调节功能视角下的我国消费税改革研究

内容摘要

消费税作为我国税制结构体系中的重要税种之一，不仅能够有效地组织财政收入，而且可以在调节消费结构、矫正产品负外部性、调节收入分配以及引导产业结构升级等方面发挥出巨大功效。后者也是消费税特殊的调节功能所在，是消费税和其他税种的重要区别之一。我国消费税自1994年开征以来，围绕着其调节功能进行了多次调整与优化，体现了XX的宏观调控意图。然而，由于现行消费税制度中部分税制要素设计存在缺陷，我国消费税的调节功能受到限制，甚至造成了逆向调节，已经难以契合国民经济高质量发展的趋势，亟需作出调整。

本文以消费税的调节功能为切入点，运用文献研究法、比较分析法和实证分析法从多角度证实了我国消费税在调节功能上的不足，并在此基础上提出进一步优化现行消费税制度的改革路径。

论文首先对我国消费税的组织财政收入功能以及四项调节功能进行了理论阐述，并对消费税调节功能的作用机理进行了具体解释。其次，在简单回顾我国消费税发展历程的基础上，从税制要素构成、收入规模、收入结构三个方面对现行消费税制度运行状况进行了分析，并对消费税四项调节功能的发挥现状展开分析，发现我国消费税调节功能的发挥仍有较大提升空间。再次，本文从收入规模、征税范围、税率、征税环节和收入分配五个方面进行了国际消费税制度比较，并结合我国实际状况总结出强化我国消费税调节功能的有益经验。最后，本文在明确目前我国消费税的主要功能是调节功能的基础上，提出了强化我国消费税调节功能的具体对策。

关键词：消费税 消费结构 负外部性 收入分配 产业结构

　　第1章 导论

　　1.1 研究背景及意义

1.1.1 研究背景

消费税作为货物与劳务税的主要税种之一，除具有筹集财政收入的功能外，兼具调节居民消费结构、纠正负外部性等调节功能，因此被各国所青睐。我国的消费税源于1994年的财税体制改革，基于具有税收中性效应的增值税难以调控特定消费行为的问题，结合当时的经济状况与居民的消费结构选择了11类消费品课征消费税，属于特种消费税。从消费税设计的初衷来看，国家希望通过对特定的消费品征收消费税来达到宏观调控的目标。因此，消费税征税范围的选择、税率的设计等应该要与我国经济的运行状况以及XX的政策导向保持一致，只有这样才能充分发挥其特有的调节功能，即调节居民消费结构合理化、矫正商品的负外部性、引导产业结构升级、调节收入分配等。现阶段我国消费税在实际运行中存在着部分缺陷，影响了调节功能的发挥，需要对其作出进一步的优化与调整。

（1）我国居民消费结构变化较大

随着社会经济的不断发展，我国居民的收入水平已经有了较大提升，仅与2013年相比，2018年我国人均可支配收入由18310.76元上升到28228.05元,增长了1.54倍。与此同时，居民的消费行为与消费倾向也与以往发生了很大的改变。一方面，部分商品的定位发生了变化，比如普通的口红、面膜已经成为居民的日常消费品，传统被认定为奢侈品的金银首饰也早已不是富人阶层所专有的物品；另一方面，涌现出很多新生消费品、消费场所，比如近几年国内居民对名牌服装、高档家具的需求与日递增，高档酒吧、私人会所的数量也在不断增加。居民消费结构的巨大变化表明了国民对美好生活的需求正在日益高涨，同时这也对我国消费税提出了新的要求。而现有消费税中存在的“缺位”“越位”现象，不仅影响了其调节功能的发挥，也不利于经济社会的正常发展。

（2）我国经济结构转向高质量发展

XXX报告指出，我国经济正处在转变发展方式、优化经济结构的攻关期，建设现代化经济体系是跨越关口的迫切要求和我国发展的战略目标。而税收作为现代经济体系中不可或缺的一部分，应当与我国经济发展的整体规划保持一致性。具体到消费税，应该充分发挥其在调节居民消费结构、引导产业产业升级等方面的调节功能。通过对能源产品、环境污染产品的扩征消费税逼迫生产企业转型升级，与我国建立资源节约型、环境友好型社会的目标保持一致；通过提高对烟、酒等劣质品的消费税征税力度，减少烟酒消费量，推动构建健康中国；通过对部分应税消费品的减免征收消费税促进居民消费，满足人民日益增长的美好生活的需要。因此，处于我国经济结构转型升级的背景下，基于强化调节功能的视角研究我国消费税制度的改革具有重要意义。

1.1.2研究意义

（1）理论意义

对消费税调节职能的分析有助于丰富消费税的相关理论知识，对我国整体税制的研究也有一定的意义。第一，“营改增”全面实施后，消费税已经成为仅次于增值税、企业所得税的第三大主体税种，对我国现行消费税制度进行研究，有助于完善我国税制结构；第二，消费税作为我国流转税中重要组成税种之一，以其调节功能为主进一步优化消费税制度，对我国整体税制结构转型的研究有一定的借鉴意义；第三，通过分析现行消费税在税制构成要素方面的缺陷，同时与国外消费税制度进行对比，有助于进一步完善我国消费税制度，符合现代财政制度的要求。

（2）现实意义

消费税对特定产品进行课税，体现了XX的宏观意图与政策导向，因此从调节功能入手对我国现行消费税进行研究，可以直接影响到相关企业、个人在实际问题中的抉择。第一，有助于优化居民消费结构，通过对烟、酒、奢侈品等征税达到“寓禁于征”的目的，使消费者树立健康的消费理念，调节当下趋向奢侈化、炫耀化的消费观；第二，有助于推动产业升级，通过对成品油、小汽车等能耗严重产品征税迫使相关企业转型升级，提高资源利用效率，助推我国的经济转型；第三，有助于环境保护，通过对鞭炮焰火、一次性实木地板等污染严重产品征税，有助于促进环境友好型社会的构建，也符合绿色经济发展的要求；第四，有助于调节贫富差距，通过对高尔夫球、游艇等奢侈品征税可以杂在抑制奢侈性消费的同时，达到调节居民收入分配的目的。

此外，新的一轮财税体制改革确立了我国2020年基本建立现代财政制度的发展目标。税收作为我国财政体制的主要组成部分，一个科学、合理的现代税收制度体系将直接影响这一目标的实现。对消费税而言，应当充分发挥其在调节居民消费结构、纠正产品负外部性、调节收分配以及引导产业结构升级中的作用。而在此次消费税立法工作中，明确表示将保持现行税制框架和税负水平总体不变。这也意味着此次消费税立法仍未对现行消费税制度作出较大调整，因此基于调节功能视角对完善我国消费税制度展开研究有利于推动现代财政体制的建设。

　1.2 国内外研究现状

1.2.1 国外研究现状

相比于我国而言，西方国家开征消费税较早，因此国外关于消费税的研究也较为丰富。Thomas Hobbes（1651）是理论界最早开始研究消费税的学者，他认为可以通过对由差别的消费品征收消费税来限制奢侈、促进节约，体现了消费税的调节功能[1]。随后，威廉·配第（1662）对国内开征消费税的可行性进行了分析，认为消费税的税收负担与居民的个人实际消费额相关，这也符合税收的公平原则；同时他指出对应税消费品应当只征收一次税款，以此来避免重复课税[2]。庇古（1918）指出需要通过征税的方式对部分消费行为所产生的的负外部性进行补偿，而这种选择性的征税也符合消费税的设计原理[3]。

随着消费税理论的不断发展与完善，国外学者关于消费税的研究重点开始转向对具体税目征收消费税所产生效应的分析。

（1）关于消费税对组织财政收入影响的研究

Nisreen Salti等（2016）采用成本效益分析方法测算黎巴嫩增加烟草税对财务和健康的影响，得出提高烟草税可以降低死亡率以及医疗支出，同时可以为XX筹集更多的收入[4]。Edyta Sygut（2018）认为财政职能是税收的基本职能，将非财政职能强加于税收会削弱这一基本职能。他对荷兰2012-2016年的消费税免税政策进行了评估，并据此测算出在此期间荷兰财政收入减少了约7%[5]。

（2）关于消费税对调节居民消费行为的研究

Lewitt EM、Coate D(1982)通过选用大量数据来估计不同年龄段消费者对香烟需求的价格弹性，进而研究发现价格对年轻男性的吸烟行为影响最大，而且直接决定其是否吸烟，而非调整吸烟数量。因此，他们建议通过提高香烟消费税来抑制年轻人群体吸烟，从而随着时间的推移来降低吸烟人群的总量[6]。Matthew C Farrelly等（2017）通过调查研究发现尽管高卷烟税是减少吸烟的有效方法，但同时会给低收入吸烟者带来沉重的经济负担[7]。Ng Shu Wen等（2018）通过实证分析发现在墨西哥引入含糖饮料（SSB）税后低收入家庭在购买含税饮料方面减少幅度最大，同时对肥胖者、糖尿病患者购买含糖饮料具有抑制作用[8]。

（3）关于消费税对纠正负外部性的研究

Cobiac Linda J、Mizdrak Anja等（2018）通过模拟一次性提高酒精税来影响酒类产品的交易量进而分析由酒精引起的道路交通事故所带来损失（包括医疗保健费用、犯罪以及车辆损坏等），最后的结论是在高收入国家提高酒精消费税将具有很高的成本效益并且可能为社会节省大量成本[9]。Frank J. Chaloupka等（2019）认为吸烟、过量饮酒和食用含糖饮料（SSBs）会导致过度的医疗保健成本和生产力损失，通过分析全球烟草，酒精和SSB消费税的现状来确定消费税政策的最佳实践，期望通过设置合理的消费税来抑制有关消费，从而减少对居民个人健康的危害[10]。

（4）关于消费税对企业研发影响的研究

Ed Taylor（2009）指出巴西XX对部分低能耗家用电器减免消费税的优惠政策促进了企业对节能电器的研发[11]。Konishi（2011）认为消费税可以对矫正产品的负外部性，并指出企业可以通过技术革新来减少生产所排放的污染物，从而减少消费税对其影响[12]。

1.2.2 国内研究现状

分税制改革之前，我国也曾设有产品税、筵席税、烧油特别税等具有消费税意义的税种，但当时由于消费税制度还未进行完全成型等原因，国内学者对消费税制度的理论分析较少。1994年我国的财税体制改革选择部分产品开征了消费税，从此一个较为完整的现代消费税制度进入了我国的税法体系，国内学者对消费税制度的研究也逐渐增加。由于消费税多重功能的发挥与我国的经济发展状况、居民的消费结构等息息相关，因此关于我国消费税制度改革的研究一直是学术界的热点。总体来看，国内学者关于消费税改革的研究主要从四个方面进行探讨：一是以消费税的功能定位为出发点对我国消费税的进一步优化提出建议；二是从消费税的税制构成要素入手，对消费税具体实施中存在的问题进行分析并提出对策；三是对消费税具体税目的改革进行研究；四是对国外消费税制度征收管理过程中的优秀经验进行分析，并结合我国的实际状况提出改革建议。

（1）关于消费税功能定位的研究

贾康（2014）认为我国消费税功能应该与我国现阶段发展状况相匹配，即组织财源、收入分配与纠正外部性应该“三位一体”，未来消费税的改革也需要根据社会经济发展状况来进行功能定位[13]。冯俏彬（2017）认为在新的一轮消费税改革中应将高档服务于纳入征税范围，同时根据我国税制结构转型方向将消费税主体功能定位为“消费调节”而非组织财政收入[14]。张学诞（2018）认为我国消费税的改革在功能定位上应该重视其调节职能的发挥，同时也不能偏废其财政收入职能，并建议将消费税建设为共享税来保证地方XX的财政收入[15]。陈建东、伍薆霖（2019）选用2000-2017年全国31个省份中城乡居民人居收支数据考察消费税对城乡居民收入差距的影响，发现2000年至2011年消费税具有正向调节职能，而2012年至2017年由于在此期间城乡居民消费税税负的差距大导致消费税对居民收入差距转为逆向调节[16]。

（2）关于消费税税制要素的研究

许建标（2018）建议现行消费税改革在征税范围上应该更多地考虑环境保护和居民健康有关的产品而对高档服务的课税问题应该谨慎考虑；税率调整方面基于其对资源配置的影响建议保持主要税目的税率稳定；征收环节上可以考虑将烟、酒、成品油及小汽车由生产环节后移至零售环节以保证地方财力[17]。耿颖（2019）从税收法治的角度分析此次我国消费税的改革应当在落实税收法定原则、扩充和合理设置税目等方面着力，扩大生态破坏类和奢侈类消费品的征税范围[18]。闫坤、张鹏（2019）以现代化经济体系为出发点，通过分析建设现代化经济体系与现行消费税的分歧分别从动态和静态两个方面对我国消费税改革提出建议，主张将价内征收改为价外征收、将消费税征税环节后移至零售环节并将消费税收入在央地XX间合理划分等[19]。马蔡琛、赵青（2019）建议将现行消费税税目重新划分归类，鞭炮、实木地板等税目与环境保护税合并，烟税目与烟叶税合并，同时将成品油税目单独设立燃油税，其余税目归入特别消费税[20]。闫坤、蒋震（2019）认为现行消费税制度需要进一步扩大征税范围、设计阶梯式税率结构、优化消费税分享办法等，通过推动消费税改革扩大消费需求以及促进消费升级[21]。

（3）关于消费税具体税目的研究

马蔡琛、朱旭阳（2017）在对烟草税制改革研究中通过分析各国烟草税实践指出我国烟草税的改革方向：适时取消烟叶税并提高烟草消费税税率、简化税制结构并提高从量税占比以及强化烟草税的税收征管[22]。高艳荣、刘怡（2018）采用VAR分析成品油消费税能抑制石油消费量的增长，同时可以促进单位GDP石油石油消耗下降，但二者均具有滞后性，指出我国成品油消费税税率还有一定的上升空间[23]。韩仁月、张春燕（2019）通过对山东部分城市炼油企业调研，发现炼油企业产能与其所纳税款不成正比，建议通过扩大成品油征税范围、将其收入改为中央与地方共享税收模式等措施完善成品油税制[24]。厉荣、孙岩岩（2019）分析了我国成品油消费税制度在实际运行中存在税负过于集中、行业管理分散以及收入分成单一的问题，并借鉴了X与欧盟等国消费税制度，建议通过增设零售环节课税来合理配置税负并改为共享税[25]。

（4）关于国外消费税征管的研究

国家税务总局税收科学研究所课题组（2015）通过检索部分OECD、EU以及部分发展中国家的消费税税制状况，发现在大部分消费税税目集中于生产环节征税且收入归属于中央XX，同时认为我国目前消费税征收环节符合国际趋势，在收入归属上不应该为收入找收入而将消费税划入地方财政中[26]。高阳、李平（2015）对部分OECD国家消费税制度进行对比分析，发现消费税在各国呈现如下特点：财政地位有所下滑；课税范围较为集中；大部分税目由联邦和州交叉征收；不局限于单一环节课征[27]。马海涛、任强（2016）通过分析X联邦XX消费税政策，建议将部分高档服务纳入征税范围并考虑消费税与其他税种的搭配以及消费税收入的用途[28]。任宛立（2019）认为法国特别消费税在税目、税率设计以及收入的用途上有助于发挥其调节功能，建议我国应当建立与消费税立法目的相契合的消费税制度，同时可以借鉴适用税款专用制度来提高纳税人纳税遵从度[29]。

1.2.3 文献评述

国外学者关于消费税制度的研究已经由理论分析逐步转为实证分析，更加重视消费税对居民消费结构的引导、对负外部性的纠正等功能，强化其调节职能的发挥。同时，国外学者在研究对象上具有一定的集中性，多数研究针对于烟、酒、含糖饮料等具有负外部性、影响居民健康安全的物品展开，这对我国未来消费税的改革有一定的借鉴意义。

国内学者关于消费税的研究主要以理论分析为主，这也与我国消费税制度开征较晚有关，但总体而言，国内学者的研究更具有指导意义，且是基于我国国情提出适合本国状况的改革建议。具体来说，关于消费税功能定位的研究，国内学者的观点大致相同，即筹集财政收入、调节居民消费、纠正负外部性以及参与收入分配，但研究我国未来消费税改革的出发点略有不同，大部分研究是基于消费税的部分调节职能或者整体改革的视角进行研究；关于税制要素设计上，大部分学者指出我国现行消费税在征税范围、税率等要素上存在缺陷，需要进一步优化；关于具体税目研究上，大部分学者的研究对象集中于烟、酒、成品油以及小汽车四个税目上，原因之一在于这四个税目的消费税收入占消费税总收入的90%以上，这也明确了烟、酒、成品油以及小汽车的消费税改革在整体消费税改革中的地位；关于外国消费税制度的研究也随着国际交往的进一步加深而增多，很多学者通过研究外国消费税税制的状况为我国消费税的改革路径提出了很多宝贵的建议。

国内学者关于消费税改革的侧重点有所不同，但对于我国消费税制度进一步的优化具有一定的借鉴意义。本文在已有学者研究的基础上，以调节功能为切入点对现行消费税制度进行分析，并从多个角度探讨了影响我国消费税制度调节功能发挥的原因，最后在借鉴国外消费税制度的基础上提出了针对性的建议。

　1.3 研究内容与方法

1.3.1 研究内容

本文分为五个部分，主要内容有：

第一章为导论。首先阐述了本文的研究背景与意义，其次对国内外关于消费税改革的已有研究进行梳理，最后对本文的研究内容、方法、创新与不足之处进行说明。

第二章为消费税功能定位的理论基础。首先，对消费税的主要功能进行了阐述；其次，重点阐述了消费税调节功能的作用机理。

第三章为我国消费税制度运行现状及问题。首先，简单回顾了我国消费税制度的发展历程；其次，从税制要素、收入规模以及收入组成对我国消费税制度运行现状展开分析；最后，对我国消费税调节功能的发挥现状进行了分析。

第四章为国外消费税制度比较及经验借鉴。分别从消费税的收入规模、征税范围、税率设计、征收环节、收入分配等方面进行了比较，并结合我国国情对相关经验进行借鉴。

第五章为强化我国消费调节功能的可行性建议。在明确我国现行消费税制度主要功能为调节功能的基础上提出了优化我国消费税制度的建议。

1.3.2研究方法

文献研究法。本文在整个研究过程中查阅、梳理了大量国内外学者关于消费税改革研究的文献资料，并基于当前我国实际情况形成了本文的研究方向。

比较分析法。通过多种渠道查阅其他国家消费税制度运行状况，将我国消费制度与之进行多方位比较，并结合我国国情对其中的优秀经验进行借鉴，找到适合我国消费税制度调节功能发挥的改革路径。

实证分析法。通过查询相关数据并进行整理、对比，以图形、表格方式分析了消费税在我国征管现状及存在的问题。

　1.4 创新与不足之处

1.4.1 创新之处

第一，本文的研究视角较为新颖。本文立足于我国经济转型的大背景下，将消费税的功能定位明确为调整功能为主、组织财政收入为辅，并以此为切入点多方位分析了现行消费税在调节消费结构、纠正负外部性、调节收入分配、引导产业结构升级上的问题。

第二，本文在研究烟酒税目的消费税制度时，深入分析了卷烟、白酒等产品的消费税税率设计的不合理之处，建议在增税的同时，通过焦油、酒精等有害物质含量进行重新归类，以充分发挥消费税对健康消费的引导作用。

第三，本文在提出将高档消费品、高档消费行为纳入消费税征税范围时，充分结合了我国当前“减税”“促消费”的大背景，建议采取低税率，避免居民消费外流。

1.4.2 不足之处

本文的不足之处在于对现行消费税制度的分析主要是基于数据上的理论分析，未通过数理模型进行实证分析，存在部分分析不透彻的问题。此外，本文在国内消费税的最新数据上也存在一定的缺失问题，未获取2018和2019年我国消费税各税目的相关数据。

　第2章 消费税功能定位的理论基础

　　2.1 消费税的功能定位

税收不仅是XX财政收入的主要来源之一，也是国家调控经济运行的重要手段。各国XX根据国情通过设置不同的税种来实现自身的政策目标，如征收增值税来汲取财政收入；征收资源税促使自然资源可持续利用；征收环境保护税来保护环境、减少污染。消费税作为税收体系中重要的税种之一，除各税种所普遍具备的组织财政收入功能外，在调节居民消费结构、矫正产品负外部性、调节收入分配、引导产业结构方面也有着重要的作用。

2.1.1 组织财政收入

相比于增值税，消费税的征税范围极为有限，一般仅选择危害健康、造成环节污染以及资源浪费等产品课税；征税环节也比较单一，大多集中于生产环节等，但这并不影响消费税组织财政收入功能的发挥。首先，出于调节消费的目的，XX往往会对消费税制度中的各税目设置较高的税率，比如我国对甲类卷烟在生产（进口）环节的比例税率高达56%。其次，仅在有限环节征税（生产环节）便于XX对消费税税源的把控，可以及时、准确地获取消费税收入。最后，随着国民收入水平的不断提高，居民对应税消费品的消费数量、消费金额也在逐渐提升，消费税税基的增加带动了消费税收入的提升。因此，消费税的组织财政收入功能虽然与增值税差距较大，但也不容忽视。

2.1.2调节消费结构

居民的消费行为往往具有一定的自发性，对于烟、酒等劣质消费品难以合理控制，进而形成吸烟、饮酒成瘾等不良生活习惯，带来了巨大的危害。一方面，烟草中含由的尼古丁、焦油以及酒中酒精等物质不利于消费者自身的身体健康；另一方面，吸烟、饮酒所带来的二手烟、酒驾等也危害了他人及社会的健康发展。而税收具有替代效应，XX通过对烟、酒等产品征收高额消费税提高消费品价格，使消费者减少对烟、酒等产品的购买，选择其他健康的可替代消费品，达到“欲禁于征”的目的，推动居民消费倾向更加健康、消费行为更加理性，进而达到调节居民消费结构的目的。

2.1.3矫正产品负外部性

“福利经济学之父”庇古认为在市场经济运行中，部分消费行为和生产行为会对他人和社会造成了非市场化的不利影响，即具有负外部性。此时，这一经济行为的私人成本低于社会成本、私人收益高于社会收益，XX就可以通过征税的方式增加其外部边际成本，使负外部性内部化，进而优化资源的有效配置，这一税收也被称为“庇古税”。而消费税在一定程度上是“庇古税”的继承与发展，通过对部分具有负外部性的产品征税来弥补负外部性所带来的社会成本。

目前，消费税在矫正产品负外部性方面主要集中于三个领域。首先，消费者对烟、酒等产品的过度消费极易发生家庭暴力、醉酒驾驶等违法行为，对他人的安全以及社会的稳定造成了危害。通过对烟草及酒类产品征收消费税可以提高烟酒产品价格，使消费者减少购买量，不仅有利于居民身体健康，而且会间接地降低医疗保健支出。其次，鞭炮、焰火等产品的使用以及小汽车尾气的排放产生大量氮氧化合物、固体悬浮颗粒等污染物，带来了雾霾、酸雨等灾害，严重影响了人们的生存环境。XX应当对可污染环境类产品进行课税，通过税收强制的手段治理消费这类产品所造成的环境污染，同时税款的征收也会促使消费者减少此类产品的购买进而倒逼生产企业减少污染性产品的生产以及转型向环境友好型方向发展。最后，石油、煤炭等不可再生资源的过度开发利用不仅造成了极大的资源浪费，而且不利于经济社会的可持续发展。通过对成品油、木质一次性筷子等征收高额消费税可以利用税价传导机制减少对资源的损耗，促使企业加大节能减排技术研发、走资源集约型道路。

2.1.4调节收入分配

在市场经济下，由于各社会成员所拥有资源份额不同而使得在经济生产中获得的收入不同，产生收入差距过大，贫富悬殊的问题。过大的贫富差距不利于社会的和谐稳定建设，导致经济效率下降，甚至对经济产生破坏性影响。XX通常利用所得税来调节居民的收入差距，利用其累进性对富人阶层征收更多税款，促进收入的公平分配。虽然消费税作为一种间接税，在调节收入分配方面的作用弱于个人所得税等，但其选择性地选择高尔夫球、高档化妆品等高端消费品进行课税对调节收入分配、缩小贫富差距也有重要的作用。这是因为居民收入水平是影响其消费水平的主要因素，收入水平不同，消费水平不同。一方面，消费税将食盐等生活必需品排除在征税范围之外，保证了低收入阶层的最低生活保障；另一方面，将高档化妆品等只有高收入阶层进行消费的高档消费品课以重税，减少了高收入阶层的收入，一定程度上缩小了贫富差距、促进了社会分配公平。同时，通过高档消费品课税取得的消费税收入可以用来转移支付，进一步弥补高低收入阶层之间的收入差距，强化其在调节收入分配方面的功能。

2.1.5引导产业结构升级

税收是XX在市场经济运行中重要的调控手段，XX可以利用税收减免、税收加成征等方式传达政策意图，使企业的发展方向符合国家的宏观调控目标。而具体到消费税，国家通过选择性地对小汽车等高耗能、高污染产品额外征收一道税款，可以有效地引导汽车产业走节能减排发展道路。具体而言，对高耗能高污染产品征收消费税一方面会使企业生产经营过程中成本增加，企业出于自身利益最大化的目的会选择通过技术研发降低能耗、减少污染来规避消费税或者将企业经营项目转型为其他免征消费税产品；另一方面，在出场环节征收的消费税会通过市场的价税传到机制逐步转移到消费者身上，通过税收的替代效应促使消费者选择其他低能耗、低污染产品，而产品需求量的减少会进一步影响到企业的供给，迫使企业进行转型升级，从而达到调节产业结构的目的。

　2.2 消费税调节功能的作用机理

2.2.1 税收效应理论

税收效应是指国家征税影响了纳税人正常的经济决策，纳税人因税收的存在改变了自身的经济行为。税收效应是与税收中性相对应的一个概念。古典经济学派认为税收应该保持中性，其职能应限制在满足国家公共需要的范围内，反对税收对市场的干预。然而税收中性是基于完全自由竞争市场的一种理想假设，在现代市场经济中，企业会追求利润最大化，消费者也会追求效用最大化，XX任何类型的税收均会对使纳税人的经济行为发生改变。因此，税收实际上是“非中性的”，对税收“非中性”的分析实际上也是对税收效应的分析。根据税收对纳税人的影响，税收效应可以分为收入效应和替代效应。收入效应是指XX课税减少了纳税人的可支配收入，导致生产和消费减少；替代效应是指XX课税改变了产品的相对价格，使生产决策和消费决策发生改变。在消费税中，税收的收入效应和替代效应可以从生产者和消费者两方面来分析。

如图2.1所示，X、Y代表某应税消费品，PPF1表示企业在征税前的生产可行性曲线，I1表示征税前个人消费的无差异曲线，二者在E1点相交。当XX在企业出厂环节对X和Y征收消费税时，企业的生产成本会上升，生产可行性曲线由PPF1移至PPF2，此时与无差异曲线I2相交于E2，此时X和Y的产量下降。同样，当XXX产品征收重税、对Y产品征收轻税后，X和Y之间的相对价格发生变化，此时生产可行性曲线PPF1与无差异曲线I3相较于E3，企业将增加Y的产量而减少X的产量。

　　图2.1消费税对生产者的收入效应和替代效应

资料来源：阮宜胜，《税收学原理》，中国税务出版社，2007年8月：92-93

对消费者而言，XX对该应税消费品征收消费税后，生产企业会出于自身利益最大化的考虑将税负部分或者全部转移给消费者，从而使产品价格提高。如图2.2所示，AB表示征税前个人的预算约束线，I1表示征税前个人消费的无差异曲线，二者在E1点相交。XX对应税消费品X和Y征税后会降低消费者的实际购买能力，预算约束性由AB移至DE，此时的均衡点为E2，显然消费者对该产品的购买量会减少。而当XX对X产品征收重税、对Y产品免税时，预算约束线由AB移至AB1，与I3相交于E3，消费者将更加倾向于对免税产品Y的购买。

　　图3.2消费税对消费者的收入效应和替代效应

资料来源：阮宜胜，《税收学原理》，中国税务出版社，2007年8月：94

2.2.2 税负转嫁理论

税负转嫁是指纳税人通过变动价格的方式将税收负担部分或全部转移给他人的经济现象。根据税收负担的运动方向，可以将税负转嫁分为前转、后转、混转、消转以及税负资本化。前转是指纳税人通过提高商品销售价格将税负转嫁给购买者；后转是指纳税人通过压低商品购进价格将税负转嫁给销售者；混转是指纳税人将税负同时向商品购买者和销售者转嫁，即前转和后转同时进行；消转是指纳税人通过改进生产技术、节约原材料等方法降低课税品成本，在其新增利润中抵消所纳税额；税负资本化是指纳税人将所购资本品可预见的未来应纳税款折现，从购买价格中一次性扣除来转嫁税负的方式。

一般认为，以流转税为主的间接税容易通过改变商品或劳务价格的方式进行税负转嫁，而以所得税为主的直接税很难进行税负转嫁。而消费税作为重要流转税之一，主要以消转和前转的方式进行税负转嫁，这也是发挥消费税调节功能的重要原理之一。

首先，企业在生产经营中可以通过加大研发投入来升级机器设备，改进生产技术，降低产品能源消耗以及对环境的污染，使产品适用低税率或者零税率，即通过消转实现了企业的产业升级。其次，如下图2.3所示，在市场经济中P、Q分别表示某产品的价格和产量，S和D表示XX对该产品征税前的供给和需求曲线，在E1点达到均衡。当XX对该产品征收一定的从量消费税后，供给曲线由S移至S1，形成了新的均衡点E2。此时消费者的购买价格为P3,生产者的所得价格为P2，与征税前相比消费者多支付的费用为四边形P1E1E2P的面积,生产者少取得的利润为四边形P1P2E3E1的面积，二者之和为XX取得税收收入。可见，XX对该产品征税后，生产者会出于自身利益的考虑将部分税负转移给消费者，即通过前转减少了消费者的购买量。

　　图2.3对货物征收从量税的税负转嫁效应

资料来源：阮宜胜，《税收学原理》，中国税务出版社，2007年8月：131

2.2.3 外部性理论

外部性又称外部效应，是指经济主体在做出经济行为后给他人带来了额外的损失或者收益，却未承担相应的成本或取得相应的收益。其中，可以为他人带来额外收益的行为被认为具有正外部性，而给他人和社会带来额外损失的行为被认为具有负外部性。英国“剑桥学派”创始人马歇尔最早将企业之间分工而带来的效率提高定义为外部经济。英国经济学家庇古在此基础上提出了外部不经济，并在其著作《福利经济学》进行了系统性分析：在经济活动中，当经济行为给他人和社会带来了额外的收益，即产生了外部经济或者具有正外部性，XX应当对该经济主体进行补贴；当经济行为给他人和社会带来了额外的损失，即产生了外部不经济或者具有负外部性，XX应当对该经济主体进行征税。而消费税的选择性征税使其成为XX用来矫正产品负外部性的最佳税种选择，这也构成了消费税调节功能的重要内容之一。

如下图2.4所示，P、Q分别表示某产品的市场价格与产量，消费者购买付出的成本为MPC。由于该产品具有负外部性，使用后会对环境造成污染，因此该产品的生产会带来额外的成本MD。此时边际社会成本MSC大于边际私人成本MC，差额为MD。XX通过对该产品征收与MD等量的消费税后，使MC达到MSC，进而形成新的均衡点E2，显然随着产品价格的上升其销售量从Q1下降到Q2。

　　图2.4消费税对负外部性的矫正效应

资料来源：胡洁雅，中国消费税功能效应分析[D]，安徽财经大学,2017：18

　　第3章 我国消费税制度运行现状及问题

消费税在我国具有非常悠久的历史，最早可以追溯到周代的“山泽之赋”。随着手工业和商业的发展，封建社会对于消费特定商品的税收开始增多，比如两汉时期征收的铁税、酒税，唐代征收的茶税，明代征收的酒醋税等。新中国建国后，我国在1950年设置了特种行为消费税，主要针对的是筵席、冷食等消费行为。此后，我国也曾开征过盐税、烧油特别税、彩电特别消费税等具有消费税性质的税种，但并没有形成一个整体的消费税体系。1994年，我国实施了大规模财税体制改革，在大部分工业产品普遍征收增值税的基础上，对少量消费品征收了消费税。从此，一个现代意义的消费税制度进入了我国的税法体系，这也奠定了现行消费税制度的基本框架。

　3.1 我国消费税制度运行现状

我国现行消费税制度是基于1994年颁布的《中华人民共和国消费税暂行条例》不断调整得到的，比如随着生活水平的提高，财政部分别在2000年与2006年取消了对香皂以及其他护肤护发品的消费税；为了形成国内成品油价格与国际市场原油价格的匹配机制以及缓解国内日益增长的原油需求与资源匮乏的问题，2009年起大幅度提高了成品油的消费税税率等。本文将通过税制要素、收入规模和收入组成三方面对我国消费税制度运行现状展开分析。

3.1.1 我国消费税税制要素构成分析

在税制要素构成方面，我国现行消费税制度在征税范围上包括高档化妆品、游艇等15个税目，同时对烟、酒等部分税目根据品种、等级、规模等设置了若干子目；在计征方法上灵活采取从价计征、从量计征以及复合计征等方式；在征税环节上对大部分税目采取单一的生产（进口）环节课税等，具体如表3.1。

表3.1我国现行消费税制度主要税制构成要素

消费税税目	子目	计征方式	征税环节	税目类型
烟	卷烟	复合计征	生产、批发环节	劣质品
	雪茄烟、烟丝	从价计征	生产环节
酒	白酒	复合计征
	黄酒、啤酒	从量计征
	其他酒	从价计征
高档化妆品	–			高档消费品
贵重首饰 及珠宝玉石	金银、铂金及钻石类		零售环节
	其他贵重首饰		生产环节
鞭炮焰火	–			高污染产品
成品油	汽油、燃料油等	从量计征		高能耗产品
摩托车	–	从价计征		高能耗、 高污染产品
小汽车	乘用车、中轻型商用客车
	超豪华小汽车		零售环节
高尔夫球及球具	–		生产环节	高档消费品
高档手表	–
游艇	–
木质一次性筷子	–			高能耗产品
实木地板	–
电池	–			高污染产品
涂料	–

资料来源：作者根据《中华人民共和国消费税暂行条例》编制

从表3.1中可以看出，我国现行消费税制度的主要课税对象仍集中于劣质品以及“三高”产品，这与消费税调节居民消费结构、矫正产品负外部性、调节收入分配以及引导产业结构升级的目标整体上是保持一致的，为未来消费税的改革完善提供了良好的基础。具体而言，通过对烟、酒等劣质品征税使居民消费结构倾向健康化；通过对鞭炮焰火、电池、涂料等高污染产品征税来矫正此类产品的负外部性；通过对游艇、高档手表等高档消费品征税来调节收入分配、缩小贫富差距；通过对小汽车、摩托车征税来调节产业结构。但与此同时我们也应该看到，现行消费税制度的征税范围扔较为有限，局限于所列举的部分税目。同时，征收环节大部分集中在生产（进口）环节，一定程度上有利于税源的把控，但也会带来纳税人偷逃税款的风险，影响了消费税调节功能的发挥。

3.1.2我国消费税税收收入规模分析

在税收收入规模方面，本文梳理了近十年我国消费税收入与税收收入及增长率的变化状况，如下表3.2所示。

表3.2 2010-2019年国内消费税收入与税收收入及增长率

年份	国内消费税 收入（亿元）	国内消费税 收入增长率	税收收入 （亿元）	税收收入 增长率	国内消费税收入 在税收收入中的比重
2010	6072	27.52%	73211	23.00%	8.29%
2011	6936	14.24%	89739	22.58%	7.73%
2012	7876	13.54%	100614	12.12%	7.83%
2013	8231	4.52%	110531	9.86%	7.45%
2014	8907	8.21%	119175	7.82%	7.47%
2015	10542	18.36%	124922	4.82%	8.44%
2016	10217	-3.08%	130361	4.35%	7.84%
2017	10225	0.08%	144370	10.75%	7.08%
2018	10632	3.98%	156403	8.33%	6.80%
2019	12562	18.15%	157992	1.02%	7.95%

资料来源：国家统计局《中国统计年鉴2019》、财政部相关数据

根据表3.2可以看出，从2010到2019年我国国内消费税税收收入整体上实现了稳步增长，在税收收入中的比重稳定在8%左右。但也可以从中发现，我国国内消费税收入在税收收入中的比重在2015和2019年有所突增。结合我国各阶段财税政策可以发现，前者是缘于2015年我国实施了较大幅度的成品油消费税增税改革，提高了消费税税收收入；后者则缘于2019年我国大规模的“减税降费”政策，降低了其他税种在税收收入中的比重。

3.1.3我国消费税税收收入组成分析

在税收收入组成方面，由于我国消费税制度仅对有限商品课征，因此大致可以统计出各税目的收入以及在消费税收入中的占比。由于2019年《中国税务年鉴》尚未发布，本文仅选取了2008-2017年数据展开分析，具体状况见表3.3、图3.1。

表3.32008-2017年国内各类应税消费品消费税收入及消费税总收入单位：亿元

年度	烟类 消费税收入	酒类 消费税收入	成品油 消费税收入	小汽车 消费税收入	其他项目消费税收入	消费税 总收入
2008	1619.35	150.07	371.63	387.54	39.68	2568.27
2009	2084.31	171.75	2024.66	408.12	72.38	4761.22
2010	2744.5	199.61	2403.15	653.52	70.77	6071.55
2011	3379.13	245.01	2553.93	719.55	91.11	6988.73
2012	3973.72	294.64	2811.04	751.62	85.56	7916.58
2013	4300.29	287.41	2718.14	882.76	105.34	8293.94
2014	4842.57	273.86	2826.7	934.41	91.21	8968.75
2015	5388.71	263.74	4003.07	896.66	87.86	10640.04
2016	5361.82	271.89	3624.98	995.57	113.83	10368.09
2017	5295.55	332.61	3597.96	1016.46	152.98	10395.56

资料来源：《中国税务年鉴》（2009-2018）

　　图3.1 2008-2017年国内各类应税消费品消费税收入在总收入中的比重

资料来源：作者根据表3.3所绘制

从表3.3可以看出，现行消费税的税收收入主要来自于烟、酒、成品油以及小汽车四大税目，且近十年来这四类税目的消费税在消费税收入的占比均稳定在98%以上，这也表明了未来消费税制度的改革需要重点研究烟、酒、成品油及小汽车。其中，烟类消费税收入在消费税总收入中占比最大，高达50%以上；酒类消费税、小汽车消费税在消费税总收入中的占比稳定在3%和10%左右；缘于2008年的成品油消费税的大幅度增税改革，成品油消费税自2009年起其收入占比有较大提升，并且在这之后也稳定在35%左右。

3.2 我国消费税调节功能分析

3.2.1 调节消费结构方面

消费结构是指居民各类消费支出的状况以及在总消费支出中的占比，具体可以分为宏观消费结构和微观消费结构，前者是基于社会整体的消费状况，后者则是指家庭或者个人的消费状况。消费税在调解居民消费结构上的效应分析主要是针对宏观消费结构，通过分析烟、酒、实木地板以及一次性筷子等的消费税和消费状况，研究消费税制度在调节居民消费结构方面的功效现状。

（1）消费税对烟、酒等劣质品的调控分析

烟、酒在我国消费税制度设立之初就被纳入了征税范围，一方面是考虑到烟酒属于劣质品类，危害人们的身体健康；另一方面也是因为1994年财税体制改革前夕过热的宏观经济导致资源配置紧张、金融秩序混乱，出现了各地小酒厂、小烟厂盛行的问题。此后，国家税务总局对烟、酒消费税制度进行了多次调整，现将烟类税目下的卷烟子目以及酒类税目下的白酒、啤酒子目主要调整内容汇总如下：

表3.4 1994-2019年我国卷烟、白酒、啤酒消费税主要调整项目汇总

年份	1994	2001	2006	2009	2015
卷烟	甲类卷烟45%、 乙类卷烟40%	甲类卷烟45%、 乙类卷烟30%， 150元/标准箱	–	甲类卷烟56%、 乙类卷烟36%， 150元/标准箱； 批发环节5%	甲类卷烟56%、 乙类卷烟36%， 150元/标准箱； 批发环节11%， 250元/标准箱
白酒	粮食白酒25%、薯类白酒15%	粮食白酒25%、薯类白酒15%，0.5元/斤	粮食白酒、 薯类白酒 统一为20%， 0.5元/斤	–	–
啤酒	220元/吨	甲类啤酒250元/吨，乙类啤酒220元/吨	–	–	–

资料来源：作者根据国家税务总局财税文件整理而得

本文将以卷烟为例对烟草消费税的调节功能展开分析。首先，如下图3.2所示，2004-2015年间我国人均卷烟消费量以及烟草类商品零售价格指数（2004年为100）均保持上升趋势，而二者之间的相对落差却在不断缩小。特别是在2009与2015年前后，伴随着卷烟消费税的大规模增税政策，烟草的零售价格产生了较大幅度的提升，两条曲线的相对落差也显著降低。这说明随着卷烟消费税的增加，我国人均卷烟消费量的相对值是有所降低的，体现了我国消费税对居民吸烟行为的抑制作用。然而，我国卷烟消费税的调节功能任然有待加强。一方面，由于我国实行烟草专卖制度，烟草的价格受到XX部门的严格把控，这会影响到烟草消费税的价税联动机制，使得烟草消费税的增税政策无法全部传导到市场上，进而难以对烟草消费行为产生显著的调节作用。另一方面，居民收入水平的不断提升增强了烟民对于卷烟等产品的购买力，这会在一定程度上抵消烟草消费税对吸烟行为的抑制作用。比如在2013-2015年期间，我国人均可支配收入的年均增长率为4.47%，而烟草零售价格的年均增长率为2.05%，这意味着我国烟民在收入提升后可能会购买更多的卷烟。

　　图3.2 2004-2015年我国人均卷烟消费量以及烟草类商品零售价格指数

资料来源：作者根据国家统计局有关数据编制

其次，在世界卫生组织（WHO）发布的一份报告中指出全球每年有800多万人死于烟草使用，而我国的吸烟人数超过3亿，每年有100多万人死于吸烟和二手烟暴露导致的相关疾病，给人民群众造成了巨大的生命财产损失。究其原因，除消费税对烟草消费量的调控作用有待加强外，现行卷烟消费税中不科学的税率设计也构成了重要因素。我国仅根据卷烟出厂调拨价是否高于70元分为甲类卷烟和乙类卷烟，分别设置了36%和56%的税率。这样的设置的不合理性体现在两方面，一方面，仅按照出厂调拨价将卷烟划分为两部分并征收两种差距高达20%的税率可能引发生产者的逃避税行为，造成烟草市场出现劣质烟、假烟的乱象；另一方面，虽然卷烟价格一定程度上可以影响到消费者的选择，但真正危害消费者身体健康是卷烟中所含有的尼古丁、焦油等有害物质，而不同品牌的卷烟中所含有的尼古丁等有害物质含量也不同，如果简单地将各种品牌卷烟根据价格来划分档次、确定税率，不利于生产企业进行技术研发以降低有害物质含量的积极性，阻碍了卷烟行业的转型升级。国家通过税收来管控烟草消费的最终目的是想减少烟草消费所带来的危害，理应对有害物质含量高的卷烟征高税，对有害物质含量低的卷烟征低税，但现实税制却未对此明确区分，这在一定程度上会误导烟民去购买劣质、危害大的香烟，使其身体健康受到更大的侵害，悖离了卷烟消费税的初衷。

同样，我国酒类消费税的调节功能也有待加强。据WHO统计，从2005年到2016年，我国人均酒精消费量增长了75.61%，而终身戒酒率却下降了8.8%；其中6%的中国男性和1%的中国女性居民死于酒精相关疾病。而在此期间，我国酒类产品的消费税制度却变动较小，这从侧面暴露出我国酒类消费税制度的滞后性，其对饮酒、酗酒行为的调节作用亟待加强。我国现行消费税制度中关于酒类产品的四个子目，分别是白酒、啤酒、黄酒以及其他酒。如表3.4所示，作为主要的酒类产品，白酒和啤酒的消费税税率分别是在2006年和2001年所确定的，而黄酒则仍使用1994年开征消费税时的税率。而在经历了十几年甚至二十几年的经济发展后，白酒、啤酒等产品的市场价格已经发生巨大变化，仍采用以往的税率形式已经阻碍了酒类消费税调节功能的发挥。此外，我国关于酒类产品消费税的税率设计也有欠妥之处。与吸烟类似，酒中的酒精含量在一定程度上是与饮酒所造成危害直接挂钩的，引用酒精含量高的酒比酒精含量低的酒更容易引起酗酒等问题，产生更大的负面效果。而现行消费税中未按照酒精含量不同而进行差别课税，从而无法降低饮酒对人体产生的危害，与酒类消费税的真正调节目标相悖离。

（2）消费税对实木地板、一次性筷子的调控分析

为了适应社会经济可持续发展的需要，国家税务总局在2006年将实木地板和木质一次性筷子纳入消费税征税范围，税率为5%。实木地板和木质一次性筷子均是以木材为原料，再经锯割等工序加工而成，二者均属于高能耗产品，生产时需要直接消耗大量的森林树木资源。据统计，我国森林覆盖率为22.96%，距离全球30.7%的平均森林覆盖率仍有一定差距，属于缺林少绿的国家[30]。因此，XX有必要对实木地板和木制一次性筷子的生产进行控制，推进绿色中国的建设。

如下图3.3所示，本文梳理了2004-2017年间我国实木地板产量及其在木地板总产量中的比重。可以发现，随着社会经济的不断发展，人们对于外表美观、经久耐用的实木地板的需求越来越大；而实木地板在木地板总产量中的比重却在不断下降，特别是在2006年期间其产量出现了断崖式下跌。结合我国2006年的消费税改革政策，可以发现对实木地板征收消费税一定程度上抑制了实木地板的消费，发挥出了消费税的调节功能。但也可以发现，实木地板在木地板总产量中的比重在2006年大幅度下降后仍保持在20%左右。与复合木地板、集成材地板相比，实木地板的产制对木质资源的要求更高，木材的利用率也较低。因此，通过进一步强化实木地板消费税的调节功能，有利于优化木质地板行业的产业结构，降低我国树木资源特别是优质树木资源的损耗。

　　图3.3 2004-2017年我国实木地板产量及在木质板中比重

资料来源：《中国林业统计年鉴》（2004-2017）

此外，随着现代社会生活节奏的加快，使用便捷、价格低廉的木质一次洗筷子被越来越多的消费者青睐。据统计，我国国内每年消耗木质一次性筷子高达450亿双，约消耗木材130万立方米[31]，在制作过程中不仅需要消耗大量的水资源进行漂白，而且可能存在由于部分工厂不规范的生产流程导致二氧化硫等漂白物质残留的问题，危害消费者的身体健康。现行消费税制度中对木制一次性筷子仅以5%的税率征收，较低的税率难以使生产者感受到税负痛感，而税负在市场经济运行中传导到消费者身上后，也不会难以对消费者的消费决策产生影响，这构成了我国一次性筷子消费量居高不下的重要原因。因此，有必要优化一次性筷子的消费税制度，引导消费者树立绿色消费观念，构建科学的消费体系。

3.2.2 矫正负外部性方面

消费税在矫正负外部性方面的功能主要体现在劣质品、高污染产品以及高能耗产品，通过征收消费税以减少此类产品消费，从而保护居民身体健康、减少环境污染和资源浪费。前文已分析了消费税对烟、酒等劣质品的调节作用，现主要以小汽车和成品油为例分析消费税对高污染产品以及高能耗产品的矫正作用。

（1）消费税在环境保护方面的调控分析

据统计，2018年我国338个地级及以上城市中，217个城市环境空气质量超标，共发生重度污染高达1899天次。如图3.4,2018年我国338个城市中约有20.7%的天数处于污染状态，可见，空气污染问题仍然普遍存在，是当前我国需要认真对待的问题。在空气质量检测中，PM2.5、PM10、CO、SO2、NO2被认定为是主要的五大类污染检测物。而鞭炮焰火燃烧可以产生各类氮氧化合物，小汽车、摩托车尾气中也含有碳氢化合物、颗粒物等污染物质，是造成空气污染的重要原因。我国在消费税设置之初已经考虑到其在环境保护上的作用，将鞭炮焰火、摩托车、小汽车纳入了征税范围，2015年又将可以危害环境类产品扩征到电池、涂料来强化这一功能。

　　图3.4 2018年我国338个城市空气质量各级别天数比例

资料来源：生态环境部《中国生态环境状况公报2018》

以小汽车为例，2017年全国汽车保有量达到2.17亿辆，同比增长11.8%，我国已连续九年成为世界机动车产销第一大国。人民生活水平的提高不仅扩大了小汽车的市场需求，同时也造成了更大的污染。2017年全国机动车四项污染物（一氧化碳、碳氢化合物、氮氧化物、颗粒物）排放总量高达4359.7万吨，其中汽车排放量占比为88.20%。图3.5整理了2012-2017年我国小汽车四项污染物的排放总量，可以发现，当前我国汽车的尾气排污量仍然很大，成为了引发酸雨、雾霾等环境问题的重要因素。显然，消费税在环境保护方面的调节功能还有强化的空间。

　　图3.5 2012-2017年我国小汽车四项污染物的排放总量（万吨）

资料来源：《中国机动车环境管理年报》（2013-2018）

（2）消费税在能源节约方面的调控分析

在现行消费税制度的十五个税目中，属于高耗能产品的主要是成品油、木质一次性筷子以及实木地板，征税目的是促进我国的树木、石油等重要资源的合理保护和利用，实现可持续发展。其中，石油作为现代工业的“血液”，属于不可再生资源，是现代国家建设与发展的重要战略资源。成品油由石油加工而成，通过分析其主要子目汽油、柴油、燃料油消费量来研究消费税在资源节约上的调节作用。

　　图3.6 2008-2017年我国汽油、柴油、燃料油消耗量

资料来源：作者根据国家统计局相关数据绘制

如图3.6所示，我国成品油中的汽油、柴油、燃料油在2008年成品油消费税改革后的消费量整体上仍保持增长状态。其中，2017年我国汽油消耗量为12416.27万吨，相比于2008年的6145.52万吨增长了102%；同样，2017年柴油和燃料油的消耗量分别为16996.54万吨、4887.30万吨，相比于2008年分别增长了25.60%、50.98%。从2014年底到2015年初，受国际油价大幅度下降的影响，国家税务总局连续三次提高成品油消费税税率，其中汽油的消费税税率由1元/升调至1.52元/升，调高了52%；柴油和燃料油的消费税税率由0.8元/升调至1.2元/升，调高了50%。虽然三类成品油消费税税率有较大幅度提高，但从表3.6可以看到2014年到2015年我国的汽油、柴油、燃料油的消耗量仍处于增长状态。成品油消耗量的持续增加，不仅造成了环境污染，而且给我国巨大的石油资源压力。2017年，我国石油消耗量为58745万吨，其中自产19151万吨，而根据自然资源部《中国矿产资源报告2019》所查明目前我国的石油资源储量仅为35.73亿吨，如果按照2017年的消耗量那么我国的石油储备只能维持未来18年使用，而且是在大量依赖进口的条件下。综上所述，尽管我国近年来对于成品油消费税制度不断地完善，但对成品油消耗量的调控作用未能很好的体现出来，需要进一步完善。

3.2.3 调节收入分配方面

消费税在调节收入分配方面的功能主要体现在两方面，一方面是通过选择性地对富人阶层所消费的高档消费品课税，以减少富人阶层的可支配收入；另一方面是利用获取的消费税税收收入进行转移支付，补贴低收入者，进而缩小贫富差距。由于后者即转移支付往往需要国家财政来统筹规划实现，故在此只讨论消费税对高档消费品课税的影响。

我国在1994年的消费税征收之初，就曾把化妆品、护肤护发品和贵重首饰及珠宝玉石等高档消费品纳入征税范围，以此来限制当时的奢侈性消费。在经济社会的不断发展过程中，国家税务总局对消费税税目中的高档消费品进行了不断的调整，比如在2006年取消了护肤护发品税目，并新增设高尔夫球及球具、高档手表和游艇等税目等。一系列的消费税政策调整在一定程度上促进了居民收入再分配，这在已有学者的研究中已经被证实：童锦治等（2017）通过测算2006-2011年我国城镇居民税前税后基尼系数差值，证实我国消费税整体上对居民收入分配具有正向调节作用[32]。然而，我国现行消费税制度对于调节居民收入分配的作用力度上仍有一定的上升空间，具体从以下两方面进行分析。

一方面，当前我国仍然存在居民收入差距较大的问题，具体可以通过基尼系数进行说明。基尼系数是国际上用来衡量一个国家或地区居民收入差距的指标。一般认为，基尼系数在0.2以下为收入绝对平均，0.2-0.3为收入比较平均；0.3-0.4为收入相对合理；0.4-0.5为收入差距较大，当基尼系数达到0.5以上时，则表示收入悬殊。根据国家统计局的有关数据，2017年我国基尼系数仍处于0.4以上，属于收入差距较大国家，这也意味着我国仍需要继续强化消费税在调节收入分配上的调节功能。

另一方面，我国消费税制度在高档消费税税目的设置上存在着“错位”现象，弱化了其在调节居民收入分配上的功效，需要作出调整与优化。首先，存在对部分普通消费品的“越位”征税现象。金银首饰在1994年属于高档奢侈品系列，只有极少数高收入者会消费，对其征收消费税是应有之义。然而，在经历二十多年的经济发展后民众生活水平有了很大提高，普通金银首饰一定程度上已经成为了普通消费品，很多中低收入者也会购买金银首饰。显然现阶段继续对金银首饰类产品统一征收消费税不仅难以达到调节收入分配的目的，而且会给普通消费者带来一定的税收负担，产生逆向调节。同样，我国消费税法将高档化妆品定义为生产（进口）环节销售价格在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品，按照15%的税率征税。在这一标准下，日常生活中大部分化妆品都会归入消费税课税范围，比如一只普通3.5克的口红出厂价在35元及以上就会被纳入课税范围，显然不太合理。过低的鉴定标准会使大部分中低收入者承担了高额的消费税，悖离了对高档化妆品征税的初衷，也不利于消费升级以及人们对美的追求。其次，存在着对高档消费品的“缺位”问题。根据麦肯锡发布的《中国奢侈品报告2019》，2018年我国居民境内外奢侈品消费额达到7700亿元，占全球奢侈品消费总额的1/3，且保持增长趋势。而在我国巨大的奢侈品市场中，消费者购买的奢侈品除化妆品、首饰、手表、游艇外还包括了大量的高档服装、高档酒类产品、高档家具、汽车等，其中高档服装购买占比仅次于手表。显然现行消费税制度中的奢侈品税目还有很大的扩充空间。最后，存在对高档服务业的“缺位”问题。自2016年的全面“营改增”后，我国增值税的征税范围已经覆盖到了包括服务业在内的各个领域。消费税作为增值税的配套税种，理应做出相应调整。而现行消费税制度仍仅针对十五项有形商品征税，忽视了对无形劳务的征税，与增值税的征管产生脱节。此外，随着居民可支配收入和供给质量的提升，已经形成了新一轮的居民消费结构转型升级，即由有形实物消费向无形服务消费转变。据国家统计局数据显示，从2013年到2018年，全国居民人均支出中医疗保健以及教育文化娱乐类支出占比由17.47%上升到19.70%，而衣着和食品烟酒支出占比由38.98%下降到34.86%，这表明我国居民越来越重视服务消费，开始追求更高层次的服务享受。这也催生了越来越多种类的服务业，如各种高级会所、高档家政服务、高档美容健身所等，高收入阶层在高档服务业的消费行为也越来越频繁。因此，将这部分高档消费行为纳入消费税征税范围，可以与对高档消费品征税形成配合，使消费税在调节收入分配、缩小贫富差距上的功效得以充分体现。

综上所述，我国消费税在调节收入分配上的功能还有很大的提升空间。通过进一步优化现行消费税制度，完善消费税的征税范围，可以有效地降低贫富差距，促进社会的和谐稳定发展。

3.2.4 引导产业结构方面

现行消费税制度根据气缸容量大小不同对摩托车和乘用车进行了分类，并设置了不同的消费税税率，如下表3.5。以乘用车为例，汽缸容量在1.0升及以下的消费税率仅为1%，而汽缸容量在4.0升以上的消费税税率为40%。XX通过设置差别幅度较大的比例税率来引导消费者购买气缸容量小的小汽车，进而推动生产企业进行结构调整，增加低排气量的小汽车产量并减少高排气量的小汽车产量，同时也会倒逼企业进行研发升级来减少小汽车能耗及污染，走节能减排发展道路。

表3.5 现行消费税制度中对小汽车（乘用车）、摩托车的税率设置

税目（子目）	汽缸容量	税率
小汽车（乘用车）	小于1.0升（含1.0升）	1%
	大于1.0升且小于1.5升（含1.5升）	3%
	大于1.5升且小于2.0升（含2.0升）	5%
	大于2.0升且小于2.5升（含2.5升）	9%
	大于2.5升且小于3.0升（含3.0升）	12%
	大于3.0升且小于4.0升（含4.0升）	25%
	大于4.0升	40%
摩托车	250毫升（含250毫升）	3%
	大于205毫升	10%

资料来源：国家税务总局，《中华人民共和国消费税暂行条例》

受数据来源的限制，本文仅梳理了2015、2016、2017三年我国摩托车和乘用车不同排量的销售情况，如表3.6所示。从2015年到2017年，在摩托车领域，排量在250毫升以内的摩托车的销量在总销量中的占比始终维持在99%以上，表明目前我国摩托车市场上是以小排量摩托车为主的，符合国家的产业结构目标；而在乘用车领域，排量在1.6升以上的乘用车占据了30%的市场，表明目前国内大排量乘用车仍有较大市场需求，汽车产业结构的转型升级仍有提升空间。

表3.6 2015-2017年我国摩托车、乘用车分排量销量

年份	摩托车销量（万辆）				乘用车销量（万辆）
	排量 ≤250mL	占比	排量 >250mL	占比	排量 ≤1.6L	占比	排量 >1.6L	占比
2015	1862.73	99.61%	7.27	0.39%	1467.13	69.60%	640.81	30.40%
2016	1663.55	99.51%	8.18	0.49%	1738.05	71.30%	699.61	28.70%
2017	1691.88	99.31%	11.69	0.69%	1719.28	69.55%	752.73	30.45%

资料来源：根据2016-2018年《中国汽车工业年鉴》和中国汽车工业协会有关数据整理而得

此外，现行消费税制度对小汽车税率档次划分标准也存在一定的不合理之处，这也会对汽车产业结构的转型升级造成阻碍。我国仅根据小汽车气缸容量的大小设置了不同等级的税率，却忽视了小汽车尾气中实际污染物的含量。随着技术的发展，小汽车的气缸容量已经不是决定其排污量的唯一因素，部分汽车制造商在进行投入研发后所生产的小汽车虽然排气量较大但其中的污染物质可能更少，因此继续按照汽缸容量大小来对不同类小汽车征收消费税一定程度会打消此类产业进行科技研发的积极性，阻碍汽车产业的结构升级。

　第4章 国外消费税制度比较及经验借鉴

很多国家较早地开征了消费税，在消费税理论与实践上的发展更加成熟，而且根据各自国情形成了独具特色的消费税制度。但从整体发展视角来看，各国消费税的功能定位大多由组织财政收入功能为主向调节功能为主发展，这一点在发达国家的表现更为突出。因此，通过了解国外消费税制度征管状况可以为进一步强化我国消费税制度的调节功能提供有益的经验借鉴，对完善和优化我国的消费税制度具有重要意义。

　4.1 消费税收入规模的比较

尽管各个国家税制结构存在一定的差异性，但是我们也可以从一个国家（地区）消费税收入规模的大小来了解消费税在该国（地区）的地位，从消费税收入规模的变动来了解消费税功能定位的趋向。如下表4.1所示，本文选取了1975年至2016年部分年度十五个国家（地区）的消费税收入在税收总收入以及GDP的占比情况进行分析。在消费税收入规模的大小上，1975年各国（地区）消费税收入在税收总收入的比重差距较大，其中爱尔兰的比重达到26.0%，而冰岛的比重仅为3.0%，差值为23个百分点；2016年，各国消费税收入在税收总收入的比重基本处于4%-10%之间，这说明在经历四十多年发展后，各国消费税的运行状况以及收入规模逐渐趋于稳定。在消费税收入规模的变动上，从1975年到2016年，无论是消费税收入在税收总收入中的占比还是其在GDP中的占比，绝大部分国家（地区）均处于下降趋势，这一趋势也符合OECD国家平均水平的变动趋势。但与此同时，各国消费税在征税范围上却不断扩大、税率不断提高，如澳大利亚从2008年起扩大了葡萄酒和啤酒的征税范围；英国在2012年至2017年间烟草消费税税率增长了50%等，这说明消费税在各国（地区）的功能定位发生了变化，即组织财政收入功能的逐步被弱化、调节功能的逐步被加强。

表4.1 部分OECD国家消费税收入在GDP以及税收总收入中占比

国家	消费税收入在GDP中占比（%）					消费税收入在税收总收入中占比（%）
	1975	2005	2010	2015	2016	1975	2005	2010	2015	2016
澳大利亚	3.0	2.3	1.9	1.4	1.3	11.8	7.6	7.5	4.9	4.7
加拿大	2.0	1.6	1.4	1.3	1.3	6.3	4.9	4.5	3.9	3.9
比利时	2.6	2.3	2.1	2.1	2.2	6.6	5.3	5.0	4.7	5.1
智利	–	1.6	1.4	1.5	1.5	–	7.8	7.1	7.4	7.5
法国	2.3	2.4	2.3	2.6	2.6	6.5	5.7	5.4	5.7	5.8
德国	3.0	2.8	2.5	2.1	2.1	8.8	8.4	7.0	5.8	5.5
希腊	2.5	2.6	3.3	3.9	4.1	13.6	8.2	10.5	10.7	10.5
冰岛	0.9	3.6	2.9	2.5	2.5	3.0	9.2	8.6	7.0	4.9
爱尔兰	7.2	3.2	2.9	2.1	2.1	26.0	10.8	10.7	9.0	9.0
意大利	2.5	2.2	2.3	2.8	2.9	10.2	5.6	5.4	6.5	6.8
日本	2.3	1.8	1.7	1.6	1.5	11.3	6.9	6.5	5.1	5.0
荷兰	2.4	3.1	2.9	2.6	2.7	6.3	8.7	8.1	7.1	7.1
韩国	3.3	2.7	2.5	2.0	2.1	22.0	12.0	10.6	8.1	8.1
英国	4.3	2.8	2.9	2.5	2.4	12.7	8.7	8.9	7.8	7.4
X	1.9	1.0	1.0	0.9	0.8	7.6	3.9	4.1	3.3	3.3
平均	2.9	2.8	2.7	2.6	2.6	10.5	8.6	8.4	7.8	7.8

资料来源：根据OECD《Consumption Tax Trends 2018》数据整体而得

通过梳理我国1994年至2018年消费税收入在税收总收入和GDP的比重，如图4.1所示，我们可以发现，从1994年到2018年我国消费税收入在GDP中的比重较为稳定，保持在1%左右；而消费税收入在税收总收入中的比重变化较大，从1994年到2008年比重由9.51%下降到4.74%，下降了4.77个百分点；由于2008年的成品油税费改革，2009年这一比例上升到8.00%，之后的变动幅度不大，但整体上仍处于下降趋势。2016年我国消费收入在税收总收入中的占比为7.84%，与同期OECD国家平均水平7.8%差距不大，但消费税收入在GDP中的占比仅为1.38%，与同期OECD国家平均水平2.60%相差1.22个百分点。这说明目前我国消费税在收入规模上仍有不足，这在一定程度上是与现行消费税制度调节功能发挥不充分相关联的。

　　图4.1 1994-2018年我国消费税收入在税收总收入和GDP中的比重（单位：%）

资料来演：国家统计局，《中国统计年鉴2019》

　4.2 消费税征收范围的比较

由于各个国家（地区）的经济发展水平、居民消费习惯不同，因此在消费税的征税范围选择上也有所差异，但主要包括了危害健康类、高档消费类、环境保护类、资源消耗类等产品以及消费行为。通过对各个国家（地区）消费税的征税范围进行比较，可以从中汲取完善我国消费税征税范围的有益经验。

（1）危害健康类

国外消费税制度中关于危害健康类产品的课税主要集中于烟酒类产品，但也有部分国家选择对含糖饮料等进行课税，比如意大利、墨西哥、泰国等。在烟酒类产品的征税上，各国的具体征税对象选择上也不尽相同。对于烟类产品，X选择了择对烟丝、嚼烟、鼻烟、卷烟纸、烟管以及不同型号的香烟和雪茄烟征税；澳大利亚选择了对香烟、雪茄烟和烟叶征税；同样，日本、英国、法国等国也对卷烟、雪茄烟以及烟丝等征收了消费税。与众不同的是，法国还对与吸烟挂钩的打火机、火柴等产品课征消费税。对于酒类产品，X选择对啤酒、白酒、葡萄酒、蒸馏酒、人工碳酸酒、苹果酒等征收消费税，澳大利亚选择对啤酒、白兰地、其他烈酒以及除葡萄酒外的酒精饮料征税，英国的酒类产品消费税则包括了啤酒、苹果酒、葡萄酒、佩里酒、烈性酒等。可以看出，大部分国家都结合本国居民消费状况选择了对烟酒类产品征收消费税，我国现行的消费税制度也符合这一国际趋势。

（2）高档消费类

调节收入分配、缩小贫富差距始终是各国XX重要的工作目标，因此大部分国家也将奢侈品以及高档消费行为纳入了消费税的征税范围。比如，法国对贵金属、首饰、艺术品、收藏品和古董等征收消费税；韩国则对香水、贵金属、高档家具、高档毛皮、高档照相机、高档地毯等征收消费税；土耳其将宝石、游艇、私人飞机、皮大衣、水晶饰品等纳入了消费税征税范围；南非将化妆品、手表和音响等纳入征税范围。同时，部分国家对高档的消费行为也征收消费税，比如X对提供室内日光浴服务的行为征收消费税，日本征收了高尔夫球场利用税、入浴税等。总之，由于各国居民的爱好以及消费倾向不同，各国在高档消费品或消费行为的选择上也有很大差异，但值得借鉴的是，各国消费税制度中关于高档消费品以及消费行为种类较多，而我国目前仅对贵重首饰、高尔夫球等极少产品征收消费税，至于对高档消费行为的课税还未开始。因此，对高档消费品以及消费行为的扩围将是我国消费税未来改革的一项重点任务。

（3）环境保护类

近几年人类生存环境在急剧恶化，温室效应、臭氧层漏洞、水污染等问题不断显现，各国也开始注重利用税收来遏制破坏环境的行为，保护共有的家园。X对制造和进口有关破坏臭氧层化学物质的经销商征收消费税，此外还有针对重型载重卡车、拖拉机等征收的零售税，对X境内的炼油厂征收溢的油责任税。法国则针对洗衣粉、洗涤剂、杀菌剂等可能造成土壤污染、水污染的物质征税。葡萄牙选择对蓄电池、轮胎、纸、塑料制品征税。南非对一次性塑料袋征收消费税。丹麦对农药、电池、包装物、一次性餐具等征收了消费税，并针对可以破坏臭氧层的氟利昂开征了氟利昂税。同样，荷兰、比利时、挪威。保加利亚等国也对包装物、农药等征收了消费税。可以发现，各国消费税在环境保护类产品上选择有所差异，但均是针对破坏环境、造成污染的产品和行为征税。目前我国在环境保护类产品上的征税还是比较欠缺，限制了消费税在保护环境上的功能发挥。

（4）资源消耗类

前文已经讲到石油属于一个国家(地区）的战略资源，具有重要的经济意义和战略意义，然而石油等化石燃料资源的不可再生性要求我们必须节约、高效使用，走可持续发展道路。因此，世界各国均将石油等化石燃料资源以及相关产制品纳入消费税征税范围，进行严格把控。X对汽油、柴油、柴油水燃料乳液、煤油等八类产品征收燃料税，不仅包括石油直接产物，而且将一些替代燃料纳入征税范围；此外，针对首次开采、出售煤炭的生产商也征收了消费税。澳大利亚对燃料和石油产品的划分更为细致，包括凝析油、原油、航空汽油、乙醇汽油等十几种。英国的燃料税中除无铅汽油、乙醇、轻质油等外，还根据用途不同设置了非道路用柴油、道路用天然气等。日本、芬兰、印尼等国也均对石油等产品设置了消费税。相比之下，我国对石油产品的消费税只是简单地划分为汽油、柴油等类别，不仅未进一步的划分，而且没有把石油周边产品纳入课税范围，使我国部分地区成品油市场混乱，逃避税行为频发。显然，我国未来消费税在成品油税目的设置上还需要进行细化、优化。

除石油等化石能源外，部分国家针对其他资源的消耗、浪费行为进行征收消费税。比如，X未来防止鱼类被过度捕捞，不仅规定了捕鱼许可证，而且针对捕鱼相关用品如钓鱼竿及部件、钓鱼渔具箱和运动捕鱼设备征收了消费税；日本、奥地利、比利时等国对电征收了消费税等。而我国目前针对森林资源的保护选择对实木地板和一次性木质筷子征收消费税也属于这一类别，但近些年以各类名目混淆视野的能耗性产品层出不穷，还需要进一步完善。

其他类除上述四类主要课税对象外，各国还根据各自国情在消费税中设置了别的税目。比如，X对外籍保险公司提供的保险服务征收消费税；越南对舞厅以及赌场征收消费税；英国、韩国、匈牙利等国设置了博彩税等。这说明，在我国未来消费税的改革中，在借鉴其他国家（地区）成熟经验的同时，一定要结合本国状况，这也是决定我国消费调节功能发挥的根本。

　　4.3 消费税税率设计的比较

由于各国的消费税制度在征税选择上差别较大，而且各自的经济发展状况也不同，因此本文在消费税税率比较上仅选择了烟类、酒类、化石燃料类等产品。

（1）烟类

如下表4.2所示，通过整理2018年澳大利亚等14个OECD成员国烟类产品（香烟、雪茄烟、卷烟）消费税税率情况可以发现，在计税方式上，对于香烟大部分国家采用复合计税的方式，而对于卷烟和雪茄烟，英国、奥地利等国家仅征收从价税，日本等国家仅征收从量税，而法国、芬兰等国家依旧采取复合计税的方式；在税率设计上，各国在香烟、雪茄烟和卷烟的消费税税率上差距较大，但整体税率水平普遍较高，如澳大利亚在虽然对卷烟采取了单一定额税率，但其定额税率高达506.66美元/千支，若按照1美元兑换7人民币来换算，则其卷烟定额税率高达3.55元/支。综上所述，目前国际上烟类产品的消费税税率属于趋高走势，这也符合消费税“欲禁于征”的目的。

表4.2 2018年部分OECD国家烟类产品消费税税率（单位：美元）

国家	香烟		雪茄烟		卷烟
	从量部分（每千支）	从价部分（零售价的百分比）	从量部分（每千支）	从价部分（零售价的百分比）	从量部分（每千支）	从价部分（零售价的百分比）
澳大利亚	405.31	0.00%	–	0.00%	506.66	0.00%
奥地利	65.17	37.50%	0.00	13.00%	0.00	56.00%
比利时	72.58	40.04%	0.00	10.00%	47.58	31.50%
加拿大	82.92	0.00%	–	–	103.65	0.00%
芬兰	60.39	52.00%	11.24	34.00%	40.73	52.00%
法国	54.78	49.70%	21.35	23.00%	75.84	37.74%
德国	110.34	21.69%	15.73	1.47%	54.48	14.76%
希腊	92.70	26.00%	0.00	35.00%	191.01	0.00%
冰岛	229.85	0.00%	–	0.00%	255.57	0.00%
爱尔兰	347.24	9.04%	–	0.00%	376.79	0.00%
意大利	21.75	59.10%	0.00	23.00%	0.00	58.50%
日本	109.15	0.00%	109.15	0.00%	109.15	0.00%
英国	278.50	16.50%	347.38	0.00%	283.56	0.00%

资料来源：根据OECD《Consumption Tax Trends 2018》数据整体而得

（2）酒类

由于酒类产品受各国居民消费习惯影响较大，因此各国在酒类消费税税目的选择上差距也较大，本文仅选取啤酒以的消费税税率进行分析。如下表4.3所示，大部分国际对啤酒的消费税税率上采取了单一定额税率，且根据啤酒厂产量不同基于低产量啤酒厂一定的优惠税率。此外，各国的啤酒消费税税率也层次不齐，这一定程度上与各国的啤酒产业发展有关，比如德国作为是世界上啤酒消耗量最大的国家，拥有悠久的啤酒历史并形成了啤酒文化，这也构成了其啤酒消费税税率较低的一个重要原因。因此，在借鉴国外消费税制度时，不能简单地照搬照抄，需要考虑到别国的习俗文化、居民收入水平等众多因素，做到因地制宜、因时而异。

表4.3 2018年部分OECD国家啤酒消费税税率（单位：美元）

国家	定额税率 （每百升）	对小啤酒厂的优惠税率
		年产量（百升）	定额税率
奥地利	5.62	＜12500	3.37
		＜25000	3.93
		＜37500	4.49
		≤50000	5.06
比利时	5.63	≤12500	4.90
		≤25000	5.06
		≤50000	5.22
		≤75000	5.38
法国	8.34	≤200000	4.17
德国	2.21	≤5000	1.24
		≤10000	1.48
		≤20000	1.73
		≤40000	1.85
X	15.34(产量少于200万桶的啤酒商的前60000桶，税率5.97）
英国	24.46（对于低酒精度啤酒税率为10.79）
韩国	按照啤酒生产价格的72%征收消费税

资料来源：根据OECD《Consumption Tax Trends 2018》数据整体而得

（3）化石燃料类

化石燃料是一把双刃剑，一方面构成了全球工业发展的重要动力源泉，另一方面在使用后产生的废气、废渣对环境造成了巨大的破坏，因此各国对化石燃料类产品的课税规定极为细致。本文仅选取无铅汽油、汽车柴油以及家用燃料油三类产品进行消费税税率比较。如下表4.4所示，大部分国家对汽油和柴油采取了较高的税率，而对家用燃料油采取了较低的税率，缘由不仅在于汽油、柴油消耗量比家用燃料油更大，而且前者在使用后所排放的有害物质也更高。大部分国家都根据成品油用途不同对其消费税税率做了进一步细分，一般来说工业用油比家庭用油税率更高，而我国目前对成品油还尚未作出进一步的分类征税。

表4.4 2017年部分OECD国家化石燃料类产品消费税税率（单位：美元）

国家	无铅汽油（每升）	汽车柴油（每升）	家用燃料油（每升）
澳大利亚	0.309	0.309	–
奥地利	0.556	0.462	0.123
比利时	0.682	0.598	0.021
加拿大	0.196	0.149	0.000
智利	0.447	0.117	0.000
法国	0.734	0.599	0.134
德国	0.738	0.530	0.069
希腊	0.789	0.462	0.316
冰岛	0.707	0.621	–
爱尔兰	0.663	0.540	0.115
意大利	0.821	0.696	0.454
日本	0.505	0.311	0.025
荷兰	0.886	0.561	0.561
韩国	0.692	0.468	0.064
英国	0.746	0.746	0.143
X	0.147	0.153	0.035

资料来源：根据OECD《Consumption Tax Trends 2018》数据整体而得

　4.4 消费税征收环节的比较

消费税的征税范围可以分为特定消费品以及特定消费行为两大类。其中，消费品从生产到消费的过程一般可以划分为生产环节、批发环节和零售环节，消费行为往往发生在其服务环节。目前各国消费税征税环节的差异主要体现在对消费品征税环节的选取上，对不同类消费品选择在不同环节征税。如下表4.5所示，从部分OECD国家消费税在烟、酒等税目征税环节的比较中可以发现，大部分税目的征税环节集中于生产和零售环节，仅澳大利亚、日本对烟、酒和能源产品有批发环节的税收，这是与各国的财政体制相关的。一般来说，由中央（联邦）XX在生产环节的课税，一方面有利于对税源的把控，另一方面有利于对全国烟、酒等产品的统筹管理；而批发、零售环节的课税则由地方XX进行，这缘于地方XX会对应税消费品的实际销售状况有更多的了解。同时，应税消费品自身的特性也会对影响各国对消费税征税环节的选择，对于烟、酒等零售销量大、销售点分散的消费品，各国往往会选择在生产或者批发环节课税而非零售环节，而对于机动车等销售网点较集中、固定的消费品，则可以考虑在零售环节课税。此外，各国消费税征管能力的强弱也会产生影响，征管能力强的国家一般会在生产环节之外选择批发或零售环节课税，而征管能力弱的国家会侧重于单一的生产环节课税。

表4.5 部分OECD国家消费税主要税目征税环节的比较

国家	烟	酒	能源产品	机动车	奢侈品	污染产品
X	生产环节 零售环节	生产环节 零售环节	零售环节	零售环节	零售环节	生产环节
澳大利亚	生产环节 批发环节	生产环节 批发环节	生产环节 批发环节	零售环节	–	–
韩国	生产环节	生产环节	生产环节	生产环节	生产环节 零售环节	–
日本	批发环节	生产环节	生产环节 批发环节	生产环节 零售环节	–	–
以色列	零售环节	零售环节	生产环节	零售环节	零售环节	生产环节 零售环节
挪威	零售环节	零售环节	生产环节 零售环节	零售环节	零售环节	零售环节

资料来源：高阳,李平《部分OECD国家消费税的特征及借鉴》，2015；国家税务总局税收科学研究所课题组,《消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴》，2015.

　4.5 消费税收入分配的比较

税收的收入分配类型一般认为有三种，即全部归属于中央XX、全部归属于地方XX、由中央XX和地方XX共享。消费税的收入分配不仅与各国XX财政体制相关，而且各个税目的特性有关。如下图4.6所示，对于波兰、英国等少数财政体制高度集中的国家，消费税收入全部属于中央XX，大部分国家的消费税收入由中央和地方XX共享。在消费税收入共享的国家中，具体到消费税各项税目也有所不同，比如韩国的烟消费税完全由地方XX掌控，酒消费税完全由中央XX掌控，能源产品消费税则由中央和地方XX共享。整体来看，大部分国家将烟、酒消费税的征管权利完全划入中央XX或者由中央与地方共同征管；而对机动车的征管权力则下放到地方XX的国家较多；在能源产品的征管上则差异较大，全部归属于中央XX、全部归属于地方XX以及中央与地方共享的国家均有一定比重。因此，我国在未来消费税征税环节的改革中，不能一概而论，需要深入分析各个项目的特性，对不同项目的征税环节作出最优调整。

表4.6 部分国家消费税主要税目收入分配的比较

国家	烟	酒	能源产品	机动车
X	中央与地方共享	中央与地方共享	–	–
英国	中央XX	中央XX	中央XX	中央XX
波兰	中央XX	中央XX	中央XX	中央XX
俄罗斯	中央XX	中央与地方共享	中央XX	–
日本	中央与地方共享	中央XX	中央与地方共享	中央与地方共享
澳大利亚	中央XX	中央与地方共享	中央XX	地方XX
韩国	地方XX	中央XX	中央与地方共享	–
西班牙	中央与地方共享	中央与地方共享	中央与地方共享	地方XX
葡萄牙	中央与地方共享	中央与地方共享	中央与地方共享	中央与地方共享

资料来源：国家税务总局税收科学研究所课题组,《消费税征收环节及收入归属的国际比较研究与借鉴》，2015；孙世强、尤绪超，《中西方税收制度理论与实践比较》，2017

　4.6 对我国消费税改革的经验借鉴

通过前文对国家部分消费税制度在收入规模、征税范围、税率、征收环节以及收入分配上的比较，可以发现消费税调节功能逐渐增强是世界各国消费税制度发展的趋势，而我国消费税在调节功能上的发挥略有不足，存在一定的优化空间。现将国外消费税制度中可借鉴的经验梳理如下。

首先，在消费税征税范围的选择上，各国的消费税制度主要围绕“烟、酒、油、车”展开，而这四部分在我国现行消费税制度中也有所体现。但很多国家对这四大类进行了详细展开，比如对于烟类产品，X除对卷烟、雪茄烟征税外还对烟管、烟纸征收了消费税，法国则将打火机和火柴纳入了征税范围；对于酒类产品，英国在设置了苹果酒和佩里酒之外还根据是否起泡以及酒精含量的高低做了进一步划分；对于成品油类产品，X将部分替代燃料纳入征税单位，英国则根据用途不同进行了细分。而我国目前在“烟、酒、油、车”的税目及子目的设置上不仅不够细致，而且存在划分不合理、征税范围不完善的缺陷，需要作出进一步的优化与完善。除这四大类外，国外消费税的征税范围的另一个发展趋势是环境保护类和资源能耗类产品增多，大部分国家将包装物、塑料制品、一次性餐具等可破坏环境类产品以及煤炭等资源纳入消费税征税范围。而我国每年的塑料制品、煤炭等消耗数量很大，也应该将其尽早纳入征税范围。此外，X等国家对高档消费品以及特定消费行为的课税也值得借鉴，通过对奢侈品以及高档消费行为的扩围可以更好地发挥出消费税应有的调节功能。

其次，在消费税税率设计上，各国在烟类、酒类、化石燃料类产品上的消费税税率普遍较高，而且对不同类型产品设计了不同的税率。在烟类产品的税率设计上，大部分国家对卷烟采取了复合计税的方式，而且其中从量税的占比较高，有效地调高了低价烟的价格，而我国目前卷烟消费税的从量税比重较低，影响了卷烟消费税对卷烟消费的调节作用。在酒类产品的税率设计上，我国啤酒消费税税率为甲类250元/吨、乙类220元/吨，如果按照啤酒1吨=988升、1美元=7元换算，甲类啤酒的消费税税率也仅为3.61美元/百升，远低于其他国家；此外，部分国家对产量较小的啤酒厂以及低酒精含量的啤酒设置了一定的优惠税率也值得我们借鉴与思考。

再次，在消费税征税环节的选择上，各国对不同类应税消费品采取了不同的征税环节，主要是在生产环节和零售环节征税。相比之下，我国消费税课税环节较为集中，不符合现代消费税制度的发展趋势。但鉴于我国的居民消费习惯以及税收征管水平，可以采取对部分税目在部分地区进行零售环节课税试点的办法，结合实际情况不断总结经验，为未来消费税征税环节后移打好基础。

最后，在消费税收入分配的设置上，目前我国的消费税仍属于中央税，这在一定程度上阻碍了其调节功能的发挥。未来可以考虑将消费税中小部分税目的税收征管权下放到地方XX，即消费税由中央税转变为中央与地方共享税，形成以中央XX为主、地方XX为辅的收入分配格局。

总之，虽然国外消费税制度在某些方面比我国的更为完善、调节功能发挥更加充分，但我们不能进行简单照抄，而需要在深入了解分析后，结合我国国情制定出适合我国发展的消费税制度。只有这样，消费税的调节功能才能得以充分发挥，调节消费结构健康化、矫正产品负外部性、调节收入分配、引导产业结构升级的目标才能实现。

　第5章 强化我国消费税调节功能的可行性建议

明确我国消费税制度的功能定位，是将其进一步调整与优化的必要前提。理论界一般将消费税的功能划分为组织财政收入、调节消费结构、纠正产品负外部性、引导产业结构升级和参与居民收入分配五个部分，本文将后面四个功能归入消费税的调节功能，即将消费税功能划分为调节功能和组织财政收入功能。

消费税的功能定位应该因时而论、因时而定，需要与国家的经济政策、社会的发展运行状况等多方面因素紧密联系。我国在1994年之前分级包干的财政体制导致了地方保护主义盛行、扰乱了经济秩序，这也使中央财政收入在全国财政收入中的比重低下，造成了财政赤字。1994年的分税制改革将消费税设立为中央税的一个重要目的就是利用消费税的组织财政收入功能弥补增值税取代产品税所带来的财政缺口，来保证中央XX的财力。这说明我国消费税在设置之初是将组织财政收入作为其首要功能的。而随着经济社会的不断发展，我国环境污染、资源紧缺等问题越发凸显，烟酒消费量逐年提升，消费税的主要功能定位需要进行转变，应该更加注重其调节功能而非组织财政收入功能。

因此，目前我国消费税的功能定位应该发生转变，需要以调节功能为主、组织财政收入功能为辅，以便更好地发挥出消费税应有的功效。

　　5.1 强化调节消费结构功能

5.1.1 优化烟酒产品消费税税率

（1）提高烟类产品消费税税率

2015年我国再次提升了卷烟批发环节的税率，将5%的比例税率提高到11%，并增加了250元/标准箱的定额税，但现行卷烟消费税的税率仍然偏低。童锦治（2016）测算出我国的烟草消费税最优税率为57.15%，而我国实际税率仅为44.82%，显然还有一定的提升空间[33]。同时，按照国际上对卷烟税负的测算方法，即测算卷烟销售价格中所含消费税的税收比例，2016年我国卷烟的总体税负为50.83%，而同期法国为80.30%，英国为80.50%，智利甚至达到89.13%[34]。显然，无论是基于国内学者的分析还是基于国际比较，我国卷烟消费税税率整体上仍然偏低，有必要通过进一步提高卷烟消费税税率来降低消费者的购买能力，减少其吸烟数量。

此外，由于烟草产品具备成瘾性的特点，吸烟行为会受到吸烟人群对烟草的需求弹性的影响，这会导致不同人群对烟草价格的敏感度有所不同。一般来说，烟龄低、收入低的吸烟人群对烟草的需求弹性大，容易受到烟草消费税的影响；而烟龄高、收入高的吸烟人群对烟草的需求弹性小，形成了较强的烟草依赖，在面对烟草消费税提升时难以做出改变。据报道，从2003年-2018年，我国15-24岁青少年吸烟率由8.3%上升到18.6%，其中2018年男性青少年吸烟率达到34%，青少年吸烟已经成为了当前不可忽视的问题。因此，可以针对性地提高卷烟消费税中的从量税部分来显著提高低价烟的价格，对青少年等低收入、低烟龄吸烟人群产生抑制效果，进而控制、减少烟民数量，推进“无烟中国”的建设。

（2）提高酒类产品消费税税率

前文已经分析到我国酒类产品消费税制度的滞后性影响了消费税调节功能的发挥，考虑到目前我国市场上酒类产品众多，包括白酒、啤酒、黄酒、葡萄酒以及多种进口酒，而酒类产品之间存在很强的替代性，因此本文建议对酒类产品的税率进行整体提升。首先，重点提高啤酒以及白酒的从量税部分。其作用原理与卷烟类似，增加从量税可以显著提升低价白酒、啤酒的价格，进而降低低收入阶层以及低酒龄人群的饮酒频次，减少饮酒人群数量。其次，在白酒、黄酒、其他酒比例税率整体提升的基础上，对高档酒设置高的比例税率。随着生活水平的不断提高，我国居民对酒类产品的消费已经不再满足于普通白酒、黄酒等，国内茅台、五粮液等品牌的高档白酒以及众多进口葡萄酒等产品已经成为部分高收入人群的喜好。这一类酒产品一定程度上带有奢侈品的性质，如果仍按照现行消费税制度中的白酒、其他酒税率进行征税，难以对此类奢侈性的消费行为进行遏制，容易引起社会上攀比炫富的不良风气。因此，建议将进口葡萄酒等高档酒产品进行单独划分，对于价格超出一定标准的酒产品单独设置较高的比例税率。

（3）优化烟酒产品税率级次设计

我国消费税对卷烟、啤酒参照不同的标准设置了不同的税率级次，对调节不同阶层消费者的收入分配具有促进作用，但这些参照标准存在一定的不合理之处，需要进一步优化。

首先，我国消费税根据出厂调拨价的大小设置甲乙两类卷烟，这一参照标准虽然简化了征管，但其不科学性阻碍了卷烟消费税的调节功能，甚至造成了逆向调节。因此，本文建议通过科学测算不同卷烟品牌中尼古丁、焦油等有害物质含量，并据此来对卷烟划分层次、设置累进税率。卷烟中有害物质含量越大，消费税税率越高；有害物质含量越小，消费税税率越低。这样的设计不仅可以有效减少生产厂家的避税行为，而且能让消费者在购买香烟时清楚地认识到烟草中有害物质，减少对劣质烟的购买，让卷烟消费税真正作用到实处，降低吸烟对人们身体健康的侵害程度。其次，我国消费税对啤酒的分类也是根据其出厂价格，其不合理之处与卷烟相似。可参照其他国家做法，一方面根据啤酒酒精含量不同来设置不同的消费税税率，鼓励消费者购买低酒精度啤酒，减少饮酒对消费者的侵害；另一方面对小规模啤酒厂给予一定的税收优惠政策，缩减啤酒的生产规模，从源头减少啤酒产量。最后，可以将卷烟和啤酒的税率划分标准运用到其他烟、酒产品中。通过烟酒产品税率的整体优化可以避免不同类烟酒产品之间的替代性消费，进而从根本上降低吸烟饮酒的危害，减少烟酒使用量。

5.1.2提高木制一次性筷子、实木地板的消费税税率

木制一次性筷子和实木地板的生产会消耗大量的林木资源，阻碍了绿色中国的建设。面对目前我国国内市场木质一次性筷子和实木地板销量居高不下的现状，建议将二者消费税税率由5%提升到10%。消费税税率的提升在通过市场传导后使木制一次性筷子和实木地板的价格提高，进而影响到消费者的决策，选择其他竹制筷子、复合地板等更加环保的产品。此外，还可以根据生产厂家产量的大小不同设置不同税收政策，对高产量的生产厂家实施重税，以此来缩减木质一次性筷子和实木地板的生产规模。

　　5.2 强化矫正产品负外部性功能

5.2.1 细化成品油税目、税率

目前我国对成品油的课税是根据产品类别简单地将其划分为汽油、柴油等七类，并设置了不同的税率，这样的税制设计存在一定的不合理之处。以汽油为例，目前我国税法中将车用汽油、航空汽油、乙醇汽油等全部归属于汽油类，适用统一的税率。而车用汽油为无铅汽油，而航空汽油中因为抗爆性等要求会含有部分铅类物质，后者在使用后所排放的尾气显然危害程度更大；同样，乙醇汽油中含氧量比车用汽油更高，燃烧更充分，所产生的一氧化碳等污染物也会更少。显然，不同型号的汽油中含硫量、含铅量以及燃烧充分度都会有所不同，消费者在使用后的有害产物数量也会不同，理应承担不同的税负，而现行“一刀切”的税率设计阻碍了其矫正负外部性的功效。

因此，可以借鉴澳大利亚、英国等国对成品油的税目设计，并结合我国的实际情况对现有成品油税目进行细化、优化。首先，通过测算成品油实际含硫量、含铅量以及燃烧后排放有害物质含量来划分税目，对真正的高污染、高耗能产品课以重税，对于一些清洁能源可以给予一定的消费税减免政策。这样做不仅有助于引导消费者低碳消费、低碳出行，而且也能调动炼油企业的研发积极性，推动石油加工业的转型升级。其次，将混合芳烃、轻质循环油等石油周边产品纳入成品油税目。韩仁月等（2019）实际调查了山东省13家地方炼油企业经营状况，发现一些企业存在以混合芳烃等名义来变相售卖或者进口成品油来规避消费税的问题[24]。通过进一步扩大成品油税目范围，可以有效地抑制炼油企业偷逃消费税款的行为，保证了成品油市场正常的市场秩序。

5.2.2扩大化石能源类产品征税范围

石油、煤炭、天然气等化石能源属于各国重要的战略资源，是支撑现代工业体系的主导能源。然而，无论是基于化石能源的不可再生性，还是其燃烧后所造成的环境问题，化石能源类产品均需要国家进行合理调控。消费税因其选择性征税的特点更加容易体现XX的政策导向，成为了各国管控化石能源的重要手段。而我国目前消费税制度中化石能源类税目较为单一，仅包括成品油税目，亟需对其进行扩围。据统计，2018年我国火电发电量为50738.57亿千瓦小时，在总发电量中占比达到71.34%，不仅消耗了大量煤炭资源，而且燃烧产生了大量氮氧化合物、二氧化硫等物质，造成了巨大的环境压力。因此，有必要尽快将煤炭、电等与化石能源直接相关或间接相关的产品纳入消费税征税范围，在促进居民节约用电的同时也可以缓解我国日益紧张的能源消耗以及环境污染现状。

5.2.3将塑料制品、废弃电子物品纳入征税范围

近几年，随着快递业、餐饮业等行业的迅速发展，塑料包装物、一次性塑料袋等塑料制品的使用量与日俱增，由于大部分塑料制品在使用后不及时回收，最终成为了城市垃圾主要来源。而我国对城市垃圾的处理方法主要是填埋法，大部分塑料制品难以在土壤中降解，最终造成了土壤污染、水污染。面对日益严峻的塑料垃圾问题，生态环境部近日明确

提出要禁止、限制部分塑料制品的生产、销售和使用。因此，通过选择性地对塑料包装物、一次性塑料制品等征收消费税，能够进一步加强塑料污染治理，推进塑料制品长效管理机制的建立。

同样，废弃电子物品也需要及时被纳入消费税征税范围。随着电子产品更新换代速度的不断加快，我国的电子垃圾数量急剧增多，大部分电子产品中含有的镉、铅等物质会对土壤、饮用水造成严重破坏。工信部在2016年出台的《电器电子产品有害物质限制使用管理办法》对电子产品的生产、销售进行了限制，但未对废旧电子产品管理办法进行说明。因此，通过对废弃电子产品征收消费税，可以与这一政策形成合力，促使消费者充分利用电子产品，促进环境保护和资源综合利用。

　5.3 强化调节收入分配功能

5.3.1完善高档消费品的征税范围

通过对高档消费品课税来调节收入分配、缩小贫富差距是各国消费税制度的一个发展趋势，也是消费税调节功能的重要体现之一。通过与其他国家对比，我国现行消费税制度在高档消费品的选择上存在着标准不合理、种类较少的问题，需要进一步完善。

首先，对高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石进行重新定义。前文已分析到现行消费税制度对高档化妆品的定义会让大部分普通化妆品被纳入征税范围，类似地，普通金银钻戒、项链等首饰也会承担5%的消费税。而这些物品早已不是高收入阶层的专属物品，已经成为普通居民日常生活中常用物品，对这类产品征收消费税显然不合时宜。因此，建议在保留现行消费税制度中的高档化妆品和贵重首饰及珠宝玉石税目的基础上，将具体征税标准向上调整，比如只对达到一定金额以上的金银首饰征税，而对低价的金银首饰免税。

其次，对现行高档消费品的征税范围进行扩围。随着收入水平的提高，我国居民购买的高档消费品的数量和种类也越来越多。我国是全球最大的奢侈品消费市场，所购买的奢侈品除现行消费税制度中的高档手表、游艇、高档化妆品等外，还包括了高档服装、高档家具、私人飞机等。以私人飞机为例，根据飞机制造商庞巴迪公司的预计，我国有能力购买私人飞机的潜在客户将超过30万人。因此，有必要将高档服装、高档家具、私人飞机等高档消费品纳入消费税征税范围，不仅可以增加消费税收入，而且有利于发挥消费税在调节收入分配上的功效。

5.3.2 增加对高档消费行为的征税

前文已经谈到我国正面临着新的一轮消费升级，居民的服务型消费越来越频繁，高级桑拿房、私人会所等高档服务场所也随之不断涌现。富人阶层的消费不再局限于购买游艇、高尔夫球杆等奢侈品，享受高档家政服务、高档桑拿服务的行为越来越多。而我国消费税仍然仅对有形商品进行课税，未对此类高档消费行为等无形服务作出回应，不利于其调节收入分配功能的发挥。此外，从消费税制度的国际比较可以发现，大部分国家的消费税制度中均包含了对特殊消费行为的征税，如X的室内日光浴税、日本的高尔夫球场利用税等。我国在“营改增”之前对娱乐业、服务业征收的是营业税，“营改增”之后则改为征收增值税，而增值税的中性特点使其难以对其中的高档消费行为进行调控。因此，有必要将消费者在夜总会、高级桑拿房、私人会所、高尔夫球场、高级美容院等地的消费行为纳入消费税征税范围，可以有效地与对高档消费品征税形成合力，对高收入阶层的奢侈化消费形成限制，强化消费税在调节收入分配上的功效。

5.3.3合理设置扩围高档消费品以及高档消费行为的税率

一般来说，对高档消费品以及高档消费行为征收高额消费税有利于调节收入分配、缩小贫富差距，但本文认为现阶段如果将消费税征税范围扩围至高档消费行为以及高档消费品，需要对其实施较低的消费税税率，在未来可以逐步提高。原因在于，现阶段我国属于“减税降费”“促消费”的大背景，需要依托减税来刺激国内消费，对部分消费行为征收过高的消费税在一定程度上不利于这一进程。此外，据统计，2018年我国居民购买奢侈品花费1457亿美元，其中74%的购买行为发生在境外。如果对国内出现的新型奢侈品一开始就按照高税率征收消费税，反而会加剧消费者境外购买奢侈品的现状，不利于消费税调节功能的发挥。

　5.4 强化引导产业结构功能

随着我国经济的转型升级、“中国制造业2025”的持续推进，汽车产业结构的进一步优化显得更加重要。消费税作为影响汽车产业的重要税种之一，应该做出相应的调整来促进其全面转型升级。首先，合理设置乘用车税率档次划分标准。现行消费税中按照乘用车汽缸容量来划分不同税率等级的方法已经不合时宜，汽缸容量不再是决定汽车尾气排放量的唯一标准。具体可以参照英国车辆税的做法，通过技术手段检测乘用车二氧化碳的实际排放量，并结合燃料类型、发动机大小来对乘用车进行分类，对高排污小汽车课以重税。其次，提高乘用车消费税税率，拉大各档次税率极差，进一步压缩高排量小汽车的市场。目前我国汽车销售结构中排气量在1.6L及以上的汽车仍占据30%左右，而造成这一现象的一个重要因素是我国部分类别小汽车的税率差距不大且普遍较低。按照现行消费税对小汽车（乘用车）的分类，前五档小汽车的税率最低为1%、最高为12%，且中间极差分别为2%、2%、4%、3%，税率低且极差小导致很难使消费者在购买高排量小汽车时感受到税负痛感，进而改变自身决策。因此，通过提高现有小汽车消费税税率，并根据小汽车实际排污量的不同设置差距较大的税率级次，拉大不同排气量乘用车的价格，从需求端推动汽车行业走节能减排的发展路径，实现汽车产业结构的转型升级。

　5.5 其他消费税改革建议

5.5.1将部分税目征税环节后移

目前我国消费税制度中的征税环节主要集中于生产环节，这样做有利于XX对消费税收入的精准把控。据统计2017年全国5227户重点税源企业共缴纳消费税10416.50万元，占全年消费税收入的93.41%。但无论是从国际消费税制度的发展趋势来看，还是基于强化调节功能的角度，部分税目消费税征税环节都应该后移至批发或者零售环节。结合我国税收征管现状，本文建议可以采取在部分地区试点的方法，选择在北京、上海等经济发达地区对零售环节的成品油、小汽车征收消费税，待到经验成熟时将范围扩大至全国各地。这样做一方面是考虑到成品油、小汽车比烟、酒产品售卖更加集中，便于管理和控制，同时经济发达的城市的税收征管能力会更强，可以减少零售环节征税初期的逃避税行为；另一方面增加或改为零售环节征收的消费税是以产品的零售价格为计税基数的，可以增加产品中消费税的税额，进一步强化了消费税的调节功能。

5.5.2调整消费税的收入分配方式

我国消费税在开征时出于调控方便的目的被划入中央税，虽然有利于中央XX的宏观调控，但也由于消费税收入全部上缴中央XX，地方XX管理的积极性受到打击。因此，本文建议可以考虑将消费税构建为中央与地方共享税，不仅可以缓解“营改增”后地方XX的财政压力，而且会加强地方XX对应税消费品的管控。具体而言，可以单独将小汽车、成品油在零售环节的消费税收入以及对高档消费行为征收的消费税收入归入地方财政。前者是为了避免因地域性带来的消费税收入分配不均现象，同时也可以避免各地烟酒厂遍地的乱象；后者则考虑到各地的消费水平、消费习惯不同，地方XX对于本地高档消费场所、收费的掌握程度更高，便于征收管理。

参考文献

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[2]威廉·配第．赋税论（原磊译）[M]．北京：华夏出版社，2017：79-156

[3]庇古.福利经济学（金镝译）[M]．北京：华夏出版社，2017：86-113

[4]Nisreen Salti,Elizabeth Brouwer,Stéphane Verguet. The health, financial and distributional consequences of increases in the tobacco excise tax among smokers in Lebanon[J]. Social Science & Medicine,2016,170

后记

两年的硕士研究生生活即将结束，这也意味着我将与陪伴了我六年的母校告别。在学校读书的日子里，我不仅学习到了大量的专业知识，也学会了如何为人处世，这都会对我未来的人生道路产生重要影响。

首先，我要表达对我的导师诚挚的谢意。在我的六年学习时光中，我的导师传授给了我大量的专业知识，提高了我的专业素养，为我未来的工作奠定了基础。特别是在毕业论文的写作过程中，导师总能在我迷茫与困惑时第一时间给予我帮助。从论文的选题、论文提纲到最后的定稿，导师一直认真、细致进行指导，在我遇到写作困难时，给我提供多方位的思路借鉴；在我写作懈怠时，及时对我进行督促、指导。导师用她深厚的学术功底、严谨的科研态度指导我完成了论文的写作，也培养了我认真细心、独立思考的能力，这将使我受益终身。再次感谢导师对我指导与关怀！

其次，我要感谢我的研究生同学们。在研究生学习阶段，我们一起参加集体活动，一起进行学术探讨，让我的研究生学习生活变得丰富多彩，成为我人生中宝贵的记忆。特别要感谢我的室友们，感谢他们在日常生活以及学习中对我的帮助！

最后，我要感谢我的父母，是他们用无私的爱陪伴着我的成长，给我创造了良好的学习环境，也给予了我不断向前、追逐梦想的动力。

在校生涯即将画下句号，但前进的步伐不曾停止。在未来的人生道路上，我将继续以导师、同学、家人为榜样，不断努力、不断学习，成就更好的自己！