会计师事务所审计失败问题及对策研究

摘 要：近年来，我国市场经济得到迅猛发展，会计师事务所审计在我国经济监督体系中扮演者愈来愈重要的角色，其以独立客观的第三方身份，被誉为“经济警察”，发挥着自身独特的力量，获得了各行各业的广泛认同与关注。然而，随着会计师事务所审计重要性的提高，社会各界对其的要求也越来越高，会计师事务所审计逐渐暴露出许多问题，审计失败事件屡次遭媒体曝光。本文将首先对会计师事务所审计的相关知识做简单介绍，其次对我国会计师事务所审计现状进行分析，从中发现会计师事务所审计失败的原因，再结合案例公司——众华会计师事务所审计失败的实际情况，对其审计中存在的问题进行分析，从而以点及面，给出合理有效的防范对策解决会计师事务所审计失败问题，弱化审计风险，提升审计水平。

关键词：会计师事务所；审计失败；审计质量；防范对策

引言

近年来，随着一例例公司财务舞弊事件被公之于众，审计失败问题逐渐成为社会各界的聚焦点。经收集证监会2015-2019年度披露的不重复审计失败案例，显示在我国2015-2019年度就有十五家会计师事务所受到证监会的处罚。我们不能低估会计师事务所审计失败所带来的影响，对于被审计单位来说，审计失败没有被发现的时间积攒的越长，其财务舞弊就会愈演愈烈；对于会计师事务所来说，审计的失败不仅会使其遭受大额的财产损失，而且还会对其声誉造成不可磨灭的影响。随着财务xx、审计失败事件在我国的频繁发生，会计师事务所如何有效保护自我、如何提高审计质量、避免审计失败已经成为需要刻不容缓解决的问题。

1 审计相关知识概述

1.1 审计的含义

审计是一项动态的监督及评价活动，如果要把审计这项工作描述的通俗易懂，那就好像是“老师批改作业”。例如，会计师事务所审计即作为独立第三方并具有专业优势的会计师事务所对被审计单位做出的各项“作业”进行仔细、系统的检查，并针对检查的结果作出不同的反应，存在疑点的地方提请被审计单位说明有关情况，存在差错的地方提请被审计单位加以更正。最后，对于被审计单位所做“作业”作出总结性的评价，该评价具有一定的现实意义。

通过审计，能够及时发现被审计单位的财务错弊、舞弊及xx等情况，有效提高相关信息及数据使用者的信赖程度，以防其因获取到虚假情况，从而作出错误决策，造成一定的经济损失甚至更严重的后果。

1.2 审计风险

审计风险是指会计师事务所及注册会计师经过一系列的审查核实，但依然对有重大错误的财务报表发表了不合理审计意见的概率。审计风险是一种可能性，同时也具有客观性，其无法完全规避，但是可以通过识别风险领域，实施各种审计程序将其控制在可接受范围之内，此风险不仅源自被审计单位，同时也和注册会计师息息相关。

1.3 审计失败

如何定义审计失败，古往今来的学者们各执己见，但大体上可以分为两类，即审计过程观和审计结果观，其具体区别如下表所示：

表 1审计过程观与审计结果观比较表

在我看来，审计失败与注册会计师在审计过程中是否存在过失或包庇以及会计师事务所是否严格地执行复核程序有密切的关系。

2 我国会计师事务所审计业务开展现状

2.1 会计师事务所数量统计

对中国注册会计师协会网站上公布的有关数据进行统计，发现：在2015年-2018年，我国会计师事务所的数量呈现出逐年递增的态势，且在2018年增长的势头较猛，详情如图表1所示：

图表 1我国会计师事务所数量变化情况（计量单位：家）

数据来源：中国注册会计师协会网站

与此同时，我国各个会计师事务所也在不断努力壮大自己的队伍，提升自身竞争力，于中国的各个省份开设分所。在2015年，我国会计师事务所的分所数量突破1000家，根据其在随后几年的数量变化情况可以看出会计师事务所的分支机构数量在持续上升，具体数量变化参见下图表2：

图表 2我国会计师事务所分所数量变化情况（计量单位：家）

数据来源：中国注册会计师协会网站

再从2015年至其后的三年中观察CPA的数量变化情况，可知我国CPA数量也在同步增长，截至2018年底，我国CPA数量达到近110000人，与2017年相比增加了近1300人。具体变化情况如图表三所示：

图表 32015-2018年中国注册会计师数量变化情况（计量单位：人）

数据来源：中国注册会计师协会网站

2.2 会计师事务所业务收入水平

根据中注协发布的有关统计数据可知，我国会计师事务所在2018年度实现业务收入792.54亿元，同比增长11.41%。而在2018年，我国会计师事务所业务收入top10的详细情况如图表四所示：

图表 42018年中国会计师事务所业务收入top10（计量单位：亿元）

数据来源：中国注册会计师协会网站

由上图表可知，2018年业务收入最高的为普华永道，其实现业务收入51.72亿元；德勤和安永紧随其后，分别位居第二、三位，业务收入分别为44.67亿元和38.96亿元。同2017年相比，业务收入top10的变化并不大，安永凭借自身实力反超立信重回前三、致同与大华调换了位置，值得关注的是天职国际在2018年业务收入增长速度较快，成功挤进top10的行列。

2.3 会计师事务所审计失败数量统计

由于中国证券监督管理委员会的资料可公开获得，调查详细，其有了充分的证据之后才会公布相关的处罚结果，所以真实、可靠性毋庸置疑，因此本文选取自2011年1月1日至2018年12月31日证监会发布的对会计师事务所的行政处罚决定书作为研究参考资料，以此为基础对我国会计师事务所审计失败的现状进行分析，其相关数据如下表所示：

表 22011-2018年度行政处罚公告数以及相关数据

数据来源：证监会网站

由上表中的数据可得：在这八年中，共计有25家会计师事务所和67名CPA陆续受到证监会的处罚。引起注意的是：在2016-2018年，证监会公布的行政处罚公告数与受罚会计师事务所数量并不相等，这就说明在一年内某些会计师事务所的受罚次数必定超过一次。从此现象的发生和数据变化情况可以看出，我国会计师事务所审计失败数量总体处于上升趋势，说明现阶段我国会计师事务所审计依然存在较多的问题，同时也从侧面反映出中国证监会对会计师事务所审计工作的重视程度和监管力度都在日益提升。

3 会计师事务所审计失败原因及分析

通过研究历年发生的会计师事务所审计失败事件并结合相关行政处罚公告具体内容进行分析，可知：会计师事务所审计失败主要源于以下两大主体的六方面原因。

3.1 会计师事务所方面

3.1.1 缺乏审计质量控制

在历年审计失败的案例中会发现会计师事务所存在一个“通病”，即未健全并严格执行审计质量控制制度，审计质量控制不严格。其中，最常见的情况就是缺乏复核或复核不到位。针对CPA开展的各项审计工作，会计师事务所严格组织相关人员实施复核程序是有效提升审计质量的关键举措，凭借多级复核工作可以寻找出审计过程中存在的缺陷，包括：检验得出的审计结论是否真实正确、实施的各项替代程序是否恰当、审计证据是否获取充分、各审计环节是否存在忽略重大线索的情况等，但如若缺乏了此项质量控制措施就会导致审计中存在的问题及错误不能被及时发现并进行妥善解决，从而审计质量得不到保障，最终审计业务难免会以失败结尾。

3.1.2 忽视风险管理

随着经济发展和时代进步的需要，近年来会计师事务所行业发展较快，各大会计师事务所为了在市场上迅速扩充自己的规模与实力，在全国各地纷纷开设分所，承接业务时往往只关注业绩，在未了解清楚客户基本情况、管理层存在严重不诚信等情况下也依然坚持选择接受此项委托，缺乏风险导向意识，忽视了审计风险管理，导致审计风险难以控制，从而大大增加了审计失败的概率。

3.1.3 不重视对审计人员的培训

经调查，会计师事务所普遍拟在招聘环节设立较高门槛以保证执业质量，会要求其通过CPA考试、具有相关专业能力、若干年工作经验等，但仅仅对“准入”层面进行把控并不是一劳永逸的，在当今这个瞬息变化的经济大环境中，会计师事务所因不重视对其员工的后续教育，不组织开展关于新政策、新制度、新法规等的培训活动，导致很多审计人员的知识储备过时、存在不能准确领悟新理论并将其应用于工作中的情况，使得审计人员的专业胜任能力有所下降，在审计过程中就难免会出现差错，从而难以保证审计质量，造成审计失败的现象。

3.2 注册会计师方面

3.2.1 审计程序不当

经统计，在28份行政处罚决定书中，CPA在审计过程中存在“审计程序不当”的情况被提及的次数最高，可见大部分的审计失败都与审计程序不当有着密不可分的关系。其中，未按相关准则执行程序和函证程序不当问题最为突出，具体表现在：当出现突发或异常情况时，CPA没有对此实施进一步审计程序或其他替代程序；没有对函证的全过程保持控制等。审计程序不当会大幅度增加未能充分发现错报的风险，从而使得CPA得出错误的审计结论，进而造成审计失败。

3.2.2 未保持应有的职业怀疑

由于CPA未保持应有的职业怀疑而造成审计失败的情况，在这28份行政处罚决定书中被提及了11次，占审计失败原因的9.17%。仔细研究相关案例中CPA面对有关事项的选择及做法，可以发现：审计失败在很大程度是因为注册会计师未能充分意识到职业怀疑的重要性、未能很好地遵循应有的关注原则，从而导致应该质疑的问题选择了相信，应该发现的错弊却没有发现。

3.2.3 专业胜任能力和职业道德素养缺失

从历年发生的审计失败事件中可以看出：CPA专业胜任能力及职业道德素养的缺失会严重影响审计的最终结果，因为CPA是否能够识别出财务报表中的异常情况与其专业胜任能力水平息息相关，如若CPA不具备相关的专业能力，则导致这些异常情况不能被发现，从而造成审计失败；而其是否愿意将发现的错误及舞弊情况等如实的在审计报告中进行说明又与其职业道德素养如何有着不可分割的关系，如若CPA职业道德素养缺失，则会故意隐瞒并作出虚假的审计报告，但“若想人不知，除非己莫为”，随着财务xx逐渐浮出水面，会计师事务所最终依然要面临审计失败的结果。

4 案例引用——众华会计师事务所审计雅百特失败

4.1 众华会计师事务所简介

众华会计师事务所（特殊普通合伙）成立至今已近35年之久，其注册地位于被誉为中国“魔都”的上海，服务领域涵盖鉴证、税务、风险管理、国际业务、企业融资及企业重组等多个方面。随着时间的推移，众华会计师事务所不断壮大自己的队伍和力量，已在南京、郑州、杭州、成都、宁波、昆明等多地开设分所。

4.2 雅百特审计失败案例介绍

2015年9月25日，江苏雅百特科技股份有限公司（以下简称雅百特）成功聘请到众华会计师事务所作为本公司2015年度的财务报表审计机构。众华所经过开展一系列的审计工作，最终于2016年3月23日为雅百特出具了标准无保留意见类型的审计报告。但终究“纸包不住火”，看似风生水起的雅百特逐渐暴露出它的财务xx问题。经证监会立案调查后发现：雅百特通过凭空捏造虚假的工程项目、材料出口等，使其2015年度的财务数据显得异常可观，详细虚增情况见下表：

表 3 虚增财务数据情况表

数据来源：深圳证券交易所网站

从上表中的数据变化情况可以看出雅百特此次财务xx涉及金额之大，所谓“法网恢恢疏而不漏”，在2017年12月，雅百特及其涉案人员受到了其应有的处罚，包括给予禁入证券市场的指令、警告和不等数额的罚款等。

而此次财务xx未能够被及时发现，作为对雅百特2015年度报告进行审计的众华会计师事务所难辞其咎。经调查，众华会计师事务所及相关CPA在提供审计服务过程中，存在获取审计证据不完整、审计程序执行不到位的情况，同时，对于某些特殊情形或异常情况CPA缺乏应有的关注和职业怀疑，未做到勤勉尽责，以致于发表了错误的审计意见、出具了不真实的证明文件，此次审计以失败告终。对此，证监会对众华所及相关人员作出了严肃的处罚决定如表5所示：

表 4 证监会对众华所及相关人员处罚情况表

数据来源：证监会网站

4.3 审计失败原因分析

4.3.1 众华会计师事务所方面

在审计雅百特失败的案例中，首先，众华会计师事务所在审计质量控制上不严格，具体体现为：事务所有关责任人在进行二级复核时并未全面复核以致于针对发函未回函的情况缺乏替代程序没有被发现；对于被确定为重大错报风险领域的项目，也依然缺乏有效复核，直接进行签字等。从以上现象可以看出众华所的复核程序完全流于形式，难以发现问题及时“止损”，无法有效实现审计质量控制的目的。

其次，众华会计师事务所在风险控制层面也存在一定的缺陷。众华所在没有真正了解雅百特财务状况的情况下，就草率地承接了此项业务，忽略了潜在风险。在发现公司高层可以随意调动高额现金流的现象时，不但没有引起必要的关注，而且还选择相信雅百特内部控制的效果；在被抽取到的两张应收账款凭证都存在虚增的情况下，众华所并未因此扩大抽查范围，种种这些缺乏风险意识、不进行风险把控的行为无不都是造成审计失败的间接“导火索”。

4.3.2 注册会计师方面

（1）缺乏独立性

CPA是否具备独立性对于开展审计工作至关重要，在审计雅百特过程中，存在很多反映出雅百特舞弊行为的信息，但众华所为了能够和雅百特建立长久的客户关系，存在有意视而不见、执行审计程序不到位或缩减实施有关测试范围的情况。很明显，众华会计师事务所的注册会计师们在这种缺乏独立、客观性的基础上开展各项审计工作本身可靠性就难以保证，最终的审计结果有失偏颇也就在所难免。

未勤勉尽责对材料出口事项未执行有效的审计程序。经调查，CPA用来证明雅百特向安哥拉出口货物的审计证据仅仅为销售合同和报关单，其并不能有效地证明出口货物的实际运抵地。对获取的审计证据缺乏有效验证。经过比对CPA获取的相关审计证据后发现对于同一个人的签名存在前后字迹不相符的情况，从这以现象就可以明显看出CPA在获取审计证据时，未保持一定的警惕，缺乏谨慎性，未对其真实可靠性进行仔细查验，未做到勤勉尽责。对木尔坦项目的审计程序不到位。在整个审计过程中，对于涉及金额如此重大的木尔坦项目，在审计工作底稿中也仅仅只有一份雅百特与首都工程公司签订的合同，可见获取的审计证据相当不充分。同时，CPA也从未去过工程施工现场，使得雅百特使用虚假施工照片就以瞒天过海，可见外部审计严重失职。CPA的审计程序不到位，未能审慎核实木尔坦项目的真实性也是导致此次审计失败的重要原因。缺乏应有的职业怀疑首先，针对与安X际交易形成的销售收入，在实际的报关出口时间早已超出合同约定之限的情况下，CPA没有对此产生任何怀疑，仅仅获取了部分报关单据作为审计证据以支持交易真实发生。

其次，在核实销售的回款情况时，对于不同项目回款单位却相同以及作为香港回款单位其地址却显示在上海的异常情形，CPA未保持应有的职业怀疑。

5 防范会计师事务所审计失败的对策

5.1 会计师事务所方面

5.1.1 健全并落实审计质量控制制度

审计质量的高低不仅代表着审计工作完成的效果，而且也在一定程度上决定了审计的成败。因此，会计师事务所应当自始至终地将保证审计质量作为第一行动指南。首当其冲应当做的就是建立健全审计质量控制制度，俗话说“无规矩不成方圆”，若没有相关的控制制度作为指引和约束，那么审计人员就可能“偷工减料”，从而无法有效保障审计工作质量，使审计风险远远超出可接受范围，最终导致审计失败。此外，会计师事务所应当确保审计质量控制制度被严格的落实，合理设置复核人选并对执行情况进行密切的监控，万万不能使之形同虚设。

5.1.2 增强风险管理

审计风险贯穿于审计的每一个阶段，从会计师事务所收到客户的委托通知开始，风险就无刻不在，它不存在被完全消除的可能性，但也并不是无计可施，拿它束手无策，可以通过采取一定的对策、实施有关审计程序将其控制在可以接受的范围之内。首先，应该做的就是增强风险管理。而增强风险管理的第一步即要树立风险意识，对审计风险何时会产生以及可能产生的后果都要考虑在内。其次，会计师事务所可以设立风险管理机构，在接受新客户委托前，对其进行充分的风险评估，以确定是否承接该项业务。最后，会计师事务所要明确相关责任制，如若审计结论出现重大差错是由于CPA在审计工作中未独立客观、勤勉尽责、如实记录和汇报审计发现，那么根据责任制追究相关责任人的责任对于减轻会计师事务所的处罚负担就显得尤为重要。

5.1.3 加强对审计人员的培训

随着市场经济的不断发展，经济现象呈现出日新月异的态势，相应的会计业务处理程序、各项税费的适应税率以及审计相关理论也在不断地更新和完善，并且，由于会计师事务所的审计质量与审计人员的业务水平紧密相关，因此，会计师事务所就需要加强对本所审计人员的培训，关注新出台的国家政策和行业法规，紧跟时代潮流，定期组织各项专业培训项目，并采用一定的考核方式检验其培训效果。

5.2 注册会计师方面

5.2.1 严格执行审计程序

审计准则是CPA开展各项审计工作的行动指南和行为准则，CPA应将其视为专业标准来规范自我，严格依照其规定设计相关审计程序。审计程序贯穿于审计工作的始终，发挥着举足轻重的作用，注册会计师要根据新发现的实际情况及时调整或追加审计程序，并将审计程序实施到位，这样才能有效保证审计质量，避免出现“未勤勉尽责”的情况，从而减少审计失败的发生。

5.2.2 保持应有的职业怀疑

俗话说“纸包不住火”，如果被审计单位真的存在舞弊事实，就不可能做到雁过无痕，此时，只要CPA时刻保持应有的职业怀疑态度，在审计过程中不轻信、常质疑，就一定能顺藤摸瓜，查出问题所在。例如，在出外勤阶段获取审计证据时，对于被审计单位人员提供的有关资料及口头证据，CPA要有自己的看法，不能人云亦云，要注意辨别真伪，注意其之间的相关性、连续性以及是否存在相互矛盾的情况，要通过发送询证函、实地考察等方式核实第三方的真实性。

5.2.3 提升专业胜任能力和职业道德素养

不论是专业能力水平还是职业道德水平对于审计工作能否顺利完成及其完成质量如何都至关重要，所以CPA必须要注重不断提升自己在这两方面的高度。

一方面，CPA应当紧跟时代前进的步伐，时刻留意各项政策及制度的最新动态，思考新的变化对于开展审计工作有哪些具体影响，及时更新、补充和应用新的知识。同时，由于行业的特殊性其接触的审计客户具有广泛性，可能涉及到各行各业，因此，CPA也要积极主动的了解尽可能多的行业状况、行业标准等。

另一方面，CPA应当深刻意识到职业道德素养的缺失对其职业生涯所造成的危害，从而引起其对自身职业道德素养水平的重视，使其自觉改善并进行提升，以对自己负责、对社会公众负责的态度开展各项审计工作，对发现的错弊及舞弊行为进行如实披露。

6 结论

从众人皆知、轰动业界的安然事件到最近的康得新事件，每一次公司财务xx被曝光的同时，“为什么没有被发现”的疑问自然而然就落在了负责此公司审计业务的会计师事务所身上。会计师事务所在无形中承担着很大的压力，因为审计的失败不仅会使社会各界对会计师事务所及其CPA的专业胜任能力产生质疑，而且还会使会计师事务所的名誉受到严重损害，同时，对于接收到错误信息而进行投资的广大股民也造成了巨额损失。因此研究会计师事务所在审计中存在的问题，并对此提出相应的防范对策具有一定的现实意义。

本文在分析我国会计师事务所审计现状的基础上，结合相关理论及统计数据，对会计师事务所审计失败的原因进行探讨，并引用众华会计师事务所审计雅百特失败的案例切合实际问题进一步分析审计失败的原因，从而以点及面，对今后如何防范会计师事务所审计失败引发思考与启示。

由于尚未参与过审计项目，缺乏相应的实操经验，本文提出的防范对策在专业性和有效性方面可能存在不足之处。因此，未来还需在实践中不断检验、更新对这一问题的研究。

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会计师事务所审计失败问题及对策研究

价格 ¥9.90 发布时间 2023年4月13日

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