。另外，在会计监督过程中，更加倾向于灭火式的时候监督，面对风险难以做到防患于未然。第二，社会监督力度不足，会计中介机构虽然具备一定的独立性，但是其发展仍未达到规范化与法制化标准。与此同时，行业内的恶性竞争，谋求长期发展的动机，都是企业过度迎合客户的需求，从而导致自身丧失客观立场，且在社会监督过程中难以发挥自身的中立作用。第三，企业内部监督缺失，内部会计与审计是单位内部监督工作的主体。受到内部监督主体依附性与从属性的影响，导致企业内部监督缺失，进而造成监督无效。第四，会计监督基本停留在行业监督的范围内，尚未完全形成全社会监督的大环境。由于不完善的会计监督机制，为不规范会计行为的产生提供了契机，同时也为会计职业道德失范提供了机会。

　　2.4会计人员职业道德失范代价小

在一定程度上，目前会计职业道德缺失的最直接的表现就是会计xxxx，同时也是会计从业人员最容易出现的职业道德风险。近年来，会计xxxx现象屡见不鲜，会计人员为谋取个人最大利益提供虚假的会计信息是主要原因，与此同时，会计xxxx代价低也是虚假信息提供者进行会计xxxx活动的重要因素。公司、会计人员都是会计信息的提供者，其所具有的信息与专业优势都使会计xxxx活动代价小。

除此之外，当前我国对会计xxxx行为的出发非常不到位，在处罚手段方面，往往是以经济处罚为主，以行政与法律处罚为辅。在处罚对象方面，倾向于对企业单位进行处罚，而对个人的处罚力度比较小。在处罚效果方面，主要是采取内部处理的方式，很少采用外部曝光的方式。由于xxxx成本和预期收益之间存在极其不对称的问题，从而导致会计人员xxxx行为屡禁不止，在客观上促使会计职业道德风险的产生。

　　第三章会计人员职业道德风险的防范对策

如何更好地规避会计人员职业道德风险的出现，是维护社会经济秩序的重要渠道。当然，会计人员职业道德风险是难以完全根除的。所以我们需要将道德风险防范的重点放在制度与团队的建设方面，进一步提升信息的透明度和可靠性，从而消除会计人员职业道德风险产生的不确定因素，最大程度降低道德风险产生的可能性。

　　3.1加大会计人员职业诚信建设力度

虚假会计信息如此泛滥，在一定程度上与会计失信存在密切的关联，因此，加大会计诚信建设是会计人员职业道德建设的核心所在，同时也是会计职业道德风险的防范的关键。

第一，创设良好的信用环境，市场经济同时也是信用经济，加大力度发展以诚信为基础的社会信用体系是当前的首要任务。在XXX十六大与十六届三中全会中，都将诚实守信作为社会信用体系构建的核心，且作为XX、企业于个人最基本的行为标准。第二，强化全社会的信用意识与认知，积极倡导会计人员在诚实守信的社会环境中参与经济活动，全社会的信用意识也是会计人员参与市场经济活动的必要条件和生存发展的核心。第三，加大会计人员职业诚信教育力度，利用多种方式与渠道加大对各级会计人员进行职业诚信教育，逐步把社会道德目标、价值取向、行为方式以及道德规范逐步转变为他们自身从业过程中的道德需求，演变为会计人员自身稳定的道德品质，让会计人员的职业诚信转化为会计从业者的职业行为准则与信念。

　　3.2构建完善的会计职业道德规范制度与体系

从建国到1995年，在对会计人员职业行为的要求方面，我国尚未形成明确的会计职业道德规范，也并未严格遵守会计职业道德的相关要求，仅在各种财务会计的行政规章制度中有所体现，没有制定出独立且成文的会计职业道德规范与准则。在1999年，我国出台了《中华人民共和国会计法》，在该文件中明确指出“会计人员必须要遵守职业道德规范，注重自身业务素质的提升”，这也是我国首次利用倡导性条款，把会计职业道德进一步提升到法律层面上。现阶段，“爱岗敬业、诚实守信、保守秘密与遵守准则等”是我国工人的会计职业道德准则与规范。在任何一个发展阶段中，会计职业道德规范都只是原则性的规定，还没有形成系统性和可实践性的规则，这将使会计职业道德优劣评价受到不利影响，且在会计工作事件中，难以有效地约束会计人员的职业行为。对此，我国必须要制定出完善的会计职业道德准则与规范，形成会计职业道德评价的标准，构建并完善会计职业道德惩戒制度，快速制定出适合社会主义市场经济发展的职业道德规范体制。

　　3.3构建并完善会计管理制度与体系

在当前的会计管理体系中，会计人员的监督职能表现出显著的双重性。在宏观层面上，充分展现出国家的法律意志。而在微观层面上，表现出服从单位高层管理人员的管理职业，而这也意味着国家意志的监督作用弱化。因此，为了进一步规范会计职业行为，最大程度的规避职业道德风险的产生，需要进一步完善和优化会计管理制度与体系。第一，会计管理体制必须要逐步趋于多元化方向发展，对会计从业人员采取委派制、代理记账制以及财务总监制等多样化的形式，使会计人员附属地位这一现象得到改善，需要进一步强化会计人员的独立性。第二，划定清晰地会计责任主体，明确会计行为主体的职权范围，合理划分各个主体所需要承担的责任与义务。第三，为了更好地治理会计执业环境，需要加强社会上会计中级的规范化与法制化治理，避免会计中介机构之间出现严重的恶性竞争，保证社会中介会计始终保持公正与客观。第四，建立并完善会计行业的监管机制与监管组织，从而进一步提升行业的自律性。

　　3.4完善会计监督体系与机制

会计监督是会计机构与从业人员，利用自身已经授权的特殊地位与职权，在遵守国家基本的法律制度情况下，对特定主体经济活动过程与资金流动过程，进行全面、连续、及时的监督管理。根据授权意志的差异，可以将会计监督划分为三个方面，即：内部会计监督、社会会计监督以及国家会计监督。在监督对象、督内容以及监督重点等方面，三者表现出不同的责任与义务。

第一，对会计控制环境进行完善与优化，实现对环境的控制是实现会计有效监督的重要条件，XX与单位等部门需要对以权责划分、激励以及监督评价等为核心的会计治理结构进行完善，逐步形成决策、执行以及监督互相分离与制约的监管机制。第二，构建出合理的会计控制制度，并制定出设计合理且运行高效风险防范制度，包括分工、授权等所有控制程度在内的防范机制。第三，对会计控制检查与保障机制进行优化和完善，从而及时发展并纠正会计控制中出现的各种问题，对现行的会计控制制度与体系进行优化。第四，对会计控制执行的保障机制进行优化，可以利用宣传和教育等方式，促使会计控制逐步转变为不同责任主体的行为指南，并使其执行意识得到提升与强化。

　　3.5对职业道德失范惩戒机制进行优化

当前我国正处于社会转型这一特殊的历史阶段，受到新旧价值观交替与转变的影响，一时难以构建出符合社会公众利益且占绝对通知地位的道德思想与行为准则规范。另外，多元化的价值评价标准对社会上的每一个人造成冲击，而且道德的社会控制机制很难发挥其价值。由于经济行为价值的大范围推广，导致道德价值评价标准缺失。由于预期利益的趋势和低廉的道德失范代价，导致会计人员在衡量国家、个人以及社会三者之间关系时，往往会陷入到道德失范的问题中。从行为论的层面上来讲，这种以诚信为特点的社会道德如果只是依照制度与教育的方式进行规范，难以实现长期处于理智的状态。因此，必须要从法律的层面上加大对社会人诚信义务与非理性行为进行规范。第一，我们需要从我国实际情况出发，通过借鉴国外的发展经验，对《信用法》《商业欺诈法》以及《反不正当竞争法》等有关法律条例进行完善与修改，并优化当前的社会信用保障体系。第二，利用行政、经济以及形式处罚并重的方式，加大对失范行为的处罚力度，可以实现对会计从业这非理性行为的有效监督和遏制。

　　第四章结论

随着社会主义市场经济的发展和社会体制改革的深化推进，我国的改革开放进程进一步加快。会计行业作为我国市场经济发展构成中的一个重要行业,在社会化大发展的当下，其行业治理体系的规范化与否，对我国企业发展乃至整个市场经济秩序良性运作有着深远的影响。

综上所述，会计职业道德建设是一项涉及多方面且非常系统的工程，实现对会计职业道德的建设与会计职业道德风险的防范任重道远。尤其是在市场经济快速发展、经济全球化进程的逐步深化以及会计改革逐步深入的情况下，大众对会计行业的重视程度逐步提升。因此，我们必须要加大会计职业道德的建设，以此同时，会计伦理道德的建设也至关重要。从上个世纪以来，我国会计界就已经开始倡导诚信理念，在经过多年的发展之后，逐步形成了“信以立志、信以守身”的诚信理念与精神，这种精神已经成为会计从业人员从业敬业的座右铭。在市场化经济快速发展过程中，这种思想将会得到进一步的推广。

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　　致谢

本论文从选题到完成，每一步都是在导师的指导下完成的，倾注了导师大量的心血。在此，谨向导师表示崇高的敬意和衷心的感谢。