环境资产和环境费用的计量和确认

　　经济发展的速度与环境治理的进程仿佛是人类文明中的两大矛盾体。随着经济社会的发展，人类对自然界的索取也日益增加，我国积累下来的生态环境问题已进入了高频发阶段。XXXxxxx以来，xxxxxxx对生态文明建设作出了一系列重要论述，其中一句“绿水青山也是金山银山”很好地诠释了发展循环经济、建设资源节约型和环境友好型社会的理念。在这样的大背景下，环境会计作为现代会计的一个分支和解决环境问题的方法，已经在我国各类企业发挥了重要作用。

　　作为中国经济基础的中小型企业在生产经营过程中造成了80﹪的环境资源问题，目前企业由于环境问题导致的会计核算事项在整个会计核算中大幅增加。环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润是环境会计核算的主要内容，同时也是环境会计的六要素。环境资产和环境费用是环境会计核算的基本内容，两者之间存在着一定的内在联系。

　　确认是环境会计的核算前提，而计量则成了核心。因为环境会计本身具有抽象性和模糊性，如果仅仅用财务会计的货币计量会带来麻烦，学者一般都采用数学模型，一旦用数学模型估算过多就不利于环境会计实务的发展，因此在公允价值的框架中估价比较合理。资源环境资产与一般传统的资产不一样，它包括空气、阳光、水、陆地（含森林和土地）、动植物、可再生资源（如石油、煤矿等）。这些资源大多是通过自然力作用形成的，因此基本上只有很低的历史成本，甚至没有。此外，它们有一定的生命周期和相应的活动力，价值也是不断变化的，只是在交易时刻它的价值才能暂时固定。按照我国目前的财务制度，它们还没有被纳入企业会计核算体系。即使纳入，按目前历史成本会计模式计量，这些环境资产的价值也是偏低的。就这不利于准确计量我国的环境资产、确定有关产品和劳务价格、恰当决定企业税负和企业发展政策，会导致国家和企业政治利益、经济利益的流出。因此采用面向市场、未来、风险、不确定性的公允价值计量才能准确及时地反映环境要素及其相关产品、劳务的真实价值和变化。

　　环境资产是“特定个体从已经发生的事项取得或加以控制与使用，能以货币计量，预期可能带来未来效益的环境资源。”此项对于环境资产的定义是为目前我国大多数学者所认可的。环境资产一般要符合如下几个基本特征：

　　1、环境资产是由于企业过去的、与环境相关的经济业务形成的。

　　2、环境资产必须是为企业所控制或拥有的，也就是对其拥有使用权。

　　3、环境资产能够为企业带来经济利益或社会利益。

　　除了上述几项与传统会计的资产要素相似的特征外，环境资产还具有稀缺性的特征，比如有些自然资源具有不可再生性或再生时间较长，这会导致其储量会随着开发、利用而不断减少。

　　有关环境资产的概念基本能统一，但在环境资产所包含的内容上就难以达成共识。再加上分类的标准不同，就有很多种说法。

　　当下讨论的环境资产大多数是人类环境资产，即出于环保目的而取得、控制的专用性资产。在国际上，联合国的《环境经济一体化核算体系》（system of environmental economic accounting,SEEA,2012）认为：“环境资产是自然存在的生物以及地球上的非生物组成部分，包括能够给人类带来利益的物理物理环境”，这项定义包含了资源环境资产、生态环境资产、有生命的生物体甚至无生命的存在物。其中，自然资源又可以分为可再生资源和不可再生资源。

　　因此，环境资产按内容有广义和狭义之分。广义的环境资产涵盖了人造环境资产、资源环境资产以及生态环境资产（见图1）。而狭义的环境资产只包括人造环境资产。

　　按环境资产的流动性可以划分为流动资产、长期投资、固定资产、递延资产、其他资产等，判断标准也和企业会计中的资产要素相似。

　　环境资产的具体会计科目如下：

　　表1环境资产的会计科目

　　总账科目明细科目

　　原材料、低值易耗品、库存商品、工程环境材料、资源材料、环保低值易耗品、

　　物资类环保产品、环保工程物资等

　　材料成本差异环境材料、环保低值易耗品等

　　固定资产环境保护固定资产

　　在建工程环保在建工程

　　无形资产环保无形资产

　　应收票据、应收账款等应收环保款

　　其他应收款应收环保款

　　长期待摊费用环境保护支出待摊、资源取得费用等

　　资源资产

　　注：资源资产是对企业拥有或控制的能够带来未来经济利益的自然环境资源的取得、耗用、补偿、减值、清查、处置等环节的核算。

　　资料来源：肖序.环境会计理论与实务研究.大连：东北财经大学出版社，2007，P92-95

　　对环境资产的确认实质上就是判断一项资产能否以环境资产的形式计入企业核算。企业环境资产的确认应该同时满足以下几个条件：

　　1、要符合环境资产的定义。确定环境费用成本化或费用化的基本原则是防止企业未来对环境损害的成本应当资本化，消除企业对过去环境损害的成本应当费用化。

　　2、环境资产能准确计量。有些资产可以通过货币计量，有些资产可以通过实物计量，不管是用实物还是货币，只要能准确计量都能满足确认要求。

　　3、具有决策相关性。企业所提供的会计信息要与信息使用者的决策相关并且雇员及社会公众等。

　　4、环境资产具有可靠性。会计核算资料要求没有重要差错或偏差并且如实反映的信息能为信息决策者提供决策依据，也就是提供的会计核算资料要真实可靠。

　　5、未来效用的可能性。环境资产应当可能为企业带来未来的经济利益，当企业购买一项环境资产作为投资时，它就有义务为企业带来一定的利润。

　　环境会计与财务会计计量相比区别在于：

　　1、环境会计计量具有非交易性特点；

　　2、环境标准是环境会计计量的起点；

　　3、环境会计具有模糊性和多重性，机会成本、替代成本、边际成本等都可以充当计量基础。

　　一个完整的计量模式除了计量对象外，还包括计量单位和计量属性。也就是说环境会计的计量模式有三要素：计量对象、计量单位、计量属性。

　　环境会计中的计量单位有两种含义，一种是我们通常指的不同会计计量标准中运用的各量度单位。也是以货币为主，不仅限于货币，这里的货币是指名义货币。环境资产具有使用价值，但不是劳动产品，根据边际效用理论，效用可以衡量资源资产的价值，而货币不仅能作为商品价值的计量单位，还能作为效用价值的计量单位。但由于环境资产涵盖的内容具有特殊性，必要时可以用非货币计量。

　　另一方面计量单位的意思是资产以单独或组合的形式进行计量的最小单位，根据该资产组合或分解程度确定。在计量时首先要明确环境资产的计量单位。例如，直接消耗的原材料或自然资源可作为单独资产计量；那些构成生态系统的单个生物或不是一项单独资产的非生物，可以组合成为一项资产。有时候，同一项资产会出现在环境资产的不同类别中导致其具有不同的计量单位，不同的计量单位反映的未来经济利益也不同。环境会计计量单位的特殊性决定了其计量的方法与财务会计不同。

　　计量属性是指计量客体的特征或外在表现形式。不同的计量属性会让相同的会计要素表现出不同的货币数量，从而使会计信息反映的财务成果和经营状况建立在不同的计量基础上，也就是建立在选用不同的会计目标上。像绿化费和排污费仍可以按照现行企业采用的历史成本计量，也可以运用当前准则中的涉及到的重置成本、可变现净值、公允价值等进行计量。

　　把环境资产的非价值量价值化是解决环境要素计量的关键问题。能进行市场交易的环境资产就按照市场价值计量，没有市场的则需要估算。

　　不同种类的环境资产计量方法不同。环境资产主要包括两大类，一类是符合资产的确认标准从而被资本化了的环境成本，即与企业环境活动有关的资产。主要包括与企业环境活动有关的存货、固定资产、无形资产、递延资产等，这些资产的计量主要采用传统会计中的历史成本法。另一类是企业生产经营活动中使用的自然资源，上文有提到它可以分为可再生资源和不可再生资源，因为不同的自然资源在属性上差异甚大，所以在计量时应根据具体情况，采用适合的方法。如果一项环境资产是付出相应代价而取得的，那么其价值可按照所耗费的代价（不考虑是否合理）进行计量；如果取得的环境资产不需要耗费任何代价，如大自然赐予、凭借某权利取得等，那么其价值可按照合理的估算计量。但一项资产无法做出合理估算时，就不能确认为环境资产。

　　由于环境资产存在许多模糊现象，如环境资源效用、稀缺的模糊等，所以模糊数学理论就成了重要的计量依据。常见的计量方法有模糊数学法、影子价格法、机会成本法、替代品评价法、市场价值法、恢复费用法或重置成本法、预防性支出法、收益现值法……先以水资源为例，采用模糊数学法计量：A为水资源的价值因素，A=(A1,A2,A3,A4)，其中A1为水质，A2为水资源存量，A3代表人口密度，A4代表居民收入。通过对有关专家或学者的调查，从而确定各评价因子对各评价等级的隶属度并得出模糊评价矩阵R。Q为评价向量，可得Q=A×R。接着P为水资源的评价价格向量，V为水资源价格，因为V=Q×P，即V=A×R×P，得到水资源的价值。

　　再比如土地资源，土地资源的价值计量可以采用公式法。土地的价值由自身价值V和人类活动产生的价值P两部分构成。其中，自身价值V是基本地租R乘以土地等级系数a，除以平均利息率r,即V=a×R÷r；而人类活动产生的价值P公式：P=I∙(1+i)/(r×N×R)，其中I是土地初始投资额，i是平均利润率，N是受益年限，Q是受益资源的总量。土地总价值M用公式表示为:

　　M=

　　假设一块占地面积因为40平方千米的土地，初始投资额为20亿元，服务年限为60年，土地等级系数为2，平均利润率为-1%，年平均利息率为1%，基本地租为M=[2×1+]=1.13×1010

　　像矿产资源这种具有耗竭性、经济周期寿命的不可再生资源性资产，底价法无疑是一种适宜的计价方法。底价法是按照各家报价寻找出各项最低点值加总作为目标值。比如说矿产资源资产的价值确认，其计算公式是：矿产资源价值=采矿权益+资源耗竭的补偿+生态环境的补偿+勘探费用的补偿+矿产发现权益+其他。其中，采矿权益是由矿产资源贫富程度决定的超额收益情况来确定的。资源耗竭的补偿既能够按照补偿标准直接计算，又可根据资源价值间接计算。至于生态环境补偿，可根据土地复垦的预测费用来计算。而勘探费用的补偿是按照勘探劳动的耗费计算的。运用底价法可以更好地计量自然资源以便于资源的合理配置。

　　市场法是一种简单有效的方法，又称市场价格比较法，是自然资源的市场价格乘以自然资源的储备量，再减去预计开采该资源的成本来确定其价值的方法。市场法的应用与资源的市场化程度、市场经济的发展程度相关联，只有在自然资源市场发展到相对完善的情况下，利用市场法确认的自然资源的价值才更有效。

　　还有收益现值法，适用于评估房地产和自然资源业务。该方法利用替代和预测的原理，估算被评估的环境资产的未来预期收益再以相应的折算率折算成现值予以计量。也就是环境资产的现值等于该资产预期各年度收益的折现之和。例如房地产的价值计算公式为：

　　V=（n=1,2,3……）

　　其中V是地产价值，Sn是第n年的收入，In是第n年在土地上的投入，i为折现率。

　　环境费用既要符合财务会计中一般“费用”的定义，又要体现环境的特点。简单说就是某一主体在几个持续发展的会计期间因进行经济活动或其他活动而付出、耗费资产的转化形式以及治理、预防环境问题发生的各种费用和损失。环境费用一般具有以下特征：

　　1、环境费用能表现为环境资产的减少。这类现象有时体现为社会经济系统内物质资产的减少，如自然资源消耗费用直接表现为环境资产价值的降低。

　　2、环境费用的发生具有持续性和间断性。生态资源的保护费用主要是指人类耗用的人力、物力、财力等保护环境的费用。大自然各类资源的耗减和生态的降级是一个缓慢、持续的过程，通常其费用会在每个会计期末总括计算，这体现出它在核算上的持续性。此外，根据环境保护作业的实际发生额计量，体现了它间断性的特点。

　　一种说法是将环境费用分为两种类型：虚拟费用和实际费用。虚拟费用主要是指自然资源的耗减费用和生态资源的降级费用。自然资源的耗减费用是由于经济活动开发使用导致的自然资源实体数量减少的价值，它应构成最终消费品成本的重要组成部分。生态资源的降级费用是由于污染废弃物的排放超过环境净化、稀释、分解能力时，形成环境污染，导致生态资源等级下降。所谓等级下降是价值的减少，按照会计核算原则都应作为成本费用。有时候，资源的耗减和降级同步发生的。如家具行业，在砍伐木材、消耗水等自然资源的同时也降低了生态系统的质量，长此以往，会使得水土流失、土地贫瘠、水质下降、涵养以及水源设施破坏。

　　实际费用则包括维持自然资源基本存量的费用和生态资源的保护费用两部分。其中，维持自然资源基本存量的费用指的是为自然资源维持现有的状态而产生的费用，即付出一定人力、物力来维持自然资源的原状或消除生态降级后的影响而实际发生的费用。生态资源的保护费用包括废弃物再循环和再处理、维护环境卫生等等。

　　而国际上按照用途的不同将环境费用分为：污染损害费用、环境防护费用、环保业务经费、污染治理经费这四大类。其中前两类费用属于社会承担的外部费用，数额较大且难以直接计量；后两类是能够直接计算的，往往实际工作中认为的环境费用指的就是这两种。

　　环境费用应当在首次得到识别时加以确认，确认标准有以下两点：

　　1、未来效用的不可能性

　　如果一项支出不能产生未来效用，或者与未来效用没有过多的联系、再或者其未来效用不符合环境资产的确认标准，那么就不能将其资本化，确认为环境费用。

　　《环境会计和报告的立场公告》中提到只有支出在提高企业所拥有其他资产的能力、改善安全性或提高效率、预防或减少未来经营活动造成的环境问题、保护环境的情况下才能资本化，否则都确认为环境费用。

　　2、计量的可靠性

　　当提供的会计核算信息没有重要偏差或差错并能准确无误反映其拟反映或理应反映的情况而能为会计信息使用者提供决策依据时，认为该会计核算信息资料具有可靠性。当环境资产能计量时，环境费用在发生经济活动时耗用的环境资产才能计量，并形成环境费用。

　　环境费用的计量指以货币衡量各种环境费用的实际发生额。在环境费用分类中提到实际费用和虚拟费用。实际费用的支出形式是物质资产的投入或者人类劳动的投入，这些都凝结了人类的劳动价值，因此可按劳动价值理论进行计量。虚拟费用不是由人类劳动耗费的，其发生不能以人类劳动的价值来衡量，需要应用边际效用理论模糊计量。像自然资源耗减费用相当于产品中的原材料，可以使用财务会计的方法计量；像环境破坏损失费用和环境保护支出费用虽然不直接构成产品的成本，但对这些费用可以从数量方面客观地反映出生态资源降级的代价和恢复的代价。

　　一般企业发生的环境费用计量可分为两方面：

　　1、遵循历史成本原则，按实际发生的金额进行计量。企业为维护、取得环境资产而耗费的人力、物力、财力可按照财务会计的计量方法计量，即按实际成本计价原则对其计量。

　　2、利用科学方法合理估算。像企业由于污染环境导致的损失，在很多情况下存在大量不确定因素，环境破坏损失费用和环境保护支出费用难以准确计量，这加大了计量难度，因此需要用科学的方法进行合理估算计量。

　　我国目前没有专门的环境会计制度，对环境资产和环境费用要素的定义没有达成统一，现有的企业会计制度以及信息披露的相关法律也很少有关环境会计问题这方面，而且在计量方法的选择和应用上需要借助环境经济学、模糊数学法、统计学等方法理论，这在某种程度上给环境资产和环境费用的确认计量带来了一定难度。我国企业目前没有建立完整的环境会计信息系统，企业环境报告信息披露缺乏可靠性和可比性。环境会计产生的原始目的是保护环境，但企业的绿色环保意识明显不强，要在保护环境的前提下还要满足会计信息使用者的决策，同时提供企业的经济效益和环境效益，如何将二者融合是环境会计要素确认的关键点。《企业会计准则第5号——生物资产》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》规定了环境资产部分会计处理，主要适用于第一产业、电力行业、采矿业、供水供气业，但据了解大多数企业的实践状况不容乐观。

　　首先，在实际操作时因为缺乏相关的法律规定，所以企业没有制度上的指导，由此限制了实践上的应用。另外，环境资产和环境费用的确认很大程度上依靠会计人员的判断，但目前许多会计人员对环境会计并不是很了解，本身文化素质很难满足企业环境会计的需要，无法做出客观判断。像某些不为人类所控制的野生动植物、不具商业性的地下矿产都无法定价，因此界定环境资产产权并合理定价是环境会计核算研究领域的难点，这也是环境会计核算长期不能取得实质性进展的原因。

　　计量是核算的基础，由于环境资源的取得或损失与经济发展不同步，使得环境会计要素的计量在空间和时间上都受到限制，而且在具体计量上需要用到会计学、生态经济学、环境经济学、数学模型等综合性知识，比如收益现值法如何确定折现率，至少有三种方法：净经营盈余除以资本储备、补偿融资成本的报酬率、资本投资的机会成本。目前大部分企业无法掌握方法准确地将其运用于实务中。

　　实行环境保护会计制度是建立现代企业制度、推进股份制改革的必然要求。运用环境会计能有效解决经济外部性问题，在以环境资源价值理论和可持续发展作为理论基础的前提下进行确认、计量。环境资产和环境费用是环境会计中的两个重要要素，准确及时地确认和计量能提醒企业在追逐经济效益的同时注重环境资源保护和重视其发展的规律，更好地落实可持续发展战略。我国环境会计起步时间不长，理论和实践都不够成熟，针对要素的确认与计量两大问题有待进一步的研究。

　　本文从现有的理论角度出发，简单地概括了环境资产和环境费用的分类、确认标准、计量。在确认计量时，除了要符合财务会计中资产和费用的标准之外，还要体现环境特色。由于很多自然资源交易市场部完善、产权管理混乱，生态效益的外部性，环保自律组织对企业的监督不够，加之我国与环境污染治理相关的法律制度尚未完善，会计人员素质不高，这些原因加大了环境会计的模糊性，这给环境资产和环境费用的确认与计量增加了难度。目前国内外专家学者对于两者的分类、确认、计量方法都有不同的看法。

　　由于笔者自身能力、研究重点有限，本文存在许多不足之处：1、本文对环境资产和环境费用的具体内容研究不够全面；2、没有具体的案例分析；3、环境资产与环境费用的联系并未深入。