摘 要：随着我国市场竞争压力的逐渐增加，在大部分上市公司中逐渐出现了投资者与债权人之间信息不对称的情况，然而越来越多的企业领导为了能够扭转这种局面逐步的采用会计估计变更这一方法，而这一方法就某种程度而言带有较大的主观性，更容易被企业所控制，进而导致其对企业一段时间内的盈余管理工作产生影响。对于企业会计估计变更与盈余管理之间而言，其关系呈现正相关的方向发展，而在我国经济市场中，制造行业由于所涉及的经济业务相对较多，账务处理流程复杂，因此往往是容易产生会计估计变更，进而也导致了制造行业本身的盈余管理工作困难加大。而在本文中主要针对会计估计变更对盈余管理的影响这一课题展开讨论，并引入山东省要用玻璃股份有限公司作为实际的案例，通过针对其2016年和2018年两次会计估计变更的主要内容进行分析，进一步总结和研究其对企业盈余管理工作的影响，当然结合实际现状总结其在进行会计估计变更中存在的问题，提出相关的优化措施，能够为今后企业的盈余管理工作提供保障，与此同时，同行业的其他企业也能够起到一定的借鉴作用。
关键词：信息不对称；会计估计变更；盈余管理
引言
对于上市公司而言，其在经营管理过程中，通常由于关联交易等行为导致上市公司盈利质量严重下降，这在一定程度上将会不利于其今后的发展。与亏损一起出现的是现金流入严重滞后于盈余确认，然而上市公司相关领导为了能够稳定相关投资者，进而采用会计估计变更的方式来进行调整。会计估计变更主要以应收账款、固定资产、无形资产、递延所得税资产等会计科目为主，结合企业的实际经营管理现状进行调整和变更。而在本文中，其案例公司主要涉及了应收账款和固定资产的会计估计变更两个方面，因此针对这两个会计科目展开相关的研究。在一定程度上能够为企业今后的发展起到保障性作用。
1 相关概念论述
1.1 会计估计
对于企业内部的财务工作而言，会计估计一种作为核算工作的重要组成部分，能够及时准确的通过财务数据的形式来将企业一段时间的经营状况加以反应，包括流动资金以及相关的内部管理，在一定程度上也能够提升企业内部的先关财务信息质量。然而在企业经营管理过程中，往往会因为外部市场发展等客观因素，导致其数据的准确性相对较低，其不能够真实有效的反应企业当下的实际情况。为了能够促使企业更有效的使用财务信息，针对企业经营中存在的不确定事项进行了会计估计。
1.2 会计估计变更
在企业的内部财务工作中，会计估计变更虽然使用率相对较低，但是也作为其不可分割的一部分而存在，因此如果企业的财务工作者能够灵活使用会计估计，能够有效的提升企业内部的财务信息的质量，进而也能够有利于企业今后的经营和发展。通过会计估计的发展史我们能够清楚的了解，一共有5个发展阶段，即零自由度阶段、会计估计自由度、会计估计变迁全面启动、会计估计变迁深化、会计估计国际化。而我国的相关法律也针对会计估计变更的定义做出了明确的规范。所谓的会计估计变更主要是以企业当下经营过程中的资产和负债作为主要的评价依据，结合相关的经济利益和义务，进一步针对当下账面中存在的资产和负债存在的问题进行调整和处理。而企业一旦针对传统意义上的会计科目进行会计估计变更，也能够强化信息的有效性，为企业今后的发展产生较大的影响，而企业的领导者也需要对会计估计变更做出一定的决断。
1.3 盈余管理
盈余管理(Earning Management)就是主要是针对企业的管理工作而言的，需要以会计准则作为标准，通过一定的形式对外传达经营收益信息，并且可以采用一定的方式来对其控制和调整，从而能够帮助企业达到利润最大化的目的。在国内外的范围之内，针对盈余管理的相关研究十分广泛，但是在会计界针对盈余管理的定义仍然十分模糊，存在不同的意见。从以下两个权威性的定义可以看出盈余管理的基本涵义。一是X会计学家斯考特(William·K·Scott)认为，盈余管理是指”在GAAP允许的范围内，通过对会计政策的选择使经营者自身利益或企业市场价值达到最大化的行为。另一方面是X会计学家凯瑟琳·雪珀(Katherine Schipper)认为，盈余管理实际上是企业管理人员通过有目的地控制对外财务报告过程，以获取某些私人利益的”披露管理”。
1.4 盈余管理特征
（1）就盈余管理这一方面，从长期来看，只会对不同会计期间的实际盈余进行分配，公司实际利润并不受任何根本性的变化。我们可以理解为所谓的盈余管理工作，是不能够对公司的实际盈利水平产生影响，也无法改变其盈利能力。
（2）盈余管理这项工作，通常由企业内部的管理层来负责，管理层主要是董事长和经理级别的。企业的管理者，有权对企业的盈余管理以及盈余管理对公司影响程度来进行决定。由管理层来制定相应的盈余管理任务，并按照岗位责任制度来要求财务工作人员进一步进行落实，而财务工作人员是依据领导的要求来开展盈余处理的，能够有效的完成盈余管理工作。
（3）盈余管理工作的开展，企业应该建立在合法的基础之上，且不能够违背会计准则的相关要求，当然企业可以依据实际情况来通过会计政策的选择和会计估计变革等多种方式，实现对盈余管理工作的操作，从而实现对自身盈利水平调节的目的。
（4）企业开展盈余管理工作，其主要的目的是为了能够实现自身经营管理利润最大化。无论是内部股东还是外部投资者，其关注的点就集中在会计盈余，因此也作为衡量企业财务状况的重要标准之一。所以企业通常情况下会利用操作盈余管理来达到自身的目的。
2山东省药用玻璃股份有限公司会计估计变更的现状分析
2.1 企业简介
山东省药用玻璃股份有限公司是目前国内规模最大、产品质量水平最高的药用玻璃包装企业，有着30多年的生产历史，雄厚的经济实力，丰富的生产经验，先进的制造技术，精良的技术装备，专为国内外医药生产企业提供模制药用玻璃瓶、药用玻璃管、安瓿、管制药用玻璃瓶、棕色瓶、输液瓶等六大系列200多个规格的产品。
2.2 坏账计提变更现状分析
对于应收账款和其他应收款这两个会计科目而言，会计估计变更的主要通过以下三种方法为主，即变更坏账准备的计提比例、变更坏账准备的计提方法、变更坏账准备的计提范围，而对于山东省药用玻璃股份有限公司而言，在2016年采用了应收账款和其他应收款坏账准备的计提比例这一变更方法来进行会计估计变更工作的开展。随着市场竞争压力逐渐增加，上市公司相关领导人在传统意义的经营模式之上，逐渐的开展新型的销售模式，而内销这一模式，也逐渐的展现其重要的作用。由于上市公司内部员工相对较多，其消费群体也相对较大，然而其大多数产品的销售工作均以赊销为主，这在一定程度上就造成了其内部应收账款和其他应收款的金额居高不下。由于应收账款与其他应收款的坏账计提变更一样，所以本文只分析应收账款的坏账计提变更。
图1应收账款占比分析
通过上述图表我们能够清楚的分析，企业一年以内的应收账款占比相对较大，基于此种背景因素下，山东省药用玻璃股份有限公司在经营管理过程中容易产生一定的坏账，这则对企业的盈余管理工作产生极大的负面影响，其资金回转缓慢，内部流动资金较低，将会大大增加山东省药用玻璃股份有限公司的经营风险，不利于其长期稳定发展。企业领导本着稳定发展，降低经营风险，便针对这两种类型应收账款和其他应收款计提比例进行变更，可以看到，2016年公司进行坏账计提变更后，一年以内应收账款占比比例降低，2017年收回资金比去年增加。
表1应收账款坏账准备计提比例变更前后分析
| 账龄 | 变更前 | 变更后 |
| 1年以内（含1年） | 6% | 8% |
| 1-2年（含2年） | 10% | 15% |
| 2-3年（含3年） | 20% | 30% |
| 3-4年（含4年） | 50% | 50% |
| 4-5年（含5年） | 50% | 80% |
| 5年以上 | 50% | 100% |
结合企业自身的情况，山东省药用玻璃股份有限公司针对应收账款实际情况，并结合未来适用法，重新针对账龄进行划分和变更，当然其计提比例也随之发生改变。所以公司在2016年将计提比例依据实际情况进行变更后，这在一定程度上能够有效的应对应收账款所带来的经济风险，同时其计提比例进行变更也能够有效的强化企业的抗风险能力，为今后的长期稳定发展提供保障。
2.3 固定资产折旧变更现状分析
从会计准则的要求出发，为使固定资产真实反映企业的经济效益和实际资产消耗情况，应对公司至少每年进行一次固定资产寿命终了和预计净残值的审计。如有真实需要变更的情况，固定资产的使用寿命预计与原估计数有差异的，应当随着会计估计变更调整固定资产的使用寿命。
对于固定资产折旧而言，会计估计变更主要通过以下三种方式为主，即变更固定资产的折旧年限、折旧方法以及残值率，山东省药用玻璃股份有限公司在实际的经营管理过程中，运输工具预计可以使用12年，然而其在实际的生产生活中，由于市场占有率在提升，其对于相关运输设备的使用次数也在频繁增加，这在一定程度上就加大的企业的磨损率。基于此种背景因素下，企业的相关领导在参照会计准则的基础之上，将运输工具的折旧年限缩短为6年。
3 山东药玻会计估计变更对盈余管理产生的影响
3.1 坏账计提变更对盈余管理产生的影响
企业在经营管理过程中，依据自身的实际经营管理现状进行会计估计的变更，通常情况下能够对其盈余管理工作提供推动的作用。当然这里所谓的盈余管理工作，主要是为了能够有效的将企业的实际经营管理现状进行反应，提升数据的有效性。对于应收账款和其他应收款而言，第一，如果这两项资金无法回收，将严重影响到公司的现金回收情况且对公司财务产生经营问题，其导致资金链断裂，公司经营难以持续，使坏账准备过多影响企业财务状况。第二，由于山东药玻公司的应收账款和其他应收款无法收回，导致赊销过度，所以其坏账发生的概率是不可避免的。如果公司不及时重视赊销，企业内部控制制度将会瘫痪，丧失原本的功能。还不及时进行补救的话，公司将承担极大的风险。第三，坏账过多不仅对公司财务状况产生影响，而且还会冲击公司信誉。一个让人信赖的品牌，与他自身的信誉密不可分。因为信誉是公司一笔巨大的财富，能为公司带来潜在利益。像山东药玻有大量应收账款和其他应收款无法收回的情况下，为了保证生产产品困难迎刃而解，就要采取其他手段来获取营运资金，如果债务不能及时还清，公司的声誉就会受到损害。
图2 2016年和2017年应收账款和预收账款对比图
基于这三点影响和图2我们能够清楚的分析，山东药玻公司对其相关的坏账计提比例以及年限划分，均对于其利润产生一定的影响。公司在2016年将坏账计提比例降低后，2017年应收账款减少47682725.79元，预收账款减少5189814.38元。此次会计估计变更，将影响2016年资产减值损失增加15384617.04元、递延所得税费用减少3846154.26元，合计共影响减少2016年净利润11538462.78元。通过此次会计估计变更，可以看到公司的资金运转能力将有显著变化，且极大可能地保障应收账款和其他应收款能够收回并减少坏账损失的产生。
3.2 固定资产折旧变更对盈余管理产生的影响
固定资产折旧年限被定义为折旧额的影响因素之一，因为公司收益与财产折旧之间存在直接的关系。这表明固定资产折旧期间的变化及固定资产的折旧是可以调整的。山东药玻公司此次对固定资产的估计变更，是因为一些设备全年在震动和过度使用的情况下运行使用，所以决定减少固定资产的折旧期限，将固定资产折旧年限由12年变更为6年，这是基于会计准则上发生的变更。
进行此次调整，公司将固定资产折旧期限减少会使公司的总利润产生变化。2017年末公司运输工具原值18660289.36元，已提折旧8668824.22元，净值9991465.14元；折旧年限由12年调整为6年，预计会减少2018年净利润439万元，在一定程度上对于利润会产生一定的影响，当然这种影响仅仅只是短暂的，当然也是不可避免的。其次，公司将固定资产折旧年限减少，会将摊销费用预先计入成本和支出中，从而可以降低初始利润，再使得后期利润增加。以此来延迟支付公司所得税并缓解资金压力。因此这次固定资产折旧年限变更对盈余管理工作的主要工作内容便是针对利润的管理，进一步完善会计估计变更能够有利于企业盈余管理工作的开展。为公司今后长期稳定发展提供一定的保障作用。
4 提高会计估计变更对盈余管理水平的措施
4.1 完善企业的内部控制体系
山东省药用玻璃股份有限公司首先要对其经营状况以及现行的内部控制体系进行整理，结合山东省药用玻璃股份有限公司目前的经营状态完善其内部控制体系，加强内部控制建设，并且要将现金流管理方面的内部控制条款作为重点的整理对象，将其中实用性不高的、彼此之间存在冲突的控制条款进行删减，完善山东省药用玻璃股份有限公司内部控制体系的结构，提升山东省药用玻璃股份有限公司经营过程中的内部控制效率。
为了解决山东省药用玻璃股份有限公司内部股权过于集中的情况，公司首先就要对其内部的股权结构进行调整，降低股东与股东之间的股权差距，要确保大股东与中小股东之间的制衡作用，避免出现大股东对上市公司独断管理情况的出现，降低公司运营过程中经营风险出现的概率。其次要对上市公司现有的股东投票制度做出改革，当大多数的中小股东对股东大会所制定的经营决策存在较大异议时，如果中小股东能够为其异议作出合理的解释，那么就必须要采用其他的方式来制定经营决策，比如：可以扩大投票的范围，面向公司内部的管理层进行投票等新型的投票方式，来提升中小股东的权益。最后山东省药用玻璃股份有限公司还要适当的发行一些股票，并且之前还要限制大股东的购买数量，进而通过增加公司内部整体股票份额的形式来稀释大股东手中的股权比例，进而来对山东省药用玻璃股份有限公司内部股权过于集中的情况进行缓解，帮助山东省药用玻璃股份有限公司恢复其股东大会的公平性，确保每一名股东的权益都不受侵害，从而达到促进股权结构多元化合理化的目的，并基于股权结构的角度来消除盈余管理问题的出现，为公司未来的健康发展打下坚实的基础。
4.2 提升财务会计人员的职业判断能力和职业道德素养
相对于企业的会计核算工作来说，山东省药用玻璃股份有限公司的会计核算相对简单，但是财务会计应更加的对企业会计核算工作熟悉，主要是用于企业会计核算工作相对比较普遍，因此山东省药用玻璃股份有限公司的相关财务工作者并不及时的应对会计核算制度的改革，进而这部分财务工作者在工作过程中所掌握的账务知识和内控制度，均出现了不匹配的问题。那么在实际的工作过程中，由于对基础的业务知识并不熟悉，难以有效的对经济业务进行核算，这样进一步加深了财务核算与企业的实际业务不匹配的现象。那么对山东药用玻璃股份有限公司而言，其内部的相关领导应该加强对财务工作人员职业素质的管理，通过强化其职业素质，进一步提升其会计核算能力，从而强化财务数据的真实性和准确性，只有这样才能够有效的提升企业内部的盈余管理质量。
在山东省药用玻璃股份有限公司内部，领导应该针对会计工作者的职业技能进行全面的评估。在参选的工作人员中，应该将具有较高职业技能和素质财务工作者安排在重要的工作岗位，同时还应该及时、定期的对会计从业人员进行培训。培训的主要内容包括会计专业基础知识、职业道德规范、制造企业日常经济业务等等内容，只有这样才能够加快财务工作者适应制造企业内部的核算准则。而财务核算体系的重要组成部分，应该在日常的工作中树立信息化的观念，确保日常核算模块能够做到责任明确，并且能够充分的发挥出专业人员的职业技能。当然企业内部也应该针对财务工作人员进行内部控制相关制度的培训，在内部控制的管理体系中，财务工作者起到了把控的重要作用，只有优化内部控制管理制度，才能够为制造企业内部会计核算系统的优化起到保障性作用。
对于山东省药用玻璃股份有限公司目前这种管理层老龄化以及人才流失的现象，公司首先就要对其内部的激励机制进行改进，提升激励机制的有效性，这时山东省药用玻璃股份有限公司就必须要加大其激励机制的奖励幅度，将奖励与员工的工资进行挂钩，并且不能够采用之前那种统一标准的经济奖励，要根据员工所做出贡献按比例来进行奖励，以此来激发山东省药用玻璃股份有限公司内部员工的工作热情与创作热情。其次还要将员工的晋升也加入到奖励的环节当中，通过这种方式来对山东省药用玻璃股份有限公司的人力流失现象进行缓解，而且这种晋升的奖励方式还能够体现出员工在公司中的价值，能够帮助激发员工对于公司的信任程度，有助于公司的凝聚力。同时还会激发其他员工的竞争意识，可以对山东省药用玻璃股份有限公司的竞争力进行加强。不仅如此在制定激励机制的同时还要建立相应的约束机制，约束机制当中要明确的表明公司治理结构的工作职责与范围，并对各个机构内部的工作人员的责任也进行罗列，以此来帮助山东省药用玻璃股份有限公司构建出严谨系统的工作流程，当出现违反约束机制的情况时，山东省药用玻璃股份有限公司也必须对其进行惩罚，提升公司员工的危机意识，减少浑水摸鱼等现象的出现，当然也能够为盈余管理工作提供一定的保障。
4.3 加强对企业会计估计变更的信息披露
企业在经营管理过程中，其除了内部管理和外部市场两项重要的工作之外，对于上市公司而言更重要的便是对外的信息披露，其在相关的证券市场中，通常投资者会依据企业对外公布的相关信息来进行评定和预估，来判断企业的经营状况，进而开展相关的投资活动。
山东省药用玻璃股份有限公司在进行对外信息披露的过程中，仅仅只是针对企业的财务数据以及相关的内部主要工作岗位及股东变更才对外进行披露，然而这种披露虽然能够反映出企业的一段时间的经营管理现状，但是并不能够准确的、清晰的了解。更有甚者对于会计估计变更这种信息，也不会进行详细的对外公布，这在一定程度上导致了外部相关投资者在阅读数据的过程中，无法及时领会其出现的数据的巨大变化，从而对其相关的投资活动产生影响。
企业在其对外披露的相关数据和信息中，应该更加详细化，只有这样才能够有利于外部市场投资者做出争取的判断，为企业的相关融资工作提供保障性意见。同时在企业对外披露的相关财务报告中，针对相关会计科目进行的会计估计变更的信息，应该更加详细的进行披露。通过将企业变更前该会计科目的数据以及对企业的影响状况的分析，同变更后的数据对企业的影响，以及对企业盈余管理的影响，只有这样才能够让外部市场的信息使用者更加清楚的了解企业的情况，同时为企业的外部市场口碑的构建以及后期的长期稳定发展，提供保障性作用。
4.4 灵活运用会计估计变更原则
会计估计变更对于企业日常经营管理来说，并不是经常使用的一种会计核算方式，通常情况下且采用的一种核算模式是固定的，并且必须满足相关的会计准则。但是在企业的实际经营管理过程中，往往由于实际的经营管理现状，难以有效的进行财务的核算，进而导致其盈余管理工作的质量下降。
山东省药用玻璃股份有限公司在其实际的经营管理工作中，其应收账款的坏账计提比例过高，如果一旦计提坏账准备的应收账款数额增大，就代表其一段时间内的费用增大，进而其利润便会下降，基于此种情况，山东省药用玻璃股份有限公司却在应对方式上过于保守，直到2016年才进行会计估计变更的处理，其处理速度慢。同时企业在无形资产及递延所得税资产等会计科目中，均存在相关的问题，然而企业的会计估计变更却显得不够灵活，难以提升高质量的盈余管理工作。
会计估计变更的使用对于企业来说，通常情况下并没有灵活使用，企业会计核算工作通常需要按照固定的准则，并不能够随意变更。然而企业如果在经营管理过程中的实际状况与传统核算准则不契合，就会导致其财务数据不能够真实的体现企业的经营管理现状。因此企业的相关领导应该结合自身的实际状况，针对其相关的会计科目灵活运用会计估计变更准则，包括对固定资产的残值率、折旧方法以及对存货的出库方法等等内容，均需要进行灵活的运用，更能够有利于企业开展高质量的盈余管理工作，降低企业的经营管理风险，有利于今后的稳定发展。
5 结论
近年来随着经济市场的飞速发展，企业之间的竞争日益激烈，因此传统意义上的会计核算方法并不一定适用于当下的实际经营管理现状，基于此种背景因素下需要结合企业自身的实际情况针对会计科目进行相应的会计估计变更。只有这样才能够有利于反应企业自身真实的财务状况，当然也有利于今后的相关盈余管理工作。在本文中主要针对企业会计估计变更进行了相关的研究，引入山东省药用玻璃股份有限公司作为案例，通过分析其2016年和2018年两项会计估计变更的案例，来进行进一步分析其对盈余管理的影响。与此同时能够分析其会计估计变更过程中存在的问题，以及相关的优化措施的提出，在一定程度上均作为提升其盈余管理工作的重要方式，当然能够有利于企业今后的稳定发展。
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