第一章绪论
1.1选题背景及意义
1.1.1选题背景
2011年，经xxxx批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税的试点改革方案，规定从2012年1月1日起，在上海市对交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点工作。2013年8月，改革扩展到全国范围。到2016年5月1日，金融业、建筑业、房地产、生活服务业等全部并入“营改增”试点。自此，营业税正式从历史舞台谢幕。此次改革是1994年实行分税制改革以来，财税体制的又一次意义深刻而影响深远的变革。具体的改革历程如下图1.1所示：
根据国家统计局最新数据，2018年我国三大产业占GDP的比重分别为9.0%、40.5%、50.5%，而在2013年这三个数据分别为9.42%、43.67%、46.92%，第三产业的比重显著上升，说明其对我国经济的引导作用进一步加强。“营改增”有力促进了服务业的发展，我国的产业结构有所优化。
2018年3月13日，十三届全国人大一次会议上正式宣布实行xxxx机构改革，进行国地税合并工作，改革税收征管体制，将省级和省级以下的国税地税机构合并，具体承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责，实行以国家税务总局为主与省（区、市）人民XX双重领导管理体制。这次合并对“营改增”背景下各纳税企业对征管体制改革的迫切要求做出了回应，使得税收征纳成本极大减少，提高了征管效率，优化了资源配置，切实减轻了纳税人的负担。
1.1.2选题意义
“营改增”是xxxx、xxxx，从深化改革的总体部署出发，根据我国经济社会发展的新形势，深思熟虑后做出的重要决策。其目的在于加快财税体制改革，进一步减轻企业的赋税压力，促进服务业尤其是科技这种极具创新性的高端服务业的发展，促进消费升级和产业转型，调动各产业积极性，深化供给侧结构性改革。“营改增”的实行可以有效减少企业重复征税问题，促进税收政策的完善发展，优化流转税机制，降低企业纳税负担，减轻企业的资金运转压力，增强企业发展竞争能力，激发市场活力，促进社会经济转型升级。
2016年5月1日，我国全面推开“营改增”试点，金融业正式纳入试点。金融业是经营金融商品的行业，作为第三产业的一部分，它不同于普通服务业，典型而特殊，税源广泛，业务复杂，包括银行业、保险业、信托业、证券业和租赁业。金融业关系到社会的稳定与发展，是国民经济的命脉，对社会经济可持续发展的意义非同小可，且极具不确定性。因此，金融业征税模式的变革直接关系到国家金融经济业的健康、快速发展。
而银行业作为我国金融业的重要组成部分和国民经济的关键行业，为各行各业的发展壮大提供资金支持，不仅自身密切关系到国家的经济发展，更是通过其业务切实影响到其他行业的发展。商业银行是银行的一种，主要业务包括吸收公众存款、发放贷款以及办理票据贴现等。不同于普通企业，商业银行具有调节经济、信用创造、信用中介、支付中介等职能，因此在国家的宏观调控中具有重要意义。银行通过经营货币连接上下游行业，牵涉企业与个人，中央与地方的利益，往往是牵一发而动全身，在各种改革中的发挥着不可替代的重要作用。因此在此次税制改革中，银行业产生的影响效应不容小觑，中央XX需要有足够的重视和科学的规划，加强理论及行业研究，准确预估可能出现的风险及影响，把握好改革的力度和进度，保障银行业稳健过渡和市场平稳运行，这对金融业的健康发展乃至整个税制改革的顺利推进都至关重要。
基于银行业的重要地位，我选择它作为我的研究对象，直面银行行业，探究“营改增”对商业银行账务处理和税负的影响，分析“营改增”背景下，商业银行的会计处理、财务报表和税负等方面发生的变化，从中感受国家税制改革的深远意义，并为商业银行应对“营改增”提出建议。
1.2文献综述
Abolfazl Yahyaabadi（2012）通过分析1990年至2009年D8国家的数据，发现经济增长与税收之间存在密切的关系，在经济良好的情况下，各国XX会选择增加税收，另一方面，税收制度也会对国家经济发展产生影响。因此我们需要重视税收制度的制定，科学使用使其最大程度的为经济发展做贡献。
“营改增”的实施，有效减少了企业的重复征税问题，在帮助企业节省大量资金的同时，实现了企业的良性发展。流转税制的改革与我国社会经济发展现状相贴合，也成为当今社会发展的必然趋势。因为“营改增”是我国特有的税制体制改革，国际上并没有相关经验，所以有关的国外文献几乎没有，但对于增值税和金融业的征税模式，国外学者见解颇多，所以在这里我将他们的研究做了一个简单的总结。
理查德和罗伯特（1977）认为增值税对于促进税收公平、调节收支平衡、改善贸易情况和维持经济稳定等方面有着重要意义，但同时他们也认为当时对“增值额”概念的定义还不够全面准确。
科茨（1999）在文章中说道，征收增值税对国民经济发展具有重要作用，他认为，国家对货物和服务征收增值税，不但不会扭曲国民经济的发展，还能促进国民生产总值向积极的方面发展，GDP可上升5%到10%左右。
伯德和乔顿（2007）认为，对在流通环节中产生的增值额进行征收是增值税的最大特点，但要做到增值税的最终税负由消费者承担却不是一件容易的事情，需要各环节的努力，比如要做到增值税抵扣链条的完整顺畅，进出口增值税征收和减免的记录要做到准确真实。
贾和沃利（1999）则对金融服务是否需要征收增值税的这个问题提出反对意见，他们认为银行提供的金融服务已经综合了各阶段的消费预算，消费者在购买商品时已经缴纳了增值税，因此不必再对金融服务各阶段加征税款。
哈里（2011）认为，由于银行的特殊性的存在，对银行业实施增值税征税模式具有极大难度，在具体实施时，不仅增值税额难以确认，对XX的征管要求也提出了较大考验，在短期内很难实现对增值税的全面征收。所以他觉得，必须有计划、分步骤地进行银行也的税制改革建设。
我国学者对营业税和增值税也早有思考。平新乔等（2009）着眼于税收产生的福利效应，通过模型计算发现，服务业缴纳的营业税在折算成增值税后的税率（18.2%）高于标准税率（17%），税负偏重。在2010年的研究中，他又对两者的税负情况进行了具体的数据比较，发现缴纳营业税企业的税负压力高于缴纳增值税的企业，因此他认为进一步的税改革方案应是对第三产业的不同产品和服务进行分类，再按不同税率档次征收相应的增值税，而不是一律按照标准税率征税。人民银行西安分行课题组（2014）通过对比国际上金融业的税收情况，发现更多国家征收增值税而不是营业税，且普遍税负水平较低，他们分而治之的思路也值得我们吸收借鉴。
在全面“营改增”之后，不少学者都提出了自己的见解。曾维萍（2018）指出为进一步完善增值税抵扣链条并减少重复征税现象，“营改增”是必然的选择，是最有效的手段，她还分析了改革带来的好处及消极影响，强调利大于弊。章冬瑾（2018）则对企业税负的变化提出观点——“营改增”虽然从整体上显示是极大降低了我国企业的税负，但是具体落实到了每一个行业当中，税负的减少或增加状态却是有所不同。
具体到金融银行业，陈玮玮和王慧（2019）作为银行从业者对如何计算、如何实施及征收划分提出疑问及见解。和莉（2019）聚焦商业银行，分析“营改增”对银行业税负、利润、借贷及会计处理的影响。
许明（2017）专注对银行资产业务税负的影响，发现“营改增”政策对税负的影响随着时间变化会有所不同，具体表现为短期增加长期下降。常晶晶（2018）的分析同样是结合了长短期变化，但她则更为关注对经营绩效的影响，通过VAR模型实证分析了税收负担对商业银行经营绩效的动态影响，发现短期内会影响商业银行的经营绩效，但从长期看减税对商业银行经营绩效的提升贡献却不大。
汪丹丹（2017）则具体到一家银行，利用其财务报表，将2013-2015年营业税背景下的税负测算成增值税背景下的税负，发现短期内银行税负上升，经营成果和现金流量出现负面变化，会计核算也面临挑战，但具体到不同银行可能会出现差异。
冯宗品（2018）对中国工商银行的一个下属支行展开了追踪调查，发现“营改增”在银行业面临可抵扣进项税目少、总税负增加、盈利能力下降等问题。白净（2017）在分析银行业变化时，更为关注其现实业务的变化，深入日常流程，强调其连接上下游企业的地位，展示银行在客户管理和管理职能方面受到的冲击。
总的来说，前人的研究已经比较详细了，但是我觉得站在宏观角度用实证分析对银行业影响的研究居多，具体到一家银行，同时结合总行与支行情况的分析却很少甚至没有，所以我选择聚焦浙商银行这家典型的商业银行，并在分析税负变化时，综合整个银行和最小单位——支行的变化，跟进调查，以此开始我的研究。
1.3研究思路与方法
1.3.1研究思路
本文主要研究“营改增”对商业银行账务处理和税负产生的影响，以浙商银行为例，用数据表现税负变化，并引以国外经验，据以提出应对措施。
文章结构上，第一章绪论主要介绍选题背景与意义，对国内外研究现状进行总结与评述，交代行文思路与研究方法；
第二章对营业税和增值税的概念进行阐释，点明“营改增”的必要性；
第三章为文章的主体部分，对商业银行的会计处理、资产负债表、利润表和税负的变化展开研究，税负部分的研究通过结合浙商银行总行与分行的税收数据分析展开；
第四章主要介绍了国际上对金融业的征税模式，分析各自的利弊；
第五章结合前面的分析，对商业银行和征管主体提出措施建议；
第六章总结前文，得出结论。
文章大致框架如下图1.2所示：
1.3.2研究方法
本文在进行研究分析时主要采用了文献分析法、案例分析法和定性与定量结合分析法。
（1）文献分析法
在论文写作期间，通过大量查阅国内外的文献资料，了解增值税、营业税、“营改增”和银行业的知识，并对其梳理总结归纳，以形成对商业银行进行“营改增”的全面清晰认识，熟悉其历程、必要性和影响，并在此基础上整理出自己的看法与见解。
（2）案例分析法
本文选取浙商银行作为案例研究对象，对总行和其中一个支行的税收数据进行分析，得出税负变化。
（3）定性与定量结合分析法
在对商业银行账务处理的变化进行分析时，主要采用定性分析法，从理论角度阐释影响；对税负进行分析时，则结合理论讲解与数据分析，立足定性和定量两个方面，从而得出结论。
第二章“营改增”相关概念介绍
2.1营业税
营业税属于在商品生产流通过程中进行征收的税种，纳税主体是在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，计税依据是营业收入的全额，根据不同行业，税率有3%、5%和5%~20%不等，应交营业税额等于应税营业收入额与对应税率的乘积。
营业税实行比例税率，具有普遍性和广泛性。它是价内税，在进行会计核算时无需价税分离，计算简便。由地方税务局负责征收，纳入地方财政。2017年10月30日，随着“营改增”试点的不断深入，依据xxxx常务会议颁布的条例，实施60多年的营业税正式退出历史舞台。
2.2增值税
生产型增值税，顾名思义，征税对象大体相当于国民生产总值。在征收时外购的固定资产如生产设备产生的进项税额不能被扣除，只能扣除属于非固定资产项目部分生产资料的税款，这种情况下，增值税的征税依据不仅覆盖了所有消费资料，还包括生产资料。这不仅存在重复征税问题，还抑制了企业资本结构的优化，对社会投资需求产生不利影响。
收入型增值税允许扣除固定资产折旧部分的增值税，故征收对象大体相当于国民收入，是对前者的改进，这对刺激社会的投资需求起到一定作用。
消费型增值税的征税对象仅相当于社会消费资料的价值，是对前两者的进一步完善。它允许一次性扣除购置固定资产而产生的增值税额，这是对税制的极大优化，大大鼓励了企业对生产设备和技术加大投入，促进了社会产业结构的升级转型。2009年起，我国全面实施消费型增值税。
根据纳税主体的不同，增值税的计算方法存在简易计税法和一般计税法两种方法。小规模纳税人适用于简易计税法，不存在进项额抵扣，增值税额即等于销售额和适用税率的乘积，计算简便；一般计税法由一般纳税人采用，在计税时需考虑进项税额的抵扣，增值税额等于当期销项税额与进项税额的差值。
2.3“营改增”的必要性
我国传统的税收制度采取的是两税并行制度，即同时征收营业税与增值税，对服务业主要征收营业税，对货物增值业务征收增值税。不可否认，这在一定历史阶段是合理的，当时我国的产业经济不发达，税收征管水平不够，这种税收制度与我国企业全能型的经营特点相适应。但随着改革开放的深入和经济水平的不断提高，两税并行制度的弊端便全面暴露出来。首先，两税并行为企业带来了沉重的税收负担，存在重复征税现象，大量资金被占用，不利于企业的发展与转型；其次对征管部门来说，营业税和增值税的征收体系和具体要求并不同，同时对不同企业征收营业税和增值税，税收的管理难度较大，征收成本高；再者，营业税背景下，增值税的作用被限制，对我国税收制度的发展产生不利影响。在这种情况下，企业和社会的发展与升级都受到了阻碍。
营业税的征收采用全额计算，不存在抵扣，但一般产品在营业中总是存在诸多中间环节，每个环节都要求征收税款就存在重复计税的问题，导致营业税的最终负担者承担了前面环节转嫁下来的税负，税收压力大。具体到金融业，营业税破坏了增值税抵扣链条的完整性，导致金融业的税负偏重，不利于其专业化的分工协作，在国际竞争中劣于其他实行零税率国家的企业，不利于进一步发展与竞争。另外，对金融业的不合理征税在一定程度上也造成了“融资难”、“融资贵”等难题，金融业的经营效率低税负高，下游企业寻求资金支持时所需成本也相应增加，提高了社会的融资成本，弱化了金融服务实体经济的能力，不利于实体经济的长远发展。
对银行业来说，两税并行背景下，银行不在增值税的纳税范围内，采购办公用品等设备时产生的进项税款不能抵扣，营业成本及费用支出压力大；在为下游融资企业提供资金时，银行不能为其开具相应发票，导致这些企业承担从银行转嫁的营业税，成本费用上升。增值税抵扣链条由此中断，银行不仅需要缴纳营业税，同时也成为增值税的负担者，税收负担重。
通俗讲，增值税就是对增值的部分征税的税种，但事实上银行业的经营活动就是进行价值创造的过程，它的主要收入就是存贷款业务的利息差，在吸收存款的时候向客户支付利息，在发放贷款的时候向客户收取利息，这部分差值体现了价值创造。同时银行也向客户提供各种增值服务，完全符合增值税的征税原理，所以对其征收增值税合情合理。这在大多学者的文献里是可以得到验证的，之所以对此存疑，主要是出于技术和管理上的考虑——增值额的确认难以准确衡量。但随着信息技术的发展，这些问题也得到了一定解决。金融业的“营改增”意义深远，对整个税制改革和经济发展转型来说都具有很大的必要性。
第三章“营改增”对商业银行的影响
3.1“营改增”对商业银行会计处理的影响
3.1.1会计科目的变化
（1）应交税费
（2）税金及附加
此外，“营业税金及附加”科目也因为营业税的取消更改为“税金及附加”。
3.1.2会计分录的变化
3.2“营改增”对商业银行资产负债表的影响
3.2.1资产类账户的变化
（1）固定资产
首先，变化最显著的就是“固定资产”账户。“营改增”之前，购置固定资产时，由于营业税是价内税，所以被包含在固定资产的原值当中。“营改增”之后由于增值税属于价外税，所以按照前面做的分录，这部分应分配到应交税费中，固定资产的原值减少。固定资产原值的变化又影响了它的折旧金额，导致“累计折旧”发生变化，而“固定资产原值”、“累计折旧”是“固定资产”的备抵账户，前者的变化会导致后者的不同。因此“营改增”后，资产负债表中“固定资产”账户的金额会减少。
（2）银行存款
相应的“银行存款”账户也会发生明显变化。“营改增”之前，在收入确认时，营业税计入税金及附加科目，不计入银行存款，但在“营改增”之后，增值税全部记到银行存款之中，导致会计期间内该账户的金额变大。
3.2.2负债类账户的变化
负债类项目“应交税费”账户涉及受改革影响的营业税、增值税、城建税及教育税附加和所得税，他们的变化都会导致“应交税费”金额发生变化。
3.3“营改增”对商业银行利润表的影响
3.3.1收入类账户的变化
增值税属于价外税，在进行收入确认时不同于营业税背景下，会被剔除出去，导致确认收入时，银行的利息收入、手续费及佣金收入、交易收入和投资性证券收益等收入降低，这种情况下的营业收入为含税营业收入/（1+增值税税率）。
3.3.2成本费用类账户的变化
由于可抵扣进项税额的存在，诸如应付债券的利息支出可以进行抵扣，所以企业的经营成本会有所下降，但因为人工成本等不可抵扣支出的存在，下降的程度有限。“税金及附加”账户中城建税及教育税附加变化产生的影响并不大，但因为营业税的消失会造成该项目金额的极大减少。另一个方面考虑到增值税“以票控税”，管理繁杂严格，相应的管理成本也是不容忽视。所以综合看来，成本费用类账户金额的变化不一。
3.4“营改增”对商业银行税负的影响
3.4.1对流转税的影响
3.4.1.1税率
商业银行营业税的税率为5%，改革后适用的增值税税率为6%，但因为营业税是价内税，而增值税是价外税，所以实际税率应算为1/（1+6%）*6%是5.66%，从5%到5.66%，税率有所上升。
3.4.1.2计税依据
营业税的计税依据是营业收入的全额，而增值税的计税依据是营业差额，字面上看计税依据是减小的。但实际上，“营改增”对计税依据的改变主要取决于覆盖范围和进项税额抵扣的程度。改革后，征税的范围也发生了相应变化，主要在贷款业务、直接收费金融业务、金融商品转让、固定资产购入、业务支出、不良贷款等方面。2016年3月26日，财政部、国家税务总局就全面推进“营改增”联合下发《关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》（36号文），下面我将结合36号文详细讲解变化。
（6）业务支出，36号文规定增值税一般纳税人购进服务，通过取得的增值税专用发票从销项税中抵扣进项税额。因此，商业银行的租赁及物业管理、信息技术服务等业务支出可通过增值税专用发票进行进项抵扣。
综上，各种变化产生的税收效应是多方面，计税依据的增加或减少并不确定。但总的来说，征税范围变广，进项税的抵扣程度并不理想，在一定程度可能增加银行的税收负担。
3.4.2对城建税及教育税附加的影响
我们知道，城建税及教育税附加的应纳税额由实际缴纳的增值税或营业税和消费税决定，其税率分别为7%（所在地为市区）或5%（所在地为县城或镇）和5%（教育税附加为3%，地方教育税附加为2%）。因此，在“营改增”背景下，城建税及教育税附加也会发生与流转税相同方向的变化，即如果“营改增”后缴纳的增值税大于营业税，则缴纳的城建税及教育税附加便会增加，反之减少。但是考虑到税率，影响并不大。
3.4.3对所得税的影响
企业所得税等于应税收入额乘以适用税率，所得税属于利润表中的项目，在前面对报表的分析可以知道，收入类项目总体金额因为剔除营业税而变小，成本费用类项目有增有减，总的变化不确定，所以在应税收入的变化上结果并不明确。
从另一角度看，“营改增”使得原来可在税前抵扣的营业税变为了不可抵扣的增值税，有可能造成税前利润的增加进而使得所得税负变大。
所以从理论角度并不能得出一致的推论，具体变化还是需要用实际数据来说明。
3.4.4以浙商银行为例分析税负变化
3.4.4.1从总行角度分析
从前面的纯理论分析可以看出，“营改增”对于商业银行税负的影响其实是不明确的，为了进一步直观了解其对银行税负的具体影响，我选择从实际出发，选取浙商银行作为研究对象，分析其税收数据。
浙商银行，是经中国银监会批准设立的全国性股份制上市商业银行，全称为“浙商银行股份有限公司”。现有股东22家，注册资本100亿元，监管资本270亿元，实力雄厚。业务范围包括吸收公众存款；发放短期、中期和长期贷款；办理国内外结算；办理票据承兑与贴现；发行金融债券；代理发行、代理兑付、承销XX债券；买卖XX债券、金融债券；从事同业拆借等，涉及范围广，综合性强。作为浙江省的本土龙头银行，浙商银行在中国银行业协会发布的“2018年中国银行业100强榜单”中排名第19，市场表现、成长性、盈利能力等指标均高于行业平均值，是一家比较典型的极具代表性的商业银行。
首先，我从总行角度分析，研究数据为2014年到2018年浙商银行的财务报表。在阅读并研究了相关资料后，我选取了下列几项数据，涉及所得税和总的税负变化。如下表3.1所示：
由于银行的营业收入和税前利润每年都有变化，而税负根据业务状况的不同也会有所差异，因此在比较税负大小时，绝对值并没有太大意义，相对值更有价值，这时就需要考虑分母的选取。税前利润与税负大小切实相关，利润最大化也一直是企业经营的出发点与目标，所以我把税前利润作为分母求出比值。
（1）从表格中可以明显发现，2016年前税金及附加项目数额较大，在16年之后大幅下降，可见在此前的“营业税金及附加”账户中，营业税的占比较大，但是在数额上相对营业收入还是比较小的。从已知数据中，城建税及教育税附加的具体变化无从得知。
（2）2016年之前，所得税与税前利润的比值都比较稳定，在24%~25%之间，但2016年之后，随着税前利润的增加，所得税反而有所减少，比值也在不断减小，随着营业收入的增加，所得税负相对有所减轻。在这里，因为经营情况的不断改善，营业收入并没有出现预期的因营业税被剔除而发生的金额减小，营业支出也处于增加状态，税前利润呈现小幅度增加趋势。但是，所得税并没有随着税前利润的增加而增加，反而出现减小且幅度却大于税前利润的增加幅度，这可能是所得税不征税收入和免税收入增加的原因。
从表3.1中可以看到，所得税的税负在总税负中占比较高，为最大化减少税收负担，银行在尽力减少增值税税负的同时，也不得不更大程度的减少所得税税负。而所得税的应税收入是税前利润在根据规定进行相关项目调整后的结果，“营改增”之后，银行出于合理减税的目的，加大对国债的投入，增加国债利息等部分的收入，使得应税收入减少，所得税税负降低。这与前面的理论分析是截然不同的，因为在现实中，纳税主体作为一个有意识的个体，不会被动接受收税政策的改变，而是积极应对灵活调整以最大化减少税收资金的流出。
（3）选取的“已付税项”是现金流量表中的一个项目，它反映了浙商银行当年按规定支付的各项税费，包括本期发生并支付的税费，本期支付的以前期间发生的税费和预交的税费。由于延交和预交税费的存在，所以“已付税项”在数字上与本期税负不一定准确对应，但是观察浙商银行近几年的动态，发现各年度之间并不存在致使其改变原有延交和预交税费计划的事件，所以在这里“已付税项”仍有一定应用价值。
从表3.1可以发现，2017年的比值较前年显著上升，当年税负变大，但到2018年比值又有所下降，由此可推，“营改增”初期导致商业银行税负增加，但随着时间变化商业银行做出合理反应，税负下降，减税效应凸显。
3.4.4.2从支行角度来看
从浙商银行对外公布的财务报表可以看到税金及附加、已付税金的变化，但是具体的纳税情况却无从得知。在这种情况下，我从下属支行入手，通过其在税务系统的纳税明细，分析增值税和城建税及教育税附加的税负变化。选取的支行为嘉兴桐乡支行。由于国地税合并，地税系统的营业税情况并没有合并到新的系统中，所以在数据的选择上，主要是看“营改增”之后，增值税和城建税及教育税附加的税负变化。如下表3.2所示，相关数据以半年为范围进行汇总。
从表3.2中的数据可以看到，在绝对值上，增值税和城建税及教育税附加的税负变化情况大致相同，都呈现先增后减的状态。与2016年下半年的税收金额相比，2018年下半年的数字都变小了。
在相对值的选取上，与前面对总行税收数据的处理方式相同，需要把税前利润作为分母，求出比值。但是观察表3.2税前利润栏的数字我们可以明显发现，桐乡支行上半年和下半年的税前利润具有较大差距，下半年的金额明显大过上半年，支行的营业状况存在明显时间差异。在这种情况下，如果把五组数字全部列入分析范围，一来不便于比较，二来结果很大可能性会出现偏差，因此为了数字更具代表性和可读性，我将2016-2018年下半年的数据摘出，如表3.3所示：
从表3.3的数据可以看到，2016年下半年到2017年下半年，增值税和城建税及教育税附加与税前利润的比值有些许上升，到2018年下半年数字明显下降，且比2016年还低，增值税和城建税及教育税附加的税负变化情况先增后减，且低于“营改增”一开始的税负情况。
综上，相对值的变化情况与绝对值相同，增值税和城建税及教育税附加的税负情况都是先增加些许，再明显减少，到2018年底，税收负担均低于2016年下半年。这可能是因为“营改增”初期商业银行处于被动接受阶段，并没有足够时间对改革做出准备，一些支出项目如场地租赁无法在短时间内调整，所以反而有所上升；到2018年，银行对“营改增”有了深入的了解与精准的把握，足以做出积极的调整计划和恰当的应对措施，所以税负显著降低，“营改增”为浙商银行切实减税。
第四章国际上对金融业的征税经验
从上面浙商银行的例子可以看到，“营改增”对商业银行减少税负压力还是有一定作用的，但后续走向如何并不确定，XX有关部门也可能继续发布改革细则，所以还需要持续跟进了解。虽然“营改增”是我国独有的税制改革，但是总所周知我国的金融业起步较晚，相较一些发达国家如英美仍有差距，银行业的征税模式也不如这些国家成熟，在这种背景下，借鉴国际社会对银行业的征税经验也是必不可少的。
因为大多数国家是对金融业整个行业制定税收政策，并没有将银行业单独做解释，所以为便于分析，我在这里也直接介绍金融业的税收政策。
总结发现，国际上对金融业普遍征收增值税，但因为其业务繁多复杂，所以大多将金融业务分为显性收费和隐性收费两种类型。显性收费的金融业务大多是中间辅助业务，是一种通过直接收费方式提供的金融服务，如金融咨询、金融经纪业务。隐性收费的金融业务是主要是金融业的核心业务，就是平时说的为弥补通货膨胀补偿、违约风险补偿等因素而收费的金融服务，比如存贷款业务。此外，在进行具体分析处理时，出口业务也被单独划分出来。
虽然大多国家对金融业征收增值税，但因为各国国情存在差异，金融行业又具有特殊性，所以世界各国征税模式都不尽相同。纵观国际上金融业税制成熟的国家，主要存在3种征税模式。
就基本免税法来说，在现实情况中，商业银行在办理业务时多同时涉及核心业务、辅助业务和出口业务中的几项，这时候就需要对进项税额进行划分确认，处理方法为按照收入比例对该项业务进行成本分摊。这种方法为之前无法确认增值额的技术难题提供了解决方案，但是相应的管理成本不可忽视。对核心业务免税也使得接受金融服务的下游企业无法进行进项税的抵扣，重复征税的问题依然存在。
零税率法允许核心业务进行进项额抵扣，解决了重复征税的问题，在办理同时涉及几项业务时也无需再对进项税额进行划分。但也造成了财政收入的极大损失，XX收入大幅减少。另外，这也不利于税收公平，银行业的税收优惠过多，与其他行业相比显得负担不公。同时，在税收政策影响下，金融企业有更大动机将标准税率应税收入向零税率应税收入转移，提升税收征管的困难程度。
进项税额固定比例抵扣的免税法，在保证一定财政收入的同时，重复征税的情况仍然不可避免。这种情况下，这个比例的确定就显得至关重要，如何在保证财政收入和避免重复征税之间达到平衡，科学制定标准又是一个大的课题。另外，金融机构需要对免税金融服务和应税金融服务进行性详细区分，使得财务管理成本也相应增加。
显而易见，上述三种方法具有共同之处：对金融业务分类制定税收制度，对显性收费的辅助业务按照一定税率征收增值税，对出口业务采用零税率，且购进的进项税额均可以抵扣，对隐性收费的核心业务免税；但不同点在于，免税的核心业务可进行的进项税抵扣程度不同。这种分而治之的模式有一定的吸收借鉴价值。
第五章“营改增”背景下商业银行的对策建议
5.1征管部门应采取的措施
5.1.1进一步完善商业银行的税收制度
纵观国际上对金融业的征税模式，大多是分不同业务进行征税，且税负水平较低。“营改增”之后，重复征税的现象减少，但该问题并未完全消除，银行业的税负相对来说还是比较高。以商业银行最大的利润来源——贷款利息收入为例，为贷款利息收入产生的支出并不在进项税抵扣范围内，仍属于全额征收，减税效应一般。另一方面，这也造成了进项税链条的中断，下游需要资金的企业无法取得增值税发票用于进项税的抵扣。。
所以，征管部门应进一步出台商业银行的税收优惠政策，做到真正为银行业减负，如此才能进一步释放实体经济的活力，促进国家供给侧改革和经济升级转型。
5.1.2加大对商业银行的关注与重视
商业银行是国民经济活动的中枢，其业务活动对全社会的货币供给具有重要影响，是国家实施宏观经济政策的重要途径和基础。为推动“营改增”的顺利进行，征管部门对商业银行的关注必不可少，需要重视这部分的监管，积极对商业银行相关人员进行知识技能的培训，对商业银行增值税的报税工作提供支持和顾问服务。
5.2商业银行应采取的措施
5.2.1全面正确认识此次税务改革
税务改革作为国家经济改革的重要组成部分，商业银行的税务改革意义深远。”营改增”意在减少税负，促进第三产业的升级发展，能够打通增值税抵扣链条，消除重复征税，提高银行经营效率和竞争力。在这种情况下，银行从业人员应该积极学习改革内容，明晰“营改增”的细则和相关法规，深刻认识其重要意义，支持推动改革的进行。
5.2.2提高会计核算人员素质
营业税制和增值税制背景下会计核算方式大有不同，对会计核算人员的专业素质提出了要求，需要会计工作人员有过硬的技能和业务水平。首先，会计工作人员需要有足够强的学习意识，积极探究相关知识，增强对“营改增”的正确认识，明确“营改增”给会计核算和企业财务管理带来的变化，提升应变能力和业务能力，保证账务流程的合理与规范，一丝不苟地完成手头的工作，做到严谨不懈怠，。其次，银行管理层也要重视改革，积极组织相关员工参加专业培训，根据员工实际情况请专业税务工作者到行里进行实地技能培训，依据自身情况建立健全会计核算监督机制，完善奖惩机制，让员工有动力和压力实现工作内容的改变。
5.2.3优化完善自身财务管理制度
前面说到，“营改增”对会计处理、核算方式、财务报表都产生了一定影响，账务处理的难度增加，相应的银行也需要对财务管理的方式和制度做出改变，以适应政策的变化。“营改增”之前，利润表的收入都是含税收入，改革以后需要将不含税收入计作收入额。
应交增值税明细表作为资产负债表的附表之一，需按月编制以反映企业一定期间增值税应交增值税的增减变化情况。这些改变敦促企业完善工作流程，加强核算工作的实施与管理，健全相关制度。商业银行应结合财政部的相关规定，根据自身特点，制定出对应的财务管理方式。
5.2.4重视增值税专用发票的管理
增值税的征管实行以票控税制度，“营改增”之后企业将面临更多增值税专用发票的处理工作。作为进项税抵扣的凭证，企业要加强对增值税发票的控制，建立专业规范、合理科学的管理机制。增值税通过增值税发票管理新系统操作，在发票的获得、开具、管理、鉴别、等方面与营业税的发票管理差别较大，这对银行的财务系统、信息化水平和管理水平提出了要求。不仅财务部门需要重视，其他涉及发票开具和传递的部门也要认真对待。
企业发票管理工作的顺利进行还需要制度和流程的保障，商业银行要建立健全发票管理和监督制度，解决发票管理工作中，丢失、借出、撕毁、xxxx等问题，对增值税发票进行准确登记，对发票的代码、号码、金额、时间等信息进行审核，并定期进行检查以最大化减少违法违规事件的发生，控制财务风险，保障企业财务安全。同时，定期组织工作人员参加提升发票管理能力、强化规范意识的培训也是必不可少，企业的管理与销售人员都需要提高对发票的管理能力，掌握增值税专用发票的基础知识及管理能力，坚决杜绝私制、非法代开、虚开发票问题。
5.2.5加强内部纳税筹划
纳税筹划是企业节省现金流的最佳手段之一，在合法的前提下，银行通过对涉税业务进行策划，制定出一套科学合理的纳税操作方案，能够降低纳税成本，有效地帮助企业实现价值最大化。
对纳税主体来说，进行纳税筹划是合法也是必要的，它的存在并不与税收法律法规相冲突，而是政策激励的结果。对XX部门来说，税收政策是国家进行宏观调控的有力手段，通过税收优惠政策的减征或免征可引导纳税人做出符合政策导向的行为，以实现国家调整经济的目的。
做好纳税筹划要求企业相关人员深刻认识自身业务特点，熟悉通晓财务和税收的法律法规，明确违法与不违法的边界，时刻关注税务部门的相关政策并预测可能出现的影响以做出合理的应对措施。
针对“营改增”带来的变化，商业银行可采取以下几点措施：
（1）合理选择上游供货企业。以购置固定资产为例，按照规定，若供货企业为一般纳税人，则可开具增值税发票，作为银行抵扣进项税额的凭证，减少增值税负；但如果供货单位是小规模纳税人，银行就无法进行进项税的抵扣，因此在选择上游企业时应做好规划，一定程度上向一般纳税人倾斜。
（2）按照改革内容对相应业务进行拆分和外包。对于不能进行进项税额抵扣的业务，银行可以选择分包给其他企业，然后再以购进服务的方式取得增值税发票进行进项税抵扣，这在一定程度上也促进了社会的专业化分工进程；对混合多项涉税业务进行拆分，将不征税、免税和应税业务划分出来，明晰各业务的纳税规定，适用各自的税率。
（3）向下游企业转移税负。银行可通过改变服务定价，转移自身税收负担，但这一措施的成功与否很大程度上取决于供需弹性，需要结合自身实际情况制定方案。
5.2.6积极关注社会各行业信用风险
风险与商业银行相伴而生，商业银行通过承担客户不愿意承担的风险，成为整个经济社会参与者转嫁风险的主要对象。随着信息技术、金融工具、支付手段的不断更新进步，风险管理已成为现代商业银行的基本职能，是衡量商业银行核心竞争力和市场价值的最重要因素之一，是商业银行稳定经营的决定性因素。因此，商业银行不得不重视风险，尤其是信用风险的管理。
“营改增”涉及社会各领域，落实到每个行业，税负的增减情况不同，对各行各业产生的影响不尽相同。商业银行与各企业进行业务交流，不可不关注其他行业的动态和信用风险。另一方面，营业税属于地方财政收入，但增值税则按照3:1比例分属于中央财政收入和地方财政收入，所以“营改增”之后地方XX的税收收入大大减少，财政实力被大幅削弱，地方XX对商业银行的融资需求增大，相应的对商业银行来说，对XX发放贷款的风险也随之增加。因此，商业银行需要加强对相关行业企业的关注，减少相关方因税负增加而产生的不能履行合同义务的可能，控制其信用风险。
第六章结论
通过前面的分析可以知道，“营改增”对商业银行的会计处理、报表和税负等都有影响。“营改增”之后的会计处理更加繁杂精细，会计科目、会计分录都有变化，利润表和资产负债表的账户和金额也有所改变。结合对浙商银行的税收数据的分析发现，增值税的税收负担先增后减，所得税税收减少，总体的税负同样呈现先增后减的趋势，显而易见，银行在做好纳税筹划的基础上，“营改增”带来的减税效果还是比较明显的。
结合国外社会对金融业分类征税、整体税负偏低的经验，我国税收征管部门需要加强对商业银行重要地位的认识，积极帮助其做好“营改增”的应对工作，帮助银行工作人员进行培训和信息系统的升级工作。针对进项税抵扣范围有限问题，XX部门也需要进一步发布税收优惠政策，做到切实为银行业减负，激发银行业活力。而商业银行作为纳税主体，需要正确全面认识“营改增”，做好纳税筹划和发票管理工作，根据实际情况变革财务管理方式，提升财务工作人员的专业技能，同时也要密切关注相关行业的动向，以实现平稳过渡稳健经营。
可以预见，在双方都做好应对措施的情况下，商业银行的账务处理和税负都可以得到进步与改善。但是囿于“营改增”全面试点不足三年，选取的数据在时长上仍具有局限性，所以研究结果难免存在偏差，这是本文的不足之处。另外，由于本人的学术能力限制，在研究问题的广度和深度上也存在一定欠缺。相信随着“营改增”的不断发展与推进，后人一定会做出更为科学精准的研究与总结。
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