会计师事务所的审计风险的防范研究—以海南亚太审计失败案例为例

　　摘要

企业财务信息随着经济的进步变得越来越重要。就近几年的情况来看，审核财务信息的审计人员开展工作变得愈加艰难，其职能不断弱化，从而导致大部分正常披露的财务信息无法公之于众，投资者无法根据真实的财务报告获取公司实际信息，最终可能导致投资者利益受到威胁。所以，提升审计质量，尽可能避免审计失败来治理上市公司财务报告舞弊的问题势在必行。

海南亚太实业接连五年对外公布虚假信息，伪造自身财务报表，然而瑞华会计师事务所作为该公司财务信息审核方毫无作为，这是一个非常值得研究的审计失败的例子，说明我国在研究和整治审计失败方面还需要不断进步。本篇文章先对该案例的审计失败过程进行叙述整理，通过行业形势和企业内部控制，对该企业背景和财务信息进行梳理，对会计师事务所审计风险的现实情况进行分析，对于该审计结果为什么会失败，审计风险产生的原因又是什么都做了详细的分析，最后对于审计风险的防控也提出了具体的措施。

　　关键词：会计师事务所；审计风险；海南亚太；审计失败

　　一、绪论

随着经济的进步，审计风险的问题引起了越来越多人的注意，对于经济的平稳发展影响较大，现如今社会对于降低审计风险的关注度越来越高。对于会计师事务所来说，审计风险控制是一项具体的工程，虽然审计的风险具有普遍性及潜在性的特点，但是通过采取加强审计风险的控制措施，是可以降低审计风险，提高审计工作的效率和效益，同时也有利雨审计行业的环境建设。审计方面没做到位的话，很有可能导致经济受影响。审计风险通常会导致审计失败的出现，给被审计单位带来不好的影响，同时会给经济带来负面影响。为了处理类似的问题，本文用会计师事务所作为例子，合理的对审计风险进行分析，从而找到解决问题的方法。

　　二、审计风险的定义及特征

　　（一）审计风险的定义

审计风险主要指的是企业一些财务报表有问题，而会计师审计时却没有发现，误认为报表是正确的，从而没有给出正确的审计意见而出现的审计风险。[7]中国注册会计师协会对审计风险做出过明确的解释，并在1996年写入到审计准则中，它给出的解释是，财务报表中出现重大的数据错误或者是隐瞒信息，而注册会计师在对此错误的数据报表进行审计后提出了不完善的意见。这其中包含着两层意思，一是注册会计师判断报表正确，但是其实是有问题的，要么是没有按照会计的准则公示自己的真实财务状况，要么是财务报表中有明显的错误而注册会计师却没能及时发现；二是注册会计师判断报表有问题，而实际上报表是没有问题的。在审计风险的定义上，我国和国际基本一致。

　　（二）审计风险的特征

1.普遍性

审计活动的风险往往只有到最后才能显示出来，这种风险不是一两个因素造成的，而是在审计的每一个方面都可能会出现风险。所以，只要有审计活动，就肯定会存在审计风险。从整体情况看，可能产生审计风险的主要原因有：内部控制不完善、财务报表出现错误、交易量大，经济状况不好等等。因此审计风险具有普遍性，任何地方都可能出现审计风险，而且会很大程度上影响结果。

2.潜在性

在有的情况下，可能短期内不会出现风险。比如审计人员在审计工作中有一些细节没有做到位，短时间内没有形成不良后果，则这时候的风险是停留在潜在期的，没有形成真实的风险。所以，审计风险又是一种潜在的风险，可能会发生，又可能不会发生。

3.可控性

众所周知，审计师要对审计报告的结果承担责任，随着审计的不断发展，审计工作也在不断地进步，开始研究起控制审计风险的方法。所以，审计风险具有可控性，能够人为的降低风险，以此来保证审计的质量。所以，不要害怕出现风险，如果真的出现审计风险，要运用正确的方法予以避免，不要因为存在风险就不接客户。[13]

　　三、会计师事务所审计风险现状

　　（一）业务风险

在平常的业务中，审计人员可以通过分析审计客户的方法来推测可能出现的风险，并且会制定出相应的计划来控制审计可能出现的风险，但是当审计业务比较复杂的时候，会给审计人员增加一定的难度，导致对审计风险的识别和评估不够精确，从而出现严重的审计风险。同时，在进行审计业务时，当使用的审计方法不适合或者没有完整的执行审计程序的时候，审计人员可能就无法发现错误，导致审计风险的出现。

　　（二）主体风险

会计师事务所的内控制度，审计人员本身的能力和专业水平都会对审计风险产生影响。如果事务所没有注重质量控制制度和复核制度的正常运行，很有可能导致较大的审计风险发生。同样如果审计人员本身的业务能力有限，那么很有可能在审计过程中出现失误，导致结果出现问题，难以让客户满意，从而出现审计风险，使得审计工作难以正常进行。[8]

　　（三）环境风险

会计师事务所的法律法规不完善，结构复杂，以至于审计人员展开审计工作时难度大大提升，会计师事务所的审计风险也不断提高。监督管理机构对其处罚也仅仅是没收收入，加以一定的罚款，严厉程度仅止于此，至今还没有直接作为刑事案件处理或者禁止从事本行业的处罚。这样没有效率，不痛不痒的惩罚，很难引起审计行业的注意。另外，证监会发出的处罚公告具有严重的滞后性，常常在业务发生若干年之后才发现财务xx，这样的低效不仅损害了社会的利益，使得社会资源没有得到有效的利用，同时也让在其中扮演监督角色的XX部门饱受质疑。

　　四、会计师事务所审计风险产生的原因

　　（一）审计业务程序复杂

随着经济的不断发展，市场和经济环境逐渐变得复杂，企业经营范围不断变化，使得会计师事务所面临的问题也越来越复杂。比如说，新兴的金融衍生工具增加了审计风险出现的可能性。随着科技的不断进步，给审计工作者科学的掌控审计质量，躲避审计风险造成了新的挑战。在会计师事务所中面临的客户公司的业务种类复杂多变，导致了审计范围不断地扩大。[4]市场经济中各种市场的出现，比如衍生市场、资本市场、金融市场等，并且企业经营规模的扩大，使得各种经济事项也逐渐普遍。其次，高新技术企业不断出现。比如说，会电的运用以及互联网技术的发展，信息时代对注册会计师的审计工作提出了比较高的要求，这在一定程度上提升了注册会计师的审计风险。在目前的财务报表审计过程中，除了对财务报表中的数据进行分析以外，还要运用很多外部信息来评估企业在持续经营方面的能力，审计工作范围的扩大和内容的复杂影响了审计工作的风险。

　　（二）内控制度缺乏，管理人员舞弊

在会计师事务所的管理体系中，内部控制制度是不可或缺的一部分，对于事务所的发展壮大具有非常重要的作用。但是现在的会计师事务所还没有意识到要树立正确的内控制度，内部审计控制制度还不完善。[5]许多会计师事务所中可以去学习借鉴那些发展比较好、效益好、业务量大的会计师事务所经验，可以通过测试和评价的方式来衡量会计师事务所中内部控制制度的执行情况，如果评价比较好的说明内部控制制度是比较完善的，那么注册会计师的审计风险就不高，能够得到相对可靠的审计结果。反过来说，会计师事务所的评分不高，则说明内部控制制度不够完善，这样就有可能使公司财务核算出现问题，而且也更加容易导致审计风险的出现。会计师事务所中内部控制制度的不健全是导致审计风险的重要原因之一。[12]

　　（三）外部监管缺失，行业恶意竞争

现在我国的外部监管还存在一些问题：首先虽然中国注册会计师协会是一个自律组织，但是主要还是在财政部的控制下运行，无法发挥自身的作用。其次，对会计师事务所的监管方式不太合理，会计师事务所同时受好几个部门管理，但是各个部门之间缺乏沟通，没有协作，权责十分混乱，导致监管不力。监管人员的业务水平有限，对于审计人员和审计客户之间要承担的责任界定不淸楚，处罚力度不够，无法引起足够重视。同时在处罚后执行力较差，一些审计人员就会冒着风险xx，促使了审计风险的出现。

　　五、会计师事务所审计风险防控保障措施

　　（一）完善审计业务程序

会计师事务所在工作中必须依照准则办事，还要选择最合适的审计程序，采用正确的方法才可以发表公允的审计意见。在开展审计工作时，为了避免各种风险的发生，审计人员需要选择最合适的审计程序来获得最准确的审计结果，这样来降低审计风险。不同的审计程序适用于不一样的审计业务，同样的审计业务使用不同的审计程序应用到同一个业务中可能会有不同的结果，发生这样的状况时，审计人员要仔细谨慎的寻找问题，追加审计程序来确保审计结果的正确。

　　（二）健全内部控制制度

在会计师事务所中，需要遵循法律法规的基本要求，设置科学合理的监管准则体系，并要求相关人员在审计过程中遵循监管准则体系，既提高了工作效率又提升了工作质量。在审计人员审计的时候，如果工作人员出现了违背准则体系的行为，相关人员应该受到相应的警告和处罚。会计师事务所不断完善审计监督管理体系，能够从根本上降低风险。会计师事务所在法律诉讼压力下，必须要发表审计意见，不能逃避，只能够进行加强内部控制，遵循法律法规和监管体系规定，保持客观公正的态度，确保审计过程和结果的合法性、完整性和正确性。

　　（三）加强外部监管力度

首先，应当调整并明确证监会、财政部、审计署对审计行业的监管责任，把权责分配清楚，避免混乱的局面甚至监管漏洞的出现。其次，要加大监管力度，及时对事务所的审计底稿、审计意见进行检查。[11]最后，加强行业自律，注册会计师协会对事务所的各种事物都会进行管理，对事务所的业务十分熟悉，因此应该给予注册会计师协会更多更大的权利，使其获得更多的话语权，做到让熟悉审计工作的人去进行管理。另外，加大处罚力度。一方面提高审计失败对会计师事务所、注册会计师的经济损失，出具虚假的审计报告得不到补偿；另一方面，禁止有污点的事务所、注册会计师进入行业，以使他们产生敬畏之心。

　　六、案例分析

　　（一）亚太实业概况

采用定向募集的海南亚太实业发展股份有限公司，是由中国寰岛公司、中国银行海口信托咨询公司和交通银行海南分行共同组建的。1997年企业进行上市，发行社会公众股3100万。在1997年2月28日，公司的各种调整使其包括机构设置、人员配置等完全符合我国上市公司规定后，公司股票正式全方位登陆资本市场，上市于深圳证券交易所。公司于2010年2月8日正式更名为海南亚太实业发展股份有限公司。

　　（二）瑞华事务所概况

由国富浩华会计师事务所和中瑞岳华事务所兼并而来的瑞华会计师事务所如今在我国已具有一定的规模，并且在业界内也具有一定的影响。在它二十多年的发展轨迹上，瑞华所取得了骄人的成绩，很长时间以来都作为我国会计师事务所进步的领导者。在众多事务所中，它很早就被授予了“A+H”股审计资格，也是在很早的时候就积极追随国家的领导转化成为特殊普通合伙企业，业务种类多样，且都拥有较高的权威，市场对瑞华所的认可程度也很高，口碑很好。其业务收入稳居内资所第一宝座。

　　（三）会计事务所审计风险原因分析

1.亚太实业舞弊情况

（1）长期股权投资未合理计提减值准备

2012年亚太实业通过交易得到了济南固锝48%的股权，2013年亚太实业仍然保持着同样的持股水平。在2013年12月底，亚太实业召开董事会，就是否批准转让济南固锝21%的股权协议做出决定。最终，董事会通过决议，批准了该项股权交易。股权协议上济南固锝21%的股权价格为8,750,000.00元，确定的定价是2012年12月31日亚太实业持有济南固锝股权投资账面价值20,017,561.21元。这表面看上去没有什么问题，但是亚太实业在2014年底给自己带来了大麻烦。2014年12月31日，亚太实业自从2013年对济南固锝股权的减持，还持有济南固锝27%股权。在2014年亚太实业将这些股权计提减值准备1,027,064.92元，计提的依据仍然是按照之前转让21%股权时的定价依据。这一次的操作让自己解释不清。

（2）未按要求追溯质量赔偿款

2012年，X敦南科技股份有限公司验收时发现济南固锝卖给他们的一批设备器材有质量不达标的情况，遂对济南固锝发送了扣款通知单。质量赔偿款应为通知单上的金额5,355,085.00元，济南固锝公司应将此笔金额借记营业外支出。济南固锝公司却于2013年10月发觉之前对于这笔会计处理有不恰当的地方，于是直接冲减了2013年营业外支出5,355,085.00元。但明显可以看出该会计问题处理存在不合理现象。[10]在2012年的时候出于谨慎原则确认预计负债并没有问题，但是在2013年直接冲减了2013年营业外支出的会计处理就不恰当了。按照准则应当确认为会计差错进行更正，但是亚太实业并没有对其进行追溯。

（3）董监高人员不知悉企业违法违规情况

从2010至2014年，包括离职与在职人员在内，亚太实业董事，监事，高管人员总共有24人。其中一位监事会成员（赵建勇）由于来公司时间不长，对公司不够了解未参加年报审议。其余人员都对年报进行了审议程序，并且都签字确认。按照《公司法》的要求，董监高人员除了需要对公司保证忠诚以外，还需要保证尽职尽责，对于公司的报告都要签字提出意见，要确保公司信息的真实性。虽然年报中显示董监高确认意见的签字情况表面上符合要求，但是根据证监会的调查，包括对24名董监高的当面询问、2010至2014年审议文件原件的审查核实，发现除了董事马世虎、财务总监王金玉、张芳霞（前者于2014年4月9日离职，后者于2014年4月16日正式上任）对以上所述前三项亚太实业舞弊行为的相关内容部分知悉以外，其他董监高人员对2013年年报中所披露的有关上述三项舞弊行为的内容并不了解（具体任职、知悉、签字情况如下表所示）。这足以说明亚太实业管理层、治理层极为不负责任，没有通过审议而草率地直接签署确认意见。从24名董监高集体默许舞弊行为的默契，而后又集体表示不知悉相关情况不难推断出，亚太实业高层们在集体装作不知情，这样做只是怕承担后果而进行逃避。从这里可以发现，亚太实业董监高人员工作敷衍了事，无视国家的法律，不顾社会公众的利益。

2.会计事务所审计风险分析

（1）承接审计业务时未审慎评估审计业务风险

按照审计准则的要求，在决定是否承接审计业务前，应当对审计客户有一个整体的了解，包括审计客户所在行业情况，经营情况，管理层诚信情况等等，以此作为基础来评价承接业务会带来的风险和己方是否有足够的胜任能力来控制该风险。

在承接2010年亚太实业年报审计业务时，从注册会计师审计资料中可以发现，关于亚太实业“行业风险”，注册会计师仅仅只是分析了房地产企业受国家宏观调控政策的影响因素，没有注意到亚太实业这一年的主营业务有翻天覆地的变化。2009年亚太实业的棕榈油业务经营惨淡，无法运营下去，被当时的国富浩华出具了无法表示意见的审计报告。2010年，亚太实业立马转变了主营业务，再次进行房地产开发销售，以此来展示自己具有持续经营能力，可见调整利润扭亏为盈的动机十分明显。

（2）审计人员专业能力不足

瑞华事务所按照营业收入排名稳居内资事务所第一的宝座，在业界也有良好的声誉。但是从他的发展历程来看，由于快速的发展扩张也使得录用的员工能力无法得到保障，有的审计人员能力不足，导致出现审计质量下降的情况。在本案例中被证监会通报予以警告的注册会计师即使是经验丰富的职场精英，但是在业务开展中仍然出现了认识上的错误，对会计准则的某些规定理解的有些偏差。在亚太实业签订的转让协议中已经有确定的股权转让价格，把它作为可收回金额与该股权账面价值相比较，很容易识别出需要计提减值准备。但是瑞华所审计人员却认同了亚太实业的错误做法，导致亚太实业利润出现虚假描述。

　　七、结论与启示

　　（一）结论

1.注册会计师综合素质不高[3]

注册会计师的能力不够，就会经常出现各种错误，这样很有可能会导致审计意见的错误。注册会计师审计的意义就是对于错误的发现，他对于审计业务的影响非常大。独立性对于注册会计师来说非常重要，是达成审计目标重要的基础。一旦没有了独立性，注册会计师无法保持公平公正的态度，对于社会大众来说，他们投资也不能参考注册会计师的意见。审计行业竞争激烈，由于竞争上的压力和高收益的诱惑，导致会计师事务所往往出具客户需要的审计意见。更有甚者，通过花钱来买所需的审计意见，这些给注册会计师的独立性带来了巨大挑战。

2.审计单位舞弊

注册会计师作为受托方，是接到业务之后才开始接触客户，对客户的了解不会太深，肯定远不及审计客户本身。注册会计师用来分析的信息都是来自于审计客户的，从其他地方获取的资料很少。如果审计客户集体进行xx，管理层的地位高于公司制度，把没有的业务都变成像真的发生了一样，精心策划的进行舞弊，使得注册会计师即使仔细谨慎的进行审计也发现不了其中的异常，无法发现被审计对象的xx。这是由信息不对称和审计的固有局限性决定的。因此，被审计单位的集体舞弊是审计失败的客观原因，这不是注册会计师能够控制的。

3.行业环境恶劣

目前我国审计行业准入门槛较低，导致审计工作的从业人员越来越多，市场竞争激烈，使得审计业务变成了买方市场，严重影响了平衡的行业环境。整个审计行业处于竞争秩序十分混乱的局面。[9]另外，我国监管机构监管不力。XX监督和行业自律这两种监管方式无法有效的结合起来，内部职责划分不清晰。然而更为严重的是，我国审计失败的惩罚力度不够，无法引起人们足够关注，关于审计失败的法律制度也不完善，没有针对各种情况的法律条文来控制。

　　（二）启示

1.重视审计质量控制完善审计复核[2]

会计师事务所要把质量放在第一位，要让员工受到注重审计质量这种文化的熏陶。同时，还要建立起完善的质量控制政策，让质量控制程序可以正常的进行下去，尤其是审计复核制度。从了解客户，承接业务到实施审计程序，最后出具审计报告，每一步都必须符合质量控制政策的要求，每一层级根据风险大小都要有多级复核，并且明确每个人的职责范围，不能出现权责混乱的事情。在人员分配方面，事务所应当清楚每一个注册会计师的优点和长处，把人员分配到适合各自的领域，让员工们可以最高效率的完成工作，确保审计工作的质量。

2.严格执行审计轮换制度

通过查阅那些审计失败的案例，发现大多数都是事务所连续审计同一个客户好多年。在长时间的审计中，事务所和所审计的客户中很有可能出现利益的往来，用给客户出具他们满意的审计意见来换取高额利益或者以此来谋取长期的合作，留住客户，这些行为对注册会计师的公平公正形成巨大的挑战。另外，由于与同一客户的长期合作，连续几年的审计都没什么问题，注册会计师可能会形成一种惯性思维，对客户形成盲目的信赖，不加以辨别的使用其提供的资料数据，这种情况下注册会计师难以保持职业怀疑态度，做不到审计的公平公正。[6]

此时如果严格执行审计轮换制度，这样时间较短，很难和被审计单位形成密切关系，有利于注册会计师保持独立性。另外注册会计师第一次对这个公司进行审计，对公司的各种状况环境都不太了解，为了保证审计质量，需要对任何事情都进行小心仔细的审计，不会对任何问题放松警惕，保持职业怀疑态度，严格执行事务所的规章制度，按部就班的进行审计。因此，严格执行审计轮换制度是十分重要的防范审计结果不正确的措施。

3.加强审计人员培训，提高专业胜任能力

目前我国注册会计师之间的专业能力有很大的差距，有的业务水平能力不过关也是审计出现问题的一个重要原因。对会计准则和审计准则不清楚，对经济环境的不了解、风险意识薄弱，导致注册会计师发现舞弊的能力下降。因此事务所应当关注注册会计师的业务水平，了解他们在什么方面有所欠缺，根据他们的需求专门打造一个学习计划，给他们进行不断地培训，加强注册会计师自身的专业素养。同时不断学习更新专业知识。[1]另外，事务所要多关注会计准则和审计准则的更新，在注册会计师自学的同时，为他们提供学习上的帮助，提醒准则新变化，使其能及时的进行知识的更新，做到与时俱进。另外，会计师事务所可以隔一段时间进行专业知识职业能力测评，对成绩好和不好的分别进行奖惩，以此来提高注册会计师的专业胜任能力，来避免审计结果不正确的结局。

　　参考文献

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[10]鲁思嘉,蒋轶群,余梦琪,郭志勇.ST公司盈余管理手段研究——以亚太实业为例[J].时代金融,201(32):2-2.

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[14]MaryMindak,WendyHeltzer.Corporateenvironmentalresponsibilityandauditrisk[J].ManagerialAuditingJournal.2017(8)

[15]MuhammadNuryatnoAmin.Auditriskmodelasacorporatesocialresponsibilityimplementationofcertifiedpublicaccountingfirms(evidencefromIndonesia)[J].SocialResponsibilityJournal.2016(3)

　　致谢

时间过得飞快，大学四年的生活转眼间就要过去了，毕业的脚步已经越来越近了，回首自己的大学四年，感慨万千。对于即将离开的校园，是会非常想念的。论文完成在即，首先我要对论文老师表达谢意，在大四的这一年里，您为我的论文付出了无数的心血，从选题到开题报告再到初稿，每一步都给了我最详细的指导，给我指引了最正确的路线，让我可以顺利的完成。同样，我也要感谢我的导员，大学四年如一日的为我们默默服务，给我的大学生活保驾护航，为我解决各种问题，对此我致以由衷的感谢。其次，我要感谢我的舍友和同学们，无论我遇到什么困难，你们都会给我鼓励和帮助，同时在学习中可以相互督促，共同进步。此外，我还要感谢我的父母，你们永远是我最坚实的后盾，在我背后默默地支持着我，尽你们所能给我创造更好地生活。