浅析实质重于形式原则在会计实务中的应用

内容摘要

随着我国的实力日渐壮大，经济业务的种类变得越来越复杂多样，这也要求会计信息质量与时俱进。曾经会计理论的传统和刻板正在不断地演变，如今的会计处理能在原有的基础之上，根据不同的经济业务，从而选择侧重不同的会计原则，做出更加灵活多变的处理方式。但是通过文献搜索和实践结果来看，在会计实务的实际操作中，一些作为补充用的原则往往会被过于强调使用或者被过于轻视，从而无法实现最有效提高会计信息质量的作用。其中，本文主要探讨的是实质重于形式这一原则在会计实务中应用时所存在的问题。

我将首先从理论上阐述实质重于形式原则的概念和其存在的意义，其次将说明实质重于形式原则在会计实务中有哪些应用，指出实质重于形式原则在会计实务应用的过程中所存在的问题，最后通过分析和结合实际情况，提出有效的建议，探索出更加有效的实质重于形式原则的方式。

关键词：实质重于形式；会计实务；应用；职业判断；财务共享

一、实质重于形式原则的发展以及概念

（一）会计原则的发展

最开始，会计这一词是不存在的，随着人类文明的进步，数字和货币被创造了出来，有了交易、有了商贸，人们才慢慢有了会计这一概念。最早的会计活动可以从原始公社制时代说起，回顾我国历史，不难发现，早在西周时期，古人们对会计的定义就已经比较清晰，即所谓“零星算之为计，总合算之为会”。意思就是说，会计不仅仅有日常生活中每一笔零星支出以及收入的核算，也要有每年岁终的总核算，这恰好对应了我们现在所说的日记账和年度报表。可见在会计这一概念初期形成时，人们就潜移默化地赋予了它谨慎性和及时性的原则。

（二）实质重于形式原则的出现

曾经，在我国会计制度还没有这么完善时，各个企业的会计制度没有统一的标准，财务报表的可靠度和真实性参差不齐，会计信息质量严重失真。很多企业利用了会计核算上的一些漏洞，导致会计报表所显示的数据与公司实际收支情况严重不符的案例屡屡发生，这样做损害了许多财务报表使用者的利益。

为了有效解决上述这些现象，以及趋同国际会计准则，我国财政部在2006年发布了《企业会计准则》，并在文中提出我国财务会计的一般原则，多达十三项，除了大家熟悉的基本——权责发生制、谨慎性、及时性，还有一贯性、可比性、重要性、客观性、实质重于形式、相关性、明晰性、配比、历史成本、划分收益性支出与资本性支出，这些辅佐型的原则也在扮演着各自的角色。

以上所述的每一项原则都是极具实用性的，是我国财政部对财务会计核算规定的基本要求。通过自身对会计的专业性理解，并且结合现实生活中成千上万的企业在会计处理方面各自的积极和消极的事实案例，撰写的专家们高度地概括和总结了财务会计核算的基本规律。这些原则在会计实务应用中都能够相当有效地保证会计信息的质量，同时，对于监督我国企业会计也起到了至关重要的作用。

（三）实质重于形式原则的概念

最早提出这一原则概念的是X会计准则委员会，它的英文形式表达为Substance Over Form，《国际会计准则》中写道，实质重于形式原则要求会计应该注重经济业务的实质，而不仅限于拘泥法律条文。我国财政部出台的《企业会计制度》中，也明确表示企业进行会计核算时应当遵循这一原则，并且在第十一条第二款规定中明文表示了我们国家对该原则的解读：企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，而不应当仅仅按照交易或者事项的法律形式作为会计核算的依据。

不难理解，“形式”指的是一项经济业务的外在表现，包括它的法律形式和除了法律形式之外的其它形式；而“实质”所指的是一项经济业务的实际行为和真实目的。在我们大多数的实际工作中，企业发生的交易或事项与它的经济实质和法律形式是一致的，但在有些情况下，会出现不一致，这时候的交易或事项的外在形式或人为形式往往不能完全真实地反映其实质内容。所以会计信息拟反映的，必须根据交易或事项的实质和经济现实来解读，而非只是根据它们表面所呈现的法律形式进行核算。

通俗的来说，“实质”所指的是经济行为的事实本质，“原则”所指的则是经济行为所发生时佐证的销售单据、法律合同等。“实质重于形式”这看似简单的六个字，可以这么解释：我们在理解那些本质与法律形式不同的经济行为时，应该拨开云雾见青天，云雾是法律形式，青天则是事实本质，作为会计专业人员，我们要做到抛开法律看事实，在会计实务中如实反映经济行为的本质。

（四）实质重于形式的举例

从生活中举一个很简单的例子，大学生在学校图书馆借课外书籍就是很常见的事情。从形式上来看，书本是学校购入的，是学校的所有资产，学校是这些书本的法定所有人。从实质的角度来看，在你办理借书手续之后，在借用期间，是你持有并且在使用这本书，那么可以说，只要在书还回去之前，你就是这些书籍的所有人。又比如说，你给自己家的宠物猫买了猫砂盆，从形式上来看，猫砂盆是你用自己的资金购入的，你确实是这个猫砂盆的所有者，但是在日常生活中你从来没有使用过，都是你的宠物猫在使用，所以从实质的角度来说，你的宠物猫可以视作是这个猫砂盆的所有者。

生活中还有不少诸如此类的例子，相当通俗易懂，让我们再来看看在企业中，有哪些实例应用到了实质重于形式原则。

融资租赁，这是一个极为常见，同时也非常典型的体现了实质重于形式原则的会计核算范例。我们来打个比方，A企业主要负责生产服装，向B公司租用了两台大型生产主营产品的机器，为期三年，A企业每年向B公司分期支付租金。从法律形式上来看，B公司是购买下这两台设备，拥有这两台设备的法定所有权的出租人，享受着该些设备能为企业所带来的利益以及承担着设备损坏的风险；与此同时，A企业是支付了租金，只拥有这两台设备的使用权和收益权的承租人。但从经济实质来看，为期三年的租期内，这两台设备所能够带来的收益以及可能存在损坏的风险都从出租人B公司身上转移到了承租人A企业身上。而A企业是通过支付了租金以及有关的财务费用，获取了利益和风险共存的使用权，A企业实质上已经控制了这两台设备，也就是说A企业在这三年租期内，才是这两台大型生产设备的拥有者。因此，A企业在这三年期间，当这两台租来的大型生产设备入库后，应该将其视作企业自有的固定资产，进行会计核算和反映，采用与原先自有的固定资产一致的折旧政策进行会计处理。

二、实质重于形式原则的意义

（一）实质重于形式原则的国际化

如今的国际贸易和国际资本市场都在逐日扩张，世界经济呈现的是一体化发展的趋势，由国际会计委员会出台发布的国际会计准则，是各国会计准则的参考标杆，必定会对世界诸多国家自身的会计准则条例修订、会计制度体系完善、经济发展规模以及经济发展趋势带来不容小觑的影响。

在2001年12月，我国以第143位成员的身份正式加入有经济联合国之称的世界贸易组织，这无疑是对我国经济发展速度与实力的肯定。同时，加入了世界性的组织，也意味着我国与他国的经济往来将会愈发频繁，因此我国的会计准则，也不得不在保留自身社会主义的特点的基础之上加以整改，与国际会计准则趋于同步。

一直以来，我国都是以农业大国的身份面向世人，不免被人低估了我国的经济实力，多年来，在同样的情况下，我国对比他国所受到的差别对待都可以说明这点。我国既然选择加入了国际资本市场，说明我们自身是有一定实力的，但只是加入，这还远远不够，如果想要在国际贸易竞争中占据一席之地，出类拔萃，无疑需要我国按照国际惯例，向来自世界各国的投资者和债权人提供具有真实性、公允性、可比性的会计信息。

（二）实质重于形式原则的必要性

因为每个原则能够被撰写出台以及应用至今，说明它们都有实实在在地发挥着自身的作用，都是必不可少的，那么多的原则的诞生，毫无疑问它们都有同一个目标和使命，那就是为了帮助会计人员得以将会计信息更加真实、完整、全面、高质量地呈现在报表使用者以及大众面前。

如今，掀起了一阵又一阵的创业潮流，许多的年轻人在初出茅庐的时候会选择自主创业。在这个过程中，许多眼界不大，知识不足，前瞻性不高的人只会把重心放在创业方向以及管理层面上，只想着如何去片面地把最终的成交额提高，却忽略了财务管理和会计处理的重要性。只注重成交的形式，却忽略了背后交易的实质，导致创业者容易高估财产，低估负债。

如果将年轻的创业者，换成老练的管理者，也不一定能够做到善用原则来对企业自身的财务收支状况有更清晰的认知。总而言之，除了趋于国际性，实质重于形式本身对于那些不好确认的模棱两可的经济业务就能起到一个梳理分类的作用，能够将那些“灰色地带”区分出来，方便会计确认、处理。很多时候一些会计要素是否可以进行确认、要如何确认，都是十分局限的，在有了实质重于形式这一原则后，极大程度地引导了原本模糊的方向。

（三）实质重于形式原则与其他原则相辅相成

所有的原则，如同上述我写过的一样，它们都有一样的目的和使命，那就是助力会计人员使用它们，从而使得会计信息质量的上升。每个会计原则都有自己的作用，但是同时，它们之间又是相互联系、相辅相成的，甚至有些会计处理中，你能解读出不止一种会计原则的运用。

1.实质重于形式原则是对权责发生制的补充

权责发生制又称“应收应付制”，是最为基本的会计原则之一。它不以时间作为会计确认的主要因素，而是以经济行为发生的权利和责任进行会计确认和计量，所有正在发生的费用和收入到底是不是属于目前这个会计期间的，才是确认的标准。简单的说，所有应该在本期发生的收入与费用，无论在本期是否有确认到账的相关款项或者确认支付的相关账目，都计入本期损益；同理，所有不应该在本期发生的收入与费用，无论在本期是否有确认到账的相关款项或者确认支付的相关账目，都不计入本期损益。

假设，2020年二月十五号，A公司为了复工做准备，向B厂家购入了一批口罩，欲分发给员工使用。但是由于疫情影响，物流迟缓和原料不足，导致A公司在一个月后才收到这批口罩。根据权责发生制，我们可以清楚的知道，A公司在二月份有了向B厂家购买口罩这一行为，即使口罩在三月份才收到，也应当将该支出记在二月份，而非三月份；同样的，对于B厂家来说，这笔收入也应当记在二月份，而非三月份。

如果单纯看上面这一例子，似乎与实质重于形式原则没有关系，但事实是，面对以上的业务，我们仍然需要编制现金流量表，来记录资金实时的流动；也需要编制物资入库单，来了解物资入库和出库的情况。如果只看上述业务的分录，我们只能知道，A公司和B厂家之间发生了这笔交易，但我们无法知道货物推迟到达，也无法知道款项推迟支付。但是结合现金流量表和入库单，我们就可以知道更多细节，补充了许多从简单几行分录中看不到的事实本质。

2.实质重于形式原则是对一贯性原则的补充

一贯性原则就如字面意思，要求企业所采用的会计政策，需要在前后各个会计时期保持一致，不能够随意的更改变换。但是，如果企业变换了主营方向导致经济实质有所变化，或者某种新的会计政策能够比原有的会计政策更能反映企业的经济实质，能更准确地反映企业的财务状况和经营成果时，可以考虑改变会计政策。当然，在不得已的情况下，我不推荐企业变更会计政策，因为坚持一贯性原则，除了可以保证会计信息的使用价值甚至逐渐提高其公信度，更能够预防企业会计人员或者管理人员故意通过变更会计的方法，从而达到人为地操纵成本价格、费用和利润等会计指标等等恶劣行为，这也从侧面体现了实质重于形式原则。

打个比方，在从前企业的经济业务不那么复杂，交易往来也不多的时候，固定资产采用直线法计提折旧，是非常合适的。但是沿用至今下来，随着科技进步，加速折旧法比起原本的直线法计提折旧，更能精准地反映企业的财务状况和经营成果；又或者说，该企业依旧沿用直线法计提折旧是最合适的，那么也可以不改变。也就是说，我们不必去纠结是否应该改变会计政策，我们应该看经济实质，针对不同的情况来抉择要采用哪种会计政策，根据实质所作出改变或者不改变会计政策的决定，都是一种实质重于形式的表现。

3.实质重于形式原则和谨慎性原则相辅相承

谨慎性，要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告时保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在许多实例中，谨慎性原则都能在一定程度上体现实质重于形似的原则，比如：对资产计提跌价准备。

企业购入的生产设备在长期使用的情况下，免不了有自然损耗或者人为毁坏的情况，这会导致最终价值低于原账面价值。除了需要频繁使用的生产设备必定会发生减值，其他的使用次数不多的固定资产也会由于种种不可预估的因素，都可能会发生程度不一的减值，在经历了一定的会计时期后，很难做到公允价值等于原始入账价值。在最终年度结尾时做年度财务报表的时候，许多资产的原始账面价值，都和实际公允价值存在一定的偏差，不能够真实、准确地翻反映企业资产状况。

因此，企业对于某些容易减值的资产，应该做好计提减值的准备，对原有的账面价值作出恰当的调整并且记录，这些资产在最初的原始账面价值只能作为入库时的价值参考，只是一个数字形式，而它们在使用了一定年限后，实时的公允价值是多少，这些必须通过计提减值，我们才能有一个掌握。所以资产计提跌价准备不仅仅是严谨性的展现，也更是体现了实质重于形式原则。

三、实质重于形式原则在会计实务应用中存在的问题

（一）实质重于形式原则与其他原则不平衡使用

对于一些比较复杂的业务，能够单独运用会计原则，或者结合两个以上的会计原则运用到会计实务中，都是非常优秀的处理会计信息的思路，但是这其中需要会计人员对于经济业务的性质与会计原则有极高的敏感度和专业知识，能够判断和平衡地使用各个原则。如果把握不好平衡，过度使用或者忽视了原则的重要性，放大了或者轻视原则的作用都容易导致事倍功半。

由于某些会计人员自身专业水平不足，会分不清每样经济业务的性质所应该着重对应的会计原则，有时候遇到一些不止运用了一个会计原则的经济业务，总是忽视了主要的原则，反而将辅佐的原则作为重点，弄巧成拙。

在运用的时候，我们要注意，虽然实质重于形式这一原则确实很重要，但是从上述与其他会计原则的关系的描写也不难看出来，实质重于形式原则更多的是起到一个补充的作用，我们在实际操作中一定要防止过度强调其他原则这种捡了芝麻丢了西瓜的情况。

（二）恶意使用实质重于形式原则

如果说上一个问题只是会计人员的专业知识水平不过关，那么这一个问题或许就上升到另一个高度了，要解决起来更加的困难。在许多案例中，我们可以很直接的了解到，企业的管理人员为了自身的利益，暗地指使或者是误导企业内部的会计人员，主观性的支配起实质重于形式原则在经济事实中的占比。从而使财务报表看起来光鲜亮丽，但实际上就是不断地拆西墙补东墙。这种因小失大的案例不在少数，此类做法非常的不可取，恶意地使用原则去避重就轻，操控企业的会计报表，最终损害了报表使用者的合法利益，也使得企业的名声丢失，严重影响了企业自身的长远发展。

四、如何有效解决实质重于形式原则在会计实务应用中存在的问题

（一）提高会计人员专业水平与道德素质

首先作为会计人员，接受的各种资质考试，获得的各种水平称职，都说明了会计是需要一定的知识累计和实践经验的岗位。我们要先从自身做起，不断地扩大我们的知识层面和提高自身的专业程度。不能够只满足于自身目前的水平，如果一直止步不前，但经济业务的难度却在不断上升，那么我们最终也还是会无法处理一些棘手的问题。我们要利用业余的时间，不停地学习，去完善自己的短板，这样在将来，面对一些比较难以处理的业务的时候，才能够游刃有余地处理，如果处理不得当，有时候不仅仅只是给企业带来损失，甚者还可能一辈子都无法重操旧业。

另外，我们在会计岗位上，难免会碰到一些超出自身知识水平的业务，这个时候，我们不能够因为自身好强或者尊严问题，而不主动去和更加有经验的人请教。如果碰到上层引导你做出一些你觉得不恰当的会计处理，一定要有自身的判断，去思考这个行为会带来什么后果，如果觉得不恰当，那么就要及时止损，提出自己作为专业会计人员的想法，真正优秀的企业、想要持久发展的企业，是不会为了表面功夫而埋没自身的发展前景的。

（二）加强企业制度管理

很多时候，会计人员的误判不一定是自身水平不足导致的，关系到上层管理人员的不良引导也是非常常见的。除了会计人员提高自身水平和道德素质之外，需要XX制定更加详细的企业制度管理，加强对于那些引导员工误判的管理人员的惩罚。如果一个企业的管理制度就像金字塔，那么只有每一层都优化起来，有合理的制度管理支撑，企业才会有更加优良的风气。

（三）鼓励企业引入财务共享系统

在大三时，我校针对财务专业的学生，引入了VBSE综合实训课程，通过系统的理论学习和有效的实践操作，并且结合该论文课题，我深深的意识到财务共享系统能带来的实际意义远比在课堂上的操作意义更要重大。

在课堂中，我们首先会以销售经理的身份决定经济业务是否发生，当经济业务发生后，需要以销售经理和财务经理的身份编制与业务相关的单据，再作为业务员的身份通过走流程获取一系列同意该业务发生的签字以及盖章，最后作为财务经理的身份总结和填写该业务的详细内容和会计分录，再进行单据扫描以及多次的审批和复核确认该笔业务已完成并记录无误。这样的实践可以使得小组内的每个人都能熟知每项经济业务的具体内容和操作始末，多人相互审批，极大的降低了填写单据的错误率，同时也极大提高了业务处理的执行效率。

我将提倡企业鼓励财务部门使用财务共享系统，为什么不是其他部门优先呢？因为目前对于一个企业来说，需要处理的业务会远比课堂中的量更多，而且业务的种类各有不同，难易复杂程度都不一，所以落实到整个企业所有部门岗位都使用共享系统的难度较大。比如运营部门有产品运营、推广运营、客户运营，销售部门有售前顾问、售后服务，这些同一部门下产生不同分支的职员都要根据自身的技能选择不同的业务。而对于财务部门，有了会计人员要求持证上岗的前提下，他们的基础技能和职业素养都能够保证对不同的经济业务能够做出一定的判断和处理，所以财务部门可以作为企业内部使用共享系统的重点对象。

财务部门使用财务共享系统后，每一项经济业务的会计确认、核算都将从单据填制的步骤开始互相审批。对于需要谨慎使用会计原则的业务，部门内的各职员也可以更加用心的去检查，并且在发现错误的第一时间可以进行更改和补充，或者是将单据返回到制单人手中，能够有一个及时的反馈，让制单人知道自己的错误在哪里，对于过分强调实质重于形式原则的会计实务处理，可以适当减轻，着重其他会计原则的应用；同时对于过分无视实质重于形式原则的会计实务处理，可以适当提高分量。这样的复核审批可以极大程度的降低特殊经济业务会计处理的错误率，从而使最终的财务报表的正确率和完整度更高，对于财务报告使用者能够提供更准确的数据，从而做出更加有利于企业发展的决策。

（四）推出大数据智能会计系统

当下其实已经有了不少职能会计系统，可以自动地分析经济业务并且自动生成会计分录，大大降低了人工会计的错误率，也大大提高了工作效率。在如今这个信息化时代，我们可以尝试将大数据和智能会计结合起来，推出符合我国国情和企业现状的大数据智能会计系统。

智能会计在处理企业自身每一笔经济业务的同时，能够分析数据，并将数据上传至云端，当各个企业该类经济业务在云端的数据达到一定量的时候，智能系统能够实时更新该类经济业务的特点以及背后的处理方式流程和公式。

另外，在使用智能会计系统时，会计人员如果遇到了专业水平不足够的情况，可以将当下正在处理的对他自身来说有难度的经济业务选择与云端数据进行对比，那么大数据可以快速的在云端找出其他企业类似的经济业务是如何处理的，会计人员再根据企业自身的情况以及经济业务的实质来做出判断。

虽然听起来比较难，但是我认为这不是不可以期待的一件事，如果能够将推出这样的大数据智能会计系统，并且结合企业财务共享系统，我相信我国的会计领域将会上升到另一个高度，开启新的篇章。

五、结论

如今，会计俨然已成为社会必不可少的一部分，甚至可以说，一个国家的会计制度成熟与否，与其经济发展快慢是不可分割的。现在，我国的会计领域已经非常成熟，跟上了国际的步伐，一步步走来的脚印都烙在了我国会计历史的长河中，让如今的我们在会计实务处理中都有迹可循，少走了许多弯路。

会计的发展不是一蹴而就的，直到今天为止，会计的各个原则在实务中的使用还存在一定的问题，这些问题也与我国市场经济所反映的现象息息相关，我们仍然要相信未来有一天，这些问题都能得到改善，我国的经济市场也会发展的越来越旺盛强壮。

经历过2020年充满艰难的开头，让我深刻的意识到，国家的强大与青年的强大是一致的，我们在自己的领域挥汗如雨，国家也会为此茁壮成长。

作为新一代的会计人，更加要提高自己的专业水平，力争为会计行业做出自己或大或小的一份贡献。除了拥有强硬的会计知识，还有自身的综合素质，都要不断地磨炼。

我们要做到：不忽视每一项会计原则对当今会计制度完善带来的影响，不轻视每一项会计原则能够为会计业务处理带来的实际意义。

同样的，我们更要做到不忽视每一次学习研读对自身专业能力带来的提升，不轻视每一次实践经验对自身整体素质的锻炼。

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致谢

本文是在李秀云老师的精心指导下完成的。论文从选题到完成的整个过程中，得到了李秀云老师的热情帮助和精心指导。李老师严谨的治学态度、渊博的专业知识、敏锐的学术眼光、精益求精的精神给我留下了深刻的印象，并对我的学习和工作产生极大地促进作用。也要感谢吴老师和熊老师对于答辩工作的辅导，辛苦你们了。另外还要感谢我的辅导员钟晓燕老师在四年的学习中给我的帮助和支持以及对于我生活中无微不至的关怀！

本文在写作过程中参考了大量的文献资料，主要文献资料已开列出来，本文的有些句子或段落引自这些参考文献。在此向所有的作者表示深深的感谢！