电子商务环境下税收征管问题及其对策

　　摘要

电子商务正以前所未有的速度发展，这是知识经济和经济全球化的必然结果。电子商务以其方便快捷的电子化，导致电子商务的飞速发展和日趋成熟，越来越多的企业搬到网上经营，其结果是一方面带来传统贸易方式的交易数量的减少，使现行税基受到侵蚀，另一方面由于电子商务是一个新生事物，税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的进展，造成了网上贸易的“征税盲区”，网上贸易的税收流失问题十分严重。在电子商务税收征与不征及如何征的问题上，发达国家与发展中国家在理论与实践上都存在着较大差异，也缺乏现有的征管模式和征管办法。本文就是为解决这一问题展开讨论的。

本文首先简要论述了电子商务的概念、特征及发展现状，为下文的探讨提供了一个完整的理论背景。然后详尽分析了电子商务引致的一系列国内国际税收征管问题及其成因，突显出我国现行税法的许多空白和漏洞，指出强化我国的电子商务税收对策己成为当务之急。最后分析了国外的电子商务税收对策，以期为我国的电子商务税收征管对策提供参考和借鉴。本人从基本原则、现行法律的完善以及构建新的税收征管模式等角度，提出了强化电子商务税收征管的诸多对策。强调了我国应加强国际间税收征管与合作的重要性，以减少税收流失，引导我国电子商务向更加有利的方向发展。

　　关键词:电子商务；税收；征管；问题；对策

　　一、绪论

　　（一）选题的目的意义

电子商务是随着电子信息技术和国际互联网络的迅猛发展，利用数字化、电子化手段进行贸易逐渐形成的商务模式。作为一种新兴的贸易模式，电子商务逐渐渗入各类企业的运作之中，甚至已经渐渐走入了大众的生活，并对企业的运营模式和人们的消费方式产生着越来越重要的影响。根据艾瑞咨询的调查统计，2008年中国B2B电子商务交易额规模已达到近2万亿元人民币，尽管受到经济危机影响，但预计2009年全年的B2B电子商务交易额还将保持20%左右的增长速度。虽然在一定时期内电子商务还不会成为贸易的主流运营模式，但是电子商务的繁荣和发展必将影响未来贸易发展的方向，成为推动未来经济增长的关键动力。

在此背景下，电子商务的税收问题成为今年来国际社会关注的热点之一。一方面，电子商务的发展有利于提高企业国际竞争力，有利于国家经济增长，从而增加国家税源；另一方面电子商务给税收征管带来困难，各税种在电子商务中难以确定，电子商务中常设机构出现问题，给原有的税收政策、征管方式与管理方式带来了新问题与挑战。而我国还没有专对电子商务制定新型税制，由此形成了新的税收漏洞，造成大量的税收流失。在这种情况下，建立一种与传统税收征管相衔接又与国际接轨的新型税收征管模式已变得刻不容缓。本文对电子商务环境下的种种税收问题进行分析，通过比对国外已经存在的电子商务征税方式结合本国实际情况，探讨一些本人认为比较合理的对策来实现我国电子商务税收的全面征缴，以减少税收流失，引导我国电子商务向更加有利的方向发展，这对维护国家税权，具有十分重要的意义。

　　（二）国内外研究现状

1、国外研究现状

发达国家对电子商务税收问题研究比较早，目前主要形成了以X为首的免税派和以欧盟为代表的征税派。X作为电子商务应用最广泛、普及率最高的国家，已对电子商务制定了明确的税收政策。欧盟认为税收系统应具备法律确立性，应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性，即新兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收。但同传统的贸易方式一样，商品和服务的电子商务显然属于增值税征收范畴。欧盟成员国于是开始着手分析如何在欧盟范围内使用综合税收政策来解决问题。大多数欧洲国家都把Intemet经营活动看作是新的潜在的税源，认为电子商务活动必须履行纳税义务，否则将导致不公平竞争。早在1994年，加拿大税收专家阿瑟·科德尔提出“比特税”的方案，后经荷兰卢·索尔特教授加以完善并向欧盟提出。其意即对信息传输的每一数字单位征税，包括对增值的数据交易，如数据收集、通话、图像或声音传输等的征税，否则数以万计的XX财源在国际网络中白白地流失。这种税根据电脑网络中流通信息的比特量征收，它的缺点是不能区分在线交易和数字通信，不加区别地征税。一旦征收比特税，对数字通信事业无疑是沉重的打击，必将给电子商务的发展带来负面影响。这一方案遭到X和欧洲的反对，使得比特税的提案就此搁浅。

发展中国家相对于发达国家电子商务起步较晚，因此，大多数发展中国家至今也没有出台相应的税收政策。但随着电子商务的迅速发展，各国对电子商务有关税收政策的立法的呼声也越来越高。大多数国家虽未公开反对X的免税主张，但对电子商务税收问题的态度是明确的，即主张在税收中性和不开设新税种的前提下，对电子商务进行征税。

2、国内研究现状

我国目前还没有专门管理网上交易的纳税方法，在纳税管理上存在着监督真空。早在2005年12月，xxxx办公厅提出要抓紧研究电子商务税收方面的问题，尽快提出制定相关法律法规意见。2007年5月，北京市通过《北京市信息化促进条例》，将原本只需注册帐号便可拥有网络商店的规则改为网名需依法办理营业执照。2008年8月1日起北京营利性网店必须先取得营业执照后才能经营，且经营者要对外公示“身份信息”，而个人不以营利为目的网店则不受上述约定。但这也只是一个地方性法规，没约束整个网络的能量。很多人甚至认为在网上经营不需要办理营业执照与纳税登记。但从国家工商行政管理和国家税收征管的角度强调不管通过何种形式，发生交易行为就应当征税。

　　（三）研究的思路与方法

本文先采用因素分析法对电子商务环境下税收征管的现状及原因等进行详细分析，从而有比较清晰的把握。运用规范分析与实证分析相结合的方法，以电子商务为理论分析起点，论述了电子商务引发的税收问题。分别从国外和国内两个层面展开讨论，论述了国际电子商务税收政策的分歧，接着通过对比分析各方政策制定的动因，结合我国实际，试图寻找我国应对电子商务时代税收政策的切入点，建立一种与国际接轨与我国电子商务发展现状适应的新型税收征管模式，来改善税收流失现状。

　　二、电子商务概述

　　（一）电子商务的定义与特征

1、电子商务的不同定义

电子商务按字面的愈思是指通过电子手段进行商业贸易活动。然而，由于电子商务涉及的领域不断延伸及其日新月异的变化，国内外至今尚无一个统一公认的定义，各种组织、XX、IT行业等都是依据自己的理解和需要为电子商务下定义的。

1997年11月6日至7日在法国首都巴黎，国际商会举行了世界电子商务会议关于电子商务最权威的概念阐述：电子商务是指对整个贸易活动实现电子化。从涵盖范围方面可以定义为：交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易；从技术方面可以定义为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交换数据（如电子数据交换、电子邮件）、获得数据（共享数据库、电子公告牌）以及自动捕获数据（条形码）等。

欧洲议会关于“电子商务”给出的定义是：电子商务是通过电子方式进行的商务活动。它通过电子方式处理和传递数据，包括文本、声音和图像。它涉及许多方面的活动，包括货物电子贸易和服务、在线数据传递、电子资金划拨、电子证券交易、电子货运单证、商业拍卖、合作设计和工程、在线资料、公共产品获得。

IT（信息技术）行业是电子商务的直接设计者和设备的直接制造者。很多公司都根据自己的技术特点给出了电子商务的定义，比较认同电子商务是利用现有的计算机硬件设备、软件设备和网络基础设施，通过一定的协议连接起来的在电子网络环境下进行各种各样商务活动的方式。

总结以上各种定义，可以这样理解：电子商务就是利用电子通信技术在互联网络上进行的各种商务活动。

2、电子商务的特征

电子商务本质上仍然是一种商务活动，与传统商务的不同之处就在于利用了现代通讯技术，因而具有下述特点：(l)无国界、无地域性。互联网本身没有国界和地域范围的限制，人们足不出户，同样能够了解国内外市场上的产品性能、进行价格、服务谈判，完成许多交易。企业可以利用网络的这些优势，开辟巨大的网上商业市场，甚至将业务空间跨越国界，构筑覆盖全球的商业营销网。(2)虚拟性、隐蔽性。电子商务是在虚拟的网络空间中进行的，它缩小了传统市场的时间和空间界限。网上的商店不是有形的实体市场，网上的任何产品也不具有实物形态。企业申请一个网址后，就可利用它来宣传自己的产品、接受订货和达成交易，在整个过程中看不到传统概念中的企业、商场和销售人员，买卖双方在网上交易时仅以网址存在，其真实名称和住所并不明显，相互之间可能根本不清禁对方是谁或隶属于哪个国家或地区。(3)电子化、数字化。在电子商务的交易中，买卖合同、各种票据等书面的纸质凭证被电子信息所替代，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易，有的还可以采用电子货币来进行支付。

电子商务的概念和特点，决定了它与传统商务方式相比，具有以下优势：一是成本的低廉化，大大降低了店面的租金，减少了贸易中介费用等；二是经营的连续化，电子商务可以提供每年三百六十五天、每天二十四小时的服务。自动系统可以使网上商店始终连续经营，成为“永不关门的商店”，这会给企业带来传统商务所无法想象的销售机会；三是交易的快捷化，电子商务能在世界各地瞬间完成传递与计算机自动处理，极大地缩短了交易时间，使商家与消费者之间的沟通和达成交易变得更为方便快捷高效。因此，我国应当提倡电子商务的发展，在制定相关税收政策时一定要适应电子商务的发展。

　　（二）电子商务的发展及现状

1、国外电子商务的发展概况

电子商务作为一种新兴的交易方式，以其方便快捷的特点越来越受到大众的关注，自1998年“电子商务年”以来，电子商务在全球发展迅猛，全球电子商务交易额(包括网上贸易额、销售额等)达到数千亿美元，电子商务收入剧增。2007年，全球电子商务交易额己经达到了71000亿美元。根据全球电子商务交易额最大的国家X互联网研究机构报告称，除去网上与旅游相关的部分，2006年X网上零售额达到1021亿美元，比2005年增长了24%。有研究机构预计，至2011年，X网上零售额将增长至2250亿美元。这意味着X网上零售额占全部零售额的比例将在5年内由2006年的2.7%升至4.7%。据报道，X英特尔公司(Intel)每年有150亿美元的销售是在线完成的，全球最大的网络设备供应商思科公司40%的销售收入来源于网络。

根据英国国家统计局调查统计，英国电子商务发展迅猛，世华财讯艾瑞研究显示，2007年英国零售业电子商务销售额远超过德国178亿美元的收入，已突破253亿美元，英国已经成为欧洲电子商务的领头军。预计2012年英国的零售业电子商务销售额有望突破700亿美元。

亚洲国家的代表日本，是亚洲最早引入电子数据交换的国家。日本XX在日本经济的每一个商务活动中都开展电子商务的促进计划。日本国际经贸部对电子商务进行了分类，把商家和客户之间的电子商务称作客户电子商务，把商家和商家之间的电子商务称作公司电子商务，并于1994年预备了2亿5千万美元的预算。日本官方的一项最新调查显示，日本国内的电子商务市场正在迅速扩大。截至2006年底，交易额达到约21.6万亿日元(约合1860亿美元)；企业与消费者间电子商务(B2C)的市场规模在2006年1年间就扩大了1.5倍，交易额已增至8240亿日元(约合70亿美元)。日本电子商务市场今后5年可望获得更快的发展。

2、我国电子商务的发展概况

我国的电子商务发展始于上世纪九十年代初期，到了九十年代末期我国电子商务得到了空前的发展。众多知名企业认识到互联网的商业价值和电子商务的前景，纷纷建设自己的信息网络并积极地投入到世界电子商务的浪潮当中，凭借自身多年的物流、配送、资金实力、管理经验等方面的优势，很快杀入了电子商务的主战场并显示出了勃勃生机。

2005年1月8日，我国第一个专门指导电子商务发展的政策性文件《xxxx办公厅关于加快电子商务发展的若干意见》颁布，以政策性文件的形式从政策、法律法规、国际交流与合作等多个层面明确了国家推动电子商务发展的具体措施，明确了我国发展电子商务的指导思想和原则，阐明了我国加快发展电子商务的指导思想，走中国特色电子商务发展道路。同年4月17日，以“创新制胜，国际接轨”为主题的第八届中国国际电子商务大会在北京国际会议中心举行。这是《中华人民共和国电子签名法》颁布和实施后的首次电子商务盛会。2007年6月1日，国家发展和改革委员会、xxxx信息化工作办公室联合发布我国首部《电子商务发展“十一五”规划》，它是贯彻落实《2006一2020年国家信息化发展战略》、《xxxx办公厅关于加快电子商务发展若干意见》的重大举措，是《国民经济和社会发展信息化“十一五”规划》的重要组成部分。“十五”期间我国电子商务在经历了探索和理性调整后，步入了务实发展的轨道，取得了较为突出的成绩，电子商务应用初见成效，最新调查数据显示，2008年中国电子商务市场交易额达到2.4万亿元，同比增长41.2%，其中B2B市场仍是创造交易额的主体，占总交易额的89.5%，达到2.1万亿元。业内预测，2009年中国电子商务交易额将达到3.4万亿元，增长率保持在40%以上。专家指出，经过近10年的发展，电子商务已经成为企业开展跨国贸易的重要平台，未来10年，中国将有70%的贸易额通过电子交易完成。电子商务市场如此迅猛的发展，势必带动更多的企业借助互联网平台，实施网络营销和品牌建设等活动，在国际、国内市场上大展拳脚。

3、我国电子商务环境下税收流失现状

尽管我国电子商务发展仍处于初始阶段，但电子商务的空间虚拟、交易主体经常流动、交易凭证电子化等特点，使得税收要素的确定、税收征纳权利义务的设定以及税收征纳行为规范等均受到冲击。网上贸易发展迅速、越来越多的企业(尤其是跨国公司)搬迁到互联网上进行交易，必然导致传统贸易方式的交易数量减少，而税务机关又来不及研究相应的征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白白流失。另外，由于在互联网上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。据专家估计，2008年我国网上交易的漏税额可能达到上亿元。因此，从XX税务部门到学术界都对电子商务税收问题给予高度重视，进行了广泛研究。目前我国对电子商务税收问题的研究应当达成以下共识：借鉴国外的有益经验，结合本国的实际情况，做到未雨绸缪，完善现行税制，确定适合电子商务发展需要的税收原则和征管、稽查模式，既要避免电子商务环境下税收流失，又要积极促进电子商务在中国的健康发展。

　　三、电子商务对税收征管的影响

　　（一）电子商务对税收原则产生挑战

税法基本原则是制定税收法律的依据，也是衡量其是否合理的基本准则。作为一种全新的商务形式，电子商务以其特有的方式引发了对现行税法的基本原则的争论。

首先，税收公平原则要求相同境遇的人应当承担相同的赋税，不能因贸易方式不同有所不同。但电子商务交易的特点、各国税收制度的不尽完善以及传统征管手段的滞后性，使得从事“虚拟”网络贸易的企业可以轻易避免纳税义务，偷税、漏税现象非常普遍，税务机关很难获得全面有效的信息，而且世界上许多国家目前对电子商务实行免税政策，这使得传统贸易主体与电子商务主体之间的税收负担明显不公。

其次，税收中性原则要求税制的设置不能干预市场机制的有效运行，并要尽可能地使社会现有的有限资源得到合理的配置。由于网上交易和非网上交易的税负不平衡，网上交易的公司税负轻，非网上交易的公司税负重，因税负不公而导致对经济的扭曲，从而引发了对税收中性原则的争论。

最后，税收效率原则要求税款的征收和缴纳要最大限度的便利、节约、降低税收成本，并以最小的费用获取最大的税收收入。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如代理人、批发商、零售商等，而直接将产品提供给消费者。中间人的消失，将使税务机关的课税对象变成了范围更为广泛的庞大的消费者群，这些纳税人的加入，将大量增加税务机关的工作量。而且，电子商务交易主体身份的难以确定、无纸化操作的特征以及企业加密信息技术的开发，也明显削弱了税务机关的征管力度，加大了税收征管的成本和难度。这一切不可避免地导致征税效率降低，无疑将影响到税收的效率原则。

　　（二）电子商务对我国现行征管体系的影响

1、对税款征收造成影响

（1）纳税主体不清晰。在电子商务活动中，交易双方往往没有亲自出场，而只以网址、服务器、网上账号在互联网上出现，消费者可以匿名，制造商、提供商可以隐匿其住址，他们的真实身份无法查证，这就使得纳税主体变得模糊化、复杂化和国际化。纳税主体的不确定必然引起纳税申报工作的进行，造成税收征管困难。

（2）征税对象不明确。在电子商务中，交易商将许多交易对象转换为数字化信息通过国际互联网提供，商品从“有形”变为“无形”，其固有的存在形式发生了变化，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，使传统的以产品实物形式确定征税对象的有关税法规定在这里失去了基础，税务机关难以通过现行税制确认其所得究竟是销售所得、劳务所得还是特许权所得，进而难以确定应适用的税种和税率。比如，原来购买各种书籍、报纸和音像制品的消费者，现在只需在互联网上购买数据权便可随时游览或下载其内容，但这种数据信息，判断其属于销售商品还是提供劳务进而征收增值税还是营业税，依据现行税法很难确定，必然引起税收征管上的混乱。

（3）纳税地点难确定。在传统贸易中纳税人的户籍所在地、营业执照颁发地、税务登记地、生产经营所在地等这些地点接近或一致，比较容易确定。但电子商务的的虚拟性、无形化和隐匿化，使从事网络贸易的企业可以很容易的在全球从事经营活动，而且这种活动往往没有交易场所而变得十分灵活和隐蔽，纳税地点的流动性、随意性大大增强，导致税务机关难以准确确定纳税人的经营地或纳税行为发生地，从而无法正确实施税收管辖权。

（4）纳税期限难操作。在电子商务中，一般无须开具纸质发票，加上交易行为可以在瞬间得以完成，“隐匿性”特征也使得现行税法中按照交付方式确定纳税时间的规定失去了用武之地，不论是按照取得收入的时间征税还是发出货物的时间征税，都会因为取得收入或发出货物时间的模糊而难以操作。

（5）纳税环节难判定。纳税环节要解决的是在哪个环节纳税和征几道税的问题，它关系到税收由谁负担、税款是否能够及时足额入库等问题。中介环节的消失，使电子商务的交易环节大大减少，商品往往由生产者直接到达消费者手中，导致相应的纳税环节缺失，也弱化了传统的商业中介的税收扣缴制度。再加上虚拟性、隐蔽性等特征，使得销售、流通等各个阶段无法确切区分。

2、给税务管理带来困难

传统税务管理包括税务登记、账薄、凭证管理、发票管理、银行帐号、纳税评估、纳税申报等环节，但电子商务可以完全脱离这些税务管理范畴。

税务登记是税务机关对纳税人实施管理、掌握税源情况的前提和基础。依据我国现行《税收征管法》的规定，从事生产、经营的纳税人必须在法定期限内依法办理税务登记。电子商务对传统的税收登记方式形成挑战，因为企业只要缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，在网上从事一定的商贸活动和信息交流，根本不需经过税务登记。此外，电子商务主体交易活动可以随时开始、随时中止、随时变动，其经营活动表现出极大的随意性，这使得作为传统税收征管基础制度的税务登记变得毫无意义。

网上交易给账薄、凭证、银行帐号管理也带来难度，这使得税务管理工作困难重重。税收核算和税务管理取决于税务机关对纳税人经济信息的掌握。在传统交易方式下，纳税人经济信息的载体是纳税人的真实合同、账簿、发票、往来票据和单证等。而电子商务是一种无纸化交易，电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，如通过电子数据交换系统生成发票，通过电子资金转账系统生成电子汇票。电子账簿、凭证却可以轻易地被修改，且不留下任何痕迹、线索，使传统的凭证追踪审计失去了基础。加之数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也将增加税务机关掌握纳税人交易内容及财务信息的难度，从而成为纳税人掩藏交易信息的手段和企业偷漏税行为的天然屏障。譬如，为网络安全所采取的安全防火墙措施，以及超级密码和用户密码的双重保护，相应限制了税务机关即时获取有关账簿、凭证，监控企业纳税行为的能力，为企业篡改、删减电子账簿、凭证上的记录，偷逃税款赢得了时间。而对未设立电子账簿的企业，按照现行税收征管法的规定应采取核定征收的方式进行征管，即税务机关通过观察纳税人的从业人数、生产设备、所采用的原材料、生产的应税产品以及日常费用等指标，进行查实核定应纳税额。但纳税人从事电子商务活动所依托的商业网站不可能提供此类观察指标，加之电子记录所提供的信息又不具有可靠性，使核定征收税款的方式失去了原有适用的基础。可见，在电子商务环境下，税务机关既要严格执行法律对纳税人的知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，而短期内又没有能够适应电子商务特点的技术跟踪手段，因而做好税务管理工作的难度越来越大。

3、税务稽查难度加大

电子商务状态下税务稽查的难度加大，效率降低。一是电子商务活动的主体繁多，任何单位和个人只需具备网络连接条件就可以进行网上贸易。税务机关由于法律和技术的原因，既要严格执行法律对纳税知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，无论是从税务自身的人力、技术资源，还是从与各部门的工作协调来看，工作的投入和难度都很大。二是在传统税务稽查上，国内银行一直是税务机关获取纳税信息的重要来源。随着电子支付系统的完善，如电子货币、网上银行开始取代传统的货币银行和信用卡，资金的流向难以追踪，税务稽查难以进行。三是现行税务稽查主要是按照人工查账的方式进行，根本不能适应电子商务的形势。传统的税收制度是建立在税务登记，查账征收和定额征收基础之上的。这种面对面的操作模式在电子商务时代显然不能适应实际需要，电子商务的虚拟化、无形化、随意化、隐匿化给税收征管带来前所未有的困难。电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，电子凭证可以轻易地被修改，而且不留下任何痕迹、线索，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭证，使传统的凭证追踪审计失去了基础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息。四是加密技术的广泛应用也为税收稽查加大了难度。数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也成为企业偷漏税行为的天然屏障，使得税务征管部门很难获得企业交易状况的真实资料，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息，而税务部门在信息技术的应用方面还有待于进一步提高。

　　（三）电子商务对我国国际税收的影响

1、国际税收管辖权冲突加剧

税收管辖权是指一国XX对一定的人或对象征税的权利，其实质是一国XX在征税方的主权。目前，世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的，有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。由此引发的国际重复课税，通常以来源地税收管辖权优先原则和双边税收协定的方式来免除。在传统贸易中，税收管辖权容易确定，但电子商务出现以后，过去必须“出场”的当事人，现在可以通过互联网足不出户的进行交易，经济活动与特定地点的联系弱化，传统的来源地和居民定义在适用上遇上了难题，不论是来源地税收管辖权还是居民税收管辖权都面临着困境，其主要原因是“常设机构”概念受到挑战。

根据现行税法的规定，常设机构是指一个企业进行其全部或部分经营的固定营业场所，具体包括分支机构、工厂、车间、销售部和常设代理机构等。可见，“常设机构”原则是以纳税人与来源国之间的实际联系来确定征税依据的。但电子商务的虚拟性模糊了物理空间中的时空特性，如果按照该原则，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的供应商在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税，收入来源国势必无从对非居民行使征税权。目前，大多数国家主张保留“常设机构”原则的基本法律框架，同时根据电子商务的发展进行必要的修改，使其适用于信息网络时代的税收征管。

2、国际避税现象加重

国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为，是避税活动在国际范围内的延伸和扩展。跨国电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使有关纳税人可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。随着现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品的计算机软件、专有技术等无形商品以及各种咨询服务，都可以通过数据处理而直接经过互联网传送，按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。例如，通过查询计算机数据单元并下载文件而支付的款项对于所得方而言，究竟应归入财产销售所得、财产出租所得、劳务所得或者特许权使用费所得，性质十分模糊。而在实践中，很多税收协定允许来源国以较低的税率对财产租赁所得、特许权使用费以及某些劳务所得征税，而且适用不同的税率，因而跨国纳税人可以对其所得按最低税率的项目申报，以达到避税目的。跨国电子商务的无纸化特点，侵蚀传统的帐册凭证计税方式，使税务机构难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税；跨国电子商务某些交易不需经过海关出入境，使各国海关无法征缴关税。

3、对税收的国际协调提出更高要求

电子商务的出现与发展，以及国际社会对其征税问题探讨的相对滞后，引发了形形色色的国际“电子”避税。收入的隐蔽，信息交换、管辖的脱节都会使一些国家在税收上受损，而另一些国家在税收上受益，造成各国间收入不公平和相互间的收入转移，引发税收管辖权上的冲突。发达国家凭借其先进的科学技术在利益格局重塑过程中掌握着主动权，而发展中国家受到技术、人力、财力的限制则处于劣势。这样，有些国家(尤其是发展中国家为了维护本国的利益会更加重视税收优惠政策的实施，以此来吸引外资和外国消费者，来推动本国经济发展和人民生活水平的提高。这样又不可避免地会引发有害的跨越国界的扭曲性“税收竞争”，进一步扩大了国家间的磨擦。要想解决这个问题，单个国家的力量越来越有限，一个有效的措施就是加强国际协调与合作。因此，各国必须努力学会在税收政策的制订与执行上超出国界，加大国际协调的力度。

　　四、电子商务环境下税收征管分析及对策

　　（一）借鉴国际上的电子商务征税方案

1、X

X是世界上应用电子商务最广泛和最普及的国家，全球80%的电子商务贸易都在X发生，其电子商务税收政策对各国电子商务税收规则的制定产生重要的影响。2001年11月28日，X总统布什签署了国会提交的将互联网禁税期延长两年或更长的法案，该法案同时禁止X各州对互联网贸易征收销售税，保持互联网的免税贸易。

总的来看，XXX电子商务税收对策的核心思想是对网上无形产品不征税和少征税，XX尽量少地加以管制等措施确实极大地促进了因特网及电子商务的发展。但也有其不是很成功之处，比如正是因为对因特网及电子商务发展的管理过于松散而致使在因特网及电子商务的发展上留下了许多管理及法律上的隐患。但无论如何，我们应看到其主张措施中维护自身利益的一面。就拿免征电子商务关税来说，由于软件、音像制品及书箱等数字化产品大都是X的出口产品，并且随着因特网及电子商务发展，数字化的产品会越来越多，X很可能一直会处于主导及控制地位。从XXX的主观愿望上来看，这样做可保护X在网络科技方面的优势地位以及保护X通过网络占领市场所得利益。所以，对于X免征电子商务关税这一主张，已有一些国家表示异议。

2、欧盟

欧盟经济一体化的发展为电子商务的运用提供了良好的前景，但由于欧盟在电子商务发展规模上稍逊于X，在电子商务税收政策方面显得相对保守，倾向于制定较为严格的检查和管理措施，在免征关税问题上也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。欧盟认为税收系统应具备法律确定性，应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性，即新兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收，但也不能为电子商务免除现有的税收，要通过对现行法律的完善使现有的税收制度满足电子商务的发展。欧盟还认为，商品和服务的电子商务交易方式属于增值税征收范畴，故各成员国己开始分析如何在欧盟范围内使用综合税收政策来解决问题。2001年12月13日，欧盟各国财政部长会议达成协议，决定对欧盟以外地区的供应商，通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税，税率依欧盟各国现行增值税税率而定。这些数字产品包括软件、音乐、视频产品和教育产品等。欧盟主张不对电子商务开征新税，但必须与其他贸易活动一样，应征同样的税，这样既不造成税收对网络经济的障碍，又不让国家的税款流失，财政受损。

3、主要发展中国家

面对电子商务的涉税问题，一方面，发展中国家为了维护自己国家的利益并不赞同发达国家的电子商务税收对策，另一方面又要考虑本国电子商务的发展。在1999年12月召开的WTO西雅图会议上，东道主X竭力要求WTO能够颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案一《全球电子商务免税案》。该法案遭到了广大发展中国家的反对，因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动，而导致税款的大量流失，从而影响这些国家经济的正常发展。网上交易完全免税(特别是零关税政策)，会使发达国家的产品和网络服务畅通无阻地进入本国，占领市场，挤垮国内的同类产业。目前多数发展中国家面对电子商务税收问题的挑战，没有出台具体的法律对策。

印度和新加坡XX在重新审视电子税务的涉税问题时，基本上表明了发展中国家对电子商务征税的立场和政策。印度XX于1999年4月28日发布一项规定，对在境外使用计算机系统而由印度公司向X公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。这一举措不但是对X免税区主张的一个坚决否定，而且使印度成为了首先对电子商务征税的国家之一。新加坡于2000年8月31日发布了电子商务的税收原则，确认了有关电子商务所得税和货物劳务税的立场。在所得税方面，主要以是否在新加坡境内营运作为判定所得来源的依据；在货物销售方面，如果销售者是货物登记的营业人员，在新加坡境内通过网络销售货物和传统货物一样要征税；在劳务及数字式商品方面，在新加坡登记的营业人提供的劳务，劳务收买人应缴纳3%的货物与劳务税，除非提供的劳务属于零税率劳务。

4、经济合作与发展组织(OECD)

作为协调发达国家经济发展的OECD早在1996年6月就着手研究电子商务税收问题，多次召开部长级会议对电子商务税收原则进行磋商。为了建立国家间电子商务的规则，OECD先后召开了三次电子商务会议，涉及税收对策主要包括：①确保税收的中性和公平，避免不同国家对同一交易双重征税或无效征税；②尽量将传统的税收原则和现有的税收制度应用于电子商务环境；③避免对电子商务实行“比特税”；④XX和企业应密切合作解决税收问题；⑤税收管理部门将寻找新途径来改进为纳税人服务；⑥税收问题不应成为阻碍电子商务发展的障碍，也不允许电子商务破坏税收制度；⑦XX要重视电子商务税收问题的研究。

5、存在差异的原因分析

从X的完全免税政策到欧盟的坚持税收中性、保留对电子商务的征税权及至发展中国家面对电子商务涉税问题的不确定，不难发现各国电子商务税收政策产生的分歧的原因主要在于各国税制结构的不同，以及各国税收制度和经济技术发展上的差异上，从而导致各国从电子商务及其征税中获得的经济利益有差异。

从税收结构上看，发达国家以所得税为主体税，发展中国家则以流转税为主体税，因此，电子商务征税与否对发展中国家影响更大。从经济、技术方面看，发达国家计算机技术、网络技术处于绝对领先地位，因此他们更重视规则的制定，不同之处在于，由于他们之间仍存在一定发展水平的差异，所以规则侧重点也有所不同。X由于在网络科技方面的绝对优势地位，因此倡导各国对电子商务进行免税，这样可使X产品通过网络更多、更容易地进人别国市场，达到获取更多利润的目的。

欧盟之所以不认同X对电子商务全面免税的政策，而主张保留对电子商务的征税权，并把Internet经营活动看作新的税源，就是基于对自身经济利益的考虑。如果欧盟为了促进电子商务，认同X放弃征税的主张，那么由此将导致其财政上税源流失和税款损失，实际上就是将电子商务带来的好处拱手让给X。所以，欧盟主张不对电子商务开征新税，但必须与其他贸易活动一样，应征同样的税，这样既不造成税收对网络经济的障碍，又不让国家的税款流失，财政受损。

最后，发展中国家面对电子商务问题的不确定，是由于大多数发展中国家电子商务发展不够迅速，至于电子商务的征税问题更摆不上议事日程。一些已开展电子商务的发展中国家，由于一方面顾及开征电子商务税会阻碍电子商务的推广发展，另一方面又担忧如果不对电子商务征税，随着电子商务的发展，尤其是发达国家在网络经济中占优势，从而造成发展中国家经济利益的极大损失，而处于两难境地，其在征税与不征税、如何征税的难题中，持谨慎、观望态度就在所难免了。

　　（二）我国电子商务税收征管应遵循的基本原则

1、税收中性原则

税收中性原则的实际意义是税收的实施不应对网络经济(电子商务)的发展有延缓或阻碍作用。它的税收政策应视同与一般商务一致平等，对电子商务的税负应与传统行业保持一致。就世界范围而言，遵循税收中性原则，已是对电子商务征税的基本共识。我国也应采用和遵循这一原则。

2、税收公平原则

电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，承担相同的税收负担。

3、税收效率原则

电子商务税收政策应以我国现有的网络技术和征管水平为前提，确保税收政策能被准确执行，易于税务机关实际征管和稽查，也易于纳税人理解并执行，力求将纳税人利用电子商务进行偷税与避税的可能性降到最低限度，这样才能降低税收工作成本，提高税收效率。

4、财政收入原则

我国尚处于发展中国家，国家经济发展和社会事业进步需要税收的大力支持。税收财政收入原则的基本含义是一国税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家的财政收入，亦即保证国家各方面支出的需要。电子商务税收制度的建立和发展必须遵循财政收入原则，与我国的整体税收制度相协调和配合，以保证国家开支的需要。

5、维护国家主权原则

我国目前还处于发展中国家行列，经济、技术相对落后的状况还将持续一段时间，电子商务的发展不可能照搬发达国家的模式，跟在他们后面，亦步亦趋，而是应该在借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时，结合我国的实际，探索适合我国国情的电子商务发展模式。在制定网络商务的税收方案时，既要有利于与国际接轨，又要考虑到维护国家主权和保护国家利益。

　　（三）、强化电子商务环境下税收征管对策

1、提出适应电子商务环境下的税收征管措施

加强电子商务税收征管，建立电子商务环境下的税收征管模式，要根据电子商务税收的特征，吸收借鉴国外电子商务征管先进经验，利用现有征管资源，可从以下几个方面分别采取可行的措施和对策。

（1）明确对电子商务征税的必然。传统贸易销售是以实物形式，电子商务只是以数字化的形式，利用网络销售从电子商务发展趋势来看，对电子商务征税是必须和必然的。从本国国内看，国家建设需要大量税收，不能为了扶持电子商务发展而放弃税收征管权；从国际看，是保护国家税收主权和国家税收利益的需要。如果放弃电子商务征税权，实行互联网零关税，则意味着传统的关税保护屏障将完全失效。因此，XX既应积极促进电子商务发展，参与国际经济交流和竞争，又要切实加强我国在国际经济活动中电子商务税收的征管。

（2）完善现行税法和相关法律。以相关法律为依托，在鼓励发展新技术的同时，制定相关的税收法规，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等，构建电子商务税收法律支撑平台。在这方面，国家税务总局有关部门表示，在不对电子商务增加新税种的情况下，将颁布《新税收征管法》建立电子商务的税收征管法律框架。对现行税法进行相应的调整，补充电子商务税收的有关条款，以便税务部门在实际工作中有法可依。对电子票据的法律地位加以确认，保证电子商务的顺利进行和发展。制定相关法律法规，明确认证中心应义务服务于国家税收。认证中心可以确定买卖双方的身份，通过买卖双方的授权，向金融机构发出支付和结算指令，将税务部门的电子发票转交给消费者。同时，认证中心也起到了在企业和消费者之间进行信息传递的作用。对我国现有增值税营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务的条款，这将为我们提供网络交易税款征收的法律准备。

（3）常设机构的认定。我国属于发展中国家，“常设机构”原则是以纳税人与来源国之间的实际联系来确定征税依据的，要坚持居民管辖权与地域管辖权并重，就只有对具有电子商务化的“常设机构”加以重新定义。企业通过建立由软件和大量信息构成的网站来开展电子商务，无形的网站本身不能构成常设机构，但网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，相对固定的，且企业对其拥有处置权，如果它不被经常变换地点，就构成了“固定的营业场所”，从而完全具备了构成常设机构的物理条件。因此，我国现行税法应对常设机构的认定标准加以修正，明确规定：如果企业通过服务器达成了实质性的交易，那么该服务器应被看成是常设机构，对它取得的营业利润征收所得税，但只通过服务器进行辅助性活动(如广告宣传、信息发布等)的除外。

（4）XX要建立和完善专门的网络商贸交易税务登记和申报制度。从基础的税收征管工作来看，各级税务机关应对从事电子商务的单位和个人做好全面的税务登记工作，掌握他们的详细资料，拥有相应的网络贸易纳税人的活动情况和记录。税务机关应对纳税人填报的有关资料严格审核，并为纳税人做好保密工作，各级税务机关应积极与银行、网络技术部门合作，定期与他们进行信息交流，以使税源监控更加有力。从事电子商务的企业或个人进行申报时，税务机关可以要求纳税人申报相应的电子商务资料，并由税务机关指定的网络服务商出具有效证明以保证资料的真实性。上网企业通过网络提供的劳务、服务及产品销售业务应单独建账核算，以便税务机关核定其申报收入是否属实。从税收简便性来说，网络交易适合制定一档优惠税率，实行单独核算征收。这个做法的前提是，必须要求上网企业将通过网络提供的服务、劳务及产品销售等业务单独核算，如果没有单独核算的，一概不能享受税收优惠。从技术手段上，税务部门要借助计算机网络技术，开发一种电子税收系统，设计有追踪统计功能的征税软件，在每笔网络交易进行时自动按交易类别和金额计税，逐步适应网络交易发展的征税要求。

（5）使用电子商务交易专用发票，建立税收监管支付体系。随着电子商务的发展，无纸化程度越来越高，为了加强对电子商务交易的税收征管，可以考虑使用电子商务交易的专用发票。每次通过电子商务达成交易后，必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算。同时，纳税人在银行设立的电子账户必须在税务机关登记，并应使用真实的居民身份证，按统一规则编制税号，以便税收征管。要把电子商务税收监管支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的重要手段，有针对性地制定相应的税收征管措施。税务网要同金融系统联网，通过纳税识别号和其关联的银行结算帐号建立关联，即时监控纳税人的资金动态，掌握交易资金流向。信息技术和网络技术的发展也为税收征管提供了先进的技术手段，带来了先进高效的现代管理技术。

（6）建立完善税务稽查电子系统。加快税务机关的信息化建设，建立电子税务，以推动电子商务的发展。所谓电子税务，就是把税务机关的各项职能搬到网上，实现网上办公、网上征管、网上稽查、网上服务、网上专用发票认证等。它首先要求各级税务机关在公众信息网上建立自己的站点，提供税务机关信息资源和有关的应用项目。在此基础上，进一步实现税务网站与办公自动化联通，与税务机关各部门的职能紧密结合，把税务机关的站点变成为民服务的窗口。使用网络功能来实现信息的储蓄、加工及使用，才能加强对电子商务税收实施有效征管。如要判断出售商品或劳务所获取的收益和性质，税务部门就要先通过网上税收资金监控中心的职能来实现。

2、构建我国电子商务税收征管新模式

根据上述所进行的问题分析和所提出的电子商务税收征管的建议和措施，现总结归纳出电子商务税收征管流程图(如图4-1)。该流程图突出的特点是借用信息网络技术实现电子商务税收征管信息化。由于电子商务交易中的双方(买方、卖方)通过网络进行交易，为保证交易的安全性，实行数字身份认证，建立认证中心是十分必要的。同时，交易双方的交易金额必须通过银行结算支付，其参与交易的主体不可能完全隐匿姓名，交易的订单、收据支付款等全部数据均存在银行的计算机中。所以，以支付体系为监管重点，建立支付平台，同样具有重要意义。其联同金融机构审核交易双方的资信情况，可使税务机关较为便利地从银行存储的数据中掌握电子商务交易数据并以此确定税额，同时掌握交易双方账户信息，及时了解其支付能力。因此建议由国家信息产业部牵头，税务、银行、工商、公安等部门联合，以认证中心及支付平台为依托，建立电子商务网络体系，规范网上交易，加强对网络服务商的管理并实施联网，监控电子商务交易的全过程。

图4-1电子商务税收征管流程图

以下是对各个流程的详细说明：

（1）纳税人在依法从事电子商务之前必须办理电子税务登记。电子商务企业到主管税务机关办理电子申报后，获得一个电子商务登记号，将此号安装到企业主页上，然后才能申请域名登记。通过域名管理中心与电子商务登记信息自动对比，可以查出可能的漏管纳税人及其真实身份。而且，在网上交易时，每一笔交易记录都自动加载该企业的唯一税务登记号，税务机关以此号对交易事项进行审核和监督管理。

（2）企业向银行申请网上银行账户，其交易款的划拨、税金的支付等都可以通过卖方银行实现；同样，消费者在购买商品之前需要在买方银行(消费者开户银行)开立信用卡账户，获得信用卡，拥有网上账户以便于网上资金的划转。

（3）用户使用浏览器在商家的WEB主页上查看在线商品目录浏览商品，选择要购买的商品，并填写订单。包括项目列表、价格、总价、运费、搬运费、税费等，可通过电子化方式从商家传过来，或由用户的电子购物软件建立。用户选择付款方式，订单和付款指令有消费者的数字签名并加密，企业无法看到消费者的账户信息。

（4）消费者向认证中心发出对企业的认证要求，并将交易订单的细节和用户信息传送到认证中心处理，由它将工作分解，由以对其主体进行身份认证。企业向认证中心发出对消费者认证的要求，同时将商家信息(纳税登记识别号等相关电子税务资料)传送到认证中心进行确认。认证中心将两个文件相关内容进行核对，对买卖双方身份进行确认后将核对一致的信息反馈给交易双方。

（5）认证中心向税务部门发出一个申请电子发票的数字文件，该文件包含税务部门进行征税的必要信息(从买卖双方提供的文件中获取)。

（6）税务部门接到申请后，交由税务数据交换中心进行审核验证，确定所提交交易的税种，通过计算得出此项交易所需交纳的税额，并将这些内容记入“电子发票”的数字文件中，然后税务部门将电子发票传递给支付平台。

（7）支付平台对电子发票数字文件进行安全确认后，向买卖双方银行发出检测指令，要求双方银行各自确认交易主体的支付能力。卖方银行收到支付平台通过认证的电子发票后，查询纳税人存款是否足以支付，如不够支付将信息反馈给支付平台，平台通知买方银行停止划拨买方购买资金，暂停交易；如明确足以支付，则将卖方银行账户上的资金按应纳税要求拨给国库，并将划拨情况传送回支付平台。

（8）买方银行收到支付平台的付款通知和认证过的电子发票后，核定消费者的数字签名并把消费者账户上的资金按商品价款支付给卖方银行。

（9）支付平台将双方银行支付情况及交易状况信息及时反馈给税务部门。

（10）税务部门接到支付平台反馈的电子发票和支付信息后，核对国库相关账目，以确认税款是否已入库，同时将交易完成的确认信息传达给认证中心。

（11）企业收到认证中心通知后就像消费者发出与其所购商品相关的数字文件(比如产品质量保证书等)，及时给消费者发货。

3、加强国际间税收征管与协作

国际互连网贸易的蓬勃发展促使世界经济全球化、一体化，也使得国际税收协调在国际税收原则、立法、征管、稽查等诸方面需要更紧密的合作，以形成广泛的税收协定网。当前在电子商务国际立法(包括税收法规)的进程中，已呈现国际立法先于各国国内立法且欧美等发达国家居主导地位的趋势。我国XX应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，电子商务所涉及的国际税收问题，大都可以通过加强国际间的合作予以解决。

（1）对国际税收协定文本的内容进行补充和完善，增强其在网络交易条件下的可适用性。由于国际税收协定文本的制定是建立在传统交易方式下，因此，在网络交易环境下，应针对网络交易的特点，对协定文本的内容进行增加、完善，达到协调一致的目标。这种协调不仅局限于消除关税壁垒和避免对跨国公司的重复征税，而且寻求在总体税制上包括税收原则、立法、征管、稽查等方面协调一致。

（2）积极开展税务情报交换，即对纳税人税务凭证及其所载信息及税务机关的一些管理规则、最新的业务动态等各种信息在不同国家税务机关进行交流。除了采用索函即寄、主动交换等方式外，还应尽可能使用并推广电子数据交换方式，即在全球主要税务机关建立情报交换网站。通过这种全球税务情报交换网站，既可使各国税务机关互相借鉴经验，提高业务效率，又可对跨国纳税人的业务活动等进行有效的监督。在国际情报交流中，尤其应注意纳税人在避税地开设网址及通过该网址进行交易的情报交流，以防止纳税人利用国际互联网贸易和避税地进行避税：还要加强同海外银行的合作，以税收协定的形式规定海外银行的有关义务。

（3）开展网上国际税务监控。网上税务监控也需要国家之间进行协调，特别是税收的征管和稽查工作，要全面、详细地掌握某个纳税人在国际互联网上的跨国经营活动，获取充足的证据，必须运用国际互联网等先进技术，加强与其他国家的配合和交流。对于涉及两国或两国以上的跨国纳税人的国际逃、避税案件，有关国家税务当局依照税收协定赋予的权利，同时对该跨国纳税人在各自境内的活动进行调查，并通过国际互联网进行及时通报，这样，通过网络进行的及时、紧密追踪就能够有效地打击国际涉税犯罪行为，防范税收流失维护双方税收利益，促进电子商务健康发展。

　　五、结论

本论文所做的主要工作是从基础理论分析入手，对电子商务税收及其税收征管进行重新认识和定位。通过查阅大量国内、外文献资料，掌握当前电子商务税收征管的动态。通过比较国内、外电子商务征管模式及经验，结合现行税收征管现状，分析出我国电子商务税收征管中存在的主要问题。通过对电子商务环境下如何完善我国税收法律制度的分析与探讨，得出以下几点基本结论：

（1）结合国情制定政策。我国作为发展中国家，制定完善电子商务税收政策的时候，既要考虑到国际税收惯例，借鉴国外研究成果，又要结合我国电子商务发展尚处于初级阶段且属于电子商务净进口国的现实状况，防止脱离国情一味照搬。应遵循以现行税制为基础不单独开征新税，保持税收中性、公平性、效率性相结合，维护我国税收收益。

（2）加强征收完善监管，构建我国电子商务征管新模式。电子商务条件下，如何利用数字化、网络化的先进技术在最大限度节约税收成本的前提下加强对各企业包括电子商务企业的征收管理，监管稽查是未来征管研究的主要课题，构建我国电子商务征管新模式是十分必要的。

（3）加强国际合作。电子商务环境下我国XX应积极主动参与电子商务征税问题的国际探讨与协调，尊重国际税收惯例，加强国际情报交流，减少国际间税收管辖权的争端，依照大多数国家的通行做法结合我国实际，制定并不断完善我国电子商务的税收征管制度。

　　谢辞

在临近毕业之际，我还要借此机会向在这四年中给予了我帮助和指导的老师表示由衷的谢意，感谢他们四年来的辛勤栽培。不积跬步无以至千里，任课老师认真负责，使我能够很好的掌握和运用专业知识,顺利完成结课论文。

同时，在论文写作过程中，我还参考了有关的书籍和论文，在这里一并向有关的作者表示谢意。

最后还要感谢同组的各位同学，你们遇到相关的资料会提供给我，提出了很多宝贵的意见，对于你们帮助和支持，在此我表示深深地感谢。

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