獐子岛生物资产存货审计的案例分析

摘要

农业是国民经济的重要基础，存货在农业类上市公司占据重要的部分。农业类公司的存货大多是生物资产，而生物资产因其生长周期性和未来经济利益不稳定性，导致很难对其价值进行确定，无法确认其数量，并且需要很强的专业能力对其进行评估。这使得会计师事务所在对此类公司进行审计时面临着较大的审计风险。

本文运用案例分析法与理论研究法对獐子岛公司14年和18年的扇贝门事件进行分析，从公司内部方面和注册会计师方面研究，总结出生物资产存货的审计风险点。最后论文对会计师事务所、注册会计师、被审计单位和监管部门提出了不同建议。

【关键词】生物资产 存货审计 獐子岛公司 审计风险

1.引言

研究背景及意义

农业是国民经济的重要基础，农业类上市公司的发展会对同类的非上市公司及小微企业的发展起带头作用。存货在农业类上市公司中占据重要部分，涉及的会计科目、账项多，是企业内控的重点，也是注册会计师审计的重点项目。随着社会和科技的不断进步，存货审计的方法和效果也逐渐取得进步。然而，生物资产的生长周期性、多样性、自然增值性等，给注册会计师的监盘工作带来极大困难

2014年10月，獐子岛集团股份有限公司（以下简称獐子岛）发表公告称，由于海洋牧场遭遇冷水团温度异动，决定放弃本轮底播虾夷扇贝存货的采捕，对本轮底播虾夷扇贝存货进行核销处理，这将影响净利润76,325.2万元。此次影响计入第三季度，导致2014年全年亏损。

2018年2月，獐子岛公告称，发现某些海域底播虾夷扇贝存货异常，计划对底播虾夷扇贝的存货进行核销处理并计提存货跌价准备，以上两项影响净利润62,868.17万元，全部计入2017年度损益。根据公司情况，预计公司2017年度净利润将出现亏损。

2019年11月，獐子岛通知称，价值大约3亿元的底播虾夷扇贝突然出现大量死亡，且大部分死贝的壳体间韧带仍然略有弹性，尚未分解掉的软体部分存在部分壳体中，即这些死贝的死亡时间比较短。

獐子岛三番四次发生扇贝异常事件，不仅给公众造成巨大损失，更伤害了我国资本市场的形象。本文将运用内部控制理论、信息不对称理论和风险导向审计理论对獐子岛的扇贝事件进行分析，对注册会计师、会计师事务所、被审企业与监管机构提出不同的建议，以期望对未来的存货审计、企业对存货的内部控制及监管机构对企业的监督提供新的审计思路。

　1.1 文献综述

1.1.1存货审计风险文献研究

存货审计风险原因的研究。Ramage等（1979）通过研究大量样本发现存货存在广泛的错误。卫国（2005）站在注册会计师的立场上分析得出，存货由于其涉及的会计科目、账项多，其他账项会被存货项目的正确性影响。薛辉（2008）在实务中得出注册会计师对存货的审计程序未能执行到位是导致审计风险的关键，有两点常易疏忽的事项：（1）存货审计的实质性程序未能到位（2）忽视存货和其他业务循环的关联性。李宏（2012）指出，在现实审计中，注册会计师往往是直接采用被审计企业的账面反映数或是抽查测试以解决存货成本计算复杂的问题，这两种方法缺少科学性。存货人员责任心不强、选用方法失败、缺乏专业知识、存货差异性大是存货审计失败的原因。李艺（2015）指出，农业类上市公司的存货具有流动性，无法像对普通工业企业那样对存货进行盘点。生物资产是可生物转化的，并且没有房屋所有权证书，例如房屋。有些农业企业正是利用生物资产的这一特点虚增资产。李晨曦（2016）对我国近几年的新三板企业进行分析，提出我国新三板企业的审计风险主要来源于企业的持续经营能力差、证监会的监管力度不够和会计师事务所专业胜任能力不足三个方面。赵悦欣（2018）以獐子岛集团扇贝二次逃跑事件进行分析，提出存货审计风险主要来源于审计人员和獐子岛集团两个方面。

存货审计风险应对措施的研究。Allen（1993）指出审计人员应该重视存货审计，用科学的方法制定存货审计的方案以规避其带来的危机。卫国（2005）站在注册会计师的立场上分析得出，审计人员在实务工作中应注意以下三点：（1）存货采购环节（2）生产领用及费用分配环节（3）产品销售及发出环节。Stephen K Asare等人（2009）通过研究大量审计人员对存货减值的判断结果，发现明确的审计目标可以提高存货审计的效率与效果，同时良好的审计环境可以提高审计人员的判断能力。章立君（2012）指出审计人员在工作开始之前应该充分地了解被审计企业的内外环境，提前判断审计风险，从而在工作中抓住审计工作的中带你，提高审计的效率。马妍（2015）提出审计人员可以利用其他相关知识来辅助其进行审计工作，并且询问被审计企业的库管人员以了解生物资产的情况。刘娜和袁建华（2017）通过对草原兴发、獐子岛、蓝田股份的财务舞弊案得出，企业会为了掩盖虚增的收入或掩盖无法收回的应收款项而虚增存货。对此，审计人员应该关注存货评估数量的准确性，应用分析程序对存货计提跌价准备进行合理性判断。马欣然（2018）针对獐子岛冷水团事件提出，对行业遭受天灾导致巨额损失的情况，不仅要向投资者和监管机构提供公司的意见，而且还必须提供行业协会，与行业相关的公司和专业科研机构的综合意见。

1.1.2生物资产存货文献研究

生物资产确认的研究。张心灵和王平心（2004）若生物资产的记录满足资产记录的条件，即它们符合资产的定义并且可以可靠地计量，就可以确认为生物资产。

生物资产计量的研究。孟全省（2002）按不同标准将生物资产进行分类，提出对于不同类型的生物资产可用不同的计量方法登记入账并对外提供报告。Godfray（2002）描述了澳大利亚公司财务报告因应用农业会计准则受到的影响，认为生物资产具有其他资产没有的生长、繁殖和再生能力，因而需要用公允价值对其衡量。这将影响到投资人和债务人对风险的评估，进而影响到企业的资本成本和决策。吴虹雁等（2014）基于42家农业上市公司财务报告的信息披露，提出在实践中CAS5准则关于生物资产的内容有缺陷。缺陷有以下三点：（1）生物资产的确认范围不完善（2）生物资产选择公允价值计量属性无可操作性（3）生物资产信息披露的规定不够严谨。彭聪聪（2017）通过分析公允价值在牧畜业生物资产计量中的优势并考虑政策环境，指出使用公允价值计量是大势所趋。

生物资产价值评估的研究。岳上植和赵秋君（2003）提出森林资产因其具有作为生物资产的特殊性，其公允价值基于活跃市场的报价，或选取最近的交易价格，在不同的情况下用不同的方法进行确认。荣凤云等（2017）通过分析林木类生物资产和畜禽类生物资产的两个估值案例指出，应根据对应的生物资产生命周期的不同，选择恰当的评估方法以反映标的物的价值。陈红花等（2019）通过分析果树类生物资产生长中的价格特性得出采用历史成本法对生物资产进行核算是不合适的，也不利于企业在资本市场中的表现，而应该按果树的树龄进行明细分类，并在此基础上采用公允价值计量。

生物资产信息披露的研究。贾莉莉（2008）通过分析82家涉及生物资产的上市公司财报，发现大部分公司在信息披露方面都有问题，比如形式不同一、及时性差等。张怡（2014）通过分析雏鹰农牧和福成五丰的10-12年财报，发现其在生物资产信息披露存在问题，提出企业应该按照可靠、及时、相关和可比的原则来披露信息。胡海川和张心灵（2014）提出我国农业类上市公司生物资产信息披露存在相关性、可靠性和透明度不足的问题，为提升农业类上市公司生物资产信息披露质量提出三条路径。王杏芬和刘秋妍（2019）从强制性信息披露和自愿信息披露对獐子岛两次扇贝异常事件进行分析后发现，獐子岛没有对消耗性生物资产进行及时全面的披露并且内部控制失常，深交所等监管机构的信息披露规定不够详细并且监管力度不够，提出准则应强制养殖类上市公司对消耗性生物资产单独列报。

1.1.3文献述评

从各位学者的研究可以看出，国内外学者很早就开始关注存货审计风险，并对存货审计的原因和应对措施有较为系统的研究，也形成了较为完善的结论。目前对存货审计的研究是把存货视为一个整体进行研究，并未分行业进行存货审计研究。在存货审计风险原因的研究方面，国内外学者主要从存货本身的复杂性推断出存货项目是错报的高风险区，并且主要集中在计价和数量两个方面。在存货审计风险应对措施的研究方面，国内外学者提出注重监盘程序和使用相关模型定量分析探索以提高存货审计的效率和效果，但依然是将存货视为一个整体研究，且主要对制造业公司提出策略方案，很少专注于农业类上市公司进行一个系统的研究，大多是零散的农业类上市公司审计风险探讨的文章。

在生物资产计量的研究方面，国外学者支持公允价值计量因为其本国市场经济较为发达，国内学者在早期坚持历史成本为主的计量模式，但在中国的会计准则和国际会计准则越来越趋同的背景下，越来越多的学者也逐渐认为使用公允价值计量是大势所趋。在生物资产评估的研究方面，国内学者对林业和牧畜业的研究较多，提出应按生物资产的年龄选择评估方法，对水产养殖业的研究较少。在生物资产信息披露的研究方面，国内学者一致认为大部分上市公司在信息披露方面存在问题，且监管机构缺乏明确的披露标准。同时，生物资产在何时能计提减值，减值的依据，减值的金额判断，国内外学者的研究也比较少。

本文将在前人的基础上，从实际出发，以知名度高的农业类公司獐子岛的三次扇贝事件为例，将獐子岛公司和其他同为农业类上市公司的年报数据进行比较，从公司的内部控制和会计师事务所两个方面分析其计提巨额资产减值损失的原因，并对此提出防范建议，以帮助更多注册会计师在接受农业类公司审计业务时找到思路，同时给其他农业类公司提供内部控制的借鉴。

1.2研究思路与研究方法

本文以獐子岛公司的扇贝门事件为研究对象，在阅读近年来农业类上市公司、生物资产、审计风险的大量资料下，分析獐子岛存货的特殊性和因獐子岛决策失误而产生的风险点、分析其存货风险的成因，最后针对不同主体提出防范措施。

本文的研究方法有两种：第一种是文献研究法，通过查阅学校图书馆网站的数据库内大量的同类文献资料、行业规定，梳理整合文献，提出初步构思；第二种是案例分析法，结合獐子岛“扇贝门”事件分析农业类上市公司存货审计的特殊性和难点，分析扇贝屡次异常的原因，并对不同主体提出不同建议。

2.理论基础

2.1内部控制理论

1992年，X的发起委员会（COSO）发布报告《内部控制—整体框架》，将内部控制定义为：是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，目的在于取得经营效果和效率、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等目标而提供的合理保证的一种过程。

我国1997年开始实施的《独立审计具体准则第九号—内部控制与审计风险》的定义是：内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。

2002年，萨班斯法案因为世通、安然等事件横空出世，SEC也出台了相关规定。COSO委员会随后将内部控制框架纳入风险管理之中，完善了内部控制理论。

内部控制包括五大目标；合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

企业要建立有效的内部控制，应该包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部控制五要素，遵循全面性、重要性、适应性、制衡性和成本效益五大原则。

2.2信息不对称理论

20世纪70年代，乔治·阿尔克洛夫、约瑟夫·斯蒂格利茨和迈克尔·斯彭斯三位经济学家通过分析二手车市场、保险市场和人才市场将信息不对称理论带入大众视野中。信息不对称理论是指，在市场经济活动过程中，存在交易双方一方掌握的信息多，处在信息优势的地位，另一方掌握的信息少，处于信息劣势地位的情况，而由于理性人的假设，信息优势者会做出有利于自己而不利于他人的行为。

信息不对称理论进一步发展出了委托代理模型，即由于委托人和代理人的信息不对称，导致委托人无法知道代理人的所作所为，或者即使知道了代理人的工作，也不知道代理人对此工作的努力程度。又因为两者的利益不一致，产生了两类委托代理模型，一者是股东和管理层的利益冲突，二者是股东和债权人的代理问题。管理层为了追求自己的利益，追求较高的业绩而倾向于做出短期性决策或进行财务舞弊，不仅影响了股东的利益，还损害了投资者的利益。

在资本市场中，交易双方所掌握的信息是不对称的，企业内部人士清楚企业的真实情况，股票的买方只能通过上市公司发布的有限信息来分析这份投资是否能带来利益。因此，为了促进资本市场的健康发展，应要求上市公司发布可靠、相关且及时的信息，及时披露详尽的、重要的、能够影响投资者决策的信息。所以，农业类上市公司应该重视自身信息的披露，提高披露信息的充分性和准确性，减少投资者面对的风险，为资本市场健康发展贡献一份力量。

2.3风险导向审计理论

传统的风险导向审计是审计人员通过对会计报表的固有风险和控制风险的定量评估，进而确定检查风险，然后确定实质性测试的步骤。传统风险导向审计的缺陷是其认为审计人员只需通过账户层面的检查就能获得充分的证据，所以审计人员只需关注企业的内部控制，无法发现上下串通的舞弊，并且审计资源是平均地被分配到各个层面，难以突出重点，浪费审计资源。审计人员在传统的风险导向审计模式下仍然是以实质性测试为主对企业进行分析，增加了定量评估的内容，并没有在审计方法和审计内容上产生巨大变化。

随着社会和经济不断发展，人们逐渐意识到审计活动不能仅仅被局限于被审计单位本身，而应该将被审计单位与宏观环境联系起来，于是现代风险导向审计理论逐渐形成。现代风险导向审计从战略分析入手，然后分析经营环节，最后进行会计报表剩余风险分析，将错报风险和战略风险紧密联系起来，从源头上分析和发现错报，克服了传统风险导向审计的缺陷，形成了一个新的审计基本方法。

目前实施的风险准则指出，审计风险=重大错报风险×检查风险，重大错报风险包括财报中的整体层次和认定层次，即从整体运行环境和内部环境进行分析。审计人员在进行审计活动时需深入了解企业的外部环境、行业状况、内部控制等方面，跳出账薄，跳出内控，提高审计效率，同时降低审计风险。

3、我国农业类上市公司现状及其存货分析

3.1我国农业类上市公司现状分析

为突出农业企业的特性和便于分析，本文仅将主营业务为种植业、林业和养殖业的上市公司定义为农业类上市公司。截至2019年12月31日，我国共有农业类上市公司40家，其中种植业和林业有21家上市公司，养殖业有19家上市公司。

在中国上市的大多数农业类公司的主营业务是种植、牧畜、水产和制种苗等，这些产品的生长都依靠田野、山头、海洋和湖泊等自然资源。一方面，相对较长的农业生产周期和自然资源的有限性限制了上市农业公司的扩张，使它们更难以用更少的时间实现更大的增长。另一方面，农产品的销售价格受国家政策的制约很难做出重大改变，土地的产量一般是固定的。综上所述，这两个因素使中国农业类上市公司难以迅速扩大规模和业绩。同时，农业类产品的价格易受自然灾害、政策等因素的影响。若有恶劣天气或病虫害袭击企业，那么企业当年的心血很可能毁于一旦。例如，2019年猪瘟传染全国，许多中小型养殖主一夜破产，同时XX在部分地区禁止私人养猪，许多人辛苦搭建的养殖基地瞬间无用。不景气的市场无法得到广大投资者的青睐，为了吸引投资者，农业类上市公司有了操纵利润的动机。

农业类上市公司发展的最初目标是“成为农业类龙头企业，带动农业企业发展农业产业化”，然而他们的发展正逐步背离这个目标。首先，一部分农业类上市公司开始了多元化经营，进入了金融投资、房地产等行业，扩大了本公司的市场风险。其次，许多农业类上市公司由于产品价格受国家制约，单位产量固定等因素的影响，企业规模，盈利能力和增长能力相对较小，和其他行业上市公司相比地位较弱，无法很好地发挥模范带头的作用。

3.2农业类上市公司存货特点

我国农业类上市公司的存货主要有瓜果蔬菜等、林木松香等、牛猪鸡及其副产品等、淡水鱼、海参、虾夷扇贝等海产品。整体而言，大多数农业类上市公司的存货主要是生物资产，需要经过一段时期的生长才能成熟。

在农业类上市公司的存货中，初级农产品占的比较多，因为这些产品需要很长的生长时间，比如獐子岛的虾夷扇贝需要三年时间长为成熟型，这导致企业在分配存货成本时很容易将一些不相关项目的支出资本化。同时，由于生物资产的成熟有季节性，比如瓜果蔬菜等，企业在收获旺季的收入往往巨大，然而淡季的业绩却会走低。

生物资产的个体各不相同，即使扇贝在同一片海域生长，吃的是同一种配方的饲料，扇贝的大小品质与肥美程度也不尽相同。尽管科学技术在现代农业中的应用已导致生产相对均质和高质量的农产品，但外部环境和生物发展规律是生物资产的重大差异的重要原因。

生物资产的生长易受环境因素影响，和其他行业上市公司相比，农业类上市公司面临有着较高的环境风险，比如暴雨、冰雹、洋流变化、疾病等都会影响农业类上市公司存货的品质和数量。

生物资产分为成熟与不成熟两种类型，未成熟的生物资产无法脱离载体单独存在，瓜果蔬菜无法脱离土壤，海产品无法脱离海洋，并且没有单独的交易市场来获取公允价值。不仅如此，许多农业类上市公司往往将二者混合管理，降低了公司信息的透明度。

4.对獐子岛生物资产存货审计的案例分析

4.1獐子岛公司概况

獐子岛集团股份有限公司（以下简称獐子岛）的前身为1958年在大连獐子岛及其附属岛屿上的人民公社。经过大连市场XX批准，1992年獐子岛渔业集团成立。在经过数次变更后，变为獐子岛集团有限公司。獐子岛曾先后获得“黄海深处的一面红旗”，“黄海明珠”等称号。2006年，獐子岛在深交所上市（股票代码002069），创造了中国农业的第一个百元股。

獐子岛属于农业类上市公司，是农业产业化国家重点企业，其主要产品为虾夷扇贝、海参等海珍品，拥有国内唯一的国家级虾夷扇贝原良种场和国内一流的海参、鲍鱼等海珍品育苗基地。不仅如此，獐子岛有卓越的地理环境，在渤海、黄海和东海拥有远离大陆56海里的国家一类情节海域100余万亩，是国内最大的海珍品养殖基地。

獐子岛2013年-2018年主要会计数据和财务指标如表格4-1所示：

表格 412013-2018年主要会计数据和财务指标

由表4-1可知，獐子岛的偿债能力、运营能力和盈利能力在2014和2018的扇贝事件中大受影响，销售净利率在2014-2018年四年中仅在2015年和2018年为正数，产权比率从2013年的1.19上升至2018年的8.08，存货周转率从2013年的0.80连年增至2018年的1.98。

　　表格 422011-2014渔业上市公司存货占总资产比例

从以上两表可以看出，獐子岛的存货在2013年以前处于疯狂增加状态，，仅花了五年时间就从11.73亿元增至26.84亿元，增幅为128%。同时，獐子岛的存货占总资产比例在同行业的上市公司里也是独树一帜的，好当家的存货比例在21%-30%之间；国联水产在34%-43%之间；中水渔业在14%-32%之间，而獐子岛基本处于50%的比例。

4.2獐子岛三次扇贝门事件及其处理结果

4.2.1.2014年扇贝事件

2014年10月15日，獐子岛发布公告《重大事项停牌公告20141015》称，公司拟披露与公司底播增值海域相关的重大事项，并向深圳证券交易所申请停牌，在停牌期间严格履行信息披露义务。随后颁布了《重大事项停牌公告20141021》和《重大事项停牌公告20141028》（此后一直停牌至2014年12月8日）。

10月31日，獐子岛发布《前三季度业绩预告修正公告》，报告称由于海洋牧场遭遇冷水团温度异动，决定放弃本轮底播虾夷扇贝存货的采捕，对本轮底播虾夷扇贝存货进行核销处理，这将影响净利润76,325.2万元。此次影响计入2014年第三季度，导致2014年全年亏损。另外，由于鲍鱼的运营模式转变，公司鲍鱼业务亏损近5000万元。

事件随后进程如下所示：

表格 432014年扇贝事件进程

从表格可以看出，獐子岛于2014年9月15日至10月12日发现底播虾夷扇贝存货发生异常，于10月15日停牌公司股票，10月31日发布虾夷扇贝核销、减值及计提存货跌价准备的具体情况的公告和前三季度业绩修正公告，公布各方对此事件的意见。随后长海县人民XX和大连市人民XX都对獐子岛进行援助，深圳证券交易所也对此事件的相关事项做出问询，獐子岛的回应得到了大华会计师事务所和东海证券的认可。大连证监局在经过调查后对獐子岛做出《责令整改决定》和《警示函》，獐子岛随后对这些问题进行深入分析，制定整改计划，形成《整改报告》公布大众。

2014年12月5日，中国证监会发布公告《证监会对獐子岛“巨亏”事件的核查及处理情况》，公告中表示在经过专项核查组17日的现场核查后，未发现獐子岛2011年底播虾夷扇贝苗种采购、底播过程中存在虚假行为；未发现大股东长海县獐子岛投资发展中心存在占用上市公司资金行为；獐子岛存在决策程序、信息披露以及财务核算不规范等问题。2014年的獐子岛扇贝死亡事件就此结束。

4.2.2、2018年扇贝事件

2018年1月31日，獐子岛发布《重大事项停牌公告2018-04》，公告中称发现部分海域底播虾夷扇贝存货异常，可能对部分海域的底播虾夷扇贝计提跌价准备或核销处理，相关金额全部计入2017年度，预计可能导致公司2017年度全额亏损，并且申请公司股票自1月31日停牌。同时獐子岛发布《2017年度业绩预告修正公告》，称由于底播虾夷扇贝存货异常影响，预计2017年度业绩由盈利0.9亿元至1.1亿元，变为亏损5.3亿至7.2亿元。

事件随后进程如下所示：

表格 442018年扇贝事件进程

从表格可以看出，獐子岛的又一次扇贝事件引起了更为广泛和更为严重的关注，公司并未再次遭遇“几十年一遇的北黄海冷水团”等自然灾害，而是因为降水量不足导致硅藻等饵料水平收影响，最终底播虾夷扇贝饿死。同样，证券交易所和证监局也因为这第二次存货异常事件对獐子岛高度重视，例如深交所在2月6日发布《关于对獐子岛集团股份有限公司的关注函》后獐子岛于2月13日对此回复，仅过了一天，深交所于2月14日再次发函继续关注獐子岛对外解释的合理性同时把公司董事、监事及高管是否勤勉尽责作为关注重点。证监会、大连证监局和深交所的关注意味着獐子岛很难像14年那样度过难关。

2019年7月9日，獐子岛收到证件会下发的（处罚字【2019】95号）《中国证券监督管理委员会行政处罚及市场禁入事先告知书》。《事先告知书》中披露的獐子岛的违法行为有：财务xx、内部控制存在重大缺陷、虚假记载和未及时披露信息等情况。最终2016年虚增利润1.31亿元，2017年虚减利润2.79亿元。对此，证监会决定对獐子岛给予警告并处以60万元罚款，对董事长吴厚刚采取终生市场禁入措施并处以30万元罚款，涉事的其他公司成员也给予了不同程度的处罚。

4.2.3、2019年扇贝事件

2019年11月11日，獐子岛发布《关于2019年秋季底播虾夷扇贝存量抽测的风险提示公告》，公告显示，根据公司11月8日-9日已抽测点位的亩产数据汇总，已抽测区域2017年存量底播虾夷扇贝平均亩产不足2公斤，2018年存量底播虾夷扇贝平均亩产约3.5公斤，亩产水平大幅低于前10月平均亩产25.61公斤，公司初步判断已构成重大底播虾夷扇贝存货减值风险，价值大约在3亿。捕捞的扇贝尸体与存活扇贝大小无太大差别，大部分死贝的壳体间韧带具有弹性，部分壳体中尚存尚未分解的软体部分，即死亡时间不长。

随后，深交所在11日、14日和20日接连发函质问獐子岛是否隐瞒减值、减值证据是否合理、死亡测算是否合理等。

目前最终的调查结果尚未完成，至此，三次扇贝异常事件暂时告一段落。

4.3獐子岛生物资产存货审计风险成因分析

4.3.1企业内部

1.使用历史成本法计量存货

我国的会计准则规定，对生物资产公允价值能够可靠且持续取得的，应该采用公允价值计量生物资产存货的价值。獐子岛的底播虾夷扇贝在市场中有能够明确取得的价值，且底播虾夷扇贝为三到四年，易受环境和温度的影响而具有减值风险，且市场价格波动较大，所以獐子岛的底播虾夷扇贝需要使用公允价值计量。然而根据獐子岛在报表和公告中披露的数据显示，獐子岛对存货采用的是历史成本法，底播虾夷扇贝的成本是由种苗、培育费、饲料和其他摊余成本组成，并没有使用公允价值计量。

根据獐子岛2013年财务报告数据，存货品种占营业成本比例如下所示：

从上图可以看出，獐子岛的众多生物资产存货中，虾夷扇贝占2013年营业成本的28.43%，而存货在2013年的期末余额为2,684,352,170.48，占总资产5,315,695,183.95的50%，獐子岛对占总资产比例非常大的存货使用历史成本法计量给监管工作带来困难，因为这其中有很大的操作盈余的空间。

2.存货分类不详细

根据百度百科显示，虾夷扇贝从播种到成熟需要三年时间，即在2014年收获的底播虾夷扇贝是在2011年播种的。成熟型的底播虾夷扇贝和非成熟型的底播虾夷扇贝的在市场上的价值不一，未成熟的底播虾夷扇贝并不能给企业带来于其的经济利益，但在獐子岛的财务报告中并未看到其对生物资产按生命周期进行分类。獐子岛将二者混合在一起管理并列报，将无法为利益相关者提供准确可靠的财务信息。

3.内控失灵

獐子岛的前身是人民公社，往后发展成为一个集体企业，于2001年进行股份改制成为以价股份制公司。董事长吴厚刚之前是獐子岛镇党委XX，2001年后才卸任此职位。2006年獐子岛上市，獐子岛镇的居民成为獐子岛这一上市公司的股东。从乡镇集体企业发展过来的獐子岛，避免不了任人为亲的情况，吴厚刚的弟弟、哥哥和小舅子在公司的养殖一部二部和大长山岛分公司的总经理。由此可见，獐子岛从上到下，企业内部人员关系复杂，这给企业的内控有效性带来了挑战，很有可能存在多人联合越过内部控制的情况。早在2012年，獐子岛就曾被媒体报道过虾夷扇贝的采购出现受贿的丑闻，最终养殖事业部的副总经理吴厚记因受巨额贿赂被獐子岛内部处分，一名财务人员被判两年刑期，此外多名工作人员被公安局调查。大连证监会下发的《行政监管措施决定书》指出2009年以来，公司每年虾夷扇贝苗种底播计划为以单独议案的形式履行董事会审批程序，总裁啊办公会会议记录不规范，记录内容不详细，缺少参会人员签字，部分款项支出未按财务制度规定履行签批程序等问题。

虾夷扇贝为冷水性贝类，分布于底质坚硬、淤沙少的海底。扇贝自然分布于盐度较高的、水深在不超过40米的沿岸海区，在成长过程中易受生长环境影响。由图所示，獐子岛的海洋牧场从2006年的56.15万亩增加到2013年的331.95万亩，增幅1205.34%，却只用了七年时间。同时，獐子岛的虾夷扇贝底播深度从30米迅速加深到40米、50米深。根据文件所示，2014年遭遇黄海冷水团的底播虾夷扇贝于2011年和2012年投放，其平均深度高达55米。中科院对此做出说明该片出事海域目前并不适合作为海洋牧场进行深海养殖，这足以说明獐子岛内部决策的激进性。一般而言，公司在做出如此重要的生产经营业务扩张时，应该聘请专业人员对相关海域做出充分的考察。但根据獐子岛仅仅是根据职能部门的考察和内部多年经验做出的决定，盲目扩大海洋牧场和加深养殖深度，将整个公司的经营和全岛成员的利益置入危险当中。

根据獐子岛2013年的年报披露所示：獐子岛在獐子岛海域中同中国科学院对獐子岛的海洋牧场进行了全面勘察，检测出了对獐子岛海域的科学使用和管理十分重要的精细数据，构建了北黄海冷水团检测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断检测。根据2012年的《第二期短期融资融券募集说明书》显示，獐子岛会在每个月对播苗后的虾夷扇贝、鲍鱼和海参等海产品组织一次苗种生长情况的调查，观测苗种的生长情况并做纪录。獐子岛对底播虾夷扇贝的双保险保护犹如一根定海神针稳住了众多投资者的心。

然而，北黄海冷水团对獐子岛的侵害让所有人意料不到。在獐子岛发布的《关于媒体关注事项说明的公告中》，回答了投资者关于北黄海冷水团检测潜标网为何没发挥作用的问题，即“中国科学院近海海洋观测研究网络黄海海洋观测研究平台的主要目标是监控北黄海的环境与生态情况，兼具调查与专项研究的功能。该平台系统硬件自2009年6月起历经5年时间基本搭建完毕，但数据采集分析及应用等软件方面尚处在不断完善阶段，尤其是在环境因素对生物具体影响的耦合关系分析方面刚起步。因此未能在秋季抽测前发现底播虾夷扇贝亩产异常的情况。”既然不能及时检测到亩产异常情况，獐子岛又为何在财报中说自己可以做到24小时检测呢。同时，这也是内控失灵的表现，若北黄海冷水团能被獐子岛及时观测到并及时进行抢修工作，也许就能将损失降低到最小。

獐子岛的研发中心有着实时性、应急性、周期性相结合的检测工作，能够对水温、赤潮、污染物、酸碱度、硅藻等浮游植物进行检测，并且与长海县气象局合作共享相应的气象数据。獐子岛在2017年检测到相关指标异常的情况，但因为秋季的存货检测并未发现异常，所以并未对此给予足够高的重视，最终导致在2018年的春季检测中发现底播虾夷扇贝大量饿死。这同样说明了獐子岛内部控制失灵，若内部人员能对异常情况严格按公司规定及时重视，或许就能将损失降低到最小。

　　4.3.2注册会计师。

1.缺失独立性

獐子岛自2006年上市到2018年，为公司提供审计服务的事务所如表格4-5所示

表格 452006年-2018年为獐子岛提供审计服务的相关人员

我国2002年6月颁布的《中国注册会计师职业道德规范指导意见》中，规定了会计师事务所应定期轮换审计项目负责人和签字注册会计师。从表格4-5可以看出，在獐子岛从2006年至2015年10年的营业时间里，董群先几乎是无间断地为獐子岛提供审计服务，只在2009年和2013年中断了两次，其目的就是为了避开强制轮换制度的规定。因此，注册会计师董群先长期为獐子岛提供审计服务，存在为了保留客户而缺失独立性的风险。

同时，最初为獐子岛提供审计服务的天健华证中州（北京）会计师事务所玉2008年更名为天健光华（北京）会计师事务所，随后在2009年与中和正信会计师事务所合并同时更名为天健正信会计师事务所，之后再2011年与立信大华会计师事务所合并同时更名为大华会计师事务所。所以，从实质上讲，为獐子岛提供审计服务的会计师事务所一直以来就是同一家会计师事务所。虽然獐子岛表面上在2008年、2009年和2011年更换了会计师事务所，但只是形式和名义上的更换。大华会计师事务所长期以来为獐子岛提供审计服务，存在为了保留客户而缺失独立性的风险。

2.监盘程序浮于表面

根据獐子岛2014年发布的《部分海域底播虾夷扇贝监盘、核销及计提跌价准备会计处理的专项说明》显示，该次盘点历经三天，对总共面积为105.6584万亩的海域监盘1498.39亩，盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司的财务人员、会计师事务所的监盘人员。獐子岛的盘点船只带着会计师事务所的监盘人员到公司早已选定好的监测点，监盘人员负责对打捞上来虾夷扇贝的计数、测标、称重是否正确进行鉴定，盘点数据是否正确、完整地被记录在盘点表中。工作完成后，船长、盘点人员和监盘人员共同在盘点表上签字确认。

对一家上市公司且主要产品生活在40米的深海只盘点三天时间，这短短三天时间，是否足够监盘人员进行充分的监盘抑或是纯粹只是一次走过场？同时，面对总面积以万亩来记的海域，盘点人员却只对1498.39亩的海域进行盘点，盘点面积只占总面积的0.14%，且没有执行替代审计程序，注册会计师在如此简陋的条件下能否的得到底播虾夷扇贝的真实情况，进而得出底播虾夷扇贝的真实减值情况呢？会计师事务所的盘点应在盘点过程中处于主动位置，负责组织盘点工作和设计盘点程序，在专家协助下选定捕捞点位、盘点及计算重量等。然而，会计师事务所的监盘人员在此次监盘过程中完全处于被动，仅仅做了一些统计和核对数字这些不需要专业性的工作。

根据獐子岛2018年发布的《关于底播虾夷扇贝2017年终盘点情况的公告》显示，监盘时间改正了上次时间过短的缺点，共监盘11天，对总共面积为131.46万亩的海域监盘3466.56亩，盘点面积占总面积的0.26%，是2014年监盘比例的1.85倍。盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司养殖业务的相关负责人、财务人员、大华会计师事务所的监盘人员、海洋产业专家。监盘程序同2014年流程一样。2018年的监盘情况比2014年略有好转，但仍是由獐子岛做主导工作组织监盘，只是延长了监盘时间和扩大了监盘面积，会计师事务所的监盘人员就像一只羊被牵着鼻子走。

3.缺少专业人员辅助

一般来说，养殖业企业与制造业企业的监盘十分不同，注册会计师可以直观地看到制造业企业地存货和存货质量的好坏，但是就拿獐子岛来说，獐子岛拥有全国最广阔的海洋牧场，其主要产品虾夷扇贝生活在海底40米左右深的海域，扇贝的质量全靠环境因素是否适合扇贝的生长，注册会计师无法直观地看到企业的存货余量，甚至一个个数用最简单的方法都无法查清存货余量，只能用统计学的知识来估算。不仅如此，虾夷扇贝的个体各不相同，注册会计师能否辨认出虾夷扇贝的年龄、是否即将成熟、是否体型够大、是否是精品扇贝？根据审计准则的规定，若项目成员不具有所涉事项要求的知识和经验，注册会计师需要独立获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。例如，邀请土地评估师评估土地价值，邀请房地产评估师评估房地产价值等。

从盘点报告中可以看出，在2014年的盘点工作中，盘点人员只有船长、盘点人员和会计师事务所的监盘人员，完全没有专家进行辅助工作检查捕捞情况，仅仅用了三天就完成了广阔海域的监盘工作，令人怀疑此次监盘的真实性。在2018年的盘点工作中，盘点人员有盘点船只的船长及船上作业人员、公司养殖业务的相关负责人、财务人员、大华会计师事务所的监盘人员、海洋产业专家。虽然邀请了了相关的海洋产业专家陪同监盘，但这次的邀请也更像是一种表面功夫，专家并没有出具相关的报告、意见等审计证据。

5、对獐子岛公司生物资产存货审计风险的应对措施

5.1会计师事务所

5.1.1加强独立性培训

独立性是审计人员最重要的特点，监管机构和广大投资者要求企业出具审计报告并相信审计报告就是因为审计人员的独立性。因此，会计师事务所应时常提醒所内审计人员维护自身独立性，例如举办关于独立性的讲座和有关课程，发布一些关于审计xx及惩罚结果的新闻，定期要求审计人员自省自身是否维护了自己的独立性等等。

5.1.2轮换注册会计师

会计师事务所内部应建立注册会计师轮换制度。若某注册会计师已经为某家公司提供了2年的连续审计，那么会计师事务所应该轮换该注册会计师，由另一位对此行业有经验或接受过此类培训的注册会计师提供审计服务。

同时，会计师事务所应对本所注册会计师的工作由专业的会计师进行定期检查，避免利益问题导致的审计xx。

5.2注册会计师

维护自身独立性独立性是每个注册会计师都必须具备的品性，甚至在专业考试中都会有此方面的试题以提醒广大注册会计师独立性的重要性。当某注册会计师已连续几年服务某个客户后，应及时主动拒绝为该客户服务或推荐另一不相关的注册会计师提供服务。

5.2.1适时拒绝委托

注册会计师应根据自己的能力接受或拒绝为客户服务。根据现代风险导向审计理论，注册会计师应做好前期审计准备，扩大错报风险点的测试范围，全面掌握企业的经营状况、发展状态和社会诚信，在了解相关信息的前提下评估被审计单位的风险水平，判断自己能否在此风险之下做好审计工作并出具一份真实可靠的审计报告。如果注册会计师认为自己的能力无法应对该风险水平的审计工作，那么其应该及时拒绝为客户服务。

5.2.2严格进行监盘工作

从2014年的监盘工作可以看出，审计人员的监盘时间过于短，监盘工作没有到位，且整个监盘工作都是由獐子岛组织负责的，审计人员只是跟随盘点船只到獐子岛指定海域进行打捞工作并记录打捞数据，注册会计师并没有充分认识到监盘工作的重要性和农业类企业审计的重点。2018年的监盘工作依然是由獐子岛公司负责组织，审计人员依然是跟随盘点船只到獐子岛指定海域进行打捞工作并记录打捞数据，延长了监盘时间，稍微扩大了监盘面积。这使广大投资者对注册会计师的监盘结果持有怀疑态度。

因此，注册会计师在进行农业类企业审计工作时，要重视并完善规范生物资产审计程序和方法，如2013年注册会计师协会发布的《生态养殖淡水产品审计盘点解析》中以某个典型的淡水养殖系统中鱼类存货盘点为案例，提出了较为系统的存货盘点方式。

5.2.3邀请专家辅助工作

很多注册会计师承接各行各业的审计工作，如房地产、化妆品、林木等行业，而注册会计师往往只是在会计或审计等相关的专业领域是知识丰富人士，通常不具有被审计企业的相关专业知识。硬着头皮上反而会降低审计质量，更有可能将自己置于审计不力的风波之中。这时，注册会计师能邀请专家或专业组织对审计工作提供援助，让相关领域的专家或专业组织在审计业务中发挥作用，在一定程度上提升审计质量，增加审计报告的真实性与可靠性。

就獐子岛事件而言，单靠专精于审计领域的审计人员是无法判断獐子岛的底播虾夷扇贝的价值，若能够邀请到水产专家与统计专家对捕捞上船的虾夷扇贝进行专业鉴定与专业评估，就能保证工作质量，为自己和客户负责。

5.2.4利用高新技术辅助工作

在科技越来越发达的今天，利用高新技术辅助审计工作已经成为一种可能。2019年，证监会委托中科宇图解决海产品审计盘点的难题。中科宇图通过北斗提供的渔船定位点数据，用大数据分析手段判断捕捞船的生长状态，形成渔船捕捞区域图，计算出不同年龄虾夷扇贝的采捕面积。证监会根据中科宇图提供的专业报告发现獐子岛账面有重复结转成本的情形，账面采捕区域还包括部分内陆和岛屿，以此为证据对獐子岛进行处罚。

由此所见，注册会计师可以在有条件的情况下委托高新技术公司为审计工作提供服务，有效地发现被审企业存在的问题。

5.3獐子岛公司

5.3.1对生物性资产存货用公允价值计价并分类管理

会计准则要求有当生物资产的公允价值能够持续可靠取得时，应对生物资产采用公允价值计量。獐子岛并未对其生物资产采用公允价值计量模式，而是采用历史成本计价模式。同时，虽然目前的会计准则并没有规范成熟型与未成熟型生物资产的划分标准，导致农业类上市公司没有细致地披露其生物资产的相关信息，但企业有必要进一步将其生物资产划分为成熟和未成熟两类，否则不利于利益相关者了解企业的实际情况。

5.3.2加强内控

獐子岛三番两次遭遇重创，反映出企业的内控失误，并没有将企业已经建立起来的风险预警机制发挥其应有的作用，也没有重视异常的数据，以至于在遭受重创后才发觉，失去了抢救的机会。不仅如此，有诸多媒体报道獐子岛内部风气不正，内部员工偷盗成风，高管也有受贿xx现象，这些行为对企业的长期发展来说都是非常不利的。

首先，獐子岛应营造先进的内控文化，时时对员工进行道德方面的培养，将激励与约束相结合，以提高员工的综合素质。其次，獐子岛应建立好完善的内审机制，不能只靠外审，因为外审的主要审查的是财务信息的真实性、合法性，审查对象是会计报表、账薄、凭证和相关的资料，内审才能在公司经营过程中进行环环相扣的监督。最后，由于海产品的生长主要依靠环境因素的好坏，獐子岛应邀请相应的第三方专家或专业机构对其拥有的海洋牧场做全方位的调查，形成可行性研究报告，建立完善的环境检测机构，力求能及时、准确地检测到海洋中的不利因素。

5.3.3充分披露风险信息

公司应减少信息不对称对投资者造成的损害，及时披露经营信息，无论是正面消息还是负面消息。早在2018年1月初，獐子岛的内部财务负责人勾荣就知道了2017年的利润将大幅度下跌，本应该在2日内就披露的信息却等到1月30日才被披露，随后公司的股价连续遭遇5个跌停，26亿元市值就此蒸发。

獐子岛应提升海洋牧场透明度，进一步让投资者直观地了解到海洋牧场的状况和海产品的生长情况，定期邀请第三方专家和专业组织发布专业意见，以提高信息的可信度。獐子岛还可以在每年的定期抽测时邀请媒体、专家、审计人员随同抽测并发表意见，以提高信息的透明度。同时，企业内部的数据也应及时披露给投资者，不可再做出延迟披露信息的行为。

5.4监管机构

5.4.1建立专门的审计监督机构

从过去的事件来看，如果注册会计师失责，遭受处罚的往往是其所在的会计师事务所，而注册会计师则隐藏在事务所的背后。对此，X有PCAOB（上市公司会计监督委员会）负责监督注册会计师，并与联邦XX合作，对涉嫌欺诈的企业和个人制定适当的刑罚。

我国的审计市场依然处在不成熟的阶段，会计师事务所往往处在一个很尴尬的位置。会计师事务所一方面要维护自身独立性为利益相关者做出真实可靠的审计报告，一方面又要留住客户赚取报酬以延续自身的发展。

所以，建议国内监管机构建立一个像PCAOB这样的专业监督审计工作来惩罚向市场提供虚假审计报告的注册会计师。因为财务xx并不只是会计师事务所的责任，更应该由注册会计师来承担惩罚。

5.4.2加强对农业类公司披露存货信息的监管

对于农业类企业来说，存货就是企业的重中之重，应及时披露与存货有关的信息来满足利益相关者对企业信息的需求。根据信息不对称理论，投资者往往无法在第一时间拿到与存货相关的企业信息，导致投资者的利益受到损失。

加强对农业类公司披露存货信息的监管，让企业及时披露与存货相关的信息。就獐子岛而言，应及时披露种苗的购买量以及每片海域投放多少种苗、当季对海产品的抽检情况、是否存在对海产品不利的环境因素等等。不仅如此，由于海产品有成熟与未成熟、一龄二龄等分类，企业还应该随着海产品生长周期的变化进行及时的披露。

5.4.3建立企业内部举报制度

内部人员举报制度是由X在1778年提出的，其用意是内部人员能够清楚地知道企业内部的错误行为与可能面临的风险，若采用内部人员举报制度能够减少监管的花费。

存货是企业各个科目中最重要的科目，也是企业的收入来源，然而层出不穷的存货xx严重伤害了投资者的利益，给资本市场带来不好的影响。根据信息不对称理论，监管方与企业存在不平等信息，导致加大了监管的困难，而内部人员的举报制度能够减少困难。若监管方能够对举报人员给予相应的奖励和表彰，并且严密保管好举报人员的信息，就能提高举报人员的积极性，提升企业内部的监督功能，保护投资者的利益，扬清资本市场的风气。

5.4.4加大处罚力度

2018年扇贝异常事件事发后，证监会立马对此立案调查，此后于2019年7月9日下发《中国证券监督管理委员会行政处罚及市场禁入事先告知书》证实獐子岛涉嫌xx，其中獐子岛2016年年度报告虚增资产13114.77万元，虚增利润12114.77万元，2017年虚减利润27,865.09万元。最终证监会处罚獐子岛公司60万元，处罚各管理层3万-30万元不等的罚款。

60万元对于獐子岛虚增虚减的利润来说不过是九牛一毛，与獐子岛给资本市场和股民造成的损失相比更是无法比较。纵然证监会的处罚是按照有关条例执行的，但可以在此基础上改进相关条例，加大对xx企业的处罚力度，使严格的处罚措施成为企业脖颈上的枷锁。

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致谢

时光如梭，转眼间大学四年就要结束，回顾昨日，彷佛我还是那个初入大学的懵懂青年。

感谢我的母亲，独自一人把我抚养长大，永远支持我、鼓励我、尊重我，在我难过忧愁的时候成为我可以依靠的肩膀。

感谢我的各科老师，在四年时间里授予我珍贵的知识，指引我推开知识的大门。

感谢我的室友和同学们，感谢你们在生活和学习上给我提供的帮助。

最后，感谢我的导师。从论文的选题到撰写，每个环节都有着老师的指导与帮助，老师严谨和认真负责的学术态度让我受益终生。

獐子岛生物资产存货审计的案例分析

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