注册会计师审计失败的原因及防范措施

　　摘要：注册会计师审计是企业财务信息可靠性的重要保证，审计失败对于企业乃至经济发展都具有恶劣影响。本文通过对安然事件的审计失败案例进行分析，发现了审计失败的几点原因。其中以注册会计师审计固有限制以及执行审计业务的人员没有遵循审计要求两点最为重要。并依据所分析的原因提出了合理规避审计失败的防范措施。使财务报表预期使用者提高了对已经被审计的财务报表的信赖程度。总之，由于审计的内外部因素的影响，审计风险不可避免，以至于注册会计师不能对出具的审计报告获取绝对保证。其中内部因素包括审计的固有限制、注册会计师的独立性、职业怀疑以及职业判断都会导致审计失败。外部因素包括相关的监管机构的监管以及处罚力度。因此审计失败的防范措施应该围绕营造健康有效的市场环境和培养注册会计师良好的职业道德来开展。

　　关键词：注册会计师；审计失败；独立性；职业怀疑；职业判断

　　现如今注册会计师审计在维护市场经济秩序中的作用愈发重要，同时注册会计师的行业地位也是逐步提高，我们就需要确定注册会计师的审计是否能够正确体现被审计单位的财务状况、经营成效和现金流量获得一定的保障。这时了解注册会计师的审计工作就显得尤为重要。

　　本文采用定性的分析方法进行分析，并在文中分析现实中审计失败的案例及其原因，然后从审计业务的固有限制开始分析审计失败的原因，继而又从注册会计师本身分析了审计失败的原因，在文章的最后阶段介绍注册会计师在执行审计业务时如何合理规避审计失败的几点方法。

　　注册会计师审计是市场经济监察体系的重要制度安排，然而近些年来屡次出现审计失败的现象，使得广大投资者对注册会计师的职业道德和公信力产生了疑问，因此本文通过对注册会计师审计失败的原因以及防范措施的介绍以期对注册会计师的审计具有一定的指导意义，同时也能够对未来完善审计体系提供一定的建议。

　　注册会计师这一职业出现在19世纪，该行业的存在以及如今的发展得益于企业的所有权与经营权的分离，作为企业的所有者不需要直接介入企业的日常生产管理，通过聘请有经验，有能力的管理者使他们参与企业的日常经营活动，那么这就产生了一个所有者如何对经营者的行为进行监控的问题。现实中，企业的所有者都是通过经营者定期对外批露的财务报表，来了解企业的财务状况和经营成效，但是企业的财务报表是由管理层进行编制和对外公布的。通常管理者的利益与企业的财务状况和经营成果相挂钩，所以管理层为了自身的利益所提供的财务报表很可能存有重大错报风险和特别风险，这时就需要有独立的第三方——注册会计师站在客观公正的角度上对财务报表进行审计，并根据审计结果发表恰当的审计意见。

　　在1930年成立的安然公司是一家能源类公司，在X的天然气行业中可以说引领者整个行业的发展。安然公司不仅是最大的采购商与出售商同时也是领先其他公司的批发商。在刚开始成立时安然公司只是从事天然气的分销，但经过多年在市场的发展，现如今已然成为一家拥有340亿美元资产的发电厂，安然公司控制着X32000英里的输送煤气的管道，而且同时还是提供关于能源输送的咨询服务。在破产之前，安然公司拥有的雇员多达21000名，曾是世界上最大的电力、天然气、及电讯公司之一。但就是这么一个具有重大影响力的公司却突然在2002年宣布破产，破产的原因是其多年精心策划的财务xxxx的丑闻得以被发现。可想而知该事件的影响力该有多大，这不只是一个公司倒闭了这么简单，公司倒闭了那么多达21000名员工该怎么办，以及给国家和社会带来的影响该采取什么样的方法予以消除。这些问题本该可以避免的，可是由于审计失败的原因而没有发现。

　　首先安然公司作假手段高明，在财务报表中隐瞒了巨额的债务，但这并不能成为审计失败的必要原因。下面就该案例分析几点原因：

　　就安达信会计师事务所审计安然公司财务报表来说，该事件本身存在审计的固有限制——审计程序的性质以及财务报告的性质、成本效益和及时性之间的权衡，这是所有审计业务都存在的问题，因此这并不能成为审计失败的合理理由。

　　安达信会计师事务所在为安然公司提供审计业务时有没有保持应有的独立性受到社会各界的怀疑，因为安然公司是安达信会计师事务所的第二大客户，占其收入中的很大一部分，那么此时安达信就很有可能因为外在压力以及业绩问题而丧失独立性。

　　从1996年到2001年期间，安然公司与LJM公司总计发生了24笔交易，但是这些笔交易大都违反了公平交易的原则，交易价格大都偏离市场价值，而这本应该由注册会计师通过保持职业怀疑就能发现的错报却没有被披露出来。

　　在对安然公司财务报表进行审计时发现安然公司将大量属于以后期间的收益提前在本期予以确认，这明确违反了收入的截止认定，如果安达信在执行审计业务时能够运用职业判断，则这类错报是可以发现的，所以社会公众在对安达信会计师事务所在执行审计业务时有没有运用注册会计师的职业判断也是存在疑虑的。

　　对于没有由于错误或舞弊造成重大错误的财务报表，注册会计师不能对其进行绝对保障，这是注册会计师审计业务的固有限制。换言之，注册会计师不能将财务报表的审计风险（即为注册会计师由于对财务报表存在的重大错误发表错误的审计意见的可能性）降低至零。审计的固有限制来源于三个方面。

　　3.1.1财务报告的性质

　　在对财务报表进行编制的过程中，企业的管理层需要了解被设计单位的真实情况，并且在此基础选择适用的财务报告，从而完成财务报表的编制工作。在以上过程中，不仅需要做出选择，而且会由于很多原因（其中包括主管评价以及主观决策）造成财务报表项目某种程度上的不确定性。

　　3.1.2审计程序的性质

　　在执行审计的相关程序中，审计证据在其中扮演着十分重要的角色。所以在审计业务的执行上，注册会计师需要获取审计证据，然而在其获取审计证据的能力上面也受到了实务和法律以及注册会计师职业道德准则等方面的诸多限制。注册会计师审计不同于XX审计，其中一点就体现在“取证权限不同”。注册会计师审计和XX审计都需要获取审计证据，原则上各有关单位均有责任配合，但是其中XX审计具有更大的强制力，相比较而言，作为注册会计师审计就显得楚楚可怜。注册会计师审计受市场行为的局限，在获取审计证据时，在很大程度上依赖于企业及相关单位配合和协助。例如：（1）舞弊很有可能是参与双方精心策划的，那么注册会计师就很难发现其中的舞弊风险；(2)全部信息（注册会计师要求的或者是与编制财务报表相关的）很可能有意或者无意的能被审计单位的管理层或企业其他人员提供。

　　3.1.3财务报告的成本效益和及时性两者间的权衡

　　尽管说审计中的困难、成本以及时间等项目本身，不能作为注册会计师省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的相关原因，但是信息的相关性及其价值会随着时间的消逝而在很大程度上得到降低，因此我们需要不断权衡信息成本与信息的可靠性。

　　注册会计师以审计准则为指导依据，且执行一定的审计计划，但是其制定的财务报表也有可能会出现注册会计师审计无效的结果，也不能绝对对审计单位经营情况进行反应，这是由于审计固有限制的存在导致的。因此，注册会计师完成相应的工作之后，一旦重大错误（由于舞弊或错误导致的）被其察觉到，也不能够说明注册会计师在执行审计过程中没有以审计准则为指导依据进行；即使是这样，注册会计师也不可以将审计的固有限制作为满足于证据效力不足的审计证据的理由。

　　3.2.1执行审计业务的人员没有遵守审计准则

　　审计准则涵盖从最初接受业务委托到出具审计报告的整个过程，对注册会计师执行相关审计工作的衡量标准即为审计准则，它是具有权威性的标准。注册会计师在执行审计业务时都是在一定的法律框架下进行的，其审计程序受到很大程度的规范，不能随意或者想而为之，遵循审计准则是审计要求的第一要素。

　　3.2.2执行审计业务的人员没有遵守职业道德守则—独立性

　　中国注册会计师职业道德守则中规定了注册会计师需要遵守的基本原则有很多，但其中执行审计业务人员的独立性是最重要的。在整个审计过程都要保持注册会计师的独立性，注册会计师的独立性会因为内外部各种因素变化而产生变化。因为审计是有偿的，涉及委托方与受托方的一项业务，而且有很多会计师事务所的很大一部分收入是审计收入，那么就不可避免的存在事务所为了保持既定的业务增长率，而做出损害独立性的行为。例如：安达信会计师事务所在审计安然公司时，由于安然公司是其第二大审计客户，安达信会计师事务所的很大一部分收入来源于安然公司，所以伴随着安然公司财务xxxx的丑闻公之于众，人们对安达信会计师事务所是否保持审计独立性产生了疑问。

　　3.2.3在执行审计业务中没有保持应有的职业怀疑

　　在执行审计业务时，注册会计师所表现的一种态度，即为职业怀疑，其中包括在思维方式上选择质疑的态度、对相关错误情报（由于错误或者舞弊导致的）保持警惕以及需要谨慎评价审计证据。注册会计师需要保持一定程度上的职业怀疑，才有机会对被审计单位财务信息中存在的重大错报、虚假陈述、舞弊等问题予以重点关注，以此避免审计失败。同时要求注册会计师在执行审计业务时，应具备强烈的社会责任感并保持应有的谨慎态度。保持应有的职业怀疑态度是注册会计师在履行审计义务，合理规避审计失败的前提条件。

　　3.2.4在执行审计业务活动中未合理运用职业判断

　　注册会计师在审计准则、编制财务报告以及符合职业道德要求的基础上，作用一定的知识、经验和技术做出相应的行动决策（适合审计业务的具体情况）即为职业判断。注册会计的职业判断在执行审计工作的各个环节中都扮演着十分重要的角色，但是，注册会计师并不是能够随心所欲的做出决策，而是受到一定法律与执业准则的框架约束，并以具体事实和情况为依据。

　　中国正处于经济上升的发展时期，而在经济发展的同时，就会面临以往不曾出现过的问题，且这些问题又不可避免的出现在企业的发展征途中。如果要解决问题肯定是需要花费大量的人力、物力以及时间成本，那么有的企业就会存在侥幸的心理从而另辟蹊径，由于此时的外部监管环境宽松，或者针对已发现事项的处罚力度不足，这就会加大相关行业及相关人员铤而走险的心理，因此相关部门加大对行业的监管及处罚力度是极为必要的。加大对上市公司的监管和处罚力度有助于在源头限制相关不合规的经营操作出现。例如：日前银行监督管理委员会山东监管局发布的公告称属于浙商银行分部的济南分行因为经营办理无真实贸易的表外业务而被处罚70万元。这一事实一经报道便引发了社会各界对银监会的监管力度这一疑问的讨论。虽然此次银监会发现了浙商银行济南分行xxxx的事实，并进行了处罚和通报，但并不能保证此次不在通报名单中的银行的经营业务都是合规的，而且也不能保证此次被处罚的银行下次也不会再次因为某种原因而再次出现此类行为。反观此次银监会与2018年01月19日对浙商银行济南分行做出的处罚70万元来看，处罚力度以及产生的影响力并不足以用来警示他人。

　　企业的管理层在治理层的监督下进行企业的生产经营决策，但有时会出现管理层凌驾于控制之上从而产生特别风险进而影响注册会计师的审计工作，导致财务报表存在重大错报风险。因此这就要求治理层要加强对企业自身的监督管理，杜绝管理层凌驾于控制之上的现象。治理层还要设计一系列关于企业生产经营相关的内部控制，同时还要确认该内部控制有效且能够持续执行下去。例如：在企业的生产经营过程中负责记录现金存款日记账的工作人员与负责现金收支的人员要职责分离，否则会由于监守自盗而对财务报表的相关认定产生影响，进而使财务报表产生重大错报。同时企业还应当设立内部审计部门，定期对企业实行自查并出具内部审计报告，这样有便于企业能够及时发现威胁企业财务报表存在重大错报的事项，并及时做出应对措施予以调整。而且注册会计师在对被审计单位执行审计业务时也可以关注被审计单位的内部审计报吿，并客观独立的评价被审计单位的内部审计报告，如果可行则可以适当的相信被审计单位自身出具的内部审计报告。

　　例如：关于被审计单位识别出需要关注的重要账户、列报及其相关认定如果可行，注册会计师可以相信该部分内容。如果被审计单位的内部审计报告中指明某项内部控制存在重大缺陷，并且被审计单位已经作出应对措施，此时注册会计师并不能止步于此，还应当要评价被审计单位的应对措施是否合理，如不合理注册会计师还应当制定合理的审计计划，以实施恰当的审计程序来应对该内部控制缺陷所导致的财务报表重大错报风险。因此，企业加强自身的监督管理有利于在一定程度上防止审计失败。

　　审计准则是注册会计师在执行审计业务时的法律依据，贯穿于整个审计过程，包括从接受审计业务委托到出具审计报告的整个过程，注册会计师在执行审计工作时，以审计准则为指导依据。所以在执行审计工作时，注册会计师要委托时要严格遵守审计准则以达到规避审计失败的目的。

　　在执行审计业务时对注册会计师独立性的要求非常高，这个要求不只是对注册会计师提出，同时对会计师事务所以及执行审计业务的项目组成员也有着同样的要求，如果上述人员在被审计单位有着直接经济利益或重大间接利益，那么该人员就很有可能在即使发现被审计单位存在某种重大错报的情况下，也会因如果披露或通报该重大错误对自身利益产生不利影响，选择予以隐藏发现的错误而不披露或通报该项重大错报，进而发表不恰当的审计意见，以至于财务报表预期使用者依据存在重大错误的财务报表，做出错误的生产经营决策和投资决策。

　　规划及执行审计任务期间，会计师必须具备一定的职业怀疑意识。保持职业怀疑对注册会计师发现由于舞弊或错误导致的审计失败至关重要。注册会计师在与被审计单位签订审计业务委托书时应当要了解被审计单位及其环境，包括了解被审计单位所处的行业状况、法律环境、监管环境及其他外部因素等，避免在达成委托合作之后产生被动局面，或在委托关系建立后迫于某种压力而发表不恰当的审计意见以至审计失败。

　　审计过程中特殊项目往往由于具有金额重大、性质特殊、情况复杂等特点，因而会具有重大风险以至于审计项目组在执行审计业务时要对这些项目进行特殊考虑，以便确立被审计单位是否存在上述特殊事项而具有重大错报。

　　会计师与其所在项目组出于掌握审计对象内外条件的动机，会选择执行隐患评估举措和相关活动以便识别以下方面的内容，从而为会计隐患评估工作提供辨认、衡量前提。

　　第一点，会计师务必对财务报告设计前提予以充分知悉，从而方便其与管理层进行讨论，以询问管理层是如何运用与会计估计相关的要求，以及注册会计师需要判断管理层对这些要求是否恰当运用等。同时要求管理层确立是否需要对某项交易或事项作出会计估计。如果识别出某项交易或事项需要管理层作出会计估计，那么接下来又需要从管理层用以做出会计估计的方法、相关控制、运作队伍是否借助专家提议、会计评析阶段参照的假设条件、进行会计工作衡量的手段是否出现新期调整，和之前阶段指标存在差异等，以及更新状态背后的作用原理、管理队伍有无进行解析、怎样衡量动荡性评估的作用等这六个方面来识别和了解管理层如何作出会计估计的。

　　接下来注册会计师应当基于评估的重大错报风险实施恰当的应对措施，可以实施的程序包括：清晰界定审计报告期限内产生的事宜有无凭借会计估计获取审计参考资料；衡量管理者队伍怎样完成会计估计任务，相关参照指标、资料内容；衡量同管理队伍会计评析阶段产生关联的控制项效力情况，并执行合理的有效流程；按照点、区间估计手段评析注册会计师相应工作，按照点估计这一项手段解读管理层工作。正式受到委托的会计师能够依托上述程序的一项或多项程序的组合，以应对评估的会计估计存在的重大错报。

　　随着经济的发展，人均可支配收入较以往有了显著的提高，使人们告别了单纯的温饱年代，由此诞生了人们对理财的需求。但是人们在理财的同时又会面临投资风险这一问题，所以人们在理财投资时必须要谨慎。此时注册会计师审计便能够很好的予以应对，但前提是注册会计师的审计是有效的。在对审计业务的固有限制以及执行审计业务的人员没有遵循审计要求这两大点原因的阐述后，我们发现审计风险固然存在，它并不能因注册会计师在执行审计业务中保持了职业怀疑的态度、合理运用了职业判断以及保持审计要求的独立性和加强外部监管环境而予以消除，也就是说注册会计师并不能对发表的审计报告获取绝对保证，而只能予以合理保证。所以说当注册会计师对被审计单位的财务报表发表无保留意见时，并不意味着被审计单位不存在任何风险。因此加强良好的外部监管环境以及执行审计业务的注册会计师自身过硬的知识储备和对审计准则的遵守情况都有助于降低审计失败的风险，推动企业和市场的良性发展。

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　　四年大学生活匆匆而逝，使我们还没有来得及好好体会就如白驹过隙般与青春擦肩而过。的确，四年相对于一生来说确实短暂，这四年里虽然也有泪水与遗憾不免叹惋，但就是在这短暂的四年青春里学到的东西犹如“长期待摊费用”，随着时间的流逝而在每一期受益。四年的时光里，有太多值得我们留恋的美好回忆，老师与同学之间的师生情更是无法言喻。所以在论文即将完成之际对于我身边的人予以最真诚的感谢与祝福。

　　首先，最需要感谢唐亮老师在我论文完成的过程中给予的莫大帮助，从最初的论文选题、谋篇布局，到论文完成，唐老师全程都给予悉心的指导。其次，感谢商学院各科老师，本文的完成还离不开大学四年各科老师平常上课的授予的知识，在本文的创作都得以体现。