上市公司审计失败问题研究—以九好集团审计失败为例

【摘要】随着我国资本市场快速的发展，注册会计师行业在我国资本市场中担当的责任也日渐重要，人们逐渐加大了对审计的需求，对审计质量的要求也不断提高。但接连出现的审计失败案例引发了全社会对注册会计师的信任危机。九好集团是一家提供综合性商务服务的后勤托管网络中介平台企业，其因忽悠式借壳上市被证监会立案调查并予以顶格处罚。本文采用了案例研究法和文献研究法相结合的研究方法，选取了受到广泛关注的九好集团案例，从研究背景和意义入手，阅读了国内外学者关于审计失败定义以及防范审计失败的对策等多方面的文献并进行总结和评述。随后，本文围绕利安达对九好集团审计失败的案例分析了在审计过程中注册会计师存在的问题，并提出了相应的防范对策。

【关键词】审计失败；注册会计师；会计师事务所

　　一、概述

　　（一）上市公司的概念

上市公司是股份有限公司中的一个特定组成部分，它公开发行股票，达到相当规模，经依法核准其股票进入证券集中交易市场进行交易。股份有限公司申请其股票上市交易，应当向证券交易所报送有关文件。证券交易所依照本法及有关法律、行政法规的规定决定是否接受其股票上市交易。

根据我国《证券法》第50条的规定，股份有限公司申请其股票上市必须符合下列条件：（1）股票经xxx证券监督管理机构核准已公开发行；（2）公司股本总额不少于人民币3000万元；（3）公开发行的股份达公司股份总数的25％以上；公司股本总额超过人民币4亿元的，公开发行股份的比例为10％以上；（4）公司在最近3年内无重大违法行为，财务会计报告无虚假记载；（5）证券交易所可以规定高于前款规定的条件，并报xxx证券监督管理机构批准。上市公司必须按照法律、行政法规的规定，定期公开其财务状况和经营情况，在每会计年度内半年公布一次财务会计报告。上述条件是为了使上市公司具有较高的素质、较大的规模、股权合理分布，能形成一定的交易量，在投资者中形成较好的声誉。

（二）审计失败的概念

对于审计失败的界定，国内外的专家学者呈现两种不同的观点：一是对审计的过程给予充分的关注，在对企业的审计过程中，是否遵守审计要求、是否勤勉尽责、保持足够的专业怀疑程度，与被审计单位的关系等，只要注册会计师在审计的过程中没有出现重大的错误，如果最后的审计结果与真实的审计情况存在误差，也不能认为是审计失败。既只要审计过程中没有存在问题，不论结果是怎么样的，都不会被认定审计失败的“审计过程失败观”。二是以关注审计的结果，对于具体的审计过程并不看重，而过分注意审计的结果。注册会计师的最后意见与被审计单位的实际情况相矛盾，就得出结论认为审计失败了。

表1-1审计失败的观点区别

通过研究我国会计师事务所的发展规律和我国的相关法律规定，这两种观点具有一定的关联性，审计过程中出现问题导致审计结果的失败，审计结果的失败反省审计过程存在问题，两者之间的关系是不可分割的。

基于两种观点的结合，认为审计失败的结果和审计过程存在一定的关联性。在审计失败的前提下对其审计过程进行分析，找出其中的错误，并分析出错误的原因，对参与审计的会计事务所和注册会计师提出相关的应对方式。

　（三）上市公司审计失败研究的意义

对国内外的对审计失败相关的文献进行了翻阅和查看，并对这些观点进行归纳总结，并结合选择的利安达审计九好集团失败的案例，深度研究审计失败的成因与对策，将从承接九好集团工作开始的一系列流程，及最终风险评估失败的原因，进行详细的分析。并提出了相应的预防措施和建议。丰富审计失败的相关研究案例。

以利安达审计九好集团失败案例为例，首先是因其在2009年至2018年间受到7次惩罚，说名利安达存在的问题可以涵盖大部分会计师事务所的问题所在，其审计失败的九好集团是新领域下的互联网平台服务的新形势公司，在舞弊手段，舞弊方式上，存在一定的新颖性，将九好集团舞弊手段，利安达在审计中出现的问题进行总结和分析。希望可以为会计师事务所审计新领域内的借壳上市的企业提供一定的参考。论文分析了九好集团的行业特征，知晓具有上市条件的企业通过舞弊手段获取借壳上市的特点，可以适当降低审计失败发生的概率，对其他类似审计活动起到借鉴的作用。

二、九好集团审计失败案例分析

（一）利安达对九好集团审计失败的案例概况

九好网络科技集团有限公司(以下简称“九好集团”)成立于2007年，首创了“办公托管”的管理模式，为客户量身定做后勤解决方案，核心业务是通过建立起服务托管平台，向供应商收取相应的服务费，从而维持企业的正常运作，是一个以现代科技为依托的资源整合平台，其业务涵盖了餐饮、金融、商务、办公、酒店管理等多个行业，辐射范围甚广，是现代后勤服务管理行业的领军企业。

图2-1 九好集团业务流程图

自公司成立以来，收获了“浙商最具投资潜力企业”、“浙商500强”、“新锐杭商30强”等多项荣誉，九好集团突出的综合实力吸引了各方投资者的投资，更充实了其实力。

1993年，利安达会计师事务所有限责任公司正式建立，这便是利安达前身。据了解，利安达总体出资额度达到2011万元人民币，自成立至今，成功提取执业赔偿风险金额度高达数亿。利安达会计师事务所是国内早期为数不多的获取证券期货审计业务执行资格者事务所，在审计市场持续发展的同时，利安达会计师事务所也不断追求自身发展，不仅得到了与金融审计和国有大型企业审计的资格，而且得到国外证券市场认可，获取了为上市企业进行审计服务的资格。据统计，利安达会计师事务所现有注册会计师超出560人，仅2017年整体业务收入便高达2.78亿元，几乎贯穿于我国所有行业。

自2009年至今，利安达会计师事务所的审计失败案件统共7例：自2003年-2006年期间，北亚实业审计失败；自2009年-2010年期间，华阳科技审计失败；2012年，华锐风电审计失败；2013年，赛迪传媒和天丰节能审计失败；2014年，福建金森收购连城兰花审计失败；2016年九好集团借上市审计失败。

2010年以来，浙江九好集团开创中国后勤托管服务平台产业，在国内后勤服务外包行业中排名前列，在后勤托管行业的快速发展，使其急需借助资本市场的力量以进一步得到推动；九好集团此次借壳重组的交易对方鞍重股份因经营能力减弱，对加强公司持续盈利能力的要求迫切。基于此背景，双方经商讨后决定进行重大资产重组。

九好集团此次借壳重组交易方案的主要内容有：以经评估后的鞍重股59285.67万元全部置出资产与九好集团371000万元注入资产等值部分进行置换；置换差额部分由上市公司以16.23元/股的发行价定向增发107598385股向九好集团购买，同时采用锁价方式非公开发售股份筹集不超过17亿元的配套资金。九好集团与鞍重股份借壳重组事件的经过如表2-1所示。

表2-1九好集团借壳重组事件经过

经证监会查证，九好集团在与鞍重股份进行重大资产重组的过程中，向交易对方鞍重股份提供了含有重大虚假财务信息的财务报表，导致九好集团、鞍重股份所公布的《重大资产重组报告书》中存在重大虚假信息。九好集团报告书中记载其在2013-2015年经审计后的营业收入总额分别为2.52亿元、3.26亿元与4.17亿元，均远高于其实际营业收入额。经证监会核实，九好集团在2013-2015年利用虚构供应商与客户、伪造业务合同等多种方法对其业务收入进行虚增，虚增总额达2.65亿元。具体营业收入虚增情况如表2-2、图2-1所示。

表2-2九好集团营业收入虚增情况表单位：万元

图2-1 九好集团经审计后的营业收入与实际营业收入对比图

此外，九好集团还存在着虚增银行存款3亿元、隐瞒3亿元借款和银行存款质押的舞弊行为。九好集团审计报告中显示其在2015年年末的货币资金总额为53122.68万元，而经证监会核实发现，其中的3亿元存款实际为九好集团经对外借款所形成，且该存款在对外披露时仍处于质押状态。九好集团未披露该借款及存款质押事项，其实际货币资金余额应为23122.68万元，虚增比例占2015年当年资产总额的32.5%。

负责此次借壳重组审计工作的利安达事务所与其签字注册会计师蒋淑霞、李杰，在对九好集团2013-2015年三年期财务报表执行审计的过程中，存在着对众多疑点未予以充分关注、对审计程序未执行到位而审计复核失效等未勤勉尽责的行为，导致利安达没有发现九好集团为达到借壳上市与获取借壳方更高股份对价的目的、在2013-2015年财务报表中虚增营业收入2.65亿元、虚增3亿元银存款并隐瞒其3亿元借款和存款质押的舞弊事实，进而对九好集团发表了错误的审计意见，最终受到证监会处罚。

案例处罚：利安达对九好集团借壳上市审计失败案经证监会立案调查，分别于2017年4月与9月对九好集团和利安达会计师事务所作出处罚结果。

（1）对九好集团的处罚

浙江九好集团因在此次资产重组过程中违反《上市公司重大资产重组管理办法》(2016)第四条“进行重大资产重组的有关各方必须依法对有关信息进行披露，不得存在虚假记载、误导性陈述、重大遗漏”的相关规定，证监会于2017年4月21日下达《行政处罚决定书》((2017)32号)：责令九好集团改正，处以警告同时罚款60万元。对相关责任人员的处罚情况见表2-3。

表2-3证监会对浙江九好集团财务舞弊案相关责任人的处罚结果

（2）对利安达会计师事务所的处罚

利安达作为负责九好集团此次借壳上市的审计服务机构，因在对九好集团提供的2013-2015年三年期财务报表执行审计过程中未勤勉尽责，未能发现九好集团虚增营业收入2.65亿元、在2015年虚增银行存款3亿元、隐瞒3亿元借款和存款质押的舞弊行为，从而出具了存在虚假陈述的审计意见报告。证监会依照《中华人民国和国证券法》(2014)第二百二十三条的规定，于2017年9月20日向利安达和有关责任人员下发《行政处罚决定书》：没收利安达业务收入150万元并罚款750万元；对签字注册会计师蒋淑霞、李杰给予警告，并分别罚款10万元。

至此，利安达对九好集团借壳上市审计失败案落下帷幕。利安达作为一家拥有较强实力的国内本土事务所，却在对九好集团借壳上市审计执行的过程中未能发现其大幅虚增收入、虚构资产的舞弊事实，其中的原因以及应对审计风险的对策是否适当，本文将在下一节进行详细分析。

（二）利安达对九好集团审计失败的原因

1.初步审计存在不足

利安达在2016年4月21日出具了对九好集团的审计报告，但是回溯利安达审计九好集团的银行存款的过程可以发现，存在很多敷衍执行审计程序的情况，如对大额银行存款实施的函证程序，利安达在未收到回函的情况下，就出具了标准无保留意见的审计报告，完全体现不出注册会计师应有的谨慎性和职业怀疑。对于此种存在极高风险的情况，利安达并未采取任何替代审计程序，而是在未收到重要回函时出具了审计报告。直接导致忽视3亿元银行存款质押的事实，显然此事实能够对审计意见施加重大影响。

2.业务质量控制模式不够完善

第一，风险意识不健全。按照国内注册会计师的审计准则相关规定能够知道，对于注册会计师来说，在审计时必须要对公司的经营纪录以及主要财务文件进行全方位的审计。寻找企业未披露的关联方和关联方交易，同时也需要将上市公司的股东名单和企业的信息提供给监管机构进行检查。为了成功完成审计任务，注册会计师需要对公司提供的信息和资料进行询问调查。问询对象主要为被审计对象的管理层，内部员工和治理层，询问的目的是了解企业有关关联方的信息，该环节也是审计过程的重要环节。如果不能通过对企业内部人员和资料调查发现企业隐藏的关联方还可通过工商登记局登记的股东资料来识别隐藏的关联方。但利安达审计员在对九好集团进行审计时，只是对企业提供的相关资料和与企业有紧密合作关系的其他企业来了解企业是否存在关联方交易，未能执行询问调查等审计程序，进一步查找与企业有关的关联方关系。

第二，质量复核不完善。审计准则明确要求注册会计师在审计结束时对于所审计的工作成果，应该启用分析复核程序对财务报表进行总体的再审和复核。风险导向审计理论也提出：如果发现被审计单位有频繁异常交易以及大额的异常交易的话，不应只对交易合同进行检查，同样需要详细审查验收清单、发票等贯穿整个程序的原始凭证，由此一来，才可确保交易的合理性、真实性。然而，利安达在审计过程中分析性复核程序是否仅仅作为流程走走形式，并未对审计中不合理之处进行复核，这也是造成审计失败的主要原因之一。

3.收入审计程序存在缺陷

利安达在审计时，对如何确认九好集团的收入缺乏具体的认定标准。比如如何核对供应商和客户的相关合同，是否是在服务期内签订的合同，是否有确认收入的确凿审计证据等，对于上述情况，审计项目组缺乏应有的关注，导致对九号集团的收入确认方面存在较大的差错，未及时发现企业多计收入、虚增收入的舞弊情况。

（1）不在供应商托管期内的签订的合同

表2-4 部分供应商营业收入矛盾合同情况列举

（2）不在客户托管期内的签订的合同

表2-5 部分客户营业收入矛盾合同情况列举

（3）合同条款自相矛盾或用印错误

对于确认收入的相关合同，经检查发现合同存在数处条款自相矛盾以及用印错误。现将部分情况列举如下：

表2-6 合同条款期限自相矛盾公司情况列举

表2-7 合同用印错误公司情况列举

（4）收入确认缺少证据

同一控制下的企业间的异常业务被九好集团确认为收入。同一供应商旗下的两个子公司之间的业务无需九好集团撮合。

表2-8 九好集团缺少证据确认收入情况列举

对于党政机关或事业单位的合同，并非是经由九好集团的平台寻找的客户或者供应商，而是采用招投标的方式达成的一致意向，此类合同并不满足收入确认的条件。

利安达在审计的过程中对此类情况缺乏必要的调查，并未认真了解供应商与客户之间的交易是否经由九好集团的平台，也未取得相应的收款证明，导致九好集团虚增收入的情况未被发现。

4.缺乏职业怀疑态度

《审计准则第1323号—关联方》需要注册会计师保留怀疑态度，利用咨询、复核、翻看有关信息等各种审计流程来确保关联方数据的全面性。针对企业高管给出的关联方交易数据，尤其是关联方、交易方通常拥有隐藏性、复杂性等多项特征，注册会计师应当进行复核，并对其他重要的关联方交易保持警惕。

在2013-2015年九好集团财务报表中虚增营业收入2.65亿元、虚增3亿元银存款并隐瞒其3亿元借款和存款质押的舞弊事实。但是这么大的疑点却没有引起利安达审计师的高度关注，也就没有判断出关联方与关联方交易。在利安达事务所对九好集团进行审计程序执行过程中，仅有46%的员工认为其是完全按照要求执行审计程序；而11%的员工都认为在审计过程中人员配置不合理，审计人员专业性匮乏，能力不足。从九好集团对其核心关联方及其交易没有进行公开，而利安达事务所却未有所察觉，也没有提出疑问就可以看出，利安达审计师缺乏职业怀疑精神，亟待审计准则的落实和专业能力的提升。

三、上市公司审计失败的防范策略

　（一）严格执行初步业务活动

审计准则用“应当”对初步业务活动进行规定，即初步业务活动是必须执行的审计程序，不可以无端的简化和省略。由于在承接审计业务前，想对潜在客户进行充分了解是比较困难的，因此会计师事务所应当安排具有高度职业敏感性、丰富职业经验、较强职业判断能力的高级合伙人执行，并从以下几方面实施：

第一，通过相关数据库查询和对独立第三方的询问，从主要股东、企业管理人员、商业信誉、内部控制环境等方面对客户进行了解，并评价客户诚信，审慎判断其管理层可能存在的违规企图，尤其是拟上市公司。第二，会计师事务所应当评价自身是否具备执行业务所需的时间、资源和专业胜任能力。此时，审慎评价项目组成员对业务的了解、对客户所在特定行业风险的了解尤为重要。第三，会计师事务所应考虑承接该业务可能引发的潜在利益冲突，评价本所及相应注册会计师的能否保持独立性。

（二）加强业务质量控制制度的建设

首先，事务所应健全自身业务质量控制制度，涉及全面质量控制与项目质量控制复核两方面，对审计委托接受前的调查、审计工作中的执行要点、审计意见出具以及项目完成后的质量控制等给予全方位、全过程的指导。由于借壳上市审计业务涉及至少三年期财务报表数据，业务数量大且性质复杂，审计风险系数较高，因此事务所还应对借壳上市审计项目严格进行项目质量控制复核，选取项目组外且独立性较强的审计人员对注册会计师评估出的错报风险、重要性水平等关键信息进行复核。其次，对质量控制体系建设投入更多的经济、人力等资源，将质量控制上升到事务所生存与发展层面从而使其得到高度重视。最后，从整个审计行业层面出发，事务所应积极推进行业执业质量信用体系的建立，依据审计行业协会的质量控制准则规定对审计机构的工作质量进行有效提升与改善，建立和完善审计行业质量控制体系，强化行业自律管理。

（三）完善收入审计程序

（1）重点关注高风险领域

首先，重点关注收入真实性，警觉与收入舞弊相关的审计风险。注册会计师应了解被审计借壳方的收入确认规定和与收入相关的内部控制，判断其收入确认是否符合有关会计政策要求，结合被审计单位业务模式对其收入确认是否合理、真实进行核查，如九好集团的业务模式为向供应商和客户提供平台收取服务费，因此注册会计师在对九好集团与供应商交易情况进行核查的同时，更应关注供应商与客户间交易的真实性，谨慎检查供应商服务合同、客户销货合同、收入确认函等资料，对相关资料真实性进行验证以判断借壳方是否存在虚构业务或虚构收入的行为。

其次，对银行存款、借款、应收款项等严格执行函证程序，在此过程中需注意以下三点：第一，在对大额银行定期存款进行函证时不仅要求证银行存款是否存在，还应对存款所处状态进行询证，核查企业是否存在利用存款质押、理财产品质押等方式虚增资产的舞弊行为；第二，对往来账项进行函证时应根据重要性水平来确定抽样比例，并严格按照己确定的选样标准进行发函，尽可能得对评估风险较大、重要性水平较低的选样对象进行全部发函；第三，注册会计师理应对询证函制作、发送及收取的全过程进行严格管控，并尽可能亲自取得被函证客户的回函，当无法收回时可通过二次发函或者采取检查销售合同、销售发票、收付款凭证等替代程序求证相关交易或事项真实与否。

（2）重视分析程序

注册会计师在运用分析程序时，首先应将被审单位提供的若干期财务报表数据进行对比，分析收入、成本等关键数据的变化趋势，判断其中是否存在异常。其次，对比借壳方单位与同行业的关键财务数据如营业收入增长率、经营毛利率、净利率、应收账款周转率等，并将财务数据分析结果与获取的行业发展情况等非财务信息进行综合比较分析，考虑非财务信息能否为财务信息的变化情况提供佐证，判断其财务数据变化合理性。

（四）保持职业怀疑态度与谨慎性

职业怀疑态度要求注册会计师在借壳审计业务承接前就应将借壳方所处行业环境状况与管理层诚信度作为重要事项并对此进行谨慎关注，不做管理层诚信的预判；在对审计风险进行识别与应对时，注册会计师理应运用质疑思维方法，对明显相悖的文件记录、对高管人员与单位员工关于同一事项询问得到的不同结果、异于常理的发函与回函信息等细节情况做出恰当评判，对有关特别风险的重大事项和敏感事项保持职业审慎的态度，针对问题审计证据采取更为细致的分析程序，判断是否因被审借壳方舞弊因素而导致已获取审计证据间的口径不一、相互矛盾。注册会计师从审计业务初步承接到审计意见出具阶段均应保持职业怀疑态度与谨慎性，审慎判断审计证据的真实可靠性，有助于注册会计师在借壳审计中及时发现舞弊迹象，有效规避审计风险，减少在借壳审计业务中发生失败的可能性。

结论

注册会计师行业在我国资本市场中扮演的角色已经日渐重要，人们对审计的需求不断增加，对审计质量的要求也不断提高。但接连出现的审计失败案例引发了社会对注册会计师的信任危机。本文运用案例研究及文献分析的方法，以利安达会计师事务所对九好集团审计失败的案例为研究对象，总结了利安达事务所在审计中存在的问题，提出了防范审计失败的相关建议。

本文认为，在利安达对九好集团审计失败的案例中，注册会计师在实施审计的过程中存在着未能发现九好集团虚增收入及虚增银行存款，且未能发现九好集团隐瞒定期存款并质押定期存单事实的问题。本文得出了防范审计失败的建议与启示，以期减少注册会计师在其他审计项目中发生审计失败的几率。要提高注册会计师的专业胜任能力以应对新的时代发展需要，加强会计师事务所的质量控制体系建设并完善行业自律机制，同时也要规范审计市场竞争环境，加强外部监管并建立健全相应的法律制度。

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