L会计师事务所审计风险控制调查

　　一些会计师事务所在审计过程中风险意识薄弱，未对审计风险进行有效的识别及防范，就造成了审计失败的例子。其出具的不实报告不仅扰乱了市场秩序，也使得自身深陷泥潭，给会计师事务所和注册会计师个人带来沉重的打击。由此可见，如何采取充分、恰当的措施来有效的防范和化解审计风险，避免行政处罚，维护会计师事务所自身的声誉和社会地位，是每家会计师事务所一直以来都不断探讨完善的问题。

　　1.1.1研究背景

　　截至2018年底，我国上市公司数量已达三千多家，新三板企业达一万多家，这带动了会计师事务所和注册会计师数量的大幅度增长。目前，全国执业注册会计师人数超过十万人，会计师事务所超过七千家（不含分所），为全国的上市公司、新三板企业和几百万家企事业单位提供审计鉴证和其他专业服务。但注册会计师行业审计质量的发展与会计师事务所数量、规模的发展远远不匹配。

　　近年来，财政部高度重视注册会计师行业的执业质量，对会计师事务所违规行为加大了处罚力度。证券交易所、证监会几乎每天都有关于上市公司、新三板、IPO的警示函，与其相关的会计师事务所也难咎其责。截至2018年12月31日，证监会公布了2018年发出的114份行政处罚书，其中涉及会计师事务所的有6份，具体情况如表1-1。

　　这些处罚与警告在很大程度上反映出了当前资本市场的乱象，与此同时，市场经济的复杂性与多变性也加大了会计师事务所的审计风险，增大了会计师事务所被处罚的概率。一旦会计师事务所被处罚，会对会计师事务所相关的业务、业务部门人员流动产生重大的影响，并直接对会计师事务所的声誉产生不利影响。

　　随着财政部处罚力度的加大，注册会计师行业的风险意识也不断提升，会计师事务所的执业水平得到了明显的提升。尽管会计师事务所的总体执业能力达到了标准，但在某些风险较大的审计项目中，仍存在重大的风险漏洞。

　　

　　1.1.2研究意义

　　我国现有的会计师事务所分为国际四大会计师事务所和内资会计师事务所两部分。从近两年审计机构服务数量来看，内资事务所的业务数量远超国际四大事务所，但内资所平均审计服务费用却远低于国际四大事务所，证监会、中注协等监管机构的处罚重灾区也都分布在内资事务所。作为国内创立时间早、规模大的本土事务所，L会计师事务所是内资所的典型代表。因此，本文选取L会计师事务所为研究对象，调查内资会计师事务所审计风险控制的问题，并加以分析。本调查旨在指出当前我国内资会计师事务所审计风险控制中普遍存在的问题，并提出有价值的对策，提高我国内资会计师事务所在国内外的竞争地位；同时，通过实践调查，进一步检验我国的审计风险控制理论，丰富关于会计师事务所审计风险控制调查的研究，希望对后续学者的研究起到有意义的参考。

　　1.2.1研究思路

　　本文从审计风险的理论概述出发，在理解审计风险的概念、特征、审计模型后，引用L会计师事务所为例，开展调查研究。首先结合在L会计师事务所五个月的实习经历以及访谈、发放调查问卷、案列分析的方式来发现L会计师事务所当前审计风险控制的问题。其次，分析出现这些问题的原因，按照对审计风险控制的影响程度依次进行分析。最后，结合上述问题及原因，提出可能有效控制审计风险的对策。

　　1.2.2研究方法

　　在本文的研究中，采取了三种研究方法：文献分析法、访谈法、调查问卷法、案例分析法。

　　（1）文献分析法。检索、查阅、分析和借鉴国内外关于审计风险控制的相关文献资料，充分理解会计师事务所审计风险的概念、特征、模型，解读国内外优秀学者的观点，并用自己的理解阐述出来。

　　（2）访谈法。通过在L会计师事务所为期五个月的实习，与L会计师事务所各个部门、年龄段及不同职位的员工交流，了解L会计师事务所当前审计风险控制的问题，并询问了产生这些问题的原因。

　　（3）调查问卷法。为了能够全面、客观、系统的反映L会计师事务所审计风险控制的情况，获取科学的调查数据来支撑结论，本次调查采取了调查问卷的形式。该调查问卷是基于审计理论知识，参考了相关文献资料及期刊论文，依据本文研究思路，并结合L会计师事务所实际情况设计而成。调查问卷实施时间为2019年3月—2019年5月，采取电子调查问卷形式，通过微信、QQ等聊天软件发布，截止到2019年5月1日，共收回76份。问卷发放对象主要为L会计师事务所某审计部门员工。

　　（4）案例分析法。在下文具体分析L会计师事务所审计风险控制存在的问题中，收集了关于L会计师事务所审计失败案例的大量报道，通过这些报道提炼出该所在审计风险控制中所存在的问题。

　　国际会计师联合委员会在《国际审计准则—风险评估与内部控制》中指出：审计风险是审计人员对实质上误报的财务报表提供不恰当的意见的可能性。

　　我国注册会计师协会发布的《中国注册会计师审计准则》中，对审计风险的定义为：所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

　　从广义的审计风险包括影响审计效果的风险及影响审计效率的风险。影响审计效果的风险是指由于被审计单位财务报表存在重大错报而注册会计师未发表恰当意见的风险；影响审计效率的风险是指被审计单位财务报表不存在重大错报，但注册会计师却错误发表审计意见的风险。狭义的审计风险仅指影响审计效果的风险，当前国内外会计组织对审计风险的定义为狭义上的概念。

　　（1）客观性：由于注册会计师在审计过程中不能对每一笔交易、账户余额、列报进行检查，所以注册会计师在审计过程中通常采取审计抽样或选取特定部分来测试项目。但由于存在概率问题，抽样的结果与真实结果之间肯定存在差异，所以检查风险不可能降为零，只能采取合理的措施将审计风险将至可接受的低水平。

　　（2）普遍性：风险是不以企业意志为转移的，企业在经营过程中难免会遇到市场风险、项目风险、信用风险、资金流动性风险等等，这都无形中加大了财务报表错报的可能性。在审计过程中，由于被审计单位经营的各环节都可能会出现如内部控制无效、财务核算不准确、管理层舞弊等风险，因此，审计风险在各个审计程序中都普遍存在。

　　（3）潜在性：审计风险是因存在审计责任而产生的。如果说，注册会计师在审计过程中不受任何准则的约束，也不用对审计工作结果承担相应的责任，那么也就不会形成审计风险。再比如，注册会计师在审计过程中错误的判断了某一异常事项，但是未引起重大错报，也未导致严重的后果，那么审计风险就仅仅停留在潜在阶段，并未形成真正意义上的风险。更一步说，如果注册会计师的错误判断未被社会群众发现，或者是社会群众默认接收了错误，未再进行验证，那么审计风险并未给注册会计师带来真正的损失。由此可见，审计风险从产生到真正给注册会计师带来损失，是需要一定的转化的，转化的过程受到各种社会因素的影响。

　　（4）可控性：风险导向审计是当前审计的主要模式，注册会计师在进行审计时，对财务报表重大错报风险进行评估，设置重要性水平，设计和实施进一步的审计程序来应对评估的风险。并通过会计师事务所的内部多级质量复核，来将可控制的审计风险将至可接受的低水平。因此，只要有效的识别和评估被审计单位风险，并在审计过程中实施严谨、充分、有针对性的审计程序，就能够合理地控制审计风险。

　　2003年，国际审计和保证准则委员会（IAASB）为提高审计人员评估风险的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大修订，其中包括对审计风险模型进行了重建。

　　审计风险模型重构为：审计风险=重大错报风险×检查风险。

　　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。其进一步分为报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险。认定层次的重大错报风险又细分为固有风险和控制风险。检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和有效性。

　　L会计师事务作为分所于2008年在北京创建，组织形式为特殊普通合伙。经过多年的发展，L会计师事务所的执业人员队伍不断扩大，内部机构设置逐渐完善，业务范围不断扩大，积累了一定的社会声誉。

　　L会计师事务所现有员工1600余名,其中执业注册会计师200余名。总部设在上海，有七个专业委员会，分设审计业务部、国际业务部、审计风险控制部、管理咨询部、税务部、资产评估部、工程造价部、公司清算部及与业务相关的行政部门。在执业资格方面，L会计师事务所具有证券、期货相关的业务执业资格。L会计师事务所现有客户遍布全国，客户行业领域涉及电信通讯、地产、电子科技、金融、农林牧渔、零售及消费、运输物流、机械制造、能源公共事业、XX及公共服务等各行各业。

　　经过多年的发展，L会计师事务所形成了较为完善的内部治理架构，设有股东大会、董事会、监事会、合伙人管理委员会，并下设七个专业委员会及十余个业务部门和行政部门。其组织结构如图3-1：

　　

　　L会计师事务所现有员工1600余人，其中，拥有执业注册会计师执照200余人。

　　3.3.1 L会计师事务所招聘情况

　　L事务所近几年来通过社会招聘与校园招聘两种方式招收员工：其中，社会招聘要求两年以上工作经验，执业注册会计师优先考虑，对应聘者学历要求较高；校园招聘通过选拔优秀实习生的途径实施，对应届毕业生学历要求较为宽松，应聘者主要为国内本科及以上学历财务专业的应届毕业生或者与财经专业相关的海外留学毕业生。

　　3.3.2 L会计师事务所员工年龄及职位情况

　　通过调查问卷可以得出：L会计师事务所团队中，20-30岁约占70%，30-40岁约占20%，40岁及以上约占10%。其中，20-30岁员工为事务所各业务部门执业人员及部分行政人员（如部门秘书等），职位含助理、一级审计员、二级审计员、高级审计员、项目经理、业务经理；30-40岁员工多为业务经理、部门高级经理、审计总监；40岁及以上多为合伙人。

　　3.3.3 L会计师事务所员工工作年限情况

　　通过调查问卷可以得出：L会计师事务所员工中，20-30岁从事审计工作均为5年以下；30-40岁员工工作年限约为5-10年，且大部分员工有从事会计工作的经验；40岁及以上员工多为事务所元老级职工，具有极为丰富的审计工作经验，工作年限超过10年。

　　通过L会计师事务所员工年龄、工作年限及职位三者之间的关系，可以得出：L会计师事务所职位高低与工作年限及工作经验呈正比例关系。工作年限越大，经验越多，职位也就越高。L会计师事务所员工中，中年人多担任重要职位，从事风险把控工作，可见其晋升机制较为透明。但在另一程度上，30岁及以上员工占比低，可以说明，L会计师事务所年轻人流动比率高，人才损失现象较为严重。

　　3.3.4 L会计师事务所员工学历情况

　　通过调查问卷可以得出，L会计师事务所员工主要学历为大学本科，专业主要包括：会计学、审计学、财务管理及其他与会计相关的专业。本科以上学历与海外留学员工占比较少，本科以下学历为部门秘书等部分行政人员。

　　从2016年开始，L就因为审计上市公司时未能勤勉尽责而受到证监会不同程度的处罚，更是于2017年被财政部和证监会责令暂停承接证券类业务，要求整改。尽管审计失败与被审计单位舞弊有着直接的关系，但在很大程度上也说明，注册会计师在审计的过程中根本没有意识到审计项目存在的重大错报风险。在L会计师事务所近五个月的实习中，了解了L会计师事务所业务执行流程及各流程对审计风险控制的规定，并通过调查问卷的形式对L会计师事务所审计风险控制中存在的现状进行调查。

　　L通过设立管理公司作为事务所的管理总部，整体负责L会计师事务所及各分所的经营管理，包括制订统一的执业流程、执业标准、统一的内部管理制度、统一的人员培训制度并组织实施。L会计师事务所具体执业流程如图4-1：

　

　　为了控制审计风险，L会计师事务所制定了全面风险控制政策及程序，并设立内部风险控制部门（以下简称“风控部门”），由资深风险控制专家组成。L会计师事务所制定了《项目质量及质量控制复核管理制度》，对所有审计项目执行严格的内部分级督导与三级复核制度，采取“总体把握审计风险，各环节控制审计风险”的审计风险控制体系，要求风险评估与风险应对贯穿整个审计项目执行过程中。

　　4.2.1接受委托阶段审计风险控制的规定

　　在接受客户委托后，L会计师事务所的风险管理部门组成专家组，对客户进行风险的识别和评估。接受委托的业务被分为两种：初次审计业务和连续审计业务，分别制定不同的风险评估标准。具体执行规定如图4-2：

　

　　4.2.2业务执行阶段审计风险控制的规定

　　审计项目执行过程中，审计风险控制主要由项目负责人、部门高级经理执行。部门高级经理在了解项目基本情况后，组成项目组小组，指定项目负责人。项目负责人在充分了解被审计单位经营情况、评估重大错报风险后，对项目组进行分工，明确各部分责任人，对项目每一部分实施监督。项目负责人对项目执行过程中出现的问题及项目进度等其他问题及时地向部门高级经理汇报。部门高级经理随时掌握项目组动态，对项目组反映的问题及时解决或上报部门分管合伙人。

　　4.2.3业务完成阶段审计风险控制的规定

　　所有审计程序执行完成后，项目组整理审计底稿，完成审计报告初稿并对审计过程进行总结，由项目负责人编写审计总结。审计人员在L会计师事务所内部审核系统中创建项目，随后进入三级复核流程。项目组首先将审计报告及审计底稿交由部门签字注册会计师（高级经理）进行一级复核，若复核有误，则进行修改补充，复核无误签字后，交由风控部门进行二级复核。风控部门风险管理人对审计底稿及审计报告初稿进行复核，向项目负责人签发复核意见单（即Q单），项目组成员根据Q单上提出的问题再次补充审计程序，修改审计报告，对异常事项的处理作出合理的解释，直至通过风控部门复核（即清Q）。项目合伙人对审计项目进行三级复核，重点复核一、二级复核中出现的问题，确定无误后，出具质量复核意见并签字，出具最终版审计报告。

　　4.3.1审计风险控制总体效果情况调查

　　为了了解L会计师事务所审计风险控制的大概情况，在调查问卷中设计了该问题：“您对贵所审计风险控制效果的总体评价如何？”调查结果如图4-1：

　　

　　调查结果显示，大部分L会计师事务所的员工对本所审计风险控制的效果较为满意，小部分员工认为审计风险控制效果一般，仍需不断完善。

　　4.3.2审计风险控制执行情况调查

　　为了了解L会计师事务所为控制审计风险所采取的措施是否有效施行，在调查问卷中设计了该问题：“您认为贵所的审计风险控制措施是否得到了有效的执行？”调查结果如图4-2：

　

　　调查结果显示，L会计师事务所超过一半的员工认为该所的审计风险控制措施得到基本执行，在某些地方仍需要强化；近三分之一的员工认为得到了充分的执行，仅有10%的员工认为未得到良好的执行。

　　4.3.3审计风险控制薄弱方面情况调查

　　为了获取L会计师事务所各级别员工对该事务所审计风险控制完善方面的建议，在调查问卷中设计了该问题：“您认为贵所在执业过程中，对于审计风险的控制在以下哪个方面仍需要完善？”调查结果如图4-3：

　　

　　调查结果显示，L会计师事务所员工认为审计执行阶段和审计质量复核阶段是最需要强化审计风险控制的方面，并且部分员工认为L会计师事务所审计质量复核制度在执行过程中监督不足；其次，在业务承接方面上的风险控制也需要完善。

　　通过上述概括L会计师事务所审计风险控制的流程及其规定，并统计、分析了调查问卷的相关结果，结合实际观察、访谈的形式，对当前L会计师事务所审计风险控制中存在的问题予以探究，主要问题如下：

　　5.1.1承接业务阶段风险评估不足

　　（1）风险评估流于形式

　　L会计师事务所承接业务主要通过公开招标、合伙人承接等方式来实现。为了追求事务所的效益和业绩，对于合伙人承接的业务，风控部门往往对客户的评估力度不够，只要没有较大的审计风险都会承接，而未严格按照规定执行评估程序。其次，L会计师事务所承接央企、国企年审项目较多，事务所管理层理所应当的认为央企国企不存在风险，就直接忽略了评估风险这一过程，这无形之中就加大了审计的风险。

　　（2）风险识别存在盲区

　　L会计师事务所在评估客户风险时，往往只将重点放在识别经营风险和重大错报风险上，这导致了对一些风险的疏忽，如：对审计独立性和审计收费之间的关系认识不足；对本所专业胜任能力和独立性的评价有失偏颇等等。

　　5.1.2业务执行阶段对风险控制不足

　　（1）资源配置不合理，导致对审计过程中的风险控制不足

　　“只求量，不求质”是内资会计师事务所的通病，L会计师事务所也不例外。由于业务量大，合伙人及高级经理对各个审计项目的风险重视程度参差不齐，事务所的资源也没有严格的分配标准。以安排项目组成员为例，L会计师事务所规定由每个审计部门高级经理自由安排各个审计项目人员分配，存在以下三个问题：①未考虑由于亲密关系和外在压力对审计独立性产生的不利影响；②未考虑时间上的合理性及项目组成员专业胜任能力。由于审计项目多，时间紧，部门人手不够，就会存在一个项目组成员手中多个项目同时进行的情况，经常出现顾此失彼的现象，这会大大降低审计质量。其次，在安排项目组成员时，往往忽视了审计项目的难度与小组员工专业胜任能力的匹配性。以L会计师事务所某部门对Y公司2018年审为例:由于部门高级审计员都已进场其他项目，高级经理便安排一名审2（审计员2级）带队进场，而该审2第一次接触该性质的被审计单位，对该行业风险点的把握也不明确，这无疑加大了项目小组的压力，增大了审计风险。③项目组骨干少，实习生比例过高。由于部门骨干的流失，造成了业务委派上的困难，在连续审计中，一些有经验、高级别的审计员的离职，对其经手过的重大项目而言是重大的打击。为了在规定时间内完成审计项目，L会计师事务所每年年审期间都会招收大量的实习生，对实习生学历、知识水平的要求低。近两年中，年审期间的实习生占比已经超过50%，实习生未经正式培训即可上岗，严重增大了审计风险。

　　（2）风险导向审计落实不到位，审计程序僵化

　　通过对一些处罚案例的分析，可以总结出L事务所受到处罚往往是因为对异常事项未执行恰当的程序导致。在被处罚的审计项目中，注册会计师为了追求效率，而忽视了质量，仅仅执行了常规性的审计程序，简单机械，没有对异常事项设计有针对性的审计程序，也没有对未能实施的审计程序或未能得出结论的审计程序设计替代程序。此外，对被审计单位提供的资料和说辞也都轻易相信，过度依赖账簿数据，不加以思考，访谈次数有限，缺乏职业谨慎和怀疑的态度，这直接造成了审计失败。《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》规定：“注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险，设计和实施进一步的审计程序，以将审计风险将至可接受的低水平。”当被审计单位存在重大错报风险时，仅仅实施常规性的审计程序是远远不够的，注册会计师并不能因实施了常规性的审计程序而免于处罚。

　　（3）审计程序执行不严谨

　　在L会计师事务所的部分审计项目中，一些基础性的审计程序如：控制测试、监盘、银行存款函证、企业往来函证、抽凭等实质性程序工作量大、繁琐，项目经理通常将这些工作交给实习生来做。实习生在做这些工作的过程中，由于缺乏审计工作经验及职业怀疑态度，经常会出现走马观花，缺乏思考，流于形式，未能及时与项目负责人沟通的问题，这在L会计师事务所年审期间尤为常见。以企业往来函证为例，L会计师事务所在某年审项目审计中，项目经理将企业往来函证工作交由实习生小组，实习生按照一定的抽样比率在往来明细账抽取函证数据。为了尽快达到抽样要求比率，只抽取了大额金额，而未考虑款项性质，对金额较小的往来款没有抽查，这样就削弱了审计证据的证明力度。在控制测试中，为了简化工作，实习生只挑取了部分最优的、简单的样本，以保证审计底稿的“完美”，但看似复杂的业务和频繁的收付款，很可能就是被审计单位虚构出来的，这样就遗漏了可能存在异常的事项。同样，在抽凭工作中，实习生只埋头于“复制”数据，很少去分析凭证附件上的文字、数据，而项目经理对于抽取的凭证极少查看。这些都反映出了项目经理在审计过程中对审计风险的控制不足。

　　（4）审计底稿照搬账簿数据，逻辑混乱，过于简化

　　审计底稿是审计证据的载体，它形成于审计过程，也反映了整个审计过程。审计底稿的全部内容是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据，也是当会计师事务所被起诉时直接证明自身勤勉尽责、免受处罚的证据。但是在L会计师事务所的年审过程中，审计工作底稿往往不被重视，交由审计助理或实习生完成。他们在编制审计底稿时还未弄清楚底稿之间的勾稽关系和各种公式，仅仅照搬会计账簿和往年审计底稿的数据，按照底稿模板做一些简单的试算，就得出未发现异常的结论。遇到复杂晦涩难懂的试算和底稿时，就直接跳过不填。这种直接复制数据到工作底稿上，不仅浪费了大量的时间，也直接降低了审计底稿的质量，为审计质量复核带来困难。

　　5.1.3 L会计师事务所质量复核体系不完善

　　（1）缺乏意见分歧处理制度

　　由于看待问题的角度不同，在L会计师事务所审计复核过程中，经常会出现风控部门向项目负责人出具复核意见，项目组负责人对此有争议的现象。对于这种情况，一般是由项目组负责人与风控部门进行沟通，按照风控部门意见进行处理。但存在一些特殊情况，当项目组负责人与风控部门沟通无果时，部门高级经理就介入，但往往是各执一词，僵持不下，最终会出现一方妥协。这不仅降低了质量复核的效率，还不利于客观的对审计风险进行控制。

　　（2）质量复核监督不足

　　L会计师事务所的一级复核人为业务部门的高级经理（必须为签字注册会计师），二级复核人为L会计师事务所风险控制部门中的一名员工，第三级复核由复核合伙人完成。在质量复核过程中，每个阶段的复核都是单向的，复核工作也仅由一人完成。在每个阶段的复核中，都缺少相应的监督，由于上述两种问题的存在，很可能使得复核意见不客观。甚至在一级复核过程中，为了尽快出具报告，项目经理代替高级经理签字。监管制度并未得到执行。

　　（3）缺乏内部投诉举报

　　L会计师事务所风控部门的风控人员职业态度上存在差异。有的风控人员为了赶进度，只追求效率，凡是认为该审计项目没有重大风险的，就签发模板化的复核意见单，清Q过程中也流于形式。此外还有的风控人员由于个人品质问题，在复核过程中故意挑刺，拒签复核通过单等一些现象。而审计人员或者是风控内部人员却没有一个安全直接的内部投诉渠道。

　　（4）质量复核多凭个人经验，而忽视程序的执行

　　L会计师事务所及其各个分所的风险控制部门员工大多数是由事务所总所风险管理部派来的风险管理专家，他们对审计行业有着丰富的经验，在L会计师事务所有着较高的地位和威信。所以，在审计项目质量复核时，风控部门员工往往凭借多年执业经验，识别和评估某一重大错报的审计风险。由于每个风控部门员工的审计思路和对问题的理解方式不同，在对每个审计项目进行质量复核时，有些复核意见仅仅凭经验得出，缺少相应的程序，就给审计风险的控制带来了不利的影响。

　　（5）审计底稿复核不到位

　　在会计师事务所年审期间，几乎每天都有大量的审计项目送审，送往风控部门的审计底稿不计其数。由于出具报告时间上的限制以及风控部门人手的限制，风控部门的风险管理人员为了赶进度，只对明显的、重大的异常事项进行复核。对于一些审计收费较低，企业规模较小、利润较低的项目简单过目，出具模板化的复核意见单（Q单），并且对审计底稿简单的翻看。甚至极个别风险管理人员为了保证审计报告的出具时间，不等项目负责人对复核意见单上的问题进行彻底的解决，就签署了无意见的复核单。

　　为了调查L会计师事务所审计风险控制中存在问题的原因，在调查问卷中设计了以下问题：在下列主观、客观及环境因素中，请您评价以下因素对会计师事务所审计风险控制的影响程度。影响程度分为重大、较大、一般、较小、无影响五种。根据调查问卷的结果，进行数据统计，对选择影响重大的频率高的影响因素挑选出来，进行具体的分析，分析结果如下。

　　5.2.1会计师事务所市场所面临的竞争压力

　　审计是一个特殊的服务行业，当前审计服务的委托方与审计付费方一般都是公司的管理层或者董事会。我国内资会计师事务所的数量日益增多、通过不断地合并规模越来越大，市场的竞争压力也越来越大。“担心哪天会被取代”是内资会计师事务所普遍担心的问题。激烈的市场竞争对L会计师事务所的审计风险控制带来了巨大的压力，原因如下：

　　（1）会计师事务所同其他企业一样，具有盈利性，由于市场上的激烈的竞争，会计师事务所迫于盈利的目的而产生巨大的压力。为了保证收入，会计师事务所在业务承接时，在独立性与审计风险防范上都做出了不得已的让步，这就导致审计质量下降，审计风险的控制制度也形同虚设。而社会公众无法准确判断审计报告的质量，所以靠市场自身的调节作用无法淘汰那些独立性低、审计质量差的会计师事务所，最终市场上审计质量整体下降。

　　（2）为了吸引更多的客户，L会计师事务所审计收费压价情况严重。降低了审计收费，为了确保利润，就只能控制成本。“手里的活儿来不及做”成为了事务所出现审计风险时，审计人员最常用的借口。为了控制成本，审计项目只能不恰当的压缩工作量、缩小工作范围，这无疑加大了审计风险，对审计风险的控制带来难题。这种情况在审计上市公司时表现最为明显，对于一些资产规模大的上市公司，由于审计收费与被审计单位资产规模呈正比，所以会计师事务对于大客户之间的竞争程度更加激烈，压价也更为严重。

　　（3）在客户中，那些资产规模越大的上市公司因为拥有更高的行政地位、政策优势、地方XX的扶持而拥有更多的谈判优势。他们通常要求审计师尽可能出具无保留意见的审计意见，来掩盖其财务报表的重大错报。否则，会计师事务所将受到客户解除业务关系而失去该项业务经济收入的风险。还会出现如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能将不会再将计划中的非鉴证业务合同提供给会计师事务所。

　　5.2.2审计人员缺乏专业胜任能力和必要的责任感

　　审计是一项专业性强的工作，审计报告的质量除了执行严格的质量控制制度外，很大程度上取决于审计人员的职业道德水平。职业道德要求审计人员有专业胜任能力和应有的关注度，包括：充足的会计知识、丰富的经验、准确的判断能力、缜密的分析能力。根据调查问卷的调查结果显示：L会计师事务所的一线审计员工本科专业大部分是会计专业，他们本科毕业时间不久，经验不足，并且只有少部分审计人员持有注册会计师执业证书。所以在一些审计项目中，由于专业胜任能力不足，审计人员对于一些异常事项的判断不准确，常常疏忽潜在的审计风险。除了专业胜任能力外，审计的职业道德要求审计人员有踏实严谨的执业态度。但部分会计师事务所员工职业态度存在问题，一些员工只看重绩效工资，为了工作而工作，职业使命感和社会责任感不强。这种被动式的、缺乏责任感的工作态度使得审计人员缺乏对客观事实的探索，在审计风险的控制中也显得力度不足。

　　5.2.3会计师事务所内部管理制度未得到良好的执行

　　我国的内资会计师事务所在治理上多是“严格制定制度，普遍违反制度”。以L会计师事务所来说，虽然其制定了相对完善的内部管理制度，对承接业务环节、业务执行环节、业务复核环节以及其他行政、人力方面都做出了明确的规定，但在日常执业过程中，却不重视制度，没有严格执行。这主要表现在各审计业务部门各自为政，对制度的执行有所差异。具体情况如下：

　　（1）业务承接与委托方面

　　L会计师事务所规定，一个部门合伙人分管两个审计业务部门。每个部门合伙人所承接的业务主要由其分管的两个审计业务部门承接，项目组负责人的指定实质上也是由部门合伙人与部门经理协商决定。

　　（2）审计质量复核方面

　　L会计师事务所的一级复核由部门高级经理负责，二级复核由该业务部门合伙人负责。部门合伙人对于自己承接的业务、自己管辖的业务部门执行的审计项目，在二级复核时，为了顺利及时地出具审计报告，就会用自己的权利省略一些复核流程和程序。质量复核体系不完善，导致质量复核过程不严谨。

　　（3）员工招聘与考核方面

　　在L会计师事务所中，员工招聘的方式之一为部门合伙人引荐。被引荐的审计人员在入职后，就会就职于该部门合伙人分管的审计业务部门中，审计人员的级别与薪酬也由部门合伙人决定。其次，审计业务部门员工的业绩考核、晋升也由部门合伙人负责。

　　5.2.4行业监管交叉，行业准则不完善

　　目前我国注册会计师行业由注册会计师协会、证监会、财政部、工商部门等多方面监管，监管权交叉，有些方面重复监管，有些方面又出现监管不足的现象，监管体系未统一起来。此外，注册会计师行业的执业准则在一些具体层面上未严格规定，新旧准则变动产生的问题也没有详细明确的处理准则，这就导致在审计过程中，某些注册会计师钻准则的洞子，在监管的盲区随意处理某些业务。其次，由于被审计单位所属地区财政部门制定的不同行业的优惠政策，这与一些执业准则相出入，使得注册会计师的职业判断陷入两难的境地。

　　5.2.5非上市公司审计报告公开化程度低，央企国企审计行政干预多

　　被审计单位是否为上市公司或公众利益实体也对审计风险控制带来影响。

　　我国法律规定上市公司必须每年出具审计报告，向社会公开。审计报告面向的主要是社会群众，社会群众依靠审计报告来了解上市公司过去一年的经营情况，并对投资作出调整。因此审计上市公司时，审计报告的使用者范围广，影响深，覆盖面大。一旦会计师事务所出具了虚假的财务报告，给社会群众带来了利益上的损失，会计师事务所就会面临行政处罚以及舆论上的巨大压力。所以，为了保持良好的声誉和社会地位，会计师事务所对完全公开的审计报告的风险把控更为严格。相反，当被审计单位为非上市公司时，由于审计报告不完全向社会公众公开，审计风险也就处于潜伏期，即便审计风险造成了会计师事务所的损失，也不会带来像上市公司审计失败所造成的剧烈的打击。因而，对非上市公司所出具的审计报告的风险控制就不会很严格。

　　L会计师事务所承接的客户中，央企、国企占据了很大一部分。央企国企由于XX参股、对其经营管理进行直接或间接的干预。迫于行政压力，就会对L会计师事务所出具的审计意见产生影响。例如，某国企连续亏损，资不抵债，经营管理制度也存在很大的问题，并且注册会计师预计该企业未来不会再产生利润。但XX相关部门为了某种需求或保持当地经济稳定性，就会有针对性的发布优惠政策，甚至是为该企业提供资金扶持，这就对审计意见的客观性产生影响。

　　5.2.6薪酬制度与绩效考核制度的不足

　　在我国的内资会计师事务所行业中，一线审计人员工资远远低于国际四大会计师事务所。通过实习过程中的访谈和观察，发现L会计师事务所审计人员的年薪与劳动强度远远不成正比。L会计师事务所审计人员工资分为基础工资与年度奖金，基础工资按月发放，工资水平远远低于北京市平均工资；年度奖金在每年6月底一次性发放，与上一年度绩效相关。绩效工资与审计报告出具量相联系，通常是先计算每个业务部门的绩效，再分发到部门的各个员工中。审计人员在项目时，每天的工作强度超过十小时，经常出现熬夜、通宵的情况。但通过估算时薪，发现L会计师事务所审计人员的时薪已经远远低于会计师行业正常水平。并且审计人员工资占审计收费的比例很小，导致了大量高级别员工不断流失，进一步使得人力资源匮乏。面对部门合伙人、部门经理不断地催促和不间断的工作安排，更加加大了审计人员的压力，付出与回报远远不成比例，使得人员流失形成了恶性循环。

　　强化会计师事务所审计风险控制的对策是指可以消除审计风险带来的不利影响或将其将至可接受的水平的措施。通过访谈和案例分析，针对L会计师事务所在审计风险控制上出现的问题和形成的成因，提出以下对策：

　　面对激烈的市场竞争，L会计师事务所应该积极拓展业务范围，大力发展鉴证业务以外的咨询、审阅等业务。会计师事务所应当建立其行业专长，形成自身的品牌文化。其次，还应大力发展规模较大、诚信度高的客户，这些客户往往是每个行业内的领头羊，对其审计可以产生规模效应，带来潜在客户。

　　L会计师事务所的领导层应该不断强调遵循注册会计师职业道德原则的重要性，倡导审计项目组成员维护公众利益，以高标准要求自己，真正做到“勤勉尽责”。L会计师事务所应该制定关于遵循职业道德基本原则的内部政策，培养有职业使命和社会责任感的注册会计师团队。会计师事务所还应改变以利益为趋向的执业理念，逐渐转变为以质量为核心的执业理念，会计师事务所的领导层应做好带头作用，制定科学的发展政策。

　　会计师事务所是服务性行业，其资源主要是人力资源。拥有好的人力资源不仅能提高审计效率、审计质量，还能打造会计师事务所的良好声誉，创造积极向上的企业文化，吸引更多的客户，提高市场竞争力。

　　(1)制定人性化的薪酬制度

　　L会计师事务所应当提高审计人员工资在审计项目收费中的比例，提高基础工资水平，并设立加班补助，确保每位员工的合理收入。年度奖金可以分月发放，这样既可以减少一次性发放产生的大额个人所得税，还可以与每月绩效挂钩，使得绩效工资的标准更为细致，对员工起到激励作用。

　　(2)完善严格的考评机制，建立惩戒制度

　　审计准则要求一名合格的审计人员拥有职业道德素质和专业胜任能力。L会计师事务所在业绩考核中，对于那些未能遵守职业道德素质，过于缺乏专业胜任能力的审计人员予以实施警告、降级、停职、辞退的处罚。对于工作能力强、责任心强的员工应当积极奖励、晋升。

　　(3)建立责任追究制度

　　L会计师事务所不应当仅在审计失败时追究各级责任，还应在日常质量控制过程中建立责任追击制度。在质量控制的各个环节，L会计师事务所应统一制定各级别审计质量责任的标准，明确审计员、项目经理、高级经理、部门合伙人、质量复核人员的审计责任。不仅能有效地控制审计风险，还能提高事务所各级员工的责任意识。

　　(4)完善晋升机制

　　L会计师事务所审计人员的晋升申请先要经过部门合伙人同意，部门合伙人的意见对于员工的晋升起到决定性作用。晋升的名额也按照业务部门进行分配，这就有可能导致某位审计人员符合晋升标准，却因为部门内部种种原因，未能及时晋升，就可能导致人才的流失。其次，L会计师事务所职位高低与年龄挂钩，许多出色的年轻的审计人员因为年龄原因，被迫“排队”。所以，L会计师事务所不应再对晋升机制设有年龄、工作年限的限制，鼓励员工勇于争取。

　　(5)完善人才引进制度

　　L会计师事务所应积极引进优秀的审计人才，带动审计团队的发展。还应当与高校建立合作关系，利用寒暑假的时间，吸引高校优秀的同学到事务所实习，可以建立长期实习协议。当该批长期实习的高校学生毕业时，直接聘请到事务所工作，如果长期实习期间积赞了大量的审计实务知识和审计经验，给予更高的级别。

　　L会计师事务所在制定和完善相关的制度后，最重要的是确保制度的顺利执行。首先要强化各个业务部门之间的联系，解决“各自为政”的现象。

　　（1）执行与审核不相容职务相分离

　　L会计师事务所某一业务部门在执业完本部门承接的审计业务后，在第三级复核时，应当由其他部门合伙人或高级合伙人复核，避免某一业务部门内部出现完整的业务承接-执行-复核的过程。

　　（2）业务部门间均衡发展

　　由于每个部门业务承接的差异，每个业务部门的人力资源、年收入水平都有较大的差距，这就不利于会计师事务所的整体发展。L会计师事务所应当一视同仁，均衡安排人力资源，对于发展缓慢的业务部门，优先引进人才，给予业务上的扶持。

　　（3）设立内部举报制度

　　L会计师事务所肯定不能对事务所审计人员执业过程实施全方面的监控，为了保证审计师团队的执业质量，应当设立内部举报制度。对于在审计过程中违反注册会计师职业道德而业绩考核未被发现的情况，以及不执行不遵守事务所的规章制度、执业流程、滥用权力，上下级间存在的不公平现象，鼓励员工互相监督，积极举报。

　　L会计师事务所应当特别重视对员工执业能力的培训，不断打造优秀的审计人才。首先应鼓励审计人员考取注册会计师证书。在事务所业务淡季时，根据审计人员级别、已通过注册会计师考试的门数给予准备考试的休假时间，并在考试当天休“考试假”；其次，对于持有注册会计师执业证书的审计人员予以较高的基础工资与优先晋升的优惠政策。L会计师事务所的员工培训可以采取线上网站打卡学习与线下讲座、案例分享会结合的方式进行。

　　会计师事务所的重心是业务，对于审计风险的控制，从机制上保障业务流程是重点。下面从业务委托阶段、业务执行阶段、质量复核阶段对审计风险控制提出合理的建议。

　　(1)业务委托阶段

　　L会计师事务所应制定相关的政策和程序，不仅要识别本所或审计项目组成员与客户之间的利益关系，更要注意与其关联实体之间的利益或关系，避免因密切关系产生的不利影响。L会计师事务所还应在评估和识别承接该业务可能存在的审计风险时，利用专家工作，对各个行业的客户进行风险识别和评估，并对不同行业的客户设置不同的业务承接标准，如对金融行业的承接标准要高于零售行业。此外，L会计师事务所还应设立独立的监管小组，制定相应的程序，监控和管理对来源于某一客户的收入的依赖程度，当对某一客户依赖程度过高时，就要提请战略发展和考核管理委员会对此情况进行探讨。L会计师事务所还要充分考虑事务所的人力资源是否能胜任该客户的委托，包括项目是否能安排充足的人手、项目组成员能否具备足够的专业胜任能力。

　　(2)业务执行阶段

　　①合理安排项目组成员。审计项目是否能及时、顺利的完成很大程度取决于项目组成员的安排。在安排项目组成员时，每个业务部门应对应项目性质、项目难度制定相应的资源分配标准。在安排项目组成员时，要充分考虑小组成员与客户之间的独立性、小组成员的专业胜任能力以及时间上的合理性。避免项目组成员参与多个审计项目的现象。其次，对于审计业务与非审计业务，应当安排不同的项目组成员，不相容业务分离，确保审计的独立性。

　　②注重风险导向审计。现在的审计以风险导向审计为趋势，风险评估和应对贯穿整个审计过程中。在审计过程中，不可能对所有的业务都进行细致的核查，这就要求审计人员把控被审计单位行业的风险控制点，对风险高的部分重点核查，对风险较低的部分采用抽样核查。其次，要对风险高的领域进行项目组内部的复核，由项目经理根据项目进展情况，制定怎样复核、何时复核、复核哪些程序。

　　③提高对审计底稿的重视程度。项目组成员应重视审计过程中审计底稿的填制。对于审计底稿应当做到全部填制，无法填制的应向项目经理做出合理的解释。审计底稿的填制应紧跟审计思路，做到审计程序的每一步都有对应的审计底稿来作为证据支撑。审计底稿后附的各种资料或凭证应简练、概括，编制统一的索引号。审计底稿中还应包含针对被审计单位设计的审计程序、追加程序的工作记录，并在底稿中详细地用文字说明。

　　（3）业务复核阶段

　　L会计师事务所业务复核过程中，极为重要的一个部门就是风险控制管理部（简称“风控部”），为了强化对审计风险的控制，风控部门可以做出以下的完善：

　　①建立意见分歧处理程序。当复核过程中，某一风控人员与审计业务人员对于业务处理出现争执时，L会计师事务所应设置意见分歧处理程序。可以将争执事项提到整个风控部门讨论，并由高级合伙人对此进行判断，或者提交到总所的风险控制管理委员会裁决。

　　②建立内部投诉制度。在质量复核过程中，为了避免复核人员徇私舞弊、滥用职权，提高质量复核的效率，L会计师事务所应建立质量复核过程中的内部投诉制度。

　　③在复核过程中引入对审计人员审计质量的考核。风控部门在对审计项目进行复核过程中，对于审计项目组人员是否在审计过程中勤勉尽责，遵守职业道德规范，遵守风险管理制度、质量控制制度，进行考核和评价，记入到审计人员绩效考核中。

　　④强化复核过程的监督。L会计师事务所应当指定管理层人员，对质量控制过程实施监督，不定期抽查风控部门复核的过程和结果，明确风控部门员工的相应责任。

　　⑤风控部门应定期反映会计师事务所审计项目质量复核的情况，对集中出现的问题进行强调，对审计项目执行程序及风险控制提出合理的建议。其次，风控部门作为会计师事务所质量控制的守门人，应及时的学习新的会计政策，并定期面向事务所的审计人员开展会计政策、职业道德方面的培训。

　　我国的审计行业起步晚，发展快。受到多种主观因素及客观因素的影响，会计师事务所尤其是内资事务所的审计风险控制的体制尚未完善，一些制度的执行也存在薄弱环节，加大了审计失败的风险。为了更好的在竞争激烈的市场中占据一席之地，打造自身品牌，会计师事务所就必须积极的控制审计风险，提供审计质量，尽可能的避免行政处罚。

　　本文以L会计师事务所为例，结合在L会计师事务所实习参与审计项目的实习经历，通过调查问卷获取了科学有效的调查数据。从业务承接阶段、业务执行阶段质量复核阶段三个方面提出L会计师事务所在审计风险控制中现存的问题。并从会计师事务所市场竞争环境、审计人员专业胜任能力、会计师事务所内部管理制度及质量复核程序、行业监管环境等几个方面对存在的问题进行成因的分析。根据其成因，并借鉴了国内外学者对会计师事务所审计风险控制的观点，从整个会计师事务所治理层面和具体业务执行层面提出了有效提高L会计师事务所审计风险控制的对策。

　　本文可以得出以下结论：

　　（1）面对激烈的市场竞争，会计师事务所应转变执业观念，根据事务所的资源切实的承接业务，不再仅仅为了追求收入而不得已降低审计成本。

　　（2）会计师事务所应从源头上加强对审计风险的控制，即强化业务承接时的风险评估和识别。对风险识别流程加以复核，对风险识别的盲区加以重视。

　　（3）在具体审计程序执行过程中，审计人员应时刻保持职业怀疑态度，对相互矛盾的审计证据保持必要的警觉。重视风险导向审计，针对被审计单位设计和执行有效、合理的审计程序，并对审计程序加以复核。

　　（4）在审计质量复核中，会计师事务所应建立意见分歧制度和内部投诉制度，完善质量复核过程中的监督。明确各级复核责任人的责任，强化复核的独立性。

　　（5）会计师事务所还应不断提高对员工的人性化治理，做到不压榨员工，按劳分配，尽可能的实现公平的竞争晋升机制，为员工营造良好的工作氛围。

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