獐子岛生物资产审计风险研究

　　摘要：

近年来，随着一系列上市公司舞弊事件的曝光，社会各界逐渐把目光聚集在企业财务报表审计问题上，如何有效降低资产审计风险，成了一个亟待解决的难题。文章以獐子岛集团为研究对象，深入剖析其2014年“黑天鹅”事件与2018年再次绝收事件。首先解释了生物资产审计风险相关理论并对生物类资产审计自身存在的难点进行剖析;其次从獐子岛事件分析其集团审计风险在于生物资产的高占比和治理结构的不规范，最后从生物资产特殊性，内部控制缺陷，审计师自身专业素质分析其风险成因;并就如何降低生物资产审计风险从证监会，上市公司，审计人员三个方面提出建议。

　　关键词：獐子岛集团；生物资产；审计风险

　　引言

纵观近年来我国证券市场情况，可以发现无论是出现财务舞弊丑闻的园林类企业绿大地，还是出现经营重大事故的獐子岛集团，财务风险都重点聚集在主要经营生物资产的企业上。深究其原因，无非在于生物资产的特殊性，导致了其审计难度相较于一般工业资产更大。若非有一定的专业知识作为铺垫，极难有效完成生物资产的审计作业。2014年獐子岛集团忽然宣称由于冷水团的袭击，公司主要资产——扇贝，一夜之间蒸发，由预报盈利变为亏损8亿，计提大量减值损失，引爆资本市场“罗生门”事件；同样令人匪夷所思的存货异常事件在2018年又再度重演。虽然对于2014年獐子岛事件，证监会最后认定其不存在虚假行为，但是结合这几年的财务舞弊和审计失败等事件，生物资产审计所引发的巨大争议已经不容小觑。故文章基于2014年獐子岛“黑天鹅”事件和2018年獐子岛生物资产再次绝收事件进行深入剖析，探讨研究生物资产可能存在的审计风险，上市公司内部控制的缺陷以及针对上述问题提出相关的对策建议，以期能够为上市公司完善内部控制系统提供一定的参考，以及为审计师在审计过程中如何合理采取相应审计程序，以降低其出具不恰当审计意见的可能性提出建议。

　　1生物资产审计风险相关理论

　　1.1生物资产概念和特征

1.1.1生物资产概念

生物资产是指一个企业拥有或者控制的有生命的动物和植物，生物资产大体上可以分为三类：消耗性生物资产，公益性生物资产与生产性生物资产。文章中所提及的獐子岛集团的生物资产——虾夷扇贝，属于这三大类生物资产中的消耗性生物资产，是獐子岛集团主要的存货资产，为出售而持有。在计量模式上，生物资产主要采用历史成本模式进行计量即依据其初始成本进行计量，除此之外，若有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，且有活跃的交易市场，也可以对生物资产采用公允价值进行计量。

1.1.2生物资产特征

在特征属性上，生物资产首先属于资产的一个部分，与所有类型的资产一样，由过去的交易或事项形成，企业拥有或控制，预期能给企业带来经济收益。但生物资产相较于其他类型资产，一直以来审计难度都比较大，许多上市公司也都因此利用其特性进行财务舞弊，从而达到虚报利润的目的。

生物资产的特征总体来说有以下几点：转化性和自然增殖性，阶段性，多样性，周期性，双重资产特性，未来经济利益不确定性，不断投入性等等特征。结合獐子岛集团案例来看，其主要生物资产——虾夷扇贝，之所以会出现2014年黑天鹅事件和2018年再次绝收事件，并且在此之前没有披露过任何的风险预警，主要在于其生物资产的自然增殖性，周期性和未来经济利益不确定性。首先，任何生物无一例外会经历生长，繁殖，成熟，消亡等生命周期，而在这过程中，生物资产自身的质量和数量在不断发生变化从而造成其价值又随着其生长周期不断地变化，若非没有专业的技术很难确定其准确价值，而统计学上用的估计方法都在一定程度上存在着不同的误差。其次，生物资产的生长周期大多数情况下是不可能和会计周期同步的，那么在会计年度结算的时候，如何在资产负债表中准确披露生物资产的价值是一大问题。最后，生物资产由于前面两个特性加之其在后续支出中又需要不断地成本投入必然会在后续带来其经济收益的不确定性。同时生物资产与其他类型资产相比，受环境，温度，气候影响比较大，其生产过程无法人为干预，最核心的生长依赖于自然力，所以常常可能会因为气候变化等原因导致颗粒无收，这也导致了其较大的经济利益不确定性[1]。獐子岛生物资产两次突发事件，都是由于上述分析的生物资产的特性，从而致使其忽然宣布预计盈利变为巨额亏损。生物资产种类复杂繁多，不同生物资产有着不同的生长周期，不同的生长环境要求和增殖规律，可见对于生物资产未来能有多少经济利益流入有着较大的不确定性。

　　1.2审计风险的概念和特征

1.2.1审计风险概念

风险即是代表一种不确定性。审计风险是指审计人员对含有重大不实事项的财务报表产生错误判断的可能性。不正确的审计意见涉及的两种风险可以分为误受风险和误拒风险两种。误受风险与信赖过度风险相似，指的是该被审计公司存在重大错报，但审计人员没有发现；误拒风险与之相反，指的是该被审计公司未出现重大错报，但审计人员发表了非无保留意见的可能。总体来说，误拒风险承担的后果会比误受风险来说小得多，但误拒案例出现的频率通常情况下小于误受，因为一旦出现误拒情况，被审计公司总会找到各种证据证明自己公司不存在重大财务漏洞。结合獐子岛集团审计失败案例和这几年证券市场中种种财务舞弊事件，大多数审计失败案例都与误受风险有关。

1.2.2审计风险特征

审计风险的特征总体来说表现在其客观存在，可控并且贯穿于审计全过程。首先审计风险是普遍存在的，对于任何资产的审计来说都是一样，并且在审计过程的每个环节都会有不同的审计风险，审计程序的设计合理性，公司的相关内部控制制度都会导致审计风险。但是值得注意的是生物资产由于受环境波动影响比较大加之环境变化相对而言难预测和难控制，审计风险更加普遍存在。其次，审计风险这个名词刚开始出现的时候，大家普遍将审计失败的原因归结于审计人员。但审计发展至今，审计人员在审计过程中，并没有一直为审计风险束缚，对被审计单位的审计工作越来越多的从公司角度出发分析风险点，从而降低审计风险。既然人们已经认识到审计风险具有可控性，说明在审计环节中，审计人员可以通过计划设计审计工作，将审计风险降到可接受的水平[2]。同时，对于审计风险重灾区的生物资产，审计人员需要特别设计审计程序，收集更多的审计证据从而保证其审计风险不会超过预期。

　　2獐子岛事件回顾

　　2.1公司概况

獐子岛集团股份有限公司（ZONECO）是水产业集团中的重点龙头企业，其销售网络遍布全球，有亚洲最大的海洋牧场。其于1958年成立，至今已有六十多年发展历史，涉及水产品加工，国内外进出口，养殖等多项经营业务。在2006年9月28日獐子岛集团于深交所上市，并成为中国农业第一个百元股。工业化，市场化，国际化，信息化发展为獐子岛集团企业战略。在践行企业战略方面，首先，獐子岛集团始终坚持科技创新并与诸如中国海洋大学等多所国内名校都建立了战略合作关系。其次，獐子岛集团产品远销X，日本，欧洲，澳大利亚等地区，深受当地消费者欢迎。再次，獐子岛集团积极进行产品开发，于速食扇贝，人工鱼礁等等领域获得多项发明专利。最后，獐子岛集团对其水产品一系列从育苗开始到配送全过程实行严格的质量管控并建立可追溯体系，从而确保其产品安全达标，并于2007年和2008年分别获得了X和香港地区对其食品安全的认可。由此可见，獐子岛集团在水产业领域处于领头羊的地位。

　　2.2獐子岛2014年“黑天鹅”事件

2014年10月份獐子岛集团股份有限公司在大连召开海洋牧场灾情说明会，其总裁助理孙福君在会上忽然宣称由于“冷水团”的袭击，扇贝存货异常，预计2011年和2012年共计70426.66公顷海域内成本价值73461.93万元的虾夷扇贝将放弃本轮抓捕，对28680公顷海域内，成本约30060.15万元的虾夷扇贝计提跌价准备，两者合计影响净利润76325.2万元，该项金额全部计入2014年第三季度。同年11月10日至27日期间，中国证监会连同大连证监局等组成调查小组进入獐子岛集团进行现场调查，并与管理层进行谈话。历经一个月的调查，证监会最后宣布并未发现獐子岛集团在虾夷扇贝的播种过程中发现虚假行为。但在信息披露过程、财务核算程序上存在不规范行为，证监会已经责令其整改。根据深圳证券交易所披露的獐子岛集团2014年度报告，对于消耗性生物资产的账面价值和跌价准备，獐子岛集团在2014年财务报表中进行了详细说明。

表1獐子岛集团2014年消耗性生物资产账面价值和跌价准备

　　尽管根据中国证监会的调查，獐子岛集团不存在重大的虚假行为，其冷水团突然袭击的解释，仍然很难让社会各界信服。社会各界开始怀疑管理层是否非法占用公司的资金，甚至有人怀疑獐子岛集团可能会成为下一个蓝田股份。

　　2.3獐子岛2018年虾夷扇贝再次绝收事件

令人匪夷所思的是，仅仅四年，类似2014年“黑天鹅”事件的闹剧又再度重演。2018年1月30日，獐子岛集团发公告宣称“公司正在进行底播虾夷扇贝的年末存量盘点，发现部分海域的底播虾夷扇贝存货异常，预计可能导致公司2017年度全年亏损5.3-7.2亿元。”同年2月，深圳证券交易所向獐子岛集团发函对该公告多项疑点进行询问。询问的内容主要有以下几点：第一，未能及时对存货异常进行风险预判，基于历史经验，抽测结果，对指标异常不够重视；第二，高层管理者是否履行职责，是否忠实；第三，獐子岛集团未就存货异常建立专项问责制度。獐子岛集团立马给出了解释，公司在2017年11月捕捞时，根据订单数目对2014年至2017年投放的虾夷扇贝进行捕捞，预计捕捞58万吨虾夷扇贝。由于高温的滞后影响，2017年四季度虾夷扇贝整体数目和质量均有所下降。獐子岛集团认为2017年虾夷扇贝存货异常主要原因在于年度降水量减少、硅藻数量的下降、养殖规模的大幅扩张以及海水温度的异常。但这样的解释显然没有令深交所满意。时隔4年，令人无法预料的“天灾”再度上演，那么2018年这场扇贝绝收事件到底是天灾还是人祸？相较于2014年，深交所的态度明显更为强硬，又再度发函询问，要求獐子岛集团对此进行进一步解释。并且在中国证监会刚刚开始调查工作的时候，大连证监局就已经对部分管理层人员实施监控措施。

　　3獐子岛事件分析

　　3.1审计风险之一：生物资产占比高

生物资产的审计作业一直以来就存在着较大的局限性问题。獐子岛集团主要经营的生物资产按照会计准则分类可以归为消耗性生物资产。根据深圳证券交易所上市公司的定期报告板块中披露的獐子岛集团年度报告中显示，其消耗性生物资产主要包括虾夷扇贝，海胆，鲍鱼等水产品。从表2可以得出，獐子岛集团在2011-2016年，共6年期间，消耗性生物资产占存货比例均超过60%。尤其是在2014年獐子岛“黑天鹅”事件发生之前，2011年至2013年，獐子岛集团的消耗性生物资产占存货比例高达75%以上。

表2獐子岛集团2011年至2017年消耗性生物资产账面价值

由以上表2数据可知，生物资产是獐子岛集团存货重要组成部分。所以对于审计生物资产比重如此大的企业而言，潜在的重大错报风险是比较大的。加之獐子岛生物资产多是水产品，水产准确来说并不是一个专业而是涉及范围比较广泛的行业，水产业种类十分丰富，不同水产类有不同养殖方式，要求较为广泛的各方面专业知识，任何一个专家都无法掌握所有知识，解决所有问题[3]。由于技术和专业知识对审计作业的限制，审计人员在审计过程中很难做到全面检查。

　　3.2审计风险之二：治理结构不规范

首先，从獐子岛年度报告上看出，在2011年至2017年，共7年期间，獐子岛集团董事长和总裁都由吴厚刚一个人担任，可见獐子岛集团决策和执行权高度合一，这样的治理环境下比较容易出现舞弊现象和错误的决策。

其次，据獐子岛集团2017年年报显示，其第一大股东为长海县獐子岛投资发展中心，持股比例高达30.76%，而长海县獐子岛投资发展中心则是长海县獐子岛镇人民XX100%控股的公司。也就是说獐子岛集团实际上是由XX相对控股的公司。公司治理上政企不分很可能严重影响公司资源配置效率和整体的运营效益[4]。

最后，频繁的管理层变动也是獐子岛事件的一根导火索。自2010年以来，獐子岛集团多位高管相继离职，涉及的职位包括副总裁、人力资源总监、采购中心总监、加工事业部老总等重要职位。高管的变动，往往会带来一个企业文化或者战略方向的变化，且离职者势必会带走公司部分资源。上市公司管理层频繁变动，也能侧面反应出獐子岛集团治理结构、财务运营方面出现了问题。由此，獐子岛集团决策和执行权高度合一，政企不分，频繁的股权变动都可以反应出其不规范的治理结构，这些都是审计人员在作业过程中必须要注意的审计风险点。

　　4獐子岛生物资产审计风险成因分析

　　4.1生物资产特殊性

相比于其他存货资产，审计人员或许可以通过实地盘点法等保证存货的存在性，但是针对诸如獐子岛公司存货虾夷扇贝等水产品而言，若没有高度专业知识辅助，审计师很难确定账面上的存货是否确有此物。盘点以及监盘工作一直就是生物资产审计最大的阻碍。自然环境的不同性质和生命物体本身的移动性限制了现代抽样审计在农业上市公司存货审计中的应用。也就是说针对一般资产的审计方法在审计生物资产的时候充满了局限性，而这种审计局限性间接促成了xx的可能性[5]。比如獐子岛集团生物资产虾夷扇贝，其给出的解释是由于冷水团袭击，导致其存货“失踪”。这个解释虽然难以令人信服，但审计人员在监盘过程中对于此类水产品根本不可能潜入海底逐一盘点，那么对此獐子岛集团给出的“冷水团”解释就很难去考证其真实性。其次，审计人员在盘点生物资产时，由于其数量大，类型多，审计人员通常采用统计学中的抽样法去推断整体。众所周知，这种方法必然存在着误差，因此无法确定存货准确数量及质量[6]。再者，生物资产受环境影响很大，天气，温度的变化会直接影响生物资产最后的质量。而大自然的一切因素变化都是未知的，难以预测的，獐子岛在对证监会询问函中给出的回复中写到由于高温因素的滞后效应，导致2017年扇贝质量大幅度受影响，这才有了扇贝绝收问题。可见“靠天吃饭”是该类型企业一大特征，对于诸如此类情况，生物资产的审计一大特别的考量点就是：如何界定“天灾”还是“人祸”？最后，结合税收政策来看，企业利润增加，往往带来更重的税负，为了扶持农、林、牧、渔类企业的发展，国家针对这些受天灾影响较大的行业，在税收上都给予了更宽松的优惠措施，这也就解释了为什么相比其他类型企业，农业企业会有更多的可能性去操纵企业利润。

　　4.2内部控制缺陷

我国企业内部控制一大缺陷便是公司内部结构问题。在审计作业中，如果一个企业内部控制建设完善，内部控制失效的风险也就大大降低。但被曝光财务舞弊的公司大多数治理结构不完善，内部审计监督空缺或者形如虚设或者没有满足不相容职务相分离的条件，较多公司财务审计融为一体，存在独立性较差的问题[7]。结合獐子岛案例来看，獐子岛集团治理结构混乱，审计委员会没有起到很大的作用，只是单纯配合会计所事务所进行年度审计工作，很少履行其内部检查工作。且高层独揽大权，董事长兼任总经理，使得董事会和经理层失去独立性，这样无疑为xx提供了可能性。除了治理结构安排的问题以外，獐子岛公司的员工多是岛上居民，或多或少存在一定的亲戚关系，“熟人”文化盛行，所以在采购和销售环节不能排除没有xx的可能性[8]。

　　4.3存货监盘缺陷

我国审计准则规定，注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。獐子岛集团主要的存货都是生物资产，此类企业存在着很多不确定因素会影响其审计风险，因此在审计獐子岛集团的时候，审计人员往往需要获得更多，更充分的审计证据，证明其在所有方面都没有违背财务报告编制准则后，才可发表无保留意见。但众所周知，生物资产不同于一般制造业企业的存货。对于诸如制造业企业的普通存货，注册会计师可以实地监盘，但许多生物资产的相关知识，非专业人士难以掌握。在审计此类企业过程中，结合相关专家意见作为所获审计证据的一部分至关重要[9]。2014年在监盘獐子岛生物资产的时候，随船人员只有公司盘点人员，公司财务人员和会计师事务所的审计人员。随同会计师事务所出行的人员中并没有了解獐子岛生物资产的专业人员参与监盘工作。且獐子岛出示的公告宣称，2014年存货盘点具体时间为当年10月18日，10月20日，10月25日三次抽查盘点，但由于天气影响加大了监盘难度，对2011年獐子岛集团播种76.0834万亩海域，审计人员抽查面积757.90亩；对2012年獐子岛集团播种29.575万亩海域，监盘面积740.49亩，抽查率分别约是0.09%和0.2%。这样情况下获得审计证据并不能满足出具标准无保留意见中对审计证据要求的充分性和适当性。大华会计师事务所在2017年对獐子岛集团生物资产进行盘点的时候，虽然方法有所改进，但是出于成本考虑，盘点范围仍然较少，监盘方法也比较单一。

　　5獐子岛生物资产审计风险防范建议

　　5.1完善生物资产信息披露

信息披露制度主要作用是帮助投资者了解上市公司的经营状况、财务状况及其发展趋势，从而做出相对正确的投资选择，并且在一定程度上监督上市公司的运营管理。同时也有利于证券主管机关对证券市场的管理，引导证券市场健康、稳定地发展。上述案例中獐子岛集团作为水产企业的龙头公司，整个经营系统较为完善，但却在2014年和2018年突然宣称由于天气原因，导致其水产品虾夷扇贝“失踪”。令人无法理解的是，在这之前獐子岛集团为什么没有披露过任何有关此方面投资风险信息来警示投资者其中的投资风险？可见獐子岛集团信息披露制度是不完善的，从而导致投资者和企业双方信息不对称。

虽然在2007年我国正式开始执行《企业会计准则第5号——生物资产》，准则中规定了生物资产必须进行一些信息披露，但并没有对此有严格的说明要求。我国上市公司的生物资产信息披露要求仍然比较模棱两可，信息的时效性和准确性没有很好地体现，给投资者带来的参考价值也并不大。因此若要完善生物资产的信息披露，对于生物资产类上市公司在信息披露中除了基本会计信息要求提供外，还必须要求其提供与生物资产相关的自然灾害风险预计损失或者经营风险等内容。首先生物资产具有自然增值性，面临着潜在的自然风险，对此上市公司应该秉持忠实义务，提前做出风险预警，并披露自己集团所用的养殖方法和技术手段，同时增加一些强制性信息披露，比如生物资产的数量，种类，分类标准等[10]。其次，诸如獐子岛集团，虾夷扇贝投放的时间点都是不同的，在这过程中，每一年存货的成本价值都应该分别记录披露，从而才可以合理估计存货减值情况。

如今，水产业已经成为我国国民经济一个支柱产业，但獐子岛集团两次事件却对我们敲响了警钟，其反映出证券市场监管力度不强，执法不严等问题，必须要引起我们的重视。因此审计人员在在审计生物资产类上市公司的时候要加强对其信息披露的监督，证监会要建立持续信息公开制度，加强对上市公司信息披露不规范造成损失的责任追究。

　　5.2强化公司内部控制

内部控制主要是指内部管理控制和内部会计控制，其有助于提高会计资料正确性和可靠性，保证企业经营活动顺利进行，同时为审计工作奠定良好的基础。

为有效控制审计风险，注册会计师要加强对被审计公司内部控制的测试，评价被审计单位内部控制是否存在重大缺陷。对于像经营生物资产类这些可能存在较高舞弊风险的企业，注册会计师利用内部审计人员程度应该越低，更多的是亲自进行测试。对于上述案例中的獐子岛集团，其不止存在内部控制缺陷，其管理层频繁变动和股权相对集中的问题，更能表明其内部控制环境亟需改善[11]。对此类企业，注册会计师更不应该相信其以往审计底稿，而是要搭建更为系统的内部控制测试系统。

同时公司应该要加强对控制环境的建设，獐子岛集团中采购人员，记录人员，水产品投放人员职责应该分离，互相监督，并且建立举报制度，鼓励员工互相检举对方在作业过程中不恰当的舞弊xx行为[12]。权力过分集中，容易导致决策错误，獐子岛公司总裁和董事长均为同一个人，因此董事会失去其独立性，高层管理者权力没有达到应有的制衡。獐子岛集团在这一方面应该要完善其治理结构，从而确保内部控制的有效性。

　　5.3强化审计师胜任能力

注册会计师的专长是监督，确认，鉴证被审计单位特定时期的财务报表以及其他有关资料以及经济和管理活动。随着市场的发展，产业已经越来越向多元化的方向发展，因此对会计人员的要求也越来越高。在审计过程中，会计人员时常存在着会计知识精通但专业知识却薄弱的问题。为提高审计师胜任能力，最重要的是要要求审计师参加专业培训，提升执业能力。就像土地价值估计有专门土地估价师，珠宝估价也在资产评估下增设了珠宝估价师。在审计獐子岛集团这样的水产企业，审计人员也必须要具备相关生物资产知识，必要情况下可以聘请专家协助完成审计作业，这样会提升审计质量，提高工作效率，降低审计风险，弥补审计人员对有关专业知识的空白处，从而更好确定生物资产价值[13]。同时，为确保审计师的独立性和客观性，要确保轮换制度的建立，服务于一个公司到达一定年限后，事务所要及时更换新的审计人员，从而更好地避免审计人员与被审计公司因为利益关系而增大审计风险。

　　6结论与展望

　　6.1结论

本研究以獐子岛事件为研究对象，对生物类资产审计自身存在的难点进行剖析，得出生物资产的风险成因主要来源于以下三点。第一，生物资产自身特殊性，如生物资产受气候，温度影响较大，属于“靠天吃饭”的一种资产。因此在审计过程中辨别“天灾”还是“人祸”难度较大，且审计人员在关于此类存货的审计领域，所拥有的专业知识也并非十分完善。第二，上市公司内部控制缺陷，主要表现在其治理结构不完善，没有很好地实行不相容职务相分离。第三，审计人员在审计作业过程中存在存货监盘缺陷的问题，如没有利用专家工作，监盘范围小带来的审计证据不充分。

根据獐子岛事件案例分析出的生物资产审计风险成因，本文最后从证监会，上市公司，审计人员三个角度提出降低生物资产审计风险的方法。指出证监会要加强监督，追究上市公司信息披露不规范的责任；上市公司要加强对内部控制环境的建设；审计人员在审计任务中要注重对上市公司内部控制程序的测试，同时要善于利用专家工作，弥补自身专业知识的不足。

　　6.2展望

本文就獐子岛事件，研究分析水产类生物资产的审计风险成因以及提出相应的降低审计风险的建议和措施。但生物资产种类十分丰富，并不局限于水产类，因此本文所提及的审计风险成因和建议措施并不一定适用于审计所有生物资产类上市公司，存在一定的局限性。以期未来对其他种类的生物资产做进一步研究分析其审计风险。

　　参考文献:

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[13]耿芮.农业上市公司的审计风险识别与规避研究——以獐子岛事件为例[D].山东农业大学,2017.

　　致谢：

大学四年时光匆匆而逝，而随着这篇论文的完成也意味着我的本科生涯拉下了帷幕。不得不说，这篇论文从开题到结题我遇到了很多大大小小的问题。从一开始的论文选题，很感谢开题答辩组老师们对我整个论文的思路和框架提出的意见，以及到后期论文资料整理收集以及修改，也很感谢我的论文指导老师罗玲凤老师也给了我很多宝贵的意见，帮助我完成这篇论文。

此外，也要感谢在大学中，遇到的舍友和其他同学、朋友们，让我在一个积极向上的环境中学习和成长，也正是因为遇到你们才成就了我大学中最美好时光。祝愿大家未来一切安好！