生物资产计量的审计风险研究

摘 要

我国是农业大国，农业产业的重要地位不言而喻。自我国证券市场成立以来，农业上市公司不断增多，其暴露出的财务xx问题屡见不鲜，因此，对于农业审计的规范必须提上日程。而在众多的农业类财务舞弊或者是xx案例中，绝大部分都是通过利用生物资产来进行的。生物资产作为农业类企业的主要生产对象，包括有生命的动物和植物以及微生物（虽然CAS5未规定）。生物资产具有的特殊性和复杂性，使得农业企业在对生物资产进行会计计量核算与会计报告的困难性与不确定性，同时也导致生物资产审计具有很大的风险。而在生物资产的审计中，如何确认生物资产的价值，如何对生物资产进行准确的计量是一大难点，也是审计困难的一大原因。因此，对生物资产计量的审计风险进行研究对于完善生物资产审计以及应对生物资产的审计风险有很大的意义。

本文以《企业会计准则第5号——生物资产》准则为基础，结合现代风险导向理论，对近期发生的生物资产xx案例进行了分析，探讨其中生物资产计量的审计风险点，详细研究生物资产计量审计过程中存在的问题及形成原因，总结出识别和规避生物资产计量审计风险点的对策，并提出一些改进建议。

关键词：生物资产计量；生物资产准则；审计风险；对策建议

一、引言

（一）研究背景与研究意义

1.研究背景

农业自古以来都是我国发展的立足之本，掌握着我国国民经济的基础命脉，其重要性不言而喻。21世纪之初，我国开始推动农业产业化，鼓励农业企业的发展。XX出台了相关的农业政策，对农业行业强有力的扶持，例如通过财政拨款对农业企业进行补贴，给予农业企业增值税、所得税减免的税款优惠等。然而，在过去的十几年中，我国资本市场上财务舞弊案件频频发生，农业类上市公司xx更是层出不穷，如早期的蓝田“甲鱼神话”事件、近几年的獐子岛“扇贝逃跑”事件、辉山乳业苜蓿草供应xx、参仙源野山参销售xx等事件。众多的农业企业舞弊案件，通常都是利用生物资产来xx。

生物资产是指与农业生产相关的有生命体，比如瓜果蔬菜、牲畜家禽、林木土地等，其作为我国农业企业最核心的部分，是农业企业最重要的生产资料和经营对象。是在既定的养殖区域中，经过幼苗培育、饲养、收获而得到的不仅包含动植物的经济资源。作为一种资源，其对企业的意义和在资产上的定义是相同的，通过管理使其增值，从而在收获或出售时的回收金额大于原始的投入金额以达到盈利的目的。

生物资产不仅是传统农业类（种植业、林业、畜牧业、渔业、副业）公司的关键要素，也是新兴的农业活动（无土栽培、品种改良、科研农业、观光农业等）重要的组成部分，影响着农业企业的盈利能力。生物资产是有生命的，明显区别于普通的无生命的资产，不仅增值的过程大不相同，而且还有一些特殊的生物资产特征。其具有独特的自然增值性，同时由于不同生物的生长周期和所属地域不同，导致其具有价值难以确定、数量难以计量的特点。正是这些特性无形中为生物资产xx提供了有利条件，驱使企业铤而走险利用生物资产进行舞弊，使得生物资产的内部控制风险增大，注册会计师在进行监盘工作时判断失真。这为审计业务的开展增添不少风险，同样也增大了注册会计师的审计难度。

2007年起，我国财政部开始实施《企业会计准则第5号——生物资产》,关于生物资产的专项准则出台，使得生物资产的核算计量有了更严格的判断标准，也使相关的岗位的人员有了具体的执行标准。在这十几年的实行中，生物资产准则在实际应用中逐渐显现出不足之处，对于特殊的生物资产的类别规范不够明确导致会计核算不准确，例如菌类等既不属于植物又不属于动物，但其他方面都满足生物资产确认条件；企业对生产性、消耗性以及公益性生物资产之间的分类不明确，进行折旧和计提减值准备时有金额差异，造成最终价值计量的误差，所以容易被不良企业所利用。

而生物资产的审计难度大、风险高，除了生物资产本身特性之外，往往是由于审计师对农业行业审计经验较欠缺、对生物资产专业性掌握不足，监盘程序不到位。因此审计师很难对生物资产的计量做出准确的判断，导致审计结论出现偏差，审计失败几率大大增加。

生物资产的核算计量方法有漏洞可钻，及其计量困难的特性造成了审计的失败，而失败的审计使得农业企业xx不能及时被发现，基于此，对生物资产计量审计风险的分析与应对已成为一件急需解决的事情。在现阶段，我国农业企业该如何更完善地对生物资产进行计量核算，注册会计师进行审计时如何更好地确定生物资产的价值与数量，获取更充分的审计证据，从而降低审计风险，出具恰当准确的审计报告。我们选取了多个典型的利用生物资产进行xx的案例，对生物资产计量的审计风险进行研究，试图对以上问题作出解答。

2.研究意义

自2007年起，我国各行业结合自身行业特性，实际应用现代风险导向审计理论，均取得了一定的效果，在识别审计风险方面有了明显的改善。然而在拥有生物资产的行业，这一理论的应用并不能覆盖全面，导致个别企业趁虚而入。

本文以《企业会计准则第5号——生物资产》准则为基础，结合现代风险导向理论，通过对近期关于生物资产计量方面的xx案例进行分析，探讨生物资产计量的审计风险点，详细研究生物资产计量审计过程中存在的问题，总结出识别和规避生物资产计量审计风险点的对策，并提出一些改进建议。

在理论研究价值方面，本文通过对生物资产准则的研读，探讨农业企业在生物资产确认、分类与计量中存在的问题，以及生物资产对审计风险的影响。探究以上问题，有助于生物资产准则未来完善方向的提出，同时一定程度上丰富了审计风险研究的理论，增进各行业对生物资产特殊性及其审计难点的了解。通过理论与实际案例结合分析，使相关理论更为立体，在实际应用中更易于理解。

在实际应用价值方面，本文分析生物资产计量中存在的审计风险点，结合案例归纳生物资产计量审计过程中的存在问题及注意事项，并总结应对措施，提出改进建议。希望能为生物资产计量的审计工作提供借鉴，为注册会计师完善生物资产计量的审计工作提供参考，为进一步完善生物资产的准则、指南提供参考。

（二）研究方法与研究内容

1.研究方法

（1）文献研究法

确定研究方向后，围绕研究方向和关键词查找相关的文献资料，了解生物资产审计风险相关理论研究的发展过程以及研究现状。对资料深入思考，进行时间序列、观点异同的归类整理，深入认识我们的研究内容，分析有些学者为何在不同时期有着不同的看法，做出相应的评价,并学习学者们对事件分析的思路和方法。将自己的理解、掌握的知识与之前学者们的研究相结合，从中受到启发，形成更充分完整的生物资产审计风险理论体系。

（2）案例分析法（个案分析法）

在初步构思论文的研究主题、了解到相关资料后，我们决定以农业行业中的典型生物资产xx事件为研究对象，通过期刊杂志、新闻资讯等文献查找生物资产计量的审计风险资料，并选取最具代表性的案例。通过对案例的回顾、发生风险的原因、风险点分析等程序，对案例进行梳理，再将案例与文献理论中的关键点相互对照，反映出异同点。继而再整理分析，深入探究其生物资产计量xx的手段和动因，从而提出合理的建议与预防措施。

（3）比较研究法

通过对獐子岛事件、参仙源事件等生物资产xx案件进行个案分析，仔细研究各个案例中的关键事项与xx手段，总结出其各项关键的风险点。再通过数个案例的风险点比较分析，寻找其xx手段的异同点，总结出生物资产计量的审计风险点，寻找其普遍规律。本文将案例中的生物资产计量风险点与生物资产计量相关的准则相结合相比较，考量准则在实际计量中的实施效果如何，实际的风险点能否被准则涵盖，从而防控风险，完善准则。

2.研究内容

在确定研究方向、研究主题后，对相关的文献资料进行查找，了解生物资产审计风险相关理论研究的发展过程及现状，同时对资料深入思考、归集整理，将自己的掌握的知识与之前学者们的研究相结合，从中受到启发，形成更充分完整的生物资产审计风险理论体系。

接着便对所搜集到的资料进行分析研究，具体思路如下：首先从准则出发，结合现代风险导向审计理论，研究生物资产计量的审计风险点；然后从审计风险的角度出发，结合案例进行分析，分析农业类公司财务舞弊的原因及审计失败时存在的相关风险，并依此提出应对措施和相关建议。

论文主要分为以下六部分：

第一部分为引言。对本文所研究问题的背景、意义、研究方法、研究内容以及创新与不足之处进行了总体介绍。

第二部分为国内外文献综述，按照生物资产的确认与分类、计量模式、审计风险的线索，梳理了国内外学者的研究情况。

第三部分为生物资产及审计风险相关理论的概述。从生物资产、审计风险的概念与特征进行整理和分析，总结出生物资产计量审计风险的特征与成因。

第四部分为生物资产计量审计风险点案例分析。首先通过我国生物资产准则，结合现代风险导向审计理论，总结出生物资产计量的审计风险点；然后结合獐子岛、参仙源等案例，从不同的角度切入，分析其中与生物资产计量相关xx手段，总结论证生物资产计量中共同存在的审计风险点。

第五部分为生物资产计量审计风险防范的对策建议。经过第三部分的案例分析，将理论与实际情况相结合，从提出一些应对生物资产计量审计高风险的意见与方法，为注册会计师开展审计工作提供一定的参考，为我国生物资产准则的完善提供一些建议。

第六部分是结论与展望。对论文研究的结果做了一个总结，并对未来进一步的研究做出了一些展望。

（三）创新与不足

1.创新之处

研究过程中的创新之处主要是结合了生物资产准则以及现代风险导向审计理论，对于生物资产计量的审计点做了一些细化的分析，一定程度上完善了关于生物资产审计风险的研究。同时对生物资产准则的完善以及生物资产计量审计风险的规避提出了一些对策和建议，有一定的参考价值。

2.不足之处

研究过程中的不足之处主要是由于客观条件限制，选取的案例数量较少，数据获取不够全面，对所提出的相关风险点的研究不够深入。其次，由于个人所具有的实操经验较少，掌握的知识有限，提出的相关结论和建议可能有一定的局限性，在实务中实施可能还需要一定的改善。

二、国内外文献综述

（一）生物资产计量的研究

生物资产的计量包括生物资产的确认与分类、计量模式的选择与后续计量。

1.生物资产的确认与分类

关于生物资产的确认与分类，国外学者的研究涉及较少，国内学者大部分都认同生物资产的确认必须满足资产确认的条件。张心灵等（2004）认为，理论上会计确认要同时满足4个标准，即定义性、可计量性、相关性和可靠性，而生物资产确认标准主要有两个，首先要符合资产的定义，此外成本或价值要能够可靠地计量[1]。而确认包括初始确认以及再确认，前者指的是以生物资产的形式进入会计系统，后者则是会计信息进入财务报表的过程[2]。

有关生物资产分类的研究，陈少勇（2009）与刘卫华（2011），认为会计准则中对于生物资产的种类缺乏一个精准的划分，不能很好的将用途多种亦或是用途暂不明的生物资产进行分类，对既有消耗性功能又有生产性功能的生物资产的分类界定尚不够明晰，不利于企业对生物资产进行适当核算[3]。同时后者建议补充对生物资产成熟度的相关信息，强调生物资产的本质特征是有生命的[4]。任厚兵（2012）认为，目前生物资产的划分方法不符合生物资产的流动性与自然增值性，只是参照固定资产制定的，不具有针对性[5]。

基于以上学者的观点，王国栋（2014）提出了一些改进建议，在遵循谨慎性和实质重于形式等相关原则的前提下，企业可以将不确定或有多种用途的生物资产都通过消耗性生物资产来核算，在达到成熟期后将没有劳动力价值、靠繁殖获利的生物种类重新分类到生产性生物资产科目下[6]。

2.计量模式的选择与后续计量

生物资产计量方面，国外的学者大多关注于计量模式的选择和运用。早期学者们多支持历史成本计量属性，而经过学者们多年对生物资产的深入研究，公允价值计量属性在其他资产上的运用，以及国际会计准则委员会IAS41的颁布，明确提出了使用公允价值计量属性，国外学者逐渐认可公允价值计量属性的运用。

Riley（2002）认为对于会计周期仅在一年或一年以内生的作物，公允价值计量属性产生的影响有限，但对于经济寿命超过一年以上或多个会计周期的作物会产生较为显著的影响[7]。Argilés JM（2011）提出，在两种计量属性下评估未来现金流量的金额没有较大差异，但在公允价值计量属性下的预计经济利益流入更有预测价值[8]。Josep（2012）在实践过程中将历史成本计量属性与公允价值计量属性作了对比，得到的结论是运用公允价值计量产生正确的会计计量结果的可能性更高[9]。

然而，一些学者也提出了公允价值计量属性的不足之处。Aryanto YH（2011）与Bohusov H等(2012)提出IAS41在实际应用中存在问题，前者认为IAS41实施结果并没有想象中那么完善，会使收入产生波动以致出现税收相关的问题[10]；后者认为在准则运用中生物资产的转化价值不能很好地计量[11]。

国内的学者也出现了相似的情况。汪祥耀（2001）和綦好东（2004）认为基于我国国情，选择使用历史成本或许更为合适[12]。结合我国目前未成熟的市场情况，历史成本计量属性仍然是首选，运用公允价值计量仍存在无法忽视的问题，不具备条件[13]。

随着时间的流逝和研究的深入，在我国生物资产准则CAS5颁布之后，学者们也更多的研究运用公允价值计量属性的可行性。潘秀玉（2009）认为公允价值计量属性能更好地反映资产的特征，避免历史计量属性生物资产自然转化增值特性，其计量价值随着不同阶段的变化而变化带来的偏差[14]。

而一些学者认为可以采用混合计量模式，分情况使用历史成本与公允价值两种计量属性。朱炜和綦好东（2011）认为，“在选择我国生物资产计量属性时，要考虑自身客观和主观因素，现阶段我国比较适合以历史成本计量为主，公允价值计量为辅的方式”[15]。穆晨曦（2012）提出对于不同的行业生物资产使用不同计量属性的观点，如受自然因素影响大的水殖渔业，可以采用历史成本法,而市场交易频繁的畜禽养殖业，可以采用公允价值计量的方法[16]。

生物资产的后续计量指的是折旧及减值。

在折旧方面，学者们大多都认为现行生物资产准则CAS5中生产性生物资产的折旧政策存在不完善的地方。刘子墨（2017）提出生产性生物资产各个生长阶段的生产能力的差别，仅靠是否成熟的判断不能区分，CAS5规定的“达到预定生产经营目”的生物资产折旧起点不合理[17]。

关于折旧参数的确定，宋永和等（2015）提出生物资产使用寿命等参数的确定，要考虑到多方因素，如生物资产的周期、自身寿命、以及自身老化等，同时对生物资产折旧中的会计估计要定期复核[18]。

关于生物资产的减值计提，卢登琴（2013）提出，CAS5中生物资产减值迹象认定，以及可转回条件的规定不够严谨，使得生物资产减值的规定存在漏洞[19]。章琳（2015）提出“生物资产的周期性强且受不可控的环境影响较大，同时清点难度大，而公允价值又不适用等因素，给相关企业带来了盈余操纵的可能，生物资产减值成为了盈余操纵的主要或辅助手段，必须从准则制定、制度设立等方面规范企业行为”[20]。王奕芸（2015）认为“如果要减少消耗性生物资产的盈余操纵空间，需要从完善生物资产会计准则、健全公司治理以及加强外部监管等方面共同努力”[21]。

（二）生物资产审计及审计风险的研究

在早期，学者们并没有将生物资产独立地进行审计研究，而是归在存货的大类中一起进行审计。在对存货普遍存在的审计问题进行研究时，国内频繁出现的农业上市公司财务舞弊事件，使得国内的学者们逐渐开始对农业公司生物资产的审计进行研究。

马妍（2015）提出存货作为农业企业审计的难点，审计失败的多发地，监盘程序的失效是一大原因。李艺（2015）认为生物资产审计核算困难，主要是生物资产的独特性质造成的，活的生物的流动性导致盘点时数量确定困难，自然增值性使得相较于普通存货，生物资产的增加具有不可查阅的特性，所有权难以确定。最终为财务xx提供了便利[22]。

关于生物资产审计风险的研究，则是跟随现代风险导向审计逐步发展起来的。当现代风险导向审计理论成为主流之后，国内的学者们才开始针对某一项报表项目进行审计风险研究，生物资产审计风险也被更多的学者进行探讨。

赵晓洁（2016）指出，企业对生物资产会计准则使用是否恰当、生物资产的所有权是否清晰、生物资产内部控制是否规范和生物资产监盘流程是否有效，是审计风险的要点，为降低审计风险、提高审计质量，应运用现代风险导向审计理论进行审计[23]。周立云（2014）和贾霄怡（2016）认为事务所对农业企业审计失败的原因主要是审计师对农业专业知识的掌握不足，未能提前识别出生物资产的独有风险，同时审计人员的观念没有将现代风险导向审计与生物资产特有风险相结合，大部分仅关注账项基础审计和制度审计，导致对生物资产审计的难度非常大[24][25]。

为了应对生物资产审计中的审计风险，学者们提出了各自的解决方案。在生物资产审计中，大多数会计师事务所的审计工作只是流于表面形式，要克服这个问题，刘志耕与陆健（2011）提出审计人员不能仅仅只对公司给出的资料进行表面了解，还需要寻找更多有力的审计证据，并提升其自身的专业储备知识[26]。同样的，马妍（2015）提出为了获取完整有效的审计证据，注册会计师需要用相关知识加以辅助。此外，还可以采取措施，防止被审计单位在盘点前提前知晓将被抽查到的生物资产的类别，或者与被审计单位相关人员加强沟通，了解生物资产生产、储存以及销售情况。在进行监盘时，对于监盘计划的制定、监盘的执行以及对监盘程序执行情况的总结，要严格按照三部曲进行[27]。崔欢，张普贤（2016）提出，农业上市公司容易利用生物资产会计准则制度等存在的漏洞，搜寻不同手段进行财务xx，需要及时测评会计准则和制度，保持其先进性。另一方面可以用“行业标签”对会计师事务所进行分类，有利于企业选择适合的会计师事务所，也有利于审计人员提高自己的专业水平，保持较高的审计效率，降低审计成本和风险[28]。

（三）文献评述

经过以上文献的研读与整理，可以发现国内外学者们对于生物资产的研究基于不同的角度，关注的问题也各不相同。总体而言，学者们认为我国的生物资产准则存在许多不完善之处，如准则对于生物资产分类的规定仍不够明晰，在实际运用中很容易划分出错；在后续计量方面，准则中规定的相关会计处理不能很好地反映生物资产的现状。这些不完善之处容易被企业加以利用进行财务xx，成为生物资产审计中的一大风险点。因此，进行生物资产准则的完善修改是很有必要的。

随着现代风险导向审计的传播使用，对生物资产的审计风险的研究也逐渐增多。学者们提出，生物资产的审计之所以容易失败，一方面是由于生物资产本身带有生命的独特性质，同时生物资产准则存在不完善之处，使得相关财会人员、审计人员对其进行会计计量和盘点计量十分困难；另一方面是审计相关人员专业知识储备不足，不能很好地识别生物资产的特有风险，导致审计难度增大。

本文通过分析生物资产审计中一大难点——生物资产计量方面的审计风险点，从生物资产准则的角度出发，结合现代风险导向审计理论，探究生物资产会计计量方面存在的审计风险点，并结合相关案例，分析注册会计师在实际审计过程中存在的审计风险点，从而提出规避生物资产计量方面审计风险的一些方法和建议。

三、生物资产计量审计风险相关理论

（一）生物资产的概念与特性

1.生物资产的概念

生物资产是指在农业生产活动过程中所涉及到的有生命的动物和植物，这一概念也体现在我国的新会计准则中，并与国际会计准则所规定的生物资产的概念相同。而在生物学中，生物主要由动物、植物和微生物组成。虽然准则中没有将微生物包含在内，但随着现代农业科学技术进步，微生物也逐渐成为农业生产经营过程中重要的组成部分，生物资产的概念也更将进一步的完善化。

2.生物资产的特性

生物资产兼具“生物”与“资产”的双重属性，除了一般资产具有的共同性质之外，还具备生物所带来的独特属性，如生物转化性及自然增值性、阶段性、周期性、多样性、双重资产特性和未来经济利益不确定性等。

生物转化性及自然增值性是生物资产最为基础的特性。生物转化，即由于外界因素的影响使得生物资产数量、质量在生长、蜕化、生产和繁殖的四个阶段发生的改变。生长，即动物或植物的重量、体积、质量等增加提高，如幼苗发芽，鱼苗生长为成年鱼的阶段等；蜕化，也就是动物或植物所收获成品的数量的减少，质量下降，如某植物的结果数量减少或结果质量下降；生产是指动物或植物产出农产品，如番茄结果、鸡下蛋、山羊产奶等；繁殖是指动植物再产生新的动植物，如鱼产卵、奶牛生小牛等。

阶段性，即将生物资产生长的完整过程根据性质状态的不同，人为的划分成不同阶段。周期性，指生物资产的生命周期。不同的生物资产的自身生物生长周期与人为进行资产核算的会计学年可能有较大差异，因此，在对生物资产人为进行核算时应当考虑到其自身生长周期。多样性，不同类型的生物资产在不同的阶段或生长周期，其生长状态，成长时间，繁衍结果都会呈现巨大差异。双重资产特性，指生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，并且可以相互转化。

未来经济利益不确定性，指生物资产在生长的每一周期都存在较大的风险，农作物受自然条件的制约大，特别是自然灾害如旱涝、虫疫等对农作物的生产，产出都有较大威胁，或因其他非自然因素导致动植物感染疾病等，这都使得生物资产未来经济利益能否取得难以确定。

（二）审计风险概念与特征

1.审计风险的概念

审计风险是指在会计报表中存在重大错误或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性，包括固有风险、控制风险和检查风险。对此可以有两种解读：一种是由于注册会计师无法检验出会计报表潜在错误而认定为公允的情况；另一种是注册会计师将实际公允的会计报表误认为错误的情况。

对于审计风险的概念，国内外的许多学者都进行了不同的探讨，但由于每位学者所理解的角度不同，最终得出的结论并不完全一致。我国审计准则对审计风险的概念定义与国际审计准则中的大体相同。

2.审计风险的特征

审计风险的性质总体表现为以下特征：

（1）客观性

现代审计的一个显著特点是通过选取需要审计的部分样本来推断要审计的全体样本。由于样本的特点和整个样本的特点总是有一定的误差，可以在一定程度上控制误差，但不能消除，即审核员应在一定程度上承担错误审计结论的风险。即使审计更加详细，由于经济业务的复杂性和监管人员的诚实等不确定因素，审计结果总是与客观现实不一致。因此，通过对审计风险的研究，人们只能在一定程度上认识和控制审计风险，但不能完全消除风险。

（2）普遍性

在审计实务当中，审计结论往往与预期结果存在一定差异，而审计过程中的每一环节的微量误差都有可能导致最终的审计风险。审计过程中审计人员的审计方法落后，审计资料的数据缺失，被审计单位的资料虚假申报，审计项目的流动性大等，都可能成为审计误差的因素，因此，审计风险是普遍存在的，任何环节的审计错误都会增加审计风险。

（3）潜在性

审计责任的存在是审计风险形成的一个基本因素。审计员若产生偏离客观的情况，但偏离结果并未引发任何过失性结果，则不需承担相应的审计责任，该审计风险是潜在的。因此，审计风险只是一种可能的风险，它可能会引起审计的损失，也可能对审计结果无任何影响。潜在性是一个表现审计损失的过程。这一过程的长度随着主客观因素的变化而变化。

（4）偶然性

在某些主客观因素的影响下，审计人员在无意中承担审计风险的严重后果，且并非故意为之。因此我们必须承认审计风险的偶然性，基于此条件下，审计人员才能更有效地去设法规避、降低审计风险。

（5）可控性

承认审计风险的可控性是必要的。一方面，虽然审计风险是潜在的，但审计师应当相信采取适当措施可以避免审计风险，达到客户可接受水平亦可，不必过于畏惧审计风险。另一方面，一旦实现了审计风险的可控性，表明审计风险可以通过努力降低，这也能增加审计人员的自信心，促进审计理论的研究，提高审计质量。

（三）生物资产计量审计风险特征与成因分析

生物资产有别于一般存货及固定资产的特性,导致农林牧渔等特殊行业存在特殊的审计风险，同时也给审计人员带来了特有的审计困难。

1.特征分析

（1）客观性

生物资产计量的审计风险是客观存在的。生物资产一般选用抽样审计的方法，这是由其种类多，数量大的特性决定的。但样本个体与总体之间存在一定的误差，因此抽样审计方法对审计结果的准确性无法提供保障。同时生物性资产多受自然环境、自然灾害、市场需求等不定因素影响，其评估价值也具有一定的波动性，即使选用再详细的审计方法，仍会导致账面价值与公允价值之间存在较大差异,出现最终的审计结果与实际出现差异的情况。审计人员只能最大程度地降低审计风险，不能、也不可能消除审计风险。

（2）普遍性

由于生物性资产的特殊性，存在生长周期长，前期资本投入多，生长过程受自然或其他客观环境的影响，成长后期界定不同，或界定难等特征，因此，生物资产计量的审计风险具有普遍性，它存在于每一生物资产的每一生长环节。

在实际情况中,出现有企业利用该特点,盘查时擅自将他人所暂时放置在本企业的财产当作是自有财产,亦或是擅自谎称新增加了其实并不存在的资产。

2.成因分析

（1）行业特性导致的审计风险

生物资产作为农林牧渔等特殊行业的“活的”资产，与其他普通存货相比，更容易受到自然环境等的影响，核算价值及数量更加困难，一定程度上加大了存货项目的不确定性，在无形中也加大了审计师的审计风险。

（2）生产过程难以掌控

与普通的制造业相比，生物性资产的生产流程要更难把控，具体体现在投产阶段与生长阶段。在投产阶段，流程的不透明、内控的不到位，都是审计风险增加的因素；投产不足、质量不过关等都会一定程度上增加审计风险；在生长阶段，受自然环境的影响、不同生长状态的界定不同、不能做到相应的预警都为审计风险的增加创造了“有利条件”。

（3）存货监盘过于形式化

生物性资产自身所具有流动、增殖性，给审计人员的监盘带来了一定程度上的困难，未针对这些特性设置监盘方案，导致监盘的形式化。同时，由于审计人员无法掌控所有生物性资产的相关专业知识，对生物资产的生长过程，状态难以把握，这无不致使审计人员在监盘过程难以做出准确的判断。

（4）审计方法有待创新

由于生物资产的多样性、地域性等特征，不同生物资产的生长环境不同，不同的生长环境在无形之中又给审计人员的审计工作带来了难度。事务所通常采用的普遍审计方法，无法适用于每一种生物资产等。在考虑审计成本的情况下，审计人员也应该更新审计方法或者综合多种抽样方法，寻找最适合所审计的生物资产的审计方法。

（5）容易利用生物资产特性虚构交易

农业类上市公司利用生物性资产的xx手段大都相同，其目的大多为增加净利润，其手段大多是虚构交易以实现虚增收入，只是具体上市公司的具体方法不同。虚开发票，伪造银行往来账单和交易凭证；编造大数目的小客户，由于农产品客源的分散性，所需商品数额也较小，使得核查起来十分困难；与其他客户进行合谋，利用顾客中转账户，合谋的客户可能是关联方也可能是非关联方，通过合谋进行过账，但实际的生物资产并未离开公司，移动的只有虚构的出库单据；成立空壳公司利用其进行虚假的自买自卖，自行进行自由交易的操作等。

四、生物资产计量审计风险点案例分析

（一）生物资产计量审计风险点

由于生物资产独特的性质以及生物资产准则存在的不完善之处，使得生物资产的审计存在很大的风险。我们针对生物资产计量方面的审计风险进行研究，结合我国目前使用的《企业会计准则第5号——生物资产》准则与现代风险导向审计理论，“审计风险=重大错报风险×检查风险”，总结出了一些审计风险点。

1.生物资产会计确认审计风险点

（1）生物资产范围界定不完整

我国企业会计准则将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，与我们所学习到的生物的定义不同，仅动物和植物属于生物资产的范围，微生物仍游离于准则之外。

这些年，符合生物资产确认条件的企业数量不断增加，且在现代科学技术与农业的结合进步下，其有关微生物的生产与销售也得到成功。由于微生物并未被明确定义在生物资产概念中，其相关资产核算也就无法得到政策的保障。虽然有些企业在实际运用中会将食用菌计入生物资产，但疫苗却几乎没有企业将其确认为生物资产。审计时，对于此类资产的价值的核算存在很大的不确定性，可能成为企业盈余调整的手段。

（2）生物资产分类界限不够明晰

我国生物资产准则将生物资产分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。然而，在实际运用中，企业可能由于对准则的理解不到位，导致生物资产分类错误；另一方面，生物资产的属性与用途却不是一成不变的，有些生物资产身兼多种属性或者在不同的阶段会有不同的用途。

例如养殖的仔猪在年幼时并不能确定将来是用于育种还是育肥，便很难直接划分为生产性或消耗性生物资产；企业用于涵养水源、保护水土种植的果树，结出的果实却能让企业获得经济利益，根据准则规定，无论是划分为公益性还是生产性生物资产都很有依据，让会计人员很难确认。不同类别生物资产的折旧和减值规定不同，在消耗性、公益性生物资产与生产性生物资产分类不清的情况下，会产生折旧、减值的审计风险。

但由于自身利益的考虑，企业可能倾向于将界限模糊的生物资产划分为更有利于企业未来经营成果的分类。这些模糊之处很容易成为企业操纵利润的手段，成为生物资产计量的审计风险点。

（3）生物资产确认时间点不够严谨

准则规定，生物资产同时满足下列条件才能予以确认：企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产，与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业，该生物资产的成本能够可靠地计量。但没有对确认的时点提出明确的规定。

普遍情况下，大多农业公司都将初始阶段投进成本的节点当做是生物资产的确认节点，但这其实并不可靠。如畜类繁衍出幼畜的时点，森林业林木的种植、自行营造时点，水产渔业的鱼苗繁衍或鱼苗播种时点。在这些时点，生物资产的生命体征还不够稳定，需要适应和观察的过程，不能保证未来一定能存活带来经济利益，在这些时点立即确认不够严谨。

2.生物资产会计计量审计风险点

（1）生物资产初始计量时间点

生物资产准则规定生物资产按照成本进行计量，而取得来源不同的资产与类别不同的资产，成本归集的方式以及确认的时间点都各不相同。外购生物资产初始计量时的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出，在确定取得时是可以确认计量的。

而自行取得的生物资产因分类不同，确认时点也各不相同，但都应将时点前发生的相关材料费、人工费或是其他应当进行分摊的间接费用等应纳入成本进行初始计量。

是否准确区分外购或自行取得的生物资产进行计量，不同类别生物资产的初始计量时间点是否准确，直接费用与间接费用的划分是否正确，都是生物资产初始计量容易出现的审计风险点。企业可能出于盈利方面的考虑，利用较难有精准判断的时间点，提前或延迟确认生物资产的成本，或者少记漏记成本以提高利润。

（2）生物资产计量属性的选择

我国生物资产准则和准则应用指南规定，生物资产通常按照成本计量，即采用历史成本计量属性，但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，即生物资产有活跃的交易市场，同时能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，对生物资产的公允价值作出合理估计的，应采用公允价值计量属性计量。

但在现实企业的运营当中，其实只有少数的企业会选择公允价值计量属性。选用历史成本计量属性，生物资产账面价值=账面原值-累计折旧-减值准备，与普通的资产一样，只记录了人为培育耗费的成本，却没有考虑到生物资产的自然增值。除了在对生物资产进行处置时市场价格反映出生物资产的增值价值，其他时候生物资产的账面价值往往与实际价值相差较大，不能很好地反映企业资产的真实价值。

而采用公允价值计量的企业，由于公允价值容易受市场波动影响，存在不可预见性，使得企业的财务风险增加。但从另一方面来说，公允价值计量较能反映生物资产价值增值部分，也给了企业获取更多营业收入的可能。

同时，由于选择不同计量模式，企业公布出的生物资产价值也很难与其同类企业进行对比，财务数据可比性下降，影响企业对业绩的判断。

（3）生物资产计提折旧

生物资产准则规定，企业对达到预定生产经营目的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。

对于生产性资产折旧的起点——“达到预定生产经营目的”，即“可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租”这一时点的界定不容易确认，一方面是企业可能由于种种原因提前或延后确认时间点，另一方面确认时点本身存在不严谨之处。如有些企业种植的果树，在成长期期间就已经有产出，但若是按照现行的规定法则，成长期得到的资产应纳入不计提折旧的仍未成熟的资产，但是其果树能多年连续结果，这一期间可能会持续数年，若是这数年间都不计提折旧，既与真实情况相悖，又无法与收入费用配比原则相适，因此对于产出农产品的生产性生物资产折旧起点或许应该往前延伸会更符合真实情况。

准则中规定企业可以从年限平均法、工作量法、产量法中选用一种折旧方法去进行折旧。在实际运用中，因为年限平均法的特殊性优势，实行起来也比较容易，其税会的差异并不会明显，因此年限平均法也成为绝大部分企业的优先选项。但是年限平均法无论生物资产处于成熟期还是衰退期，折旧一直相同，有违配比原则，不能体现出生物资产的经济寿命特征。相对来说产量法更符合生物资产的折旧特征。但由于产量法的使用较为复杂，企业很难准确获取生物资产在各个时期的产量，因而影响其在实践中的广泛使用。

此外，即使是同一类生物资产，有着相似的用途，在不同企业、不同地区，他们选用的折旧年限、折旧参数、残值率都不尽相同，使得相关折旧数据很难和其他同类企业进行对比，相关审计人员也很难发现折旧的数额是否存在不合理之处。

（4）生物资产计提减值准备

准则规定，“企业至少在每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备（消耗性生物资产）或减值准备（生产性生物资产），并计入当期损益”。

生物资产的减值确认一直是生物资产审计中的重点和难点，重点是因为一些企业可能会利用减值判定的模糊性进行不恰当的盈余操纵，有利用生物资产减值准备进行财务xx的动机；难点在于生物资产的减值迹象难以判断，可变现净值或可回收金额难以可靠计量，以及判定减值能否转回主观性较大。这些因素使得生物资产的减值计提具有极大地风险，很难被注册会计师及时审计发现。

以上就是重大错报风险方面存在的审计风险点，除此之外在进行审计过程中检查风险中存在的审计风险点也需要多加关注。

（二）案例概况

1.獐子岛案例介绍

獐子岛集团股份有限公司成立于1958年，公司位于辽宁省大连市。注册资金7.1亿元，资产总额近45亿元，下属41家分支机构。公司主要的业务是海产品养殖和加工，同时经营海鲜冷链物流、海洋休闲业务、销售渔业装备等多元产业。2006年9月在深圳证券交易所上市（股票代码002069）。獐子岛养殖的海产品主要有虾夷扇贝、海螺、鲍鱼、海参等，其中虾夷扇贝占大部分，属于獐子岛的支柱型产品。

2014年10月底，獐子岛集团发布第三季度财务报告，称其海上养殖场遭受了来自北海的冷水团侵袭，受海水盐浓度波动和海岸流的影响，导致2011年、2012年在海上养殖场播种的价值近7亿元的虾夷扇贝等生物资产损伤，乃至死亡。公告还称，从2014年9月中旬到同年10月中旬，企业通过抽查和对比同期数据，检查海底养殖场虾夷扇贝的存货量，发现存货量远低于正常的数值，于是对该片海域的虾夷扇贝计提跌价准备并进行核销。为此，獐子岛2014年前9个月的营业状况预计由盈利近0.6亿元调整为亏损近8亿元。最终，獐子岛2014年年报显示该年全年亏损近12亿元。

由于涉及的金额大，此次獐子岛存货核销事件受到了社会各界的广泛关注。深交所向獐子岛公司发出了问询函，大连证监局也成立了专项调查小组进行现场核查，并发布了调查情况。专项调查小组没有发现当年计提减值、2011年底播的虾夷扇贝苗有采购和养殖过程中的xx行为，獐子岛的股东及管理层也不存在违规挪用资金的问题，但是认为獐子岛公司在内部控制、财务核算、信息披露等方面存在问题。

2018年初，獐子岛扇贝“逃跑”事件又再一次发生了。獐子岛集团发布报告称，在盘点海底底播生物资产的年末库存时，发现其虾夷扇贝养殖海域受降水和冷水团洋流影响，导致海鲜质量受损和死亡。涉及多达131.46万亩海域，企业对存货进行的跌价准备及核销总额为9231.23万元并全部计入2017年度损益，导致2017年度预计净利润由0.9-1.1亿元变成亏损7.25亿元。然而在2017年10月的底播虾夷扇贝的抽查公告中，抽查结果显示为正常。此次声称自然灾害带来的巨额生物资产减值与跌价与2014年该企业扇贝“逃走”事件很相似，成为了“扇贝逃跑”2.0版。

2.参仙源案例概况

参仙源参业股份有限公司，于2006年12月成立于辽宁丹东， 2014年12月在新三板的基础层挂牌，股票简称“参仙源”（股票代码831399），是由碧水集团控股的稀缺生物资源型企业。

参仙源主要业务范围是野山参种植与销售，是一家种植与销售野山参，研发、生产和销售野山参衍生品的深加工型农业公司，是全球最大的野山参种植基地。公司的核心产品为野山参，此外公司对野山参在护肤品和保健品等方面进行了一系列的研发，在不断的产业延伸中逐步形成一条集原材料供给、生产、销售于一体的产业链。在销售野山参的同时，公司还利用自身得天独厚的地理优势和物种繁多的森林资源开发旅游项目。野山参的销售和旅游门票收入是公司主要的收入来源。

相关数据表明，参仙源公司在2012年一直处于经营亏损状态，在2013年却突然转亏为盈且利润大幅上涨，2013年参仙源的财务报告和业绩构成中显示：参仙源是通过销售野山参实现了扭亏为盈，销售的野山参皆为自产，而非购买。2015年7月20日，因其涉嫌信息披露违法违规，参仙源公司发布了停牌公告，接受证监会的调查。经调查，2013年参仙源公司将外购人参包装成自产人参出售，并隐瞒其人参采购过程，使得成本少计从而虚增利润近5540万元；另利用非公允价格进行关联交易，虚增利润7370万元，合计虚增利润12910万元。2016年7月，证监会依法对参仙源处以60万元罚款，对时任公司高层及相关人员给予警告并处罚款5-30万元。对参仙源公司进行审计的北京兴华会计师事务所(特殊普通合伙)未尽到审计责任，没能发现舞弊事实造成审计失败。

（三）案例审计风险特征分析

1.生物资产的盘点风险

（1）生物资产的特殊性导致盘点困难

在农业生产活动中，给带有自然增值能力的存货盘点是个难题。在以人工养育为主、集中化的养殖场和培育场所进行盘点较为轻松，生物资产几乎都在封闭的活动空间内，按数量、体积、质量相关参数进行加总盘点即可。盘点会移动的、非集中养育的生物资产时可能会由于生物资产具有群聚性和流动性的原因，导致被盘点区域内生物资产数量以及质量上的差异，难以用抽样数准确的推算出实际的生物资产数量和质量，使盘点难度倍增。在獐子岛案例中，在盘点海洋生物的存货时，因为气候变化、洋流波动、生物繁殖哺育、数量巨大等原因，导致海洋生物类的存货盘点存在难度。

盘点结果是进行减值审计的基础，若无法准确盘点存货，则减值审计的难度也将随之上升。存货数量影响着企业的收入、成本以及其他相关费用的收支，起到承上启下的作用，是农业企业财务指标的重点。所以通常存货通常被认为是认定层次的重大错报风险的来源之一，注册会计师会特别注重存货的监盘程序。

从采购苗种开始，海洋生物类存货就存在着计量相关的问题。苗种的存活率决定着海底生物资产的基础数量。由于各种因素导致发育进度的不一致，使得在既定数量下的存货，质量与重量差别可大可小，这就导致了海底存货监盘的准确度大大降低。

（2）生物资产盘点办法的选取问题

注册会计师在自然环境下的现场进行盘点，使用实际盘点法并不科学，不仅费时费力，在捕捞盘点时，捕捞工具的出现可能会使生物受惊逃跑，影响生物的自然生长，干扰正常的生产经营。机械的捕捞也有一定的几率会扰乱生物群，甚至造成生物的损伤。捕捞工具的大小决定了抽检生物的大小，会忽略小个生物资产的存在性。

而用抽样样本估计总体样本法或者抽样调查法，虽然较为便捷，但其中干扰因素很多，无法保证其盘点数额的准确性。即使注册会计师具有生物资产相关的计量经验和专业判断能力，也不能非常准确的估算出存货的数量。因为与普通固定在土壤中的农作物相比，有些海底生物能在养殖区域内自由活动，再加上洋流波动和生物聚集喜好等的因素，导致海底生物资产密度不一致是抽样盘点法准确性的重大阻碍。

（3）盘点流程是否合规

在实施监盘程序时，注册会计师不仅要对盘点结果的准确性进行监督，还要对企业盘点操作的合规性进行监督。企业自身对存货计量的不规范操作，将会直接影响存货的账面数量、账面价值与计提减值准备额。

然而，在实际的生物资产盘点过程中，由于审计人员对该产业的专业水平不达标，审计成本有限，对存货盘点的关注度不高，企业抗拒盘点等原因，盘点的审计人员只能接受客户的盘点意见，使监盘程序只是流于形式。导致存货盘点的质量下降，相关的信息披露的可信度不高。

下表（表1.1）为2014-2017年獐子岛集团秋季底播虾夷扇贝抽测结果，由表可知2014年监盘人员的盘点时间短，其盘点结果不能令人信服；2014年和2017年监盘抽取面积虽然较大，但占总海域比重极小，连1%都不到。用抽样数推断总体数的统计方法的准确度令人怀疑。

表1.1 2014-2017年秋季底播虾夷扇贝抽测结果

年份	2014年	2015年	2016年	2017年
参与人员	船员、财务人员、监盘人员	无数据	无数据	船员、养殖业务负责人、 财务人员、监盘人员、 海洋产业专家
盘点天数	3天	15天	13天	11天
海域面积（亩）	1,056,584	1,240,000	1,410,000	1,314,600
监盘面积（亩）	1,498.39	无数据	无数据	3,466.56
抽取点数（个）	121	60	124	326
抽样面积比重	0.142%	无数据	无数据	0.264%

2.生物资产的会计计量核算风险

（1）成本费用的审计风险

参仙源案例中，证监会的处罚决定书显示，参仙源公司与仲某同、佳业山货庄虚构了一份价值5538万元的人参抚育协议，实际上却是购买仲某同、佳业山货庄联系货源的野山参。

表2.1 外购野山参明细表

商品	野山参			碎参
供货商	数量（支）	单价（元/支）	总计（元）	数量（斤）	单价（元/斤）	总计（元）
仲某同	80,064.00	400.00	32,025,600	4,708.75	1,000.00	4,708,800
佳业 山货行	46,016.00	390.00	17,946,200	701.62	1,000.00	701,600

由上表可知，共交易约为5538万元。通过虚构协议，以支付人参抚育费的名义转账给仲某、佳业山货庄，并计入“管理费用”科目，之后调整至“生产性生物资产”科目，将费用资本化处理。后来将野山参出售时，参仙源也未对外购野山参的成本进行结转，少计成本5538万元，虚增了利润5538万元。

野山参的种植面积多达4万多亩，对野山参的盘点实属困难，审计时对野山参的计量只能通过公司提供的相关资料及经验估计，这也就造成了外购野山参与自产野山参数量难以分辨，得以上市销售。参仙源公司利用生物资产盘点困难的特点，将外购野山参“变成”自挖野山参销售，隐瞒销售成本，并将费用资本化，在短期内改善了财务状况和经营成果。

獐子岛案例中，根据2007年起实施的新会计准则，该集团对主要的会计政策和会计估计进行了修订，在核算存货成本时，将借款费用资本化的金额计入存货成本当中。

下表（表1.2）是2016年獐子岛集团存货中含有借款费用资本化的金额，其借款费用资本化的金额占存货总金额的比重为1.13%。

表1.2 獐子岛集团2016年存货期末余额含有借款费用资本化金额的说明

存货项目	期初余额	本期增加	本期减少		期末余额
			出售减少	其他减少
虾夷扇贝	20,021,742.18	8,636,716.52	10,380,209.59		18,278,249.11
海参	5,858,277.69	939,581.40	5,233,326.47		1,564,532.62
鲍鱼	792,038,97		792,038.97
其他	3,121,557.81		3,121,557.81
合计	29,001,577.68	9,576,297.92	19,527,132.84		19,842,781.73

下表（表1.3）是2017年獐子岛集团存货中含有借款费用资本化的金额，其借款费用资本化的金额占存货总金额的比重为0.327%。

表1.3 獐子岛集团2017年存货期末余额含有借款费用资本化金额的说明

存货项目	期初余额	本期增加	本期减少		期末余额
			出售减少	其他减少
虾夷扇贝	18,278,249.11	8,911,819.84	8,929,429.13	15,270,458.43	2,990,181.39
海参	1,564,482.62	740,709.93	1,337,999.72		967,192.83
合计	19,842,731.73	9,652,529.77	10,267,428.85	15,270,458.43	3,957,374.22

准则指出，符合资本化的资产是指需要长时间建设或者生产才能达到预计可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

对于獐子岛集团这类海洋底播生物养殖业来说，生物资产在初期培育苗种时，需要大量的人工和物料支持，培育优良苗种。在后期底播养殖时，虽然海底的生物资产的生长情况大部分是由海底环境所决定，企业从中进行观测，人工干预也较少。这是生物资产长期的生长过程，将相关的借款费用资本化计入成本是合理的。相对于前期，后期资本化费用的分摊较为复杂，在各期间的费用分摊情况影响着存货的成本和本期利润。因此，獐子岛集团在存货成本中包含的资本化费用可能存在不合理性，即便当前资本化金额占存货总额比重极少，也会影响存货账面价值的可靠性。审计人员应当关注企业为增加资产的账面价值而在成本中添加不合理资本化费用的风险。

（2）计提减值的审计风险

獐子岛案例中，“扇贝逃跑”事件的发生，一方面是生物资产盘点困难，另一方面是由企业对生物资产计提减值的主观性导致的。

在农业企业中，生物资产是资产的重要组成部分，不论是减值计提可转回的消耗性资产还是减值计提不可转回的生产性资产，都使得在会计处理时有较大的舞弊操作空间，也导致了审计时对资产减值的合规性、合理性的判断，成为生物资产审计的一大难题。

资产的盘点工作和减值摊销测算是相互关联的，盘点的数量和质量决定了减值摊销额的基数，减值摊销额反映了相关资产的数量多少和质量高低。两者相辅相成，勾稽关系较明显。面对2014年獐子岛突发的减值公告以及巨额的减值跌价，让公众对其生物资产减值的真实性产生了一些怀疑。

①生物资产生长环境受自然影响大

自然环境的变化对农业中生物资产的影响是巨大的，良性的生态可以使生物得到稳定和健康的发展，恶性的灾害能使生物资产减低质量，减少产量。例如2013年初爆发的H7N9病毒，造成了肉鸡价格短时间内暴跌，鸡蛋价格下降幅度大，并且使禽类市场回暖较慢；2018年8月台风“山竹”使南方地区农作物受灾约1.74万公顷，导致直接经济损失近52亿元。由于生物资产对外界环境的依赖程度很高，不论是生物资产的拥有者、对生物资产进行研究的学者还是审计的人员，都应该注重外部自然环境对生物资产的影响，同时关注其带来的相关风险。

2014年和2017年獐子岛底播生物资产受灾原因都是因为自然环境的变化。2014年事件中被獐子岛集团认定为罪魁祸首的北黄海冷水团，是一个在夏季时适合虾夷扇贝等海鲜生长的冷水团。若冷水团稍有异常，会导致海水温度和盐度的剧烈变化，使得该海域的生物受伤甚至死亡。冷水团的两面性和气象变化带来的影响需要审计人员和相关专家共同鉴定，尽所能的对企业计提的减值和跌价进行公平公正的评估。

②计提减值准备不及时

在2014年第一次“扇贝逃跑”事件中，獐子岛集团时在10月的例行检查中，发现海底前两年底播的虾夷扇贝因为海底水温的变化导致的减值和绝收现象，在此之前的2013年年报中獐子岛集团强调他们已经构建了相关的海域环境监控系统，能对海底水温以及相关参数进行监控，此次减值和绝收事件监控系统并未发现水温异常的波动。而在事件发生之后，根据中科院海洋研究所的报告称，2014年6-8月期间，獐子岛集团西部海域内的底层水温有较大的变化。持续了几个月的海底水温波动，都没有被该海域的监测系统以及相关人员发现。若其海域环境监控系统是有效的，为何獐子岛集团没有制定预防措施并采取相关的应对减值的方案。这些相互矛盾的问题将可能涉及到獐子岛集团海域环境监控系统的效力、员工的专业胜任力以及内部控制的有效性，也使得獐子岛集团此次减值的计提和核销的可信度不高。

③计提减值数额异常

下表（表1.4）是2017年獐子岛集团年报中对本年度存货的披露信息，由此表可以得出獐子岛集团的期末消耗性生物资产的账面余额较期初账面余额减少了约62772万元，大幅下降了59.21%；本年度存货跌价准备近6072元；账面价值的期末数相比期初数减少了近68845万元，降幅为64.93%；从这些数据中可知2017年獐子岛集团对存货计提数额巨大，使得账面价值大幅度缩水。如此巨额的亏损计提的情况并没有被提前监测和预报，很难让外界人员信服此次减值的真实性。

表1.4 2017年獐子岛集团年报存货分类表

项目	期末余额			期初余额
	账面余额	跌价准备	账面价值	账面余额	跌价准备	账面价值
原材料	298,398,737.61		298,398,737.61	258,464,745.90		258,464,745.90
在产品	11,958,681.65	1,538,864.08	10,419,817.57	3,919,934.54		3,919,934.54
库存商品	534,274,355.61	30,051,836.81	504,222,518.80	406,717,450.64	5,067,876.38	401,649,574.26
周转材料	22,440,060.85		22,440,060.85	24,751,238.43		24,751,238.43
消耗性 生物资产	432,466,554.34	60,721,637.14	371,744,917.20	1,060,194,685.38		1,060,194,685.38
委托加工 物资	1,944,754.47		1,944,754.47	2,374,157.31		2,374,157.31
合计	1,301,483,144.53	92,312,338.03	1,209,170,806.50	1,756,422,212.20	5,067,876.38	1,751,354,335.82

2017年年报对重要资产的重大变化情况解释称，账面价值下降幅度较大的原因主要是2017年期末对底播的虾夷扇贝进行了巨额的存货核销和计提存货跌价准备，数额约63830万元。该数额占期初账面价值175135万元的36.45%。影响范围超过了存货价值总额的1/3。

而2016年年度审计报告獐子岛集团对本年度存货的披露信息（如下表1.5和表1.6）显示，该年度只对库存商品进行了跌价准备，对消耗性生物资产和原材料在期初原有的跌价准备进行了转回，且消耗性生物资产期末账面价值106019万元相比期初账面价值增加了2532万元，涨幅为2.447%。从数据中可知该年度消耗性生物资产账面价值变化不大，也没有对其计提跌价准备，只是转销了全部的跌价准备，难道具有年度季节性变化的北黄海冷水团在2016年没有对其海域内底播的虾夷扇贝造成影响吗？

表1.5 獐子岛集团2016年年度审计报告 存货分类

项目	期末余额			期初余额
	账面余额	跌价准备	账面价值	账面余额	跌价准备	账面价值
原材料	258,464,745.90		258,464,745.90	147,392,600.91	5,808.00	147,386,792.91
周转材料	24,751,238.43		24,751,238.43	25,140,746.58		25,140,746.58
委托加工 物资	2,374,157.31		2,374,157.31	3,486,280.15		3,486,280.14
在产品	3,919,934.54		3,919,934.54	7,207,796.23		7,207,796.23
库存商品	406,717,450.64	5,067,876.38	401,649,574.26	335,262,036.26	9,953,294.11	325,308,742.15
消耗性 生物资产	1,060,194,685.38		1,060,194,685.38	1,066,821,851.60	31,951,232.91	1,034,870,618.69
合计	1,756,422,212.20	5,067,876.38	1,751,354,335.82	1,585,311,311.73	41,910,335.02	1,543,400,976.71

表1.6 獐子岛集团2016年年度审计报告 存货跌价准备

存货种类	期初余额	本期增加金额		本期减少金额			期末余额
		计提	其他	转回	转销	其他
原材料	5,808.00				5,808.00		0.00
库存商品	9,953,294.11	657,396.89			5,542,813.62		5,067,877.38
消耗性 生物资产	31,951,232.91				31,951,232.91		0.00
合计	41,910,335.02	657,396.89			37,499,854.53		5,067,877.38

④计提减值准备原因的真实性

影响生物资产减值的原因主要分为自然因素和人为因素，真实的价值和跌价原因是生物资产后续计量的基础。不论企业是否计提了减值准备，审计人员都应当了解会导致该企业资产减值的因素有哪些，是否会影响到企业进行减值和跌价的计提。据2014年獐子岛“扇贝逃跑”事件发生后相关新闻报道，周围养殖海鲜的散户却有不同的收益情况。散户称其底播虾夷扇贝受冷水团影响较小，采捕情况与常年相比稍微亏损，在正常的可预料亏损范围内。记者请教相关专业人士，其称虾夷扇贝虽然根据抽查结果存在减值跌价和产品质量下降的风险，但是捕捞后折扣卖出相比于直接巨额核销，也能减少企业本身的亏损，獐子岛集团此种核算方法可能存在风险。

图1.7是獐子岛集团2013年-2018年净利润对比表。2014年、2015年獐子岛集团处于亏损状态，2016年獐子岛股票被标记为特别处理股票，同年业绩扭亏为盈，在2017年实现摘帽。而从2017年10月至2018年1月底，仅经过三个月，公司公告称业绩由盈利转为亏损1.1亿元-5.3亿元。摘帽后只有一年时间，企业业绩变化巨大，企业存在避免三年亏损导致停牌退市而xx的潜在风险。

图1.7 獐子岛集团2013年-2018年净利润对比表

年份	2013年	2014年	2015年	2016年	2017年	2018年
净利润（万元）	9,730.28	-119,521.72	-24,543.90	7,571.45	-72,576.74	3,358.31
比上年增加		-129,252.00	94,977.82	32,115.35	-80,148.19	75,935.05

此外，国家对农业类行业有特殊的扶持政策，给很多农业企业带来了税收优惠和相关补贴，存货的增加及合理的损失，都有对应的补贴和赔偿。这将可能会导致企业为弥补亏损、骗取XX补贴及隐瞒虚假库存的情况出现，使得企业在成本核算和减值计提的重大错报风险增加。加上生物资产的会计确认和计量相对于普通物品和商品较难核算，检查风险上升，审计风险也大大提高。

3.审计人员的胜任能力风险

（1）审计人员的胜任能力

对于非农业审计专业出身的审计人员来说，制造业、服务业审计是普通的审计对象，而农业类审计则是特别的审计对象，正是因为生物资产是其重要组成部分，也是关键因素。2014年獐子岛事件中，审计人员监督船员和财务人员进行底播生物资产抽查检测，仅用了3天时间，采捕了极小部分海域生物作为抽查样本，就将存货占总资产比近50%、播种面积近78万亩的生物资产监盘完成，并出具了无异议的存货盘点表。对于此次盘点期间的长度和抽查数量的广度，占底播生物资产总体的比例来说，数据是不充足、不可靠的。从此次盘点计划与实施中，反映出该些审计人员对于海底生物资产审计的胜任能力不足。

如果是非农业审计专业出身或没有相关农业的审计经验，则其无专业胜任能力，不能担任农业企业的审计人员。生物资产不同于普通无生命的资产，影响其数量和价值的因素甚多，且相互关联，不能简单地用普通测算方法进行评估，需要在专家的指导下设计合适的盘点方式。

（2）专家的专业素质

在选取专家或专业机构进行辅助工作前，要对专家和专业机构的质量把关，专家及其团队的工作经历及相关经验是审计人员需要提前了解的，专业机构的服务范围和监测结果是胜任与否的关键。根据《中国注册会计师审计准则第1421条——利用专家工作》文件，里面指出，专家及其团队的工作经历及相关经验、利用专家所带来的重大错报风险、专家对存货盘点的重要性等问题是审计人员需要提前考虑的。如果专家的专业素质都不达标，那盘点估值的可信度将会大打折扣。

2017年獐子岛“扇贝逃跑2.0”事件，社会大众质疑其底播生物资产盘点的准确性时，獐子岛集团发布公告称此次盘点是在海洋科学家、注册会计师、养殖专家等各方面专业人员监督下进行抽查检测的，符合正常的检查程序。但其公告所述的各方面专家是否具备专业素质，笔者无法考究真伪，但就能否利用好专家的专业能力进行生物资产辅助盘点的问题是值得探讨的。不仅要具备专业知识和能力，对审计工作保持客观、公正、公开，也是专家工作的基本原则。审计人员要确保专家独立于被审计企业，站在客观的角度协助审计人员完成盘点。

五、生物资产计量审计风险防范的对策建议

（一）改进生物资产盘点方法

2013年北注协颁布的《专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析》中，针对水产品的监盘活动难度大的问题，提出利用账面历史记录的价值加以回归分析得出的数额对比实际的账面价值，从而得出相关结论，为审计人员提供了较为准确且专业性较高的计算方法。而审计人员在执行审计业务的过程中，应当根据实际的项目情况和各风险因素，综合考虑是否适用此种方法，数值和各配比是否恰当，不宜生搬硬套。可参照专家提示，充分利用数理统计和分析的方法缕清各种要素的因果关系，找出最基础、最重要的要素，以制定相应的审计策略和审计计划。建议各注协专家也能针对各领域生物资产盘点问题，集中讨论对策，提出一些更有效的盘点核对方法。

信息计算时代的来临，信息化操作逐渐覆盖着生产生活中的各个方面，生物资产的计量也将会在电子信息化的操作下变的更为简单快捷。相关企业和审计人员引入包括遥感技术（RS）、地理信息系统（GIS）和全球定位系统（GPS）在内的农业信息技术，高效率且高质量的进行生物资产及其环境的检查测算，提高审计数据的真实性和准确性。

（二）寻求专家和专业机构的帮助

对不同的生物资产审计业务应当选取相对应的专家或专业机构，如审计海域养殖业务的事务所可根据国家海洋局在2012年发布的《关于公布海域评估机构推荐名录的通知》中推荐的25家海域评估机构，寻求合适的专家团队协助海域内生物资产的审计工作。建议其他领域的相关机构也向公众推荐其领域内专业的评估机构，协同审计人员及监督机构核查生物资产。

自然环境或培育场地的环境对生物资产的生长影响大，审计人员可参考专家或专业机构对生物资产的生存条件及环境的评价，共同探讨生物资产在该环境下可能存在的减值跌价及其他风险，以便进行后续实质性的审计工作。如邀请海洋局和海洋水产品研究院及高校的专家进行獐子岛海产品盘点和减值方面的指导，这将会提高审计结论的质量。在开始工作之前，双方应关于生物资产审计业务在总体上达成一致，避免产生意见不一致的摩擦。工作完成后，检查在专家协助下的工作结论是否与其他审计证据具有趋向性、相关性。

（三）完善风险应对程序，有效控制审计风险

对于风险众多、种类不同的生物资产进行审计，审计人员对风险评估的不到位，将使审计程序只存在于形式；风险应对程序过于模式化，使得审计程序缺少针对性，是审计人员审计生物资产时容易出现的问题。在生物资产xx案例频发的今天，在生物资产的审计过程中，应提高识别生物资产潜在风险的意识，强化对相关风险点的认识，在审计过程中时刻关注可能存在不合理的数据，做好实质性测试，对每一环节的审计程序都严格执行，避免因执行程序不严谨而略过可疑之处。

针对生物资产初始和后续计量中，在数量、质量和成本的审计，审计人员应提前做好总体及具体的审计计划。从其生物资产的购货、销售、存货相应的单据和流程中反映出内部控制制度的完善程度与执行情况。若内部控制完善且有效，则可根据相关单据的数据得出生物资产的数量、质量，计算出相关成本，再与相应的资产进行匹配。若企业内部控制缺失或无效，则应与公司管理层沟通，必要时对各数据进行重新计算，避免重大错报风险。

（四）强化审计人员能力水平，提高专业胜任能力

会计师事务所以及相关审计人员，应当在接受业务前评估自身的专业胜任能力。若无该能力，必须拒绝签订业务；若有缺陷，则需要利用专家和其他资源来加强相关技能的培训。农业审计专业出身或有相关农业的审计经验的审计人员是具有专胜任能力的，在此基础上再提升自己，将会使审计业务的质量以及自身的职业发展更上一层台阶。面对各种各样的生物资产，其计量方法不一，影响因素也各不相同。因此审计人员需要不断地强化自身，学习各种生物相关的知识，以面对复杂的审计环境。

注册会计师提前了解和学习与被审计单位业务相关的知识是必不可少的，也可以借鉴同行的先进经验，如注册会计师颁布的《盘点工作指南》。盘点之前可以探寻生物资产的上下游产业链，深入业务现场，详细了解企业的业务流程，收集该生物资产的计价方式与成本归集等资料。这既为实地盘点打下相关知识基础，也能有利于解决实地盘点时存在的问题。

除了审计人员的胜任能力外，审计人员的职业操守也尤为重要。审计人员若是缺乏职业道德，漠视职业操守规则，同样会引起审计风险。因此审计人员应重视自身职业道德建设，企业和相关会计协会也应加强相关对审计人员的职业操守教育。

（五）完善相关准则，规范信息披露

分析一起又一起的农业行业财务舞弊案件的发生原因，有许多都是利用了准则的不完善之处，完善相关会计准则是迫切的。完善的会计准则，有助于规范企业的会计处理，也有利于审计人员更好地核查企业的财务信息。制定政策的相关XX可从已发生的案件中进行总结，完善漏洞；可向国际会计准则中关于生物资产的准则进行学习，靠拢；可倾听农业企业的相关意见，根据农业企业实际运营中已发生或可能发生的问题进行针对性的完善。

除了完善相关会计准则，审计的有关准则也应相应改善。审计人员及相关部门应当对已发生的审计舞弊案例的审计风险点进行归纳总结，有针对性的改善审计流程，规范审计的监盘手段，细化相关审计核算等。

信息的公告和披露是公众了解企业和国家政策的途径，也是股民和股东行使知情权的方式。企业应当严格按照规定，在相关渠道发布披露日常管理中存在的问题与大事件记录，专业机构应当定期公布自然环境中大的变动以及其对生物资产的影响变化情况，相关XX事业部门也应当监督企业的信息披露情况。及时的信息披露能使公众第一时间了解情况，亦能在应对突发事件时寻求合理的事件起因。

六、结论与展望

（一）研究结论

农业行业因生物资产的存在而具有区别于其他行业的特殊性，对农业企业生物资产的核算及审计难度很大。对生物资产计量的审计风险进行分析，一方面，生物资产自身的特殊性质，导致其生产过程中难以被掌控，计量方法因生物资产种类不同也各不相同，使得生物资产的盘点工作量加大，难度提高，准确度也难以把控。另一方面，生物资产准则存在不完善之处，对生物资产界定不够完整、确认时间点不严谨等，都对生物资产的会计计量核算的准确度产生了影响。同时相关审计人员专业知识储备不够，对生物资产审计方法未能与时俱进，不能随着问题发生而相应改变，对生物资产的风险意识不够，也是造成审计风险加大的原因之一。

本文通过对我国生物资产准则的研读并结合实际案例进行分析，发现农业企业存在通过对成本费用的减少来虚增利润，未客观、及时、合理的计提折旧与减值来进行xx的行为，对此，在文章中总结了一些生物资产计量审计的风险点和应对的建议。

在进行账项审计，查阅会计记录时，要严格注意以下风险点：生物资产入账确认时间点是否准确，有无相关原始凭证记录；成本核算、直接与间接费用划分是否准确；生物资产分类是否合理；生物资产折旧时点、折旧方法、折旧率、残值选择是否妥当；生物资产减值计提、转回，是否能找到相关证据，是否可靠。

在进行实地盘点清查时，需要关注的审计风险点有：盘点方式的选择，盘点流程是否合规，企业提供的资产清单是否准确；陪同专家专业水平是否足够；参与审计监盘人员是否保持独立性、客观性。

提出的建议如下：

建议会计师事务所提高相关人员的专业知识储备，强化专业胜任能力，把控好被审计单位的潜在风险；在进行生物资产审计时，及时请教有胜任能力的专家或专业机构进行求证数据合理性；进行生物资产监盘时，设计合理的盘点方案，充分利用相关信息系统进行辅助调查工作。建议企业引入相关农业信息化产品、新的计量公式（线性回归方程等）提高生物资产盘点准确性。建议XX逐步完善针对生物资产的会计和审计准则，设立公开活跃的生物资产交易平台和生物资产影响因素公示平台，使得生物资产价值计量的可比性增加。

（二）未来展望

生物资产种类众多，本文只对其中几类生物资产的计量进行了案例分析，涵盖范围较小，无法代表所有的生物资产。由于自身没有实践经验，文中提出的建议还未经过实操检验，具有一定的局限性。但是随着农业企业的逐年增加，对于准则的中生物资产的界定，确认分类与确认时点的需求也会进一步增加，准则一定会有所完善，逐步向国际会计准则靠近，会计师对于审计生物资产的知识能力一定会有所提升，生物资产审计的计量与核算难度也会慢慢降低，我们相信未来生物资产的审计实务会不断进步，希望在以后的工作中能看到会计准则是否完善，按照文章中所提到的检验方法检验是否可行。

参考文献

［1］张心灵，王平心.农业生物资产会计若干问题的研究[J].当代财经,2004(7):111-113.

［2］张心灵，王平心．生物资产计量模式选择的思考[J]．会计研究，2004（10）33-37．

［3］陈少勇.对生物资产准则的五点质疑[J].财会月刊，2009(04):62.

［4］刘卫华.完善生物资产会计准则之对策研究[D].重庆：西南大学，2011.

［5］任厚兵.生产性生物资产会计核算问题的探讨[J].时代金融，2012，(32):120-129.

［6］王国栋.生物资产的“重分类”及会计实务研究——以畜牧养殖业为例[J].中小企业管理与科

技(中旬刊)，2014，(11):72-73.

［7］Simon Riley. Articles for Students IAS41[EB/OL],www. Agriculture Accountancy. com.pk, May. 2002.

［8］Argilés J M, Garcia-Blandon J, Monllau T. Fair value versus historical cost-based valuation forbiological assets: predictability of financial information *[J]. Revista De Contabilidad, 2011, 14(2):87-113.

［9］Josep M. a Argilés bosch, Aliberch AS, Blandón JG. A Comparative Study of Difficulties in Accounting Preparation and Judgement in Agriculture Using Fair Value and Historical Cost for Biological Assets Valuation[J]. Revista De Contabilidad, 2012, 15(1):109-142.

［10］Aryanto Y H. Theoretical Failure of IAS 41[J]. Ssrn Electronic Journal, 2011.

［11］Bohusov H, Svoboda P, Nerudov D. Biological assets reporting: is the increase in value caused by the biologicaltransformation revenue[J]. Agricultural Economics, 2012, 58(11): 520- 532

［12］汪祥耀.国际会计新准则:对生物资产与农产品的会计规范[J].农业技术经济，2001，(03):2-4.

［13］綦好东.我国农业会计准则制定的几个基本问题[J].会计研究，2004，(06):22-26.

［14］潘秀玉.试论生物资产会计计量属性的选择[J].财经界(学术版)，2009，(05):143 -146.

［15］朱炜，綦好东.我国生物资产计量属性的选择:理论与现实[J].东岳论丛，2011，(07):181-185.

［16］穆晨曦.关于生物资产计量及相关经济后果的研究[D].北京：首都经济贸易大学，2012.

［17］刘子墨.我国生物资产会计确认与计量研究[D].中国财政科学研究院,2017.

［18］宋永和,郭慧贤.CAS5 与 IAS41 的比较分析与借鉴[J].中国农业会计,2015,(02):47.

［19］卢登琴.对生物资产准则的进一步完善[J].财会月刊,2013,(01):18-20.

［20］章琳.农业类上市公司消耗性生物资产减值与盈余操纵的关系[J]. 财会月刊,2015,(23):127-129.

［21］王奕芸.我国生物资产会计准则中的盈余管理空间问题研究[D].云南:云南财经大学,2016.

［22］李艺.农业类上市公司审计中易出现的风险与对策[J].财务与会计，2015(06):63-65.

［23］赵晓洁.基于风险导向的存货审计流程设计及应用[J].财会通讯.2016(22):84-87.

［24］周立云.基于风险导向的物资采购和存货审计[J].中国内部审计，2014(09):62-67.

［25］贾霄怡.农业上市公司存货审计风险研究[D].河南大学，2016．

［26］刘志耕,陆健.存货监盘应注意的问题[J].财务与会计,2011(03):46-47.

［27］马妍.存货监盘实务中存在的问题及对策[J].财务与会计，2015(22):61-63.

［28］崔欢,张普贤.渔业生物资产审计问题研究——以獐子岛事件为例[J].农村经济与科技,2016,27(19):91-93.

［29］财政部会计司．《企业会计准则第5号——生物资产》[EB/OL].2006.2.25．

http://www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/2006zcfb/200805/t20080519_23103.htm．

谢 辞

从2015年9月到2019年5月，四年仿佛只一瞬，我们的大学求学生涯即将落幕，而几个月的论文也终于完结。到了最后的致谢时刻，内心已是情感万千，回望过去种种时光，快乐难过交织交错，都已铭刻在心底，成为了人生画卷的重要一笔。在此，我们对于大学四年间所有相处过的同学，在学习上不断教导我们的老师，在种种杂琐事帮助过我们的班导，指导委员们都献以最诚挚的感激与尊敬。

本篇论文是在老师的指导下完成。在论文的撰写过程中，从一开始的选题，资料查找，内容确定，框架结构，老师一直耐心指导，解答我们的疑问。在我们缺乏思路，论文写作一度停滞不前的时候，老师帮助我们开拓思路，还给予我们不同的新观点、新角度。在每一次提交稿件时老师总是能给我们积极快速的回馈，提出十分中肯的建议，使我们能及时对论文的不足之处进行修改。在此我们再次表达我们对杨东老师的谢意。

感谢会计与金融学院的所有老师，将自己所学都毫无保留的赠予我们，在课上课下都能够详细解答我们的问题，能让我们获取到各种专业的知识，为踏入社会打下了坚实的基础。

感谢会计一班以及我们相处过的所有同学，我们结下了深厚的友谊，伴随着欢笑与泪水，互帮互助，共同进步，一起度过了美好的大学阶段。

最后感谢北京理工大学珠海学院给了我们快乐难忘的四年学习生活，四年说长不长，说短不短，但它一定是美好的，给了我们学习知识的机会，给了我们面向社会的底气，让我们能够自信面向未来！未来我们一定怀揣梦想，不忘初心，努力前行。未来可期！