会计谨慎性在资产减值准备的应用效果研究

　　摘要：谨慎，字典里的意思是“对外界事物或自己言行密切注意,以免发生不利或不幸的事情”。而在会计里，也有一个谨慎性原则。我国企业会计准则规定：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。作为传统会计的八个原则中的一个，谨慎性原则由来已久，它在会计系统中十分常见，应用十分广泛。

　　在实际操作中，谨慎性原则一方面可以促使企业的财务信息更加谨慎可靠，从而降低风险和保护投资者的利益；另一方面也可以成为企业调节利润，修饰财务报表的工具，从而欺骗投资者、损害投资者利益；除此之外，决定是否采用谨慎性措施依赖会计人员自身的职业判断。在会计实务里考虑谨慎性是十分必要的，但是如果用得不恰当也会带来不好的后果。所以，谨慎性原则的运用，使人们争论不断。本文把理论与数据相结合，以谨慎性原则为对象进行研究，希望对完善我国会计准则关于谨慎性的运用产生有益的影响。

　　关键字：谨慎性原则；企业会计准则；上市企业；资产减值

　　随着2006年新企业会计制度的出台，我国会计谨慎性得到了进一步的发展，其中变化最为显著的就是资产减值准备的计提，从只有坏账准备，发展到可以计提四项减值准备，再到计提八项减值准备。据数据统计显示，2011年所有A股上市非金融企业计提减值准备超过1亿元的企业数有327家，最高计提额达109亿元（中国石化，600028）；2012年计提减值准备超过1亿元的非金融企业数有384家，最高计提额达158亿元（中国中冶，601618）；2013年计提减值准备超过1亿元的非金融企业数有492家。综合来看，这三年间，每年计提资产减值准备过亿元的企业数平均每年以22.66%的速度增加。2014年中国铝业巨亏162亿元，刷新了此前的亏损纪录。2014年中国铝业业绩大幅下滑，主要原因是主导产品销售价格下降约2%-7%，对部分长期资产计提大额资产减值准备,中国铝业2014年资产减值损失为74.59亿元，较上年同期增加56.60亿元，增长幅度为314.62%。业内人士认为，通过大额计提，中国铝业在2015年的经营“包袱”已经减轻。

　　我们都知道，审计中有一项原则叫做重要性原则，它要求审计师把审计的主要精力放在那些数额巨大的、意义重大的项目上。而由上面的数据可以知道，计提巨额资产减值准备的情况越来越多，越来越普遍。显而易见，数额越来越大的资产减值准备肯定会进入审计师的检查范围。我不禁想知道：如此大额的减值准备的计提，是否正常；越来越普遍的计提行为，是企业们遵循会计准则的必然结果，还是企业滥用准则规定的表现；在我国会计准则中，其他体现了谨慎性原则的规定，都有哪些呢？会计谨慎性原则在我国的实际运用的效果是怎样的呢？笔者希望通过本文的研究，可以找到答案。

　　由于谨慎性原则的存在影响着企业的会计盈余，谨慎性的运用对于影响会计信息的可靠性有重要作用。如果在实务中企业过度使用谨慎性原则，可能会夸大风险，使财务信息显得保守，打击投资者的信心，从而不利于企业的融资和再生产；如果在实务中企业过度轻视谨慎性原则，可能会遮蔽潜在风险，使财务信息显得激进，可能会损害的投资者的利益，从而不利于企业的长远发展。因此，对会计谨慎性原则进行了解和研究对提高实务操作水平，规范实务操作具有十分重要的作用。

　　谨慎性原则是会计中比较重要的原则，然而在具体的会计实务中运用得并不好。谨慎性在实务中遭遇了什么困境、为什么会遭遇困境、会计谨慎性原则在我国的实际运用的效果是怎样。本文试图通过将理论和数据分析结合，找到答案。虽然本文只是比较粗浅地探究谨慎性原则的理论，简单地从资产减值准备方面对我国上市企业谨慎性进行分析，但是仍希望能对完善我国会计准则谨慎性的运用起到有益的作用。

　　会计谨慎性的发展主要经过了三个阶段

　　早期间受到受托责任理论的影响，为了规避企业浮夸利润和粉饰财务报告而带来的风险，人们把谨慎性原则引入会计报告之中。这个时期的谨慎性也被称为机械谨慎性原则，它并没有什么会计或经济学上的理论根据，只是从实用的角度来考虑。换句话说只是人们单纯地从感觉上认为要降低风险，至于为什么要这么做，这么做后面的逻辑关系，人们并不清楚。

　　机械谨慎性的观点发展到一定程度，人们认识到并不是什么项目都要采用谨慎性原则，当会计人员面对不确定变化时，要客观合理地采取方法进行计量。可以采取谨慎的措施，但这种措施必须有理有据，符合现实环境。换句话说只是人们认识到必须要为采取的谨慎性措施找到逻辑关系。这种观点是谨慎性原则的传统观点。我国《企业会计准则第18条》规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用。”这说明我国目前的谨慎性原则属于传统的谨慎性原则。

　　20世纪60年代以来发展出一种新的观点—量化观点。Feltham、Ohlson（1990）认为：如果企业股权的市场价值在时间点的期望值与企业股权在时点的账面价值之差在趋于无穷大时大于0，则认为企业会计是谨慎的。这一观点是从数学角度解释谨慎性，一定程度上代表了未来谨慎性研究的发展方向。

　　1.4.1国外研究状况

　　Basu（1997)认为谨慎性原则就是："将好消息确认为收益比坏消息确认为损失需要有更多的证据"。这个解释的基础着眼于保护投资者的的利益，因为投资者需要得到及时而充分的信息以供决策；而不利消息的确认对这种及时充分的程度就更加重要。Watts（2003）将会计谨慎性产生的原因归纳为以下这些方面：公司契约、法律诉讼、税收、政治成本。其中公司契约被认为谨慎性最重要的原因。契约理论认为反映契约双方的法律权利和要求是会计核算的主要目的，契约就是会计核算的对象；会计职员最开始就要纪录是契约要求的供货量，然后要反映的是契约的践诺情况。公司就是一个契约联合体，为了合理分配股东、管理层和债权人的利益，谨慎性应运而生。当企业会计盈余对管理层的报酬有重大影响是，管理层都会隐瞒不利的信息。为了避免管理层的这种道德风险和逆向选择，投资者们倾向于要求企业选择更谨慎的会计政策。

　　一般而言，度量谨慎性程度的方法有四种，包括：净资产度量、盈余与应计度量、盈余—现金流量度量、盈余—股价收益度量和事件研究法度量。国外对谨慎性的计量研究有许多成果，如Feltham和Ohlson（1995）的定价模型、Basu回归模型、Watt（2003）的三种计量方法、Callen—Segal资产定价模型。其中Basu（1997）是最早对谨慎性的计量方法进行研究，他的研究成果也是影响最大的。他设计了一样很有创意的模型用来检验X上市企业的会计谨慎性，这个模型是首个为了度量会计谨慎性而设计出来的模型，它的重要性不言而喻。其模型如下：

　　EPSt指第t年的每股收益，Pt-1指期初的股票收盘价；RETt是同期内股票的收益率；NR是一个虚拟变量，当RET<0时为1，说明此时市场的有利消息；否则为0；说明此时是不利消息。

　　1.4.2国内研究状况

　　1.法规的变化

　　1993年实施的《企业会计准则—基本准则》第十八条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求”。这标志着谨慎性原则在我国会计法规中的正式确立。

　　2000年12月29日发布《企业会计制度》，其总则第11条说明了十三条基本原则，其中就包括谨慎性；并在第51条明确规定了企业在年终是要根据谨慎原则，对可能减值的各项资产计提减值准备。

　　2006年修订的新《企业会计准则—基本准则》对谨慎原则的规定更详细。比如新准则规定对于前期已经确认的资产减值在往后的会计期间不允许转回（资产处置、出售、对外投资除外）；而旧准则规定在不超过已确认减值损失金额的范围内予以转回。

　　我国会计准则法规对谨慎性原则的确立和重视比较晚，所以谨慎性原则在我国的发展并不完善。我国是成文法国家，会计体系类似德国，日本的会计体系，而随着我国不断推动会计准则向国际会计准则接轨，这必然导致一定程度的不适应，使得谨慎性的发展较慢。

　　1993年之前，谨慎性原则在我国法规中尚未确立。我国理论界对谨慎性原则的研究也比较少。

　　1993年到2000年，虽然谨慎性原则正式被《企业会计准则》确立，但是人们对其认识不足，属于初步认识阶段。研究主要采用规范研究的方法，研究方向也大都集中在会计实务中的问题。

　　黄锡铮（1994）分析了实施“稳健”原则的必要性和重要性，并且得出结论，认为“稳健”原则合理运用大有裨益，过度运用则生弊端。并对如何确立适度的界限做出了建议。

　　林长泉（1997）探讨了不确定性和会计系统的关系，他认为会计的发展动力在于“以一种方式尽可能消除或降低不确定性”，会计的发展是由不确定迈向确定。这一看法正好契合谨慎性原则的初衷。

　　邢华（1998）提出了要加强中央银行的监管，根据谨慎性原则，提升商业银行稳健经营的能力。

　　2001年后，随着对谨慎性原则认识的深入我国会计界对谨慎性原则的实证研究逐步多了起来。

　　我国许多谨慎性的实证研究主要采用的是Basu模型。李增泉、卢文斌（2003）通过使用Basu模型，对我国上市公司1995—2000年的数据分析，发现我国上市公司的的盈余信息符合谨慎性特征，与X市场的研究结论基本相同；

　　李元鹏、李若山（2005）通过使用Basu模型发现我国上市公司上市之前整体具有谨慎性，而上市后谨慎性程度降低，其深层原因是为了应对退市管制制度；

　　毛新述、戴明德（2008）的分析表示在契约的影响下普通法国家的盈余比成文法国家的盈余更加谨慎。

　　沈永建、梁上坤、陈东华（2013）利用Basu模型分析职工薪酬与谨慎性，发现职工薪酬契约也是会计谨慎性的契约需求之一，这丰富了Watts（2003）关于会计谨慎性产生的原因的认识。

　　1.4.3国内外研究评价

　　国外关于谨慎性原则的研究日渐成熟，理论研究和实证分析的成果都比较丰富。前者研究的目标寻找谨慎性的理论支撑点，与管理学和经济学的研究结合紧密；后者分析的方式是设计和应用数学模型工具，结合其它财务指标以验证某些观点和假设。

　　我国会计界对谨慎性的研究逐步深入，从理论分析进入到实证研究，从实务中的问题浅析到用模型工具去解释。但是，我国的研究起步晚，理论方面着重于实务中出现的问题，参考国外专家学者的成果居多；实证方面也大多引用国外的模型工具，观点也大都追随权威，方法创新和观点创新比较少。

　　本文了文献研究法和定量分析法。首先，笔者从CNKI查阅大量文献资料，如期刊论文、硕士论文、有关会计法规（包括现行的和已经废除的）、国际会计准则、书籍著作、电子文献、网络新闻等；然后，查阅RESSET数据库和一些企业的年度财务报表及审计报告，利用Excel汇集整理数据、绘制图表；最后，根据搜集的资料进行定量分析。

　　第一章：本文以近年来上市企业日渐增长的资产减值准备这一事实为引，提出了本文的研究方向即日益普遍的大额减值准备计提是否正常，会计谨慎性原则在资产减值准备中的应用效果如何。然后回顾了国内外研究会计谨慎性原则的相关文献，对比国内外的研究成果并找出研究不足之处。

　　第二章：会计谨慎性理论分析。在了解谨慎性原则的研究现状并且查阅我国会计准则之后，笔者从资产、负债、利润中总结出来体现谨慎性的地方；并且根据学者们对待谨慎性的不同态度，指出了谨慎性原则所出的困境。接下来。根据会计谨慎性形成的原因和与其他方面存在的矛盾，阐述其必要性和缺陷。

　　第三章：资产减值准备与谨慎性原则探究。首先分析的资产减值准备的会计处理方法和适用范围。然后从资产减值准备的理论出发点、相关点、落脚点得出结论：资产减值准备的初衷契合了谨慎性原则；从资产减值准备在实务中的具体应用效果揭示其实际运用效果背离了谨慎性原则。

　　第四章：数据分析。第一步先了解我国资产减值准备的发展历程，知晓我国减值准备会计的发展趋势；第二步了解我国上市企业资产减值准备的计提基本情况，得出结论资产减值准备主要集中在坏账准备、存货跌价注备、固定资产减值准备这些科目上；最后分析选取的35家盈利企业的亏损企业的实例数据，分别比较它们的计提和转回减值准备的倾向，并通过举例来阐述上市企业滥用减值准

　　第五章：结论与建议。总结上述的理论分析和数据分析，得出上市企业滥用减值准备的原因，从治理结构、会计准则、资本市场退市制度、会计业水平等角度给出建议。

　　本文具体的研究思路如图所示：

　　2.1.1会计谨慎性的概念

　　谨慎性，又被称为稳健主义，在我国会计准则中的表述是：企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。

　　谨慎性的发展经历了三个阶段，这三个阶段分别对应如下的观点：早期的机械观点，之后的普遍认可的传统观点和逐渐量化的观点。而根据我国会计准则的表述，我国会计准则仍遵循传统的谨慎性的观点。

　　谨慎性分为两种，一种是无条件的谨慎性，也称为独立的谨慎性，是指资产或者负债早在确认时，其会计处理的方法已经被确定，这些方法不随着外部经济环境的变化而改变。比如对不能资本化的研发支出费用化、对特定行业的固定资产采用加速折旧法等；另一种是有条件的谨慎性，也成为事后的谨慎性或者非独立的稳健性，是指随着由于经济环境变化会计处理方式随之变化而产生的稳健性，比如各种不能转回的减值准备（长期股权投资减值准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、投资性房地产减值准备）。这是对市场的有利消息和不利消息的区别对待。

　　2.1.2会计谨慎性在我国会计准则的体现

　　会计实务里体现谨慎性原则的处理方法主要有四种，分别是提前确认损失、延迟确认收入、特殊情况下低价确认资产、高价确认负债。为了更详尽地展示出谨慎性原则在我国会计系统的体现，笔者将从资产负债表和利润表的角度出发，对谨慎性原则加以阐述，并将粗浅地就谨慎性原则比较我国的会计准则与国际会计准则的差异。

　　1．资产

　　存货的发出计价方法。我国会计准则允许的存货发出计价方法有先进先出法、加权平均和个别计价法，而由于个别计价法都比较繁琐，实务中最常采用的方法是先进先出法和加权平均法，在管理上也更容易实现。现在整体的经济形势是通货膨胀保持，如果采用先进先出法，会导致企业每次结转的成本实际上都低于真实的成本，实际上就是低估了存货的价值，低估企业的营业利润。如果企业在有条件实施个别计价法或加权平均法的情况下，仍然采用先进先出法，则有操控利润，故意避税的嫌疑。

　　固定资产的折旧方法。我国会计准则许可的折旧方式包含了平均年限法、工作量法、双倍余额递减法和年限总和法。如果在税法的允许下，企业的设备（主要是高强度消耗和升级换代快的设备）采用了后两种折旧加速折旧的方法，这可以大大降低企业面临的风险，就相当于前期低估了资产的价值，减少了企业的营业利润，减轻了企业的所得税负担。既体现了谨慎性原则，又有利于企业的发展。

　　长期股权投资初始计量。我国会计准则将长期股权投资分为同一控制和非同一控制。非同一控制按照购买法处理；同一控制下的长期股权投资初始计量必须按照被合并方可辨认净资产的账面价值，而非公允价值。这一点明显带有“特殊情况下低估资产价值”的倾向，有防止企业进行操控财务报表的意图。

　　资产减值时计提八项减值准备。减值准备是资产备抵项目。当无形资产、固定资产、在建工程、长期股权投资、投资性房地产这几项长期资产发生减值时，须计提减值准备，且准备一经计提，不允许转回；其余的几项减值准备可以在计提金额内转回。

　　2.负债

　　或有事项确认预计负债是提前确认负债最突出的一种情况。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。要将某项或有相关的义务确认为预计负债，必须满足三个条件:㈠该义务是企业承担的现时义务；㈡履行该义务很可能导致经济利益流出企业；㈢该义务的金额能够可靠地计量。那么，这里有一个问题，“很可能”代表的程度有多少？有一个划分的标准是：“基本确定”对应95%一100%；“很可能”对应50%一95%；“有可能”对应5%一50%；“极小可能”对应0%一5%。我们知道，50%一100%是个范围很大的区间，这个区间内的都要确定。50%的概率和95%的概率相差很大，但是准则并不是规定将可能发生的负债金额根据发生的概率进行加权计算，而是将其全额确定。我们可以根据下面的例题来看：

　　航远公司涉及一起诉讼案件。根据类似的经验以及公司所聘请律师的意见判断，航远公司在该起诉讼中胜诉的可能性有35％，败诉的可能性有65％。假如败诉，将要支付10000万元的赔偿款，另需负担诉讼费80万元。在这种情况下，航远公司应确认的负债金额应为（）万元。

　　A、0B、80C、10000D、10080

　　此题的答案选D，因为败诉的可能性是65％，说明是很可能败诉，或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定，即10000＋80＝10080。换句话说，此处的概率只要超过50%，就要将负债确认为10080。

　　如果一项或有事项达不到很有可能的水平，即可能性不超过50%，公司的个别财务报表是不予确认的。但是，如果在企业合并中，合并放的合并财务报表不是这样处理的。只要是该事项的公允价值确定，那么在合并报表中就予以确认。如上例的未决诉讼，若败诉的可能性只有40%，那么该公司不确认预计负债，而合并该公司的母公司确认。

　　因此，可以知道，不仅计提预计负债体现了谨慎性原则，而且判断某或有事项是否可以确认为预计负债的标准也体现了谨慎性原则。

　　3.利润

　　最能地体现谨慎性原则的就是收入的确认。对于销售商品收入的确认，有一点重要的条件，就是在企业将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方后，企业才可以确认收入。在实务中，可能会有这种情况，企业发出了商品，对方收到了商品且开出了发票，然而企业得知对方近期会发生财务困难，货款很可能还不上，此时，企业就不能确认收入，而应该做如下处理：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品

　　借：应收账款

　　贷：应交税费—应交增值税销项税

　　对于在资产负债表日能够可靠估计劳务交易结果的，确认劳务收入应该采用完工百分比法。对于企业预收的账款，不能立即确认收入，而应该根据日后完工百分比合理分配在各个期间内。这种处理办法不仅坚持了谨慎性原则，也是权责发生制的反映。

　　我国对于XX补助的有关规定，也和收入的确认类似。CAS16第七条规定：与资产相关的XX补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期收益。这种处理方法没有立即确认当期损益，也契合了“延迟确认收益”的思想。

　　损失的确认与谨慎性相联系的方面主要和提取资产减值准备息息相关。当资产的账面价值低于可变现净值时，说明资产已经发生了贬值，但是资产的损失并没有立即发生，也就是说并没有导致现金流出，只有当企业处置该资产时，资产的损失才会真正体现为现金流出。而准则规定资产测试发生减值，必须及时提取，同时计入当期损益，归入“资产减值损失”反映在利润表中。由此可知，相对于收益，损失的确认速度更快。

　　会计谨慎性原则的理论谨慎性原则是会计中一项重要的原则，但是令人尴尬的是，人们对其的认识还存在着很多模糊，甚至是不一致的认识。在会计理论界，对谨慎性的作用存在着两种相反的观点：一种认为谨慎性原则在会计里应居支配地位。《会计思想史》作者查尔德菲特便是持这种观点的代表人物之一，他说过：“稳健原则是一项占支配地位的会计原则，其他原则与其冲突时都要服从它。”；相反的观点是，谨慎性原则没有牢固的理论根基且缺乏内在逻辑一致性，它不是一条必须遵守的会计原则。埃尔登•S•亨德利克森承认谨慎性原则有一定地位，，但是他认为谨慎性原则“充其量也不过是处理计价和收益上所存在的一种极其不好的方法”，并指出“它可以导致可比性的缺乏，因为对他的贯彻还没有统一的标准”。（国际会计准则委员会）IASC（IASB前身）在1989年发表的《编制财务报表的框架》中的“财务报表的质量特征”里把可理解性、相关性、可靠性、和可比性列为财务报表最重要的四个质量特征，而把包括谨慎性在内的其他六个特征列为次一级的质量特征。甚至还有人认为应将谨慎性原则不应该出现在会计系统之中。

　　对于谨慎性原则的形成，多数学者认为是应会计中的不确定性而形成的会计反映模式。关于不确定性，有一个定义是“由于缺乏充分的数据而不可能客观计算出投资风险的概率，几乎所有的企业决策均包括某些不确定的因素。”不确定性分为内生和外生。外生不确定性产生的原因主要有国家制定的会计政策法规、企业交易事项与经济业务、外部环境（税法、利率）变化等。内生不确定产生的原因在于会计信息系统的内部会计要素、会计基本原则、会计人员行为等。

　　俗话说“世界上不变的就是不断地改变”。这句话同样适合不确定性，不确定性在时间上是永远都存在的。随着改革开放和市场经济的深入发展，我国全球化的程度越来越高，对外国的依赖越来越大，所以在空间上不确定性的影响范围也越来越广。经济学的理论表示：由于信息不对称，会产生逆向选择和道德风险，进而造成市场失败的后果。而市场中的不确定性是导致信息不对称的重要原因。会计上为了尽量不确定性，就把谨慎性带入会计准则。可以看出，谨慎性原则的产生，并不是会计系统内生的，而是迫于外部环境而做出的应对策略。

　　会计谨慎性原则并不是会计系统自生的，而是外在经济社会环境强行加诸而来的。就像生物学器官移植中的排异反应一样，谨慎性原则实际上和会计系统其他方面存在矛盾。

　　1.与会计目标的矛盾

　　关于会计目标，学界形成了两大理论:“受托责任观”和“决策有用观”。

　　受托责任观将会计目标建立在委托代理理论之上。该理论把企业分为三方：委托方、受托方、会计人员。会计的目标就是受托人依据对委托人的责任，按照会计准则的规定，向委托人反应企业的经营管理业绩。最早的委托方包括股东和债权人，随着社会的发展，委托人的范围又不断扩大，包括了环保、就业等来自社会的受托责任。站在股东和债权人的角度，企业保持支付股利和利息的能力是最重要的，防止管理层的道德风险和逆向选择是关键。在受托责任观下，保证企业的资产完整是第一位的，股东和债权人势必会向企业施压，令其执行谨慎的会计政策。这样就把谨慎性原则摆在了一个很高的位置。

　　决策有用观认为会计的目标是为了向企业的决策者提供有利于企业发展的信息。这个观点流行于资本市场高度成熟的地区。由于上市企业的股权高度分化，加上股票和债券的交易和流通极为方便，使得股权人和债权人的进入和退出极度便利。此时，保证企业持续的盈利能力变成第一位，只要企业会计人员的职业判断有利于企业的发展，股东和债权人会容忍不谨慎。这样就降低了谨慎性原则的地位，甚至与谨慎性原则产生冲突。

　　2.与其他会计原则的矛盾

　　与可比性的矛盾。可比性会计原则要求：“企业的会计核算应当按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致，相互可比”。谨慎性原则在一定程度上会破坏会计信息的可比性，因为企业在会计核算时打着遵循谨慎性原则的旗号，根据自身利益，变更会计核算的政策和方法。比如，企业在盈利年度提高坏账准备的计提比例，提取秘密准备金，冲减利润；在亏损年度降低坏账准备的提取比例，甚至大额转回以前年度的坏账准备金，虚增利润。又如，在通货膨胀上升时期，存货的发出核算改为先进先出法，无视通胀带来的影响，以更低的价格结转成本，虚增销售利润。

　　与权责发生制的矛盾。权责发生制会计原则要求：以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期。权责发生制旨在将收入或费用与收益或付出的时间相匹配。正因为如此，才会出现诸如应收账款、应付账款、递延所得税资产、递延所得税负债等科目。但是，谨慎性原则有提前确认损失，延迟确认收益的倾向。如果是一笔未来发生但归属于本期的损失，谨慎性原则尚会确认；如果是一笔归属于本期但尚未发生的收入，按谨慎性原则是不会确认的。

　　3.与税法的矛盾。会计上计入损益和税法税前列支的项目差异。

　　由于谨慎性原则的存在影响着企业的会计盈余，谨慎性的运用对于影响会计信息的可靠性有重要作用。如果在实务中企业过度使用谨慎性原则，可能会夸大风险，使财务信息显得保守，打击投资者的信心，从而不利于企业的融资和再生产；如果在实务中企业过度轻视谨慎性原则，可能会遮蔽潜在风险，使财务信息显得激进，可能会损害的投资者的利益，从而不利于企业的长远发展。因此，对会计谨慎性原则进行了解和研究对提高实务操作水平具有十分重要的作用。

　　在实务中我们发现，最能突显谨慎性原则的地方应该就是资产减值了。原因有两方面，一来其在实务中发生的频率最高、最常见，并且涉及的范围广，科目多。不管什么企业，都有发生资产减值的可能。不管是非长期资产和长期资产，只要发生减值都要进行相关处理；二来减值一发生就体现在资产负债表上和利润表两张表上，减值准备作为资产备抵科目列报在资产负债表上，资产减值损失作为损益类科目列报在利润表上。由此可见，资产减值非常显著地体现了谨慎性原则。

　　3.1.1资产减值的概念

　　资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。如果资产不再能给企业带来经济利益流入或者带来的经济利益流入小于其账面，则不能确认该资产，或是不能再确认为原先的账面价值。换句话说，应该重新评估资产的价值。资产的价值是一个变量，随资产本身的运动和其他因素变化而变化。资产的减损有实体性贬值（折旧）、功能性贬值（技术落后）、经济性贬值（外部环境因素导致）。

　　其实早在20世纪80~90年代，涉及长期资产的国际会计准则对资产减值的规定已经出现了。如国际会计准则第16号（IAS16）“不动产、厂房和设备”就要求以上一项或一组的可回收金额下降到账面金额以下时，账面金额应减记至可收回金额；我国企业会计准则第8号（CAS8）也规定“资产减值，是指资产的可回收金额低于其账面价值”。

　　3.1.2减值准备

　　CAS8第十五条规定：资产的可回收金额低于其账面价值的，应将资产的账面价值减记至可回收金额，减记的金额确认为资产资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。也就是说，减值准备就是资产账面价值与可回收金额的差值。比如，根据测试结果，年末A企业的某项固定资产账面价值16000万元，可收回金额10965万元，因此应当确认减值损失5035万元，并计入相应的资产减值准备，做分录如下：

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失50350000

　　贷：固定资产减值准备50350000

　　资产减值准备作为一项资产类备抵科目，鲜明地体现了会计谨慎性原则，而相比比国际会计准则，我国的会计准则更加谨慎，因为关于资产减值准备的规定，我国会计准则和国际会计准则有一点相差很大。CAS8第十七条规定：资产减值损失已经确定，在以后会计期间不得转回。这就意味着所有非流动资产的减值均被视为永久性减值，不允许转回。就算是流动资产的减值转回，必须能在以前减值准备的影响因素消失的前提下，在已计提的减值准备的金额内转回。而国际会计准则允许转回的金额也是在已经计提的金额内，但是可以实施转回处理的资产的范围明显大于我国准则的规定。按照我国会计准则，允许转回的资产减值准备转回的话（以存货跌价准备为例），应该做如下分录：

　　借：存货跌价准备

　　贷：资产减值损失

　　如果是固定资产等长期资产，则不允许转回，只能在处置时转销，应该做如下分录：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备

　　贷：固定资产

　　3.1.3．资产减值准备的适用范围

　　企业会计准则第8号主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，具体包括以下的资产减值：（1）长期股权投资；（2）成本模式计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减值准备，企业应该根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准备”、“生产性生物资产减值准备”。除了非流动资产，存货应该通过判断成本与可变现净值孰低来计提存货跌价准备；应收账款应该通过账龄分析来合理计提坏账准备。这实质上与上述资产减值准备是一样的。

　　谨慎性原则本质上是对收益和损失进行有区别的确认，它对收益确认的要求比对损失的确认的要求要更为严格，时间上也更慢一些。通常收益只有实现了才会确认，而损失则会立即确认。资产减值准备的计提，正好契合了这种不对称的处理方法。

　　资产减值准备计提的理论的出发点是决策有用观，这种观点强调的是信息的相关性，对资产的计量更多采用的是现值而非成本。预期一项资产的价值会低于账面价值，那么计提相应的损失是必要的；资产减值准备的理论的立足点是资本保全理论，此理论强调只有在“一个特定会计期间的名义收入超过其发生的成本费用，达到了资本保全的目标”。而对于实体的资产来说，资本保全理论要求的是资产的收益足以弥补实物资产发生的损失。如果资产带来的未来收益小于资产自身的价值，此时就要确认资产减值损失。一个持续经营的企业，要想在市场中生存下去，就必须及时准确地确认和计量资产减值，使企业资产得以资本保全；资产减值准备计提的理论的相关点是会计谨慎性原则，它要求企业在选择会计处理方法时应尽可能不高估资产和收益，也不少计负债和费用。面对具有不确定性的业务时，必须保持谨慎。在如果未来收到或支付的两个估计数额有同等的可能性，谨慎性原则就使得不乐观的估计数成为优先考虑的对象。会计人员“宁可预计一切可能发生的损失，也不要高估利润”就是最好的体现。

　　虽然资产减值准备制度是为了贯彻谨慎性原则，要求企业合理估计资产的市场价值以帮助企业抵抗风险，但是在实务中，资产减值准备的功能发生了背离，不少企业利用其来调节利润。为了避免亏损，上市企业具有转回减值准备的倾向；赵春光（2006）研究表明为了平滑利润，盈利的上市企业具有加速计提减值准备的倾向；雷红（2008）研究表明上市企业是存在利用资产减值准备平滑收益和避免亏损的盈余管理行为，并且盈余管理动机显著地影响了长期资产减值转回行为。虽然2006年系新会计准则规定长期资产只能计提不能转回，一定程度上堵上了企业企业滥用资产减值准备的渠道，但是企业把计提和转回的操作重点转移到了存货和应收账款等流动资产上，因为准则尚未对流动资产做出禁止性规定。

　　4.1.1我国资产减值准备的发展历程

　　1992年之前，我国法规并为规定提取减值准备。

　　1992年年初，国家体制改革委员与国家财政部会联合颁布了《股份制试点企业会计制度》，该制度规定了企业应该把按规定比例提取的应收账款坏账准备计入当期损益。这项制度只是提到了坏账准备，并未做详细的规定。这是资产减值准备第一次由法规确立。

　　1992年下半年，财政部发布《外商投资企业会计制度》，该制度的发布是为了取代1985年的《中外合资经营企业会计制度》。相对于年初发布的那一项，《外商投资企业会计制度》的规定更加详细。其第二十二条规定：企业计提坏账准，可于年度终了根据应收账款、应收票据等应收款项或者放款的年末余额，按照不超过3%的比例计提。

　　1992年的“两制两则”改革（两制为企业财务制度、企业会计制度；两则为企业会计通则、企业财务通则）在之前的基础上做了更细致的规定，不同的行业提取的坏账准备金的最大比例不一样。当时提取减值准备的范围仍仅限于应收及预付账款。

　　1998年年初，财政部制发了《股份有限公司会计制度》，该项制度适用于股份有限公司（包括在沪深、香港、境外上市和未上市的公司）。该制度进一步扩大了资产减值准备的计提范围，它规定了短期投资和存货应采用成本与市价孰低法计价，并设置“短期投资跌价准备”科目和“存贷跌价准备”科目,分别核算公司提取的短期投资跌价准备金和存货跌价准备金；允许公司建立长期投资的风险准备金制度,并设置了“长期投资减值准备”科目。至此，资产减值有坏账准备一项扩展为四项。

　　2000年12月，财政部发布了《企业会计制度》。之前的会计制度规定对资产损失计提的减值准备是四项，新制度又增加了四项,即对固定资产无形资产、在建工程和委托贷款计提减值准备。至此,减值准备的提取已涉及到全部非现金资产。这次新制度的改变，可以最大程度“避免企业形成不良资产,挤干资产的中‘水分’,保证企业会计信息真实、完整地反映客观实际情况极大地改善企业会计信息质量。”

　　2006年，财政部新《企业会计准则》。之前的会计准则，计提资产减值准备的规定都分散于个章之中，而新准则则独立出一章专门阐述资产减值和计提资产减值准备，这就是《企业会计准则第八号—资产减值》。这说明了我国资产减值会计日趋完善，逐步向国际会计准则靠拢。

　　4.1.22012、2013年上市企业减值准备计提基本情况

　　为了研究我国上市企业减值准备计提基本情况，本文选取了2012年和2013年所有A股上市正常上市企业的数据。选取的数据有企业的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程、商誉减值准备、投资性房地产减值准备、长期股权投资减值准备相关计提、转回和转销的数据。因为金融行业不用适用于《企业会计准则》，金融企业的数据已经被剔除。2012年底沪深两市上市正常交易的非金融行业A股2360家;2013年底沪深两市上市正常交易的非金融行业A股2362家。本文的研究数据来自锐思金融数据库（RESSET/DB）和国泰安数据库（CSMAR）

　　从表4.1可以看出，在已经计提减值准备的企业中，坏账准备的计提是最普遍的，几乎所有企业计提了坏账准备；其次是存货跌价准备，超过了三分之二；固定资产减值准备也在半数左右；投资性房地产减值准备最为少见，大概在3%到4%之间。这说明，坏账准备、存货跌价准备和固定资产产减值准备是体现谨慎性原则的主要科目，也最容易被用来财务xxxx和舞弊。

　　由表4.2可以看出，像固定资产、无形资产、在建工程、商誉、投资性房地产和长期股权投资这几项的减值准备转回几乎没有，这是因为新会计准则（CAS9）对资产减值损失做了禁止性规定，对于这些长期性资产，前期已经确认的资产减值损失，以后会计期间不能转回，资产处置、出售等情况除外。而诸如应收账款、存货、在建工程等不是长期性资产，则允许转回，但仍可以看出，转回的金额数远远小于转销数。这说明新会计准则在针对滥用谨慎性原则的问题上做出的一些对策收到了一定的效果。

　　4.1.3我国上市企业资产减值准备计提的实例数据分析

　　由于各个会计年度之间企业提取的资产减值准备金额相差比较大，这就意味着存在着很大的空间让企业通过对资产减值准备的计提和转回来掩盖企业财务报表存在的问题。为了分析上市公司计提和转回的情况，本文选取了35家A股正常上市的非金融企业2011年到2013年的数据，将它们分为两组作为对照。一组是2012年盈利极佳，排在盈利前30名的19家企业（下文称盈利企业）；一组是2012年亏损严重，排在亏损前30名的16家企业（下文称亏损企业）。两组数据将分别对比盈利（亏损）前一年、盈利（亏损）年、盈利（亏损）后一年。

　　1．减值准备的计提金额和转回资产减值准备分析

　　（一）盈利企业计提和转回资产减值准备分析

　　

　　2011年19家盈利企业中，计提金额是十亿元级别减值准备的企业有3家，计提是亿元级别的企业有6家，千万元级别的有4家，其余的6家，它们一共计提了9,618,332,070.35元；2012年计提金额是十亿元级别减值准备的企业有3家，计提亿元级别的企业有7家，千万元级别的有4家，其余的5家，它们一共计提了11,602,526,305.02元；2013年计提金额是十亿元级别减值准备的企业有3家，计提亿元级别的企业有9家，千万元级别的有2家，其余的4家，它们一共计提了18,151,267,904.70元。这些企业每年计提的减值准备都在增加，在这个过程中，计提金额最大量级（十亿级别）的结构没有变化，仍是由宝钢股份、中国联通、上汽集团组成；中量级（亿元级别和千万元级别）发生了此消彼长的变化，亿元由4家增加到9家，千万元级别由4家减少到两家,其中金地集团的变化最为剧烈，从2011年的74万剧增到2012年的4.4亿，再减少到2013年的3.2亿；轻量级（千万元级别以下）逐年减少。

　　2011年19家盈利企业中，转回金额是亿元级别减值准备的企业有4家，转回是千万元级别的企业有2家，百万元级别的有4家，没有发生转回的7家，本年度一共转回了1,540,781,671.55元；2012年，转回亿元以上的企业有2家，转回是千万元级别的企业有3家，百万元级别的有4家，没有发生转回的8家，本年度一共转回了1,569,164,192.68元；2013年，转回亿元以上的企业有4家，转回是千万元级别的企业有3家，百万元级别的有3家，没有发生转回的7家，本年度一共转回了1,186,902,678.48元。可以看出这些企业的减值转回并没有什么大的变化，除了中国联通（由2011年的1.5亿降到2012年的0.6亿再猛增到2013年的2.2亿）和金地集团（2011年和2012年都是280万，2013年猛增到1亿元）。

　　比较这些企业的计提增长和转回增长，可以发现2012年计提金额相对于上年整体呈增长得态势，增长了近20亿元（1,984,194,234.67元），尤其以宝钢股份、上汽集团、北方稀土为代表，转回金额相对上年略微增加，增加了280万左右（28,382,521.13元），整体上保持稳定；2013年继续增长，增长了65亿元左右（6,548,741,599.68元），三一重工、国电电力表现突出，贵州茅台更是增长了100.35倍，而转回金额相对2012年有所减少，减少了约3.8亿元（-382,261,514.20元）。

　　2011年计提/转回为6.24；2012年计提/转回为7.39；2013年计提/转回为15.29。

　　总的来说，多数的盈利公司计提和转回的金额的变化比较同步，计提数额比转回数额保持稳步增长。但是在业绩较好的年度计提大额的减值准备的现象比较普遍。

　　

　　2011年16家盈利企业中，计提金额是十亿元级别减值准备的企业只有1家，但是计提是亿元级别的企业有12家，千万元级别的有1家，其余的2家，它们一共计提了5,836,140,418.68元，对比盈利企业的情况，虽然计提的总额低，但是81.25%的企业计提了亿元以上的减值准备；2011年，计提金额是十亿元以上减值准备的企业有3家，甚至有一家超过200亿；计提是亿元级别的企业有4家，千万元级别的有6家，其余的3家，它们一共计提了28,565,028,412.78元。这一年情况变化很大，主要是中国中冶的计提金额大幅增长，甚至导致总金额超过了盈利企业的计提金额；2013年，计提金额是十亿元级别减值准备的企业0家，计提是亿元级别的企业有4家，千万元级别的有8家，其余的4家，它们一共计提了5,703,726,222.00元，与前年相比持平，也去年相比下降了80%，就连去年提取了巨额减值的中国中冶也回到了与前年差不多的水平。与盈利企业计提的金额相比，计提的金额还是小一些。

　　2011年16家亏损企业中，只有7家企业转回了减值准备，9家没有转回，其中转回金额是亿元级别减值准备的企业0家，转回是千万元级别的企业有3家，百万元级别的有3家，其余的1家，本年度一共转回了115,724,009.82元；2012年，有10家企业转回了减值准备，6家没有转回，其中转回亿元以上的企业有2家，转回是千万元级别的企业有3家，百万元级别的有2家，十万元级别的4家，本年度一共转回了478,455,464.60元；2013年，有8家企业转回了减值准备，7家没有转回，其中转回亿元以上的企业有1家，转回是千万元级别的企业有4家，百万元级别的有3家，本年度一共转回了292,058,207.76元；观察亏损企业的减值准备转回情况，直观上就能看出转回的金额非常少，比盈利企业少不少。

　　2011年计提/转回为50.43；2012年计提/转回为59.70；2013年计提/转回为19.53。相比盈利企业，三年的计提/转回的比例也是亏损企业较大。

　　总的来说，亏损企业的计提和转回的特点是：减值准备计提的变化特别大，金额比较高（2012年计提增长比鞍钢股份为100万倍、重庆钢铁65倍、中国中冶11倍）；减值准备转回的企业数量少，金额小。可以看出，在亏损的情况下，企业也倾向于提取巨额减值准备，是为了卸下包袱，轻装上阵，为以后年度经营扭亏做准备，但是不倾向于转回减值准备，这说明CAS关于资产减值准备做出的禁止性规定对企业滥用减值准备起到了现值作用。

　　由前面上企业主要计提的资产减值情况表可以看出，占八项减值准备中比重最大的三项是坏账准备、存货跌价准备、和固定资产减值准备。2012年三项准备的发生额大约500亿元，占总额约92%；2013年的发生超过1400亿元，占总额约95%。因此，我们有必要对着三项减值准备的计提、转回情况进行简单的分析。

　　

　　由表4.7可以看出，盈利企业计提的减值准备主要集中在坏账准备和存货跌价准备之上，二者加起来每年都超过了70%，坏账准备的比例最高，每年都在50%左右；而在减值准备的转回上，同样集中在坏账准备和存货跌价准备。另外三项减值准备发生的净值，盈利企业每年处理的数额都比较接近，差别不大。

　　由表4.8可以看出，亏损企业计提的减值准备也主要集中在坏账准备和存货跌价准备之上，但是而这二者之和的占比小于盈利企业。而且每年企业计提金额占比变化非常大；而在减值准备的转回上，坏账准备转回金额占比稳居最高，存货跌价准备转回占比变化很大。与盈利企业相反，亏损企业三项减值准备几乎每年发生的净值都在剧烈变化。

 

　　综上，多数上市企业的减值准备都集中在坏账准备和存货跌价准备上，无论是计提还是转回，而这其中坏账准备的比例最高。相对而言，固定资产减值准备的影响比较小，而且没有转回准备发生，这说明准则不允许长期资产减值转回的规定起到了显著的作用。

　　4.3上市企业滥用减值准备的做法

　　从上文的数据我们可以看出，无论是盈利企业，还是亏损企业，都倾向于计提较大数额的减值准备，操控财务报表信息。而坏账准备和存货跌价准备，则是最常用来调控的科目。

　　1．利用坏账准备

　　目前，我国会计准则对坏账准备的计提比例并没有特殊的规定，这属于企业的会计政策，企业可以自行确定。可以采用的方法有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等。实际上，很多上市企业就是利用了这一点，随意选择比例，甚至随意变更比率，以便实现调控的目的。

　　桑德环境（000826）2012年上半年应收账款巨额增加，从年初的11.42亿元增涨到年中的14.07亿元，增长了2.69亿元，但是相应的坏账准备并没有计提。根据桑德环境披露的2012年半年度报告显示，桑德环境1-5年应收帐款期初计提的坏账准备合计6260万元，期末也是6260万元，没有变动。一般而言，应收账款高速增长高而坏账准备的计提却没有增长,有虚增收入和利润的可能。如果公司坏账准备计算没错，那么桑德环境就有重大的嫌疑。

　　对于坏账准备，桑德环境公司采取计提方法为账龄分析法，具体如下:

　　2．利用存货跌价准备

　　对于许多企业来说，存货是占用企业资源的一个重要部分，再加上新会计准则至规定了非流动资产的减值准备不允许转回，而没有对存货做类似规定，这就为企业从存货方面做手脚提供了便利，尤其是那些以生物资产为存货的农林牧渔业企业。

　　2014年10月30号，獐子岛（002069）发布公告，2011年和2012年播撒虾夷扇贝苗绝收，受此影响，獐子岛第三季度报告宣布计提虾夷扇贝存货跌价准备2.83亿元。消息引发了各方质疑，虽然年底通过了证监会的调查，但是这件事还是疑点很多。獐子岛是一家海产品养殖企业，海产品作为存货具有特殊性。对獐子岛的存货进行正确的评估是一项十分具有专业性的活动。根据大华事务所对跌价准备会计处理的专项说明，我们能够看到獐子岛公司2014年9月至10月进行的28天的秋季存量调查，结果如下：

　　根据结果，獐子岛决定对105.64万亩海域成本为7.35亿元的底播虾夷扇贝存货放弃本轮采捕，进行核销处理。獐子岛根据两年6.2亩和2.4亩的抽测结果就对105.64万亩的海产品存货计提跌价准备，显而易见，这是不具有说服力的。相反地，如此草率地宣布存货发生减值，具有重大的xxxx嫌疑。根据獐子岛发布的财务报告可知，2013年的资产减值损失不过318万元，而2014年达到了3.46亿元。

　　我们通过推测可知，獐子岛内部肯定发生了重大的问题，但是不好曝光出来，只好通过计提存货跌价准备来掩饰。事实证明，獐子岛的内部确实出了问题，因为2016年1月爆出了不利消息，，证监会宣布对獐子岛事件启动核查。

　　1．内在原因

　　（一）上市企业治理结构不完善

　　提高企业财务报告谨慎性本来是企业股东和投资者用来防范管理层的“道德风险”，然而由于我国上市企业治理结构的不完善，导致这一部分功能比较难以实现。首先，我国的市场经济发展还不完善，很多大的上市企业是国有资本控股企业，上市企业股东中国有股份一家独大的情况还比较普遍；其次，在我国上市的民营企业中，很多企业属于家族企业，往往是创始人及其利益团体把持着企业的主要股权。这些情况，导致我国上市企业的股权比较集中，而中小股东的话语权比较小。像西方国家上市企业那样的股权分散，股东们通过董事会“用脚投票”的情况很少。而且，在我国上市公司中，监事会的名义作用大于实际作用。所以，我国上市企业的管理层的权利是缺少监督的，而滥用资产减值就变得顺理成章。

　　（二）盈余管理的需要

　　盈余管理，顾名思义管理盈余，而在本文中它的意思和操纵利润一致。不管是国内还是国外，会计准则都有一定程度的灵活性，这导致企业会想方设法地运用相应的会计政策，使自身的利益达到最大化。不同的企业都有盈余管理的动机。笔者曾经在一家中型国有粮食企业的财务部门实习，该企业属于省属国有企业。实习期间，财务部的同事跟我说：“像咱们这种国有公司，每年没有必要创那么高的利润，就算利润高了，也有必要稍微润饰以下。因为利润高了，就得按一定比例向国家上缴利润；亏损太多了，国资委会有人来查。所以最好的状态就是每年的利润适中且平滑。”国有企业尚且如此，其他的企业更不必说。一般的企业会想着尽可能的减少自己的利润，以减少上交的所得税。所以一切可以税前列支的项目都可以为之所用；上市企业为了摘牌或者避免带ST的帽子，也会尽量保持多年盈利、避免多年亏损。所以，我们可以知道，盈余管理是上市企业滥用减值准备的内在原因之一。

　　2．外在原因

　　（一）应付证监会的检查。

　　为了维护证券市场的健康发展，保护投资者的利益，证监会制定了许多法规。其中就有特别处理制度。证监会对连续两个会计年度都出现亏损的公司进行特别处理（在其股票名称前加ST，俗称“黄牌股”），对连续三个会计年度都出现亏损的公司进行“警示存在终止上市风险的特别处理”（在其股票名称前加*ST）。为了避免出现连续几年亏损的现象，企业就需要对利润做一些手脚。选取的亏损企业，虽然还没有带上ST的帽子，但是这些企业的操纵利润的动机是非常大的。以2012年为例，以16家亏损企业，有10家顶着亏损的状态转回了以前年度计提的减值准备。一般来说，在亏损的状况下，以前年度导致减值的因素并没有消失，而企业在此时转回则有明显的操纵利润以避免多年亏损而吃ST的嫌疑。除了亏损公司会不当地转回以前年度计提的资产减值准备，盈利公司也会在盈利年度加速巨额计提资产减值准备(即所谓的“秘密计提”)，以备将来转回准备之需。

　　（二）我国会计准则不完善

　　随着市场经济的发展，我国会计准则也随之发展。近几年来的趋势，我国会计准则逐渐向国际会计准则看齐，与国际标准趋同，比如2006年的新会计准则引进了公允价值概念。然而，我国会计准则借鉴西方时，没有充分地思考，很多规定的设置并不完善。

　　首先，企业选择资产减值准备政策的弹性大。比如，企业采用账龄分析法对应收账款计提坏账准备时，不同年限的计提比例都是企业自己拟定的，虽然我国对不同行业的坏账准备计提比例有一个行业比例标准，但是这个标准并没有强制性。而在外部也没有专业权威的机构对上市企业的资产减值进行鉴定，所有很大程度上，资产减值的处理都是企业自己说了算。

　　另外，我国会计准则规定判断资产的可收回金额时，根据公允价值减去处置费用和未来现金流量现值孰低确定。由于我国市场经济发展不完善，而且引入公允价值时间并不长久，所以有些商品很难找到公允价值，并且企业采用公允价值的积极性也很低。根据财政部发布的上市公司执行新会计准则情况报告，就投资性房地产一项，采用公允模式计量的企业书远远少于采用成本模式计量的企业数。可以看出，我国采用公允价值的氛围并不高。除此之外，在计算未来现金流量现值时，需用到未来现金流量和贴现率，这二者的选择又取决于会计人员的主观判断。

　　（三）我国会计行业整体水平不高

　　会计行业的整体水平不高，体现在两个方面，一是职业道德、一是专业水平。近年来国内财务作假、审计丑闻等负面消息频出，一方面，为什么这么多有问题，另一方面，明明有问题，为什么审计师不能指出来？说明从一般的财务人员到独立第三方的审计师，职业道德水平均与正常的业务有差距水平；相对国际会计准则来说，我国会计准则的规定是更谨慎的，留给会计人员自由判断的空间更小。这种更谨慎的规定是基于我国会计行业的专业水平欠缺的基础上的。

　　本文首先简单的介绍了谨慎性原则的有关理论。然后通过研究 上市企业有关资产减值准备的数据，分析我国会计准则运用谨慎性的效果。得出以下结论：

　　自我国会计准则允许计提减值准备的范围扩大以来，减值准备的计提已经成为上市企业操控利润的重要手段。2006年的新准则变得更加谨慎，一方面确实起到了限制企业任意滥用谨慎性原则，另一方面也因为规定的弹性和操作空间较大，成为事实上容易被钻的空子。我国上市企业，无论是盈利状况好还是面临亏损的企业，都有强烈的计提资产减值准备的倾向，且主要计提的科目是存货跌价准备、坏账准备和固定资产减值准备。而在转回减值准备方面，由于会计准则的限制，亏损企业的转回动力小于盈利的企业，但是任有不少企业在亏损的情况下转回减值准备。这些情况说明，我国会计谨慎性原则在保证财务信息更加可靠的目的上起到了一定的作用，但是也给了许多企业钻操纵利润的空子。

　　随着我国市场经济的发展和全改革开放的深入，我国的经济发展具有更大的波动性和不确定性。而谨慎性原则是为了应对不确定性、规避风险而产生的，因此可以预见，谨慎性原则势必会在我国会计准则中越来越受到重视。面对当前我国上市企业运用谨慎性的现状，我们应该如何做？笔者提出以下建议：

　　1.完善上市企业治理结构。企业能够滥用会计政策，很大一部分原因是权利缺少监督。国有企业加快股权分置改革，改变国有股一家独大的局面；加强监事会的实际权利，使其能够真正起到限制大股东滥用职权，保护企业中小股东和职工的权益。

　　2.完善会计准则。在我国市场经济发展不完善和会计行业整体水平不高的现实情况下，保持高于国际会计准则的谨慎水平是必要的。关于各项资产的准备计提，要限制企业的可操作空间，同一行业的计提标准应该一致，以保持会计信息的可比性；准则中其他的关于谨慎性比较模糊的规定，应该予以精确化。比如或有事项的确定，对“很可能”的概率程度的划分，可以效仿加拿大特许会计师协会的做法，给出明确的标准并写入会计准则；在计算资产的未来现金流量现值时，对贴现率的选择给出明确的规定，说明贴现率选择的优先顺序。

　　3.完善“戴帽子”的标准。为了保护投资者的权益，我国在资本市场推行连续三年亏损的上市企业须终止上市的退市制度。2012年，上交所和深交所又推出新的退市方案，加入营业收入和股票收盘价两个指标。为了保证不带上ST的“帽子”，企业势必会在这几个指标上做手脚。所以，完善的标准不应该简单地看几个指标，而应该综合考虑。比如，一家企业在经营不好的几年，虽然表现出来的净利润没有为负数，但是转回了巨额减值准备。即使它不满足退市的规定，但是有重大的操纵利润的嫌疑，有关部门仍要重点关注，必要时给以处罚措施。.

　　4.提升我国会计行整体水平。加强会计从业人员的职业道德教育，提升行业职业道德水平；提升行业准入门槛，保证从业人员的专业性;注重会计从业人员的继续教育，并将其落实到位，而不是简单地走走过场；提升审计师的独立性，加大对审计师的奖惩力度，使得审计师要为和企业串通作假付出更大的代价。

　　致谢

　　几个月的艰苦磨炼，我终于完成了本科毕业论文。在写完的那一瞬间，我的心情是愉悦的。以前写的课程论文都是几千字的小论文，所涉及的范围也很窄，所以我感觉不到什么困难。然而，当我开始写毕业论文时，一股莫名的压力迎面而来。从选题、搜集资料、写开题报告、到正式下笔，每一步我都走得十分艰难。可能是因为没有系统地练习过论文写作，也可能是自己平时的阅读量不大，所以在写作时才会面临诸多困难。好在有我的导师的悉心指导，无论是选题、写作思路、还是写作方法，都给予了我极大的帮助。他耐心的态度、渊博的学识都让我深感敬佩。在此，我要向我的指导老师表达我深深的谢意。

　　此外，我要向我的父母表示感谢。感谢他们在我写论文期间对我的支持，无论是精神支持还是物质支持，没有他们的支持，完成论文是一项不可能的任务。其实，不只是在写论文期间，父母对我的关心支持体现在每时每刻，只是在这个期间，我的感受更深罢了。这篇完成的论文，是我对他们最好的回报。

　　最后，我要向我生活了四年的大学表示感谢。在过去的四年，有过欢乐，也有过悲伤。我没有在校园里留下什么轰动的事迹，倒是留下了蛮多的遗憾。写论文的这些日子，是我留在这里的最后一段时间，我想了很多。有很多事再也回不去，所以我必须要珍惜当下。写好这篇论文，算是我对过去的四年的一个交代，一个纪念吧。以后的日子，我会以更积极的态度去面对的。

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