关于增值税若干问题的探讨

　　摘要：增值税作为我国目前第一大税种，最早起源于法国，从上世纪七十年代末引进到我国，1994年税制改革时基于我国当时的经济发展的客观情况考虑，xxxx颁布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，初步确立了生产型增值税法制度，该制度已在我国推行了近二十年。但随着经济社会的迅速发展，因生产型增值税存在重复征税的制度缺陷，不可避免地带来了诸多负面影响，现行生产型增值税法的诸多弊端日益凸现。在这些历史背景下，我国“十一五”规划明确提出：2006年到2010年期间，将“在全国范围内实现增值税由生产型转为消费型”。本文主要从增值税的改革方面进行分析增值税中存在若干的问题。

　　关键词：增值税；改革；问题；建议

　　结合我国的现实情况，原来的增值税制度在征管实践中带来了许多问题，如：纳税人逃税漏税、征税环节复杂等违法行为频繁发生。尽管税务机关采取了很多措施，但这些措施都不能对税制本身有进一步的完善，征税制度以及管理的质量并没有明显提高。随着我国经济的发展及不断完善，增值税的征管有了很大的进步，但在具体运用的过程中也出现一些问题，近年来，我国有关部门就针对增值税的转型问题开展了很多讨论，为进一步加强增值税的管理，相关部门应当着重的划分两类纳税人的标准，调整纳税人结构，扩大一般纳税人的规模，保证增值税功能得到全面实现。XXX十六届三中全会通过的《xxx关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》明确提出了“分步实施税收制度改革”的战略部署，深刻分析现行税收制度的存在的问题，增值税作为我国税收的主体税种在经历十余年的运行后，已经出现各种弊端，进一步深化改革增值税改革，十分必要，十分迫紧，因此，随着社会主义市场经济体制的日益完善，研究加快现行增值税改革已成为一个迫切需要解决的重大现实问题。

　　1、增值税的概念和原理

　　增值税（VAT-value-addedtax），是以商品在生产和流通环节中产生的增值额作为计税依据的一种商品流转税。增值税的课税对象是货物和劳务在生产、流通或消费过程中的各个环节所产生的增值税额部分，增值税是依据流转中发生的增值额或价差为课税对象的中性税种。换句话说，为了实现对流转额的征收，增值税采用了“以税低税”与“以票控税”抵扣链条来对纳税人进行监管，也即用提供含有销项税额的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　2、增值税的特点

　　增值税属于流转税的一种，和其他流转税相比，其具有显著的特点：一增值课税，税不重征，即增值税在生产和销售各个环节征收，但仅对每个环节产生的流转额中增值税部分加以征税；二税基宽后，环环相扣，即增值税的计税方式使得纳税义务人在购进额已缴纳的税额在销项税中给予抵消，使得每个环节形成一个完整链条；三税收中性，即理想的增值税采用单一税率，因此不论从事何种经济活动或消费其税负相同；四税负具有转嫁性，即纳税人所缴纳的税金都能从消费者所支付的对价中得以补充，增值税明显具有转嫁性。在理论上讲，上述的特点赋予了增值税中性特征，反之也是增值税中性特征的具体表现。

　　1、增值税的由来

　　增值税的概念最早是在1917年由YaleUniversity的T.Adams教授在他撰写的《商业税》一文提到，1921年他又提出了从销项税额中扣除企业外购货物所付税收计算营业毛利税的方法。1953年，MichiganstateofU.S.曾试行过增值税，但后取消。令人惋惜的是，增值税概念最早在X“开花”，但最终在法国“结果”。1954年4月10日，增值税法在法国生效实施，法国是世界上最早实行增值税的国家。莫里斯-洛雷（MauriceLauré1917-2001），在1954年推动创设了增值税，被誉为“增值税之父”。

　　2、增值税全球化趋势

　　1954年法国首先把营业税改征增值税,距今已有六十年,增值税自身所具有的宽税基、避免重复征税、税负易转嫁、促进贸易自由化和内部制约机制等特点，已被世界多数国家所接受。目前世界上只有11个国家和9个地区没有实施增值税法,其他国家和地区几乎全面推广了增值税，只不过根据经济发展水平、征管水平不同各国做出相应的处理或变形。增值税也因此成为20世纪后期流转税中最优良的税种,在欧洲享有“造币机器”的国际声誉。在欧洲共同体内部逐渐全面的开征增值税的同时，欧洲其他国家也先后引进了增值税，以后又逐步扩展到非洲、拉美、亚洲等地的一些国家，增值税在国际上得到广泛采用。在欧洲传统发达法德英意等国家中仍然被称为增值税，但在传播过程中，在澳大利亚、加拿大、新西兰、新加坡等国被称为商品及服务税(GoodsandServicesTax,GST)。或者截止2011年11月为止，世界上只有11个国家和9个地区还没有实施增值税。

　　增值税以货物和劳务的增值额为计税依据，但在实践中，各国税法对增值额内涵和外延的规定不尽相同，其主要表现在各国对外购投入物品中固定资产的减除或抵扣规定不尽一致。因国情而异，有的允许抵扣，有的则允许部分抵扣，有的则不允许抵扣。因此，基于计算增值额时对纳税人购买的固定资产价值的处理方式的不同，将增值税划分为以下三种类型：

　　1、生产型增值税

　　该类型增值税不允许纳税人把外购固定资产价值从销售额中扣除，即不允许将外购固定资产已征的增值税额作为进项税额在本期销项税额中扣除，作为计税依据的增值额，除了纳税人新创造的价值外，还包括以折旧形式计入当期产品成本的外购固定资产价值。就整个社会而言，由于增值税允许抵扣的范围，只限于原材料等劳动对象的进项税额，其实际征税对象相当于国民生产总值，故称为生产型增值税。

　　2、收入型增值税

　　该类型增值税只允许纳税人在计算增值额时把外购用于生产经营固定资产本期折旧额从销售额中扣除，即只允许将购置用于生产经营固定资产中相当于当期折旧额价值的固定资产已征增值税额作为进项税额在本期销项税额中扣除。就整个社会而言，实际征税对象相当于社会产品扣除补偿消耗的生产资料以后的余额，即国民收入，故称为收入型增值税。

　　3、消费型增值税

　　该类型增值税允许纳税人在计算增值额时把外购用于生产经营的固定资产从销售额中扣除，即允许将购置用于生产经营固定资产已征增值税税额全部作为进项税额在本期销项税额中扣除。纳税人外购用于生产经营的固定资产，虽然在以前环节中已经征收过增值税，但在本期纳税时得全部扣除。就整个社会来说，增值税税基排除投资，只包括消费，故称为消费型增值税。

　　增值税转型改革的内容涉及的面、点繁多，经过整理将其主要内容简列如下：

　　第一，此次改革取消了行业和地区的限制，将允许抵扣的行业范围扩大到了所有行业。自2009年1月1日起，保持原增值税率不变，以此为前提，允许所有增值税一般纳税人（全国范围的、各行各业的）的新购进设备所含的进项税额，在当期的销项税额中增加抵扣，如果进项税额在当期未抵扣完，可结转至下期继续抵扣。

　　第二，对于企业新购入的设备，其所含的增值税允许企业同原材料的纳税办法一样，采取规范的抵扣办法；与此同时取消了进口设备免征增值税的政策；外商投资企业采购国产设备增值税退税政策也予以取消。

　　第三，增值税转型改革的全面推行过程中，原来的试点地区的增量抵扣办法不再适用，而是采用全额抵扣的方法。

　　第四，在扩大一般纳税人进项税额抵扣范围、降低一般纳税人增值税负担的同时，调低了小规模纳税人的税收负担，此举是为了平衡小规模纳税人与一般纳税人的税收负担，主要是把增值税的征收率，由原来的6%和4%的征收率统一调低到了3%；而同时将矿产品增值税的税率由原来的13%恢复到了17%。

　　2009年我国的增值税从生产型转变为消费型，规定了购入固定资产的进项税额可以抵消，但只限于购进机器设备，购进不动产的进项税额不能抵消，因为企业转让不动产应该征收营业税。应征增值税的商品购销渠道与应征营业税的劳务提供渠道之间抵扣联系中断。针对每一次的商品销售和劳务提供计算增值税的销项税额，同时计算增值税的进项税额。在现行的应征营业税的劳务购进无法进行进项税额的抵扣，从而导致商品从应征增值税渠道进入到应征营业税渠道的增值税链条的中断。而且增值税与营业税重复征收造成了进项税额抵扣不完整，从而也导致了链条的中端。增值税是对商品销售或劳务提供增值的部分征税，而营业税是对劳务收入的全额征税，可见同样处在流通环节的劳务收入却承担了两种不同的税负。

　　1、完善我国的税制结构

　　我国目前的税制结构主要以流转税和所得税为主，营业税和增值税的并存限制增值税作用的发挥，增值税是一种比较中性的税种，需要宽税作为基础。现代企业都征收营业税严重影响了增值税的发展。

　　2、调整产业结构，促进经济发展

　　国家对服务业征收的是营业税，而且是全额征收，所以很容易加重服务业的税负，出现重复征税的情况，不利于产业之间的均衡发展。而且对服务业征收的营业税不能进行出口退税，所以我国服务业含税出口，大大降低了在国际市场上的竞争力，对国内经济的发展很不利。

　　3、适应税收征管不便需要

　　一定程度上，两套税制的并存给税收征管工作造成了很大的不便。随着市场经济的快速健康发展，科学技术的进步，模糊了商品与服务之间的界限，增加了区分增值税和营业税的困难，所以，进行增值税的扩围改革是非常必要的。

　　增值税是中央财政和地方财政按照3:1的比例，由国家的税务机关负责征税的。从1994年进行的分税制改革以来营业税成为最大税种，并且成为地方XX不可缺少的收入来源之一。而增值税改革中规定增值税中的75%要归中央财政收入，大大缩小了地方营业税的范围，从而导致了国家财政收入的减少。所以增值税改革的一大阻碍便是中央财政与地方财政的权利问题的归属。所以，要进行增值税改革就必须解决税收的归属问题。

　　增值税是对企业的每一个增值环节进行征税的方式，所以必然会涉及到企业的利润问题。而营业税改为增值税后，也必然会面临税额的抵扣问题。在上海的试点改革，企业购买外地服务，但是外地服务不能开具增值税发票，而且上海服务业开具的发票，在外地也不能抵扣。于此试点以后减少了周边地区向上海的集中，形成了政策洼地效应，造成了整体税收的减少。所以，政策洼地效应也是增值税改革中一定要面对的问题。

　　由于不同企业不同行业可抵扣的进项税额不同，导致纳税人的税负变动也就不同，会有部分纳税人收益，也会有纳税人的利益受损。所以要根据不同企业不同行业的不同情况采取不同的政策，否则就会导致部分行业的税负加重，例如交通运输业，建筑业等行业以前适用3%的营业税税率，但是现在的增值税税率是17%，所以税负增加很多。也有一些企业在增值税的前期就进行了设备更新，而且在改革后很长一段时间内没有更新设备的企业，就无法享受到由进项税额的抵扣带来的税收收入，而那些在改革进行后更新设备的企业就可以利用这次改革取得较大的进项税额抵扣，从而导致了由于改革而造成的税负差异。例如，航空运输业金钩的航空用油和飞机设备，经过增值税改革，航空运输业的航空用油和机器设备都可以抵扣。目前，我国的航空运输业正处于初步发展阶段，购买设备和用油的增值税的抵扣金额收益很大，而且购进的设备成本非常高，所以税额抵扣减轻了企业很大的付税负担。而铁路运输业可以抵扣的费用基本是一些机车和轨道费用，而且这部分费用并不是很高，所以在增值税改革中的税额抵扣并没有减少而且还有可能增加。所以，必须选择合理的增值税税率结构，保持各个行业的税收负担的平衡。

　　现行的税法体系中实体法除企业所得税和个人所得税是以基本法律的形式完成的，其他税种是以授权xxxx立法的形式确定的。然后国家税务总局和财政部再依据国务所的暂行条例制定实施细则、规章、政策和办法。尽管这样是在法律框架内完成的，也在形式上符合现阶段的法律要求，但是我国税法实践却未体现出现代法治的精神和原则。

　　1、应当由全国人大制定增值税法

　　税法法定是税法至为重要的基本原则，是近代宪政运动的必要要求。两税合并后，新增值税法应当具备全国人大制定的法律形式，而成为基本法律。当然税法法定不仅仅强调的法律形式上的问题，也强调税法要素必须明确清晰。税法法定原则的具体内容包括三个如下部分：一是税收要素法定原则；二是税收要素确定原则；三程序法定原则。日本税法学者金子宏：税收法律主义在近代法治主义的确定上，起到了先导的和核心的作用。

　　同时，也应将税收公平原则、税收效率原则、增值税中性原则等写入增值税立法之中。这些原则是规制补充税法解释、处理纳税争议等有着指导作用。依法治国已是我国经济国策，保障公民财产安全已明确写入宪法，增值税作为对我国税收收入贡献最大的税种由暂行条例提升基本法律应尽快制定完成。

　　2、整编梳理形成系统的增值税实施细则

　　两税合并后，就营业税暂行条例与实施细则以及大量实施办法等法律文件会失效法律效力。另外增值税法方面零零总总的各种政策令纳税人感到无所适从，仅就增值税相关方面的法律、法规与办法就有200个之多。从税法法定原则和精神衍生出来，必然反对政策的不稳定性和随意性。在税收征收环节，一些地方XX对纳税人采取税收优惠、减税甚者免税措施以吸引企业家投资和吸引资金。政策的灵活性并不能给企业纳税人提供明确的预期，反而形成一批专跑优惠措施、专跑补贴的空壳企业，专靠补贴、优惠为生企业。这些做法是违法税法法定原则的，通过专项整治消除与上位法相冲突的规范性法律文件。通过专项整治更能发现在实际征收环节中不合理的自由裁量权，并通过立法的形式加以防范和堵治。

　　目前增值税暂行条例规定的课税对象是销售及进口货物，提供加工、修理修配劳务。上海市的增值税试点的范围也只是交通运输业；现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询（“1+6模式”）。上海增值税改革试点只能说是增值税暂行条例和营业税暂行条例之间的法律“补丁”，有其一定的过渡性和缺陷性。如果未来增值税的征收范围扩展到货物销售和劳务销售的所有领域，那课税对象的有关规定应当随之完善。通过比较法国、澳大利亚等相关规定，并结合我国税收的立法实践，建议从以下几个方面加以完善：

　　1、课税范围应全面周严

　　两税合并以后，增值税的征收范围势必包括服务行业，那么课税范围要相应涵盖全面周严，应包括货物销售和劳务销售及货物进口等应税交易。可以借鉴法国等国家的经验，采用一般规定和特殊规定相结合的方式对货物销售和劳务销售加以规范。此外，为了避免纳税实务中出现争议，对货物进行立法上的界定。如：货物，是指所有具有财产价值的有形或无形物品。

　　2、课税特例应尽量减少

　　增值税的抵扣机制内在要求课税对象的减税、免税和零税率越少越好。增值税征管实践表明，特殊情况会使得整个增值税制度运行是变得错综复杂，征收和监管成本不断增加。增值税的抵扣机制十分排斥中间环节的减免税，但是增值税先天的累退性又决定它对社会贫困人群的不公平。因此建议国家可以通过其他方式（如水电阶梯定价，超过某一定额的，适用增值税标准税率）来增加对社会贫困人口的支持力度，以抵消增值税减免税商品减少后给他们增加的纳税负担。

　　通过理论分析和参考国际上的经验，对于完善我国增值税纳税人制度的建议是：提高增值税的起征点，取消小规模纳税人制度，对于起征点以下的经营者给予自愿登记的选择权。

　　1、提高增值税起征点

　　增值税起征点制度的设计是为了降低征管成本，提高征管效率，以最低的征管成本获得最大的税收收入。目前我国增值税的起征点尚未较低。现行增值税和营业税的月销售额的起征点为5000-20000元。如果以20%毛利润计算，20000万的销售额才盈利4000元，扣除成本所剩无几。因此，我国增值税起征点应当进一步提高，并建议对生产性企业起征点提高到年销售额50万元（其他企业为80万元）。

　　2、取消小规模纳税人制度

　　我国现行的增值税在征管环节设置了起征点，但在起征点上纳税人又分为一般纳税人和小规模纳税人。根据现行的增值税暂行条例及实施细则等法律、法规，一般纳税人和小规模纳税的分类依据是销售额大小和会计健全程度。小规模纳税人可以开具增值税发票但不能开具具有抵扣功能的增值税专用发票。因此，小规模纳税虽是名义上的增值税纳税人，但是实际上并没有享受到一般纳税人的好处。有观点认为：如确需保留小规模纳税人制度，应进一步降低一般纳税人的认定标准，限制小规模纳税人的数量，在降低征管成本的同时，尽量减小对经济的扭曲。但总的来看，由于国外一般并不存在增值税小规模纳税人制度，因此可以考虑借鉴国外做法，取消我国增值税小规模纳税人制度，同时大幅度提供增值税起征点。

　　3、建立集团纳税人制度

　　高效率的税收征管是税收改革的目标之一，这不仅仅减轻纳税人的经济成本，也降低了国家的税收成本，使更多的社会资源用在生产和服务之上。我国XX一直鼓励和支持企业做大做强，因此国家也应当对大型企业在缴纳税务方面提供更为便捷的申报和核实方式，降低纳税人的税累。虽为试点文件，但试点办法规定集团纳税人制度，我国在新增值税立法应当确立该项制度，鼓励企业做大做强。

　　按照《增值税暂行条例》及上海实施试点办法，增值税的税率已有五档：17%、13%、11%、6%、零税率。此外，还有小规模纳税人的6%和3%征收率。增值税标准税率偏高、低税率适用商品范围过于广泛是我国增值税主要缺陷之一。如此复杂、不科学的税率设置一方面违反税收公平和税收效率的原则，另一方面加大了纳税人逃税的动机、造成税收征管难度加大。借鉴国际上较为先进的做法，对完善我国增值税税率的设置提出如下建议

　　1、制定三档增值税税率

　　增值税税率是按照货物和劳务整体税负而设计的，确定的基本原则是尽可能减少税率档次。首先，标准税率设置为13%。考虑到现内需疲软、物价高企和企业税负过重等因素的，现行的增值税标准税率17%应当降为13%较为合理。从另外的角度讲，对于某些货物可以通过开征消费税（或已被征收消费税）来进行调节，增值税标准税率无需设置过高。现行增值税的税率中已13%档次，在新增值税中保留易于各方接受和过渡。其次，优惠税率设置为6%的优惠税率。其他设有增值税的国家，将民生必需品适用最低的税率，如韩国的免税、法国的税率5.5%。对于银行、交通运输业、废旧物资等可以适用6%的税率。最后，第三档次设置为零税率。各国基于贸易自由化而一般做法是出口货物和劳务适用零税率，我国已加入WTO自然不能例外。

　　2、严格限定免税的范围

　　增值税的抵扣机制十分排斥中间环节的减免税。根据增值税暂停条例的规定，除了该条例已经列明的减免税项目，其他增值税的免税、减税项目由xxxx规定。任何地区、部门均不得规定免税、减税项目。提供增值税的起征点，对于小规模纳税人来说是一项减税优惠措施，但灵活的政策代替法律对于法治建设是十分不利。尽管税收优惠措施有可能被视为我国XX达到经济目标的手段，但这种方式却没有真实发挥增值税中性的特征。

　　相比于国际标准做法，我国增值税优惠措施采取的方式等多，优惠项目也更多、更为复杂。无论仅仅是针对现行的增值税的优惠政策，还是增值税和营业税两税合并后，其优惠措施的调整还有很大空间。这个调整的方向应该是以减少税收优惠、简化税制为原则，尽可能减小免税交易范围，避免造成对经济的扭曲。具体建议如下：

　　1、限定免税和低税率措施的范围

　　我国增值税优惠政策的范围比较宽泛，部分行业属于生产经营的中间环节，采取免税优惠，则造成下游企业不能抵扣进项税，从而破坏了抵扣链条的完整性。因此，建议将免税优惠尽量限定在最在终端消费环节和基本生活消费需要领域。对于最终零售企业而言，由于面对最终消费者，本身不存在抵扣进项税的需要，个体消费者也不存在要求开具增值税发票进行抵扣的要求。

　　2、提高应对累退性的优惠措施的有效性

　　国际上较为理想的增值税通常采用标准的单一比例税率。但增值税是以消费为税基的流转税，而富人的消费支出比例相对于穷人要低，从这个角度穷人增值税负担高于富人。基于此，我国在设置增值税优惠税率时应当立足于税收公平、征管高效和降低税收成本的原则，对少数生活必需品实行免税或零税率。允许低收入家庭的消费所支付的增值税在计算国内工薪所得时给予抵扣。对于低收入家庭生活消费支出定向免税或通过转移支付给予补助（或通过阶梯定价的方式）。

　　3、即征即退或先征后退实现既有优惠措施的过渡

　　税收优惠措施的切换包括两个层面的问题：一是来自于增值税合并营业税后，纳税人原有营业税的优惠措施过渡问题；二是增值税制度的完善而形成的原有增值税纳税人享有的优惠措施如何向新规则过渡的问题。由于零税率一般仅仅适用于出口的货物和劳务，不适宜作为优惠政策的过渡的手段。免税作为优惠政策也具有一定的局限性而不值得推荐，因为免税在某种程度上破坏了增值税的抵抗链条，也不利于征管效率的提高。本人认为即征即退或先征后退的方式可以作为优惠政策的过渡，因为这两种方式不仅不破坏增值税的抵抗链条，又能实现先前XX做出的承诺，而且其鼓励目标较为明确，类似一种财政补贴措施。

　　虽然目前增值税方面存在很多问题，但是，改革方面的问题是最为棘手的。从长远的角度来看，增值税改革避免了重复征税，促进了企业产业的优化升级，改善了企业的经济结构，提高了国家的综合实力和国际竞争力。所以，要以试点工作为起点，稳步推行增值税改革，积极完善结构性减税政策，全面推进增值税改革的实施。

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