对上市公司报表审计质量标准的研究——以瑞华会计事务所为例

第1章绪论

1.1研究背景

目前，我国会计师事务所还处于不断发展与完善的阶段。我国会计师事务所数量众多，层出不穷，服务对象广，执业质量参差不齐。就大规模知名度高的事务所审计质量相对较好，建立了严密的质量控制体系。但部分国内大型会计师事务所也存在执业质量问题。而众多中小型会计师事务所审计质量更是不容乐观。审计质量的好坏对注册会计师行业的健康发展发挥着重要作用。

根据中国注册会计师执业质量通告，2017年，各地方注册会计师协会共组织检查人员828名，检查事务所1381家，抽查业务项目10336个。其中，财务报表审计业务项目8651个，验资业务项目1185个，其他专项审计业务项目500个。按有关规定对存在问题的84家事务所和194名注册会计师实施了行业惩戒。从相关数据可以看出部分中我国审计质量仍处于较低的水平，部分事务所存在没有建立严密全面的质量控制体系，审计意见不恰当，出具虚假审计报告，业务质量控制复核流于形式等问题。

1.2研究目的与意义

研究目的：我国审计市场已经取得较大发展，但我们看到上市公司的竞争机制、治理机制还很不完善；近年来，审计失败案件屡次发生，严重损害了广大社会企业机构利益，使社会公众对注册会计师审计质量产生了极大的质疑，这使以质量求生存、以信誉求发展的注册会计师行业面临着严重的诚信危机，注册会计师行业的生存和发展受到了严重的威胁。审计质量是整个审计工作的核心，是审计的生命线，审计质量的高低决定着审计行业的健康发展以及被社会的认可程度。因此，我们必须借鉴各种成功经验，制定一套科学、合理的审计质量评价指标体系很有必要，这不仅有利于监管部门和注册会计师协会对会计师事务所的正确引导，还有利于客户正确选聘事务所；合理的审计质量评价指标体系能够对注册会计师起到良好的激励约束作用，更有利于树立品牌声誉，使会计师事务所走上良性发展的道路；这就促使会计师事务所加强自身服务质量，为社会公众提供高质量的服务，从而在一定程度上避免重大审计失败的发生，起到预警的作用。

本文将通过对审计质量控制的内涵以及影响因素等方面来分析,并希望从理论上阐述国内所与国际所在审计质量控制机制上的差异,通过实证研究检验国内所与国际所在审计质量控制效果上是否存在差异,使审计市场进一步规范化。最后,通过改进国内所与国际所的审计质量控制来达到一定的效果。审计目标是审计工作力争实现的有关审计质量的结果和成效,既是确定质量控制标准的前提,也是质量控制体系建立的基础。

审计机关和审计人员应时刻树立质量意识、风险意识,对各项审计工作及审计实施过程进行有效的质量控制,确保审计目标的实现,使每一个审计项目都成为审计精品,更好地服务于社会进步和经济发展。

因此,审计质量控制的目标应当定位在:通过加强审计质量控制,使审计任务的完成最大限度地满足审计信息使用者或社会公众对审计所寄予的期望。而提高审计质量的终极目的也就是尽可能地缩小审计质量水平期望差距。

实现审计质量控制目标的途径审计质量控制是保证审计质量的重要途径。通过质量控制,可以降低风险;促进审计自身的发展;使审计工作适应内外部环境变化的需要;使审计人员能够更好地履行其职责。

研究意义:

审计质量是审计人员按照一定的审计目的,对审计对象进行审查,从而实现准确评价审计目标的可能程度。注册会计师全面审计质量控制是提升我国注册会计师审计质量的重要途径。

(一)审计质量控制得当有利于了解和掌握审计质量控制体系

(二)审计质量控制得当有利于改进会计师事务所审计质量控制机制,便于国内所与国际所在该机制上相互借鉴,取长补短

审计质量控制是审计工作赖以生存和发展的基础,审计质量控制的高低也是评价和衡量全部审计工作的最终和最高目标,所以审计质量控制的研究对保障我国经济发展具有重大意义。目前,国际“四大”不断入驻我国审计市场,与我国国内事务所展开了激烈的竞争,我国事务所也需要走向国际,但是我国事务所与国际“四大”还存在着一定的差距。对审计质量控制的研究,有助于促进我国审计行业的规范和我国审计市场的进一步国际化。

1.3研究思路与方法

1.3.1研究思路

本文在文献综述的基础上，运用规范与实证相结合的方法，将上市公司治理结构中与审计质量相关因素分解开来，分别研究各个因素与审计质量的关系，试图从全方位分析上市公司报表审计质量标准的影响，为现有的研究提供新的思路。根据以上研究思路，本文分为六个部分，分别为：

第一部分为绪论，主要介绍本文的研究背景及选题意义，在此基础上，提出研究目标及方法，后介绍文章的研究思路和框架；

第二部分为上市公司审计质量影响研究的文献综述，主要是从国外和国内两个部分分开介绍上市公司财务报表审计质量标准的研究，考虑到以前文献中对该问题研究的角度，本部分分别从审计质量、审计失败等两个方面进行叙述后，在文献综述的基础上，对文献进行评价；

第三部分为上市公司报表审计质量标准化研究理论基础，本部分主要从工作长度、法规尺度、审计深度、现场审计之后的关注以及审计失败案例情况统计等五方面进行论述；

第四部分为案例研究，本部分主要包括审计失败案例回顾情况、瑞华失败案例内因分析、瑞华审计失败的外因分析、瑞华审计失败对审计质量标准把控的启示等四部分内容；

第五部分为对上市公司审计质量标准的审计策略，本部分对上市公司如何如何施行标准化审计质量进行分析并提出相关的政策建议；

第六部分为结语，该部分介绍了本文对未来研究的展望。

1.3.2研究方法

本文搜集了大量的上市公司财务数据，在此基础上，借鉴中外研究者已有的相关理论和分析方法，并结合我国证券市场的实际情况，将规范研究与案列研究相融合，采用实证为主、规范为辅的论证方式，主要研究我国上市公司报表审计质量标准各影响因素的现状及其产生原因，以及这些因素与审计质量的关系，并针对研究结果和局限提出政策建议。

第2章理论基础与文献综述

2.1理论基础

学术界自20世纪80年代以来，已经从多个方面分析了审计质量的定义及其影响因素，并取得了大量成果，但仍有许多不足。首先，对审计质量影响因素的研究不够全面，这些研究大多停留在个别要素的实证研究阶段，而对这些要素的环境背景以及这些要素之间相互关系的研究比较少，甚至对同一个因素与审计质量的关系都能产生截然不同的结论。

其次，没有深入到某些特定行业或特定领域去研究审计质量的影响因素，使得在这些行业和领域的纵向数据为空白，再加之我国上市公司的会计信息失真十分严重，这些实证研究得出的结论是否一定具有指导意义和现实基础还有待检验。

最后，许多研究没有实际结合我国国情，直接照搬国际做法。对于非审计服务和审计质量的关系，萨班斯法案规定执行上市公司的注册会计师不能提供会计记录、评估业务、精算业务等非审计服务，可在我国，则应该大力发展非审计服务。

2.1.1上市公司报表审计

对企业资产负债表、损益表、现金流量表、会计报表附注及相关附表所进行的审计，是最常规的审计业务。通常提供给公司的股东、上级单位，以及XX主管部门。

会计报表审计的目的是审查会计报表是否真实反映企业的经营状况和财务成果，并为专项审计提供线索和依据。财务审计，一般是先从会计报表审计开始，这对提高审计质量和效率具有重要意义

2.1.2审计质量

从我国的实际情况看，并不是所有的具体指标都适合评价上市公司的审计质量。首先，审计诉讼衡量审计质量不可行，由于没有正式的法律保障对审计失败民事诉讼，加以广大投资者法律意识不强，审计的法律风险很低，事务所和审计师被民事诉讼的可能性很低。其次，事务所的规模、声誉也不宜来衡量审计质量。虽然，事务所经历前两年的合并浪潮，形成一些较大规模的事务所，但是多数合并是为达到市场准入的条件和地方XX行政行为所致，不是真正意义的合并。另外，合并后缺乏统一管理，大规模事务所没有比中小事务所体现出更高的审计质量；而声誉的建立不是一朝一夕可以完成的，从事务所改制以来才6年时间，声誉还没有在事务所之间形成。因此，难以用声誉来评价审计质量。目前，审计市场的有效需求不足，会计市场为买方市场，审计收费存在激烈的不正当竞争。同时，XX对审计收费采取限价政策，加剧不正当行为。因此，以审计收费来衡量审计质量还不成熟。

应该以审计意见对盈余管理和管理舞弊的信息含量来衡量审计质量。通常，审计意见是审计结果的最终体现，发表恰当的审计意见对审计工作的一个合理评价。目前，上市公司存在比较普遍的盈余管理和管理舞弊行为，这会降低会计数据的可靠性和真实性，造成财务报告的信息失真。审计师对会计盈余管理和管理舞弊后的财务报告进行鉴证，旨在协调利益相关者之间的冲突。面对操纵过的会计报表，审计师就要发表恰当的审计意见来揭示存在的盈余管理和管理舞弊行为，以降低审计的风险。如果审计师发表恰当的审计意见，则可以识别盈余管理行为和管理舞弊行为。如果没有发表恰当的审计意见来识别盈余管理和管理舞弊行为，可以说发生审计意见变通，一般会以缓和的意见代替严格的意见或者说将不利审计意见改善。审计意见可以识别盈余管理和管理舞弊行为时，会提供会计信息的可靠性，增加使用者对会计信息的有用性。反之，会降低会计信息的有用性。因此，以审计意见对盈余管理和管理舞弊的信息含量来衡量上市公司审计质量符合我国的国情。

2.1.3审计失败

审计失败的决定性因素是会计师的做法。无论被审计单位的经营状况和财务不端行为的严重程度如何，如果会计师缺乏专业的关注，没有相应的实践能力，也没有进行必要的实质性测试，最终会发布审计意见与事实不符，这是审计失败。但是，被审计单位的经营状况和财务错误的严重程度对审计师的实践判断，方法论手段和能力要求的影响不容忽视。它直接影响审计师正确实施审计标准的难度，从而间接地将审计失败联系起来。审计失败的原因将从审计主体和审计对象的角度加以解释。

2.2文献综述

独立审计是一项有偿为信息使用者提供服务的活动，审计的目的是要为审计委托人提供满足其需求的审计报告，属于服务业的范畴。关于审计质量，国内外主要有以下观点。

DeAngelo（1981）指出，审计质量是审计师发现被审计对象在会计制度上违规并公开揭露这种违规行为的联合概率。审计质量取决于审计师的能力和独立性。Watts和Zimmerman（1983）认为，审计质量是发现并揭露财务报表中违规行为的概率。

X审计总署（2003）从审计的本源出发，提出审计质量是指审计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露：①按照公认会计原则进行表述；②不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报。

高质量的审计应当体现为在发现重大错报之后，要：①确保客户对财务报表进行恰当的调整、相关披露和其他变动以防止重大错报；②如果相关披露和其他变动没有进行恰当调整，则修改审计师对财务报表的意见；③必要情况下，退出客户的审计并向SEC报告辞聘的理由。

朱兰（J.M.Juran）认为，任何组织提供的产品包括货物和劳务要既能给该组织带来收益，又不会对社会造成损害。质量就是适用性。适合性是从顾客的角度出发，是产品在使用期间能满足顾客的需求。

国内观点冯均科（2002）提到审计质量可以从产品（报告）质量与工作质量两个方面理解；另外还应当从客户要求出发，考虑审计产品（报告）的质量；不应当将注册会计师行业准则作为唯一的判断审计质量的标准。所以，结合国内外文献，我们可以将审计质量概括为，注册会计师按照审计准则，接受审计委托、制定审计计划、实施审计过程和撰写审计报告全过程的规范有效程度。审计质量应该包括审计报告以及执业过程两方面的质量，覆盖整个审计活动。

因此，从审计信息使用者的角度来看，审计质量是一种适用性，是审计师提供的审计服务满足不同信息使用者需求的有效程度。独立审计服务最终的直接结果是审计报告，信息使用者对于审计结论是否正确、是否全面有强烈的需求，通过对审计意见的观察和评价，可以了解审计质量。

2.2.1上市公司报表审计相关的研究

2.2.2审计质量标准相关的研究

审计质量衡量标准，是指与审计活动有关的各利益团体，从各自的利益角度看待审计质量的一种判定依据。通常以不同的替代指标来衡量。以往研究中，主要有下面几种观点：①DeAngelo（1981）等人用会计师事务所规模来衡量审计质量，认为大规模事务所比小规模的有更高的审计质量。②RichardB.Carter等（1998）用事务所的声誉来衡量其执业质量。③almrose，Z-V.（1988），TeoEu-JinKeithA.Houghton等用审计诉讼指标来衡量审计质量。④MarkL.Defond（1992）认为，应将事务所规模、品牌声誉、行业专长、独立性等这些指标结合起来衡量审计质量。⑤王振林（2002）认为，审计收费水平可以用来衡量执业质量，高质量事务所收取的审计费用通常高于其他事务所。⑥DonaldR.Dies，Jr和GaryA.Giroux（1992）认为，审计时间可以衡量审计质量。⑦Schauer，PaulChristian（1999）等通过股票买卖价差来评价审计的功能、衡量审计质量。⑧徐建新（2001）认为，审计质量衡量标准是一个体系，由不同的因子组成，即①法规制度（最低衡量标准），②职业标准（现实衡量标准），③审计目标（理论衡量标准），④社会期望（最高衡量标准）。⑨易琮（2002）认为，在上市公司财务报告公允度不变且“有罪推定”和审计师风险偏好不变的假设前提下，非标准无保留审计意见比率越高，审计质量就越高。⑩汪军（2003）认为，审计的实质在于制约管理者粉饰财务信息的机会主义行为（如盈余管理行为），减少企业的代理成本；盈余管理总额、高估盈余管理和盈余管理的绝对值都可来衡量审计质量。

2.2.3审计失败的原因及对策研究

审计失败意味着审计师未能在财务，财务收支和财务报表中发现虚假，未能发布系统，规范审计方法评估，改善组织的业务风险管理和组织管理。企事业单位的活动。或披露审计意见，导致审计纠纷，导致审计形象失败。

2.2.4文献述评

通过上述对国内外学者研究结果发现，我国学者研究的时间较晚但由于我国注册会计师行业的特殊性，使得国内的合并研究较多较密。但不管是国外还是国内，学者们的研究结论不尽相同。从国外学者的研究中并没有发现合并对审计质量的影响有主流意见，但从国内学者的研究中却发现对合并不能使审计质量提高持赞同态度的学者为多数。尽管如此，由于我国注册会计师行业在不同阶段对审计质量也是有影响的，所以本文以最新阶段为背景来分析合并对审计质量的影响。

第3章我国上市公司报表审计的质量控制现状

3.1工作长度

第一，审计计划阶段。在计划审计工作时，注册会计师需要进行初步业务活动、制定总体审计策略和具体审计计划。此阶段，审计质量控制的重点应放在计划的编制是否建立在对被审计单位有关情况的充分了解基础上，计划的内容是否符合完整性、可靠性的要求及审计计划是否具有可操作性、能否指导审计工作的开展。

第二，审计实施阶段。审计报告的质量根本上取决于审计实施的质量，因此必须加强对审计实施过程的质量控制。审计实施阶段需要审计证据的充分有力、审计底稿的健全完善、审计日记的及时准确、审计程序的合法合规等多个环节。在这个阶段，质量控制程序要重点关注审计人员是否按照计划实施；是否运用了正确的审计方式；是否认真编制审计工作底稿；是否收集并整理了充分有效的审计证据。

第三，审计报告阶段。审计报告是审计结果的书面表达。审计质量最终体现在审计报告上，审计质量控制最终也是对审计报告的质量控制。质量控制程序应重点关注审计中发现的问题是否如实反映，审计方案是否正确执行，是否对审计底稿进行严格复核等方面。

3.2法规尺度

3.2.1公司的组织形式削弱了审计独立性

在国内外注册会计师行业的发展过程中，会计师事务所主要有四种组织形式：独资企业，普通合伙企业，有限责任企业和有限责任合伙企业。从在中国建立“注册会计师法”开始，会计师事务所分为两类：合伙会计师事务所和有限责任会计师事务所。但是，自深圳“中天勤诈骗事件”媒体曝光以来，中国会计师事务所采用的有限责任制一直受到社会的批评。伙伴关系制度的实施几乎被视为“良药”。为回应实践和理论界的审议，财政部对“注册会计师法”进行了相应的调整，增加了个人注册会计师事务所的特殊普通合伙和组织形式，并筹集了有限责任会计师事务所。门槛：有十多名股东符合本法的要求;注册会计师的人数至少为50人;从事证券期货相关业务的会计师事务所的注册资本由原先的200万元增加到注册资本。不到五百万元。特殊普通合伙企业最明显的特征是，无瑕疵的合伙人对任何其他合伙人或不当行为的过错负责，并且除非合伙人涉及疏忽或不当行为，否则不承担无限责任（审计，2009）。这种组织降低了无过错合伙人的风险，并增加了对疏忽伴侣的惩罚。这是对注册会计师行业经济发展要求的回应。

在18世纪后期，民间审计公司的建立始于无限的伙伴关系。这种形式的伙伴关系至少在两个方面促进了审计师的专业能力和独立性：第一，通过无限责任合伙的形式。它为审计师的独立性提供了更大的限制;第二是促进合作伙伴之间的相互监督，因为疏忽的合作伙伴和其余合作伙伴必须承担无限责任。但是，目前中国80％以上的会计师事务所仍采用有限责任制，不到20％的普通合伙制。2009年，中国年度最佳进步协会宣布的前100家企业中只有两家是合伙企业。因此，北方协会副秘书长王宁在接受“财经时报”采访时说：“在中国实施伙伴关系存在一定的困难。由于先天性缺陷。”无论是先天性缺陷还是条件不足，有限责任制度都不足以使会计师事务所受到约束。

3.2.2企业处罚机制的缺陷

许多专家和投资者认为，责任太少导致审计师有勇气伪造，所以他们提出了“乱码时重代码”的想法，但肖晓燕（2006）认为过高的风险使得人们害怕从事这一职业，过度的责任也是审计行业本身的沉重打击，这将使行业无能甚至倒退。但是，在中国的审计市场上，注册会计师可以通过选择更严格的行政处罚来避免民事责任和刑事责任，并利用法律漏洞使一些问题得不到公平解决。这也是对我国的刑事处罚。缺乏民事处罚的一个原因。因此，为了避免审计员在没有监督的情况下重新发布虚假审计报告，应当增加审计人员的处罚力度，有效防止审计人员伪造审计报告，导致审计质量低下。

中国会计师事务所的惩罚机制是什么？我们通过近年来中国证监会的监管处罚公告解释了处罚情况。2003-2009年上半年，中国证券监督管理委员会发布的21份通知专门针对会计师事务所或注册会计师。通过下表，我们可以看到21个罚款公告涉及21家公司的31份报表。注册会计师出具的大部分审计报告类型均为标准无保留意见，未维持的专业谨慎是会计师事务所。或者注册会计师受到惩罚的重要原因。在21份通知中，共有45位注册会计师在该公司受到处罚。其中，会计师事务所的处罚包括单一处罚和一些处罚。惩罚主要基于警告和罚款。只有联达信达会计师公司和康源会计师事务所被没收违法所得，注册会计师何伟明被停牌半年签署证券期货相关业务。有效的市场监管和严格的事后处罚机制是确保会计师事务所等市场中介机构认真履行职责，向市场提供真实客观信息的制度保障。不完善的惩罚制度不完善，导致上市公司和会计师事务所的违规成本。非常低，惩罚不能发挥有效的威慑作用。

虽然中天勤事件发生后，中国注册会计师协会每年都发布了“关于会计师事务所实务质量检验的通知”，但从中国证监会网站上可以看出，审计处罚时间滞后。审计报告发布的时间到会计师事务所处以两年或三年以及六年以上的罚款。例如，岳华对2003年和2004年陕西精密合金有限公司发布的虚假内容的审计报告。直到2008年才发出了处罚通知。自2004年下半年以来，陕西精密合金有限公司一直在努力经营，面临退市风险，最终引发员工群体事件，促使司法机关进行调查和调查，三年内被打破。证券及期货事务监察委员会于2008年4月23日举行听证会并发出罚款通知书。罚款被推迟了五年。如果事情很重要并且公司将被关闭，那么在五年期间，公司可以继续实践并可以继续发布虚假的审计报告，从而危及审计市场。此外，如果被审计的公司没有发生事故，将无法找到签署的CPA。因此，大多数注册会计师都很幸运，未能执行更严格的审计程序和谨慎的专业态度。在许多情况下，当监管机构发现违反会计师事务所和注册会计师时，往往会产生严重后果。结果造成了不可挽回的损失，而且由于行政处罚之外两年的时限，监督更有可能流动。形成。例如，联达新龙会计师事务所于2002年发布了一份包含北亚实业（集团）股份有限公司发布的虚假内容的审计报告。签字的注册会计师王策已超过行政处罚期限，不予处罚。因此，必须加大对企业的处罚力度，增加违法成本，促进证券市场的健康发展。

3.2.3会计师事务所诉讼机制进展对审计的影响

迄今为止，中国监管部门依靠行政处罚来打击会计信息的欺诈行为。直接责任人很少被追究刑事责任，民事赔偿是不可能谈论的。调查的顺序是“行政责任→刑事责任→民事责任”，这恰恰与西方“民事责任→刑事责任→行政责任”相反（刘华，2009）。在这样的法律环境下，2006年，中国的第一个案例是，在法院判决的情况下，会计师事务所在证券的虚假陈述中承担连带责任。根据2003年“关于审理证券市场虚假陈述民事赔偿案件的若干规定”（以下简称“条例”），近百名股东已满足上述“通知”的所有前提条件，仅诉讼有效期后40天。就案件而言，华伦会计师事务所和蓝田股份有限公司承担连带责任。但是，由于时间紧迫，大多数投资者仍然失去了获得赔偿的机会。由于人民法院在“条例”中接受民事赔偿案件的虚假主张，其虚假陈述必须经中国证监会及其派出机构调查，并作出处罚决定或者刑事判决。当事人依据调查结果作为提起民事诉讼的依据，人民法院应当依法受理。在发布蓝田案的判决后，媒体没有报道。相关人员没有得到消息，直到诉讼时效更快才能看到相关报道。另一个例子，媒体关注的科龙案已经在2009年6月产生了结果：广东科龙电器有限公司（以下简称“科龙电器”）将根据广州市中级人民法院。诉讼中的中小投资者将获得100％的赔偿并承担所有诉讼费用。但令人惊讶的是，此案并未涉及科龙公司审计的德勤华永会计师事务所。对德勤的诉讼尚未被接受。上海黄浦区人民法院未经德勤调查。作出了关于不予受理的裁决。但是，只要有过错，就应承担民事责任。这是毋庸置疑的。每个人都希望Deloitte案能给我们带来更好的结果。

3.3审计深度

3.3.1对收入的关注

收入是一个信息使用者最关心的会计项目。投资者按总收入及其构成分析业务趋势的变化，并制定出相关决策，它也是企业管理层关注的重要指标。统计数据显示，很多会计欺诈与收入有关。在审计工作中，收入舞弊审计是整个审计过程的重点，注册会计师要知道企业常用的收入欺诈方法，并采取措施应对它。同时随着社会经济的发展，我国上市公司的数量也越来越多，而上市公司财务业绩的一个十分重要的指标就是企业的营业收入，其直接反映企业的核心盈利能力。上市公司为了提升企业形象、吸引投资者、套取利润，往往会出现收入舞弊的行为。这不但破坏了资本市场的正常秩序，也欺骗了财务信息的使用者，给其带来了损失。

1.对资产负债表的影响

如果公司的收入是欺诈性的，资产负债表将无法发挥其应有的作用。资产负债表的主要功能是反映公司资产的构成及其情况，以便分析公司在某一天的经济资源和分布情况。如果公司的收入欺诈增加了公司的股东权益并减少了产权比例，外部投资者认为公司可以借款，从而增加了债务人的风险。资产代表企业的经济资源，是企业经营的基础。资产总额可以在一定程度上解释业务规模和利润基数。企业的结构是资产的分配。企业的资产结构反映了其生产经营过程。这些特点有利于报告用户进一步分析企业生产经营的稳定性。但是，如果企业存在收益欺诈，则财务报表的用户不能使用它来了解企业生成的业务的特征和稳定性。总债务代表公司承担的债务数额，负债和所有者的比例反映了公司的财务安全。负债结构反映了偿还债务的紧迫性和偿还债务的压力。如果财务信息有误，则无法通过资产负债表了解公司负债的基本信息。

2.对损益表的影响

损益表可用于解释，评估和预测企业的业务成果和盈利能力;解释，评估和预测企业的偿付能力;管理人员可以根据它做出业务决策;性能。如果公司存在收益欺诈，则损益表中包含的数据不能真实反映公司的业绩，也不能反映公司的盈利能力。由于企业的盈利能力无法真实反映，企业的偿付能力无法估算，企业的管理人员无法做出业务决策，也无法评估经理的真实业绩。

3.对现金流量表的影响

如果公司存在收益欺诈问题，现金流量表无法提供公司现金流量的准确信息，因此无法对公司的整体财务状况进行客观评价。现金流量表无法解释为什么在一段时间内现金流入和流出不能正确代表公司的偿付能力和支付能力。同时，现金流量表并不反映企业从未来获取现金的能力，更不用说预测公司未来的发展能力。现金流量表也不提供不涉及现金的投资和筹款活动的信息。

3.3.2对重大应收应付款项的关注

1、在现代风险导向

模式下审计程序要求在对审计风险评估的基础上了解并评价被审计单位的内部控制制度后进行实质性测试。对于企业收入舞弊的审计应了解被审单位销售与收款循环的内部控制制度是否健全。其次是了解企业面临的内外部经营环境。从外部经营环境来看公司业绩做假多是迫于业绩压力特别是上市公司往往是了达到再融资指标、避免退市或配合股票市场的价格预期。如果发现公司股价发生异常波动并伴有需要再融资、处于亏损的边缘、面临被特别处理等异常现象出现注册会计师应予以特别注意此时公司可能迫切需要虚构销售收入来粉饰其经营业绩。从内部经营环境来说公司产品生产情况的好坏直接决定了销售情况的好坏所以注册会计师在审计时应密切关注公司的主要生产设备是否严重闲置生产车间是否经常停产存货数量是否大量增加等现象。如果这些现象单独或同时存在报告期经营业绩却没有相应下降注册会计师应考虑公司业绩做假的可能性。同时进行市场销售形势分析。公司产品适销对路是实现较高利润水平的前提注册会计师应当充分关注市场销售形势未得到改善情况下的销售增长并对相关的成本变动趋势进行分析。另外若公司对某一产品或销售客户过分依赖也应作为重点审计领域予以关注。

2、审查企业的控制活动

对于主营业务收入审计来说就是审查企业在一些关键控制点是否实施了控制如在开具发票时是否根据发运单和销售单、价目表开具发票开具发票后是否进行独立检查核对控制。在记录销售时是否依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售，销售发票是连续编号独立检查销售发票金额的正确性记录销售的职责与处理销货交易的职责是否分离。健全有效的内部控制制度可以有效地防止错误和舞弊的发生，只有被审计单位内部控制制度可以信赖的情况下相关销售记录的真实性才有保障。

3、实施分析性复核程序。分析性复核是贯穿注册会计师整个审计过程的一项重要审计程序它可以通过资料之间的比率或趋势分析，发现资料间的异常关系和项目的意外波动。注册会计师在进行收入审计时，可以选用收入增长率、销售毛利率、销售利润率、应收账款周转率、资产周转率等指标进行分析并将本公司与同行业其他公司的资料进行横向比较将本公司不同时期的资料进行纵向比较。如果差异较大注册会计师应将其作为具有潜在风险的领域予以特别关注并设计必要的审计程序进一步证实或利用其他审计程序佐证其变动是否合理。

4、实施主营业务收入的截止测试

实施截止测试的主要目的在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录的归属期是否正确有没有提前确认的收或延期确认的收入。注册会计师可以选择三条审计线路实施收入的截止测试。一是以账簿记录为起点，从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货有无多记收入。这种方法主要是为了防止高估营业收入。二是以销售发票为起点从报表日前后若干天的发

票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法主要是为了防止低估营业收入。三是以发运凭证为起点从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录确定营业收入是否已记入恰当的会计期间。这种方法主要是为了防止低估营业收入。

5、关注公司是否存在关联方交易

母子公司、企业集团之间通过关联方交易进行收入舞弊、操纵利润的现象很常见对于这一类公司更应关注其关联方交易的情况。国际审计准则指定的可用来发现其他关联方的特定审计程序有向管理者询问全部关联方的名称，向董事会和高级职员询问同其他单的隶属关系，检查股东登记簿以确定主要股东姓名，在可能的情况下也可以从股东注册登记机构取得主要股东的名单，检查股东大会和董事会会议记录，检查以前年度的工作底稿，查出已知关联方的名称，向现在正在审计该单位的其他注册会计师和前任注册会计师询问他们掌握的其他的关联方，检查公司的所得税申报资料。

6、关注资产负债表日后退货、收款的相关记录

有的公司为了提高报告年度的经营业绩在年末集中实现“销售”但这些销售并未真正实现往往在期后表现为销货退回。注册会计师审计时应关注资产负债表日后有无大额或连续的退货，并查明这些退货是否为年末集中“销售”部分。另外可以通过检查资产负债表日后相关银行进账单等收款凭证以及应收账款收回记录进一步证实报告期收入确认的合理性。

7、检查有无特殊的销售行为

如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序审核其会计处理是否正确。

3.3.3对交易金额的关注

1、货币资金。

（1）临时外地开户并有大额资金进出。有可能的情况是挪用资金进入证券市场或用于关联方的临时质押担保，审查对账单、银行结息单据的账号及所附的划款凭证可以核实此类交易。（2）大额定期存单的存在性及相应的抵押担保审计。此类项目在目前证券市场上暴露出来的案件中时有所闻，而且容易通过股利分配等在以后年度“毁尸灭迹”，我们应该提高警惕，检查方法主要是审查相关存单原件，对几千万元甚至上亿元的定期存款一定要亲自到银行函证，包括余额函证和相应的担保函证。

2、往来款项。此类科目审计应强调应用分析性复核程序。实务中曾经发现的情况有：（1）对非正常客户的单笔大额交易（全年1-2笔，且款项即时结清）。（2）非正常的大额负债转账。主要可能发生在关联交易频繁的公司，期末为了结清应收关联方余额，将公司对其他客户的负债转入关联方支付，从而冲销对关联方的应收款项，此类转账由于未获债务人确认一般在期后会再次转回，在以余额为审计重点的普通操作中，此类交易一般不会发现。（3）无真实采购交易为依托的巨额预付账款。有些公司对于拆借款甚至是转移到证券市场款项为了逃避审计查问通过预付账款科目列账，客户一般只在资金往来没有实质采购交易或只有小额采购交易，有的甚至出现1年以上的大额预付账款。（4）虚列的暂估款或其他虚列的负债。虚列的暂估款主要是发生在期末冲平关联方应收余额，其他虚列负债主要发生在其他应付款，如广告费、大修理费及技术开发费等，加强余额审计一般能够发现这个问题。

3、固定资产/在建工程。此类科目常见的重大错报有：（1）在建工程已符合结转条件而不结转固定资产，从而造成少计折旧。排除由于对准则预定可使用状态的争议情况（这是另外的技术问题），审计时只要对特别重大的工程项目深入工程现场查看，询问工程人员和车间人员，一般可以得到满意的结果。（2）在建工程资本化利息计算的错误。此类问题因为比较特殊，且对象比较明确，按准则要求进行审计一般能够发现。（3）长期停建在建工程未做处理。此类问题也比较好发现，但有时会由于系上年结转而不予关注。

3.4现场审计之后的关注

3.4.1函证程序的把控

众所周知,自1939年受MckessonRobbins公司虚增1900万美元的资产(约占资产总额)的25%其中虚增应收账款约为900万美元的案件影响注册会计师执业界形成了新的审计法规要求注册会计师在审计应收账款时如果应收账款在流动资产中占有较大比例应当实施函证程序以获取外部证据，至今应收账款函证已经成为公认的审计程序。在审计实务中注册会计师对于应收账款实施函证应当注意：

1、注册会计师采用抽样方式选择函证样本时样本应当足以代表总体并包括(1)金额较大的项目(2)账龄较长的项目(3)交易频繁但期末余额较小的项目(4)重大关联方交易(5)重大或异常交易(6)可能存在争议以及重大错误或舞弊的交易。该案例中注册会计师采用分层抽样方法抽取样本为保证具有以上特征的项目均被选取注册会计师在分析性程序的基础上把这些具有一定特征的应收账款归为一层按100抽取样本。

2、注册会计师应亲自控制询证函的发送和收回，尽量索取回函，必要时可直赴对方单位予以确认。对于函证回函不符金额注册会计师应要求客户解释不符原因并追查客户提供的相关资料，必要时建议被审计单位做适当调整。

3、注册会计师发询证函的最佳时间是资产负债表日前后，但如果注册会计师在外勤工作(审计年度的下一年)时发函，为了不影响审计工作进度，注册会计师也可在发询证函的同时利用电话、电子邮件、传真等方式先取得询证的结果，以提高审计工作效率但在编制审计报告之前一定要获取函证回函的原件以支持审计结论和审计意见。

4、函证的结果一般会出现三种情况

一是对方直接回函并且回函结果与函询情况一致此类回函属于最直接有效的审计证据。二是对方虽已回函但回函结果与函询内容不一致，时应督促企业查明原因，待取得证据后，再予确认。三是对方不予回函，此时应采取替代程序进行验证。替代程序主要应从销售合同、销售发票、销售会计记录等查起，必要时与销售人员、仓库管理人员进行核实，合同约定由销售方负责发货的应核查委托运输部门代办运输的托运单、提货单及垫付费用的原始单据，如由购货方自行提货，还应核查提货人提供的证件，装卸费单证、准许放行单证等原始凭据，以此确认销售业务和应收款项的真实性、正确性。

3.4.2审计意见的把控

财务报告内部控制缺陷主要是根据导致财务报表错报程度来认定的，而这种重要程度主要通过定性和定量的因素来衡量：一是该缺陷是否具备合理可能性导致内部控制不能及时防止、发现并纠正财务报表错报；二是该缺陷单独或连同其他缺陷可能导致的潜在错报金额的大小。因此，内部控制缺陷分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三种类型。

从衡量标准及定义来看，重大缺陷是内部控制中存在的、具有合理可能性导致企业年度或中期财务报表出现重大错报不能被及时防止或发现的某项缺陷或几项缺陷的组合。既然出现重大错报，必然说明内部控制机制失效，出具非标的内部控制审计报告也毋庸置疑。这中间可能存在着诸如以下的情况：管理层凌驾于内控制度之上；上市公司审计委员会的监督机制失效等。另外，当内部控制出现重要缺陷或一般缺陷时，内部控制审计报告有可能出具非标类型也有可能出具标准意见类型。亦即当缺陷的存在会导致重大错报的产生，上市公司才会被出具非标意见。

从财务风险效应和不确定性理论来看，上市公司内部控制出现重大缺陷，其披露的财务信息也将陷入“信任危机”，该企业面临的财务风险也会大幅增加，而上市公司的财务风险又和注册会计师的审计风险（诉讼风险）息息相关，所以审计师在出具报告时更倾向于非标意见。根据不确定性理论，Hammersley（2008）通过研究发现，当企业内部控制存在缺陷时，市场也会随之产生波动，此时的股价下跌，股票成交量降低。此时传递的信息量减少，“萎靡”的市场反应也会导致非标内控意见的产生。

3.5审计失败案例情况统计（2015-2017年）

3.5.1各大事务所审计失败案例统计

3503家公司合计的2017年报审计费用为54.6亿，其中31.7亿为沪市公司审计费，深市合计22.9亿。

上市公司2016年报审计收费47.2亿，2017年报审计费用增加7.4亿，增幅15.6%。其中3.6亿增长来自沪市，3.8亿来自深市。创业板、中小板、沪市、深市主板审计费用增幅，从高到低分别为31.9%、19%、12.9%和11.2%。创业板市场总量虽然最小（6亿），但增幅是最快。

可比口径下，除了2017年上市之外的其他上市公司，2017年报审计费用比2016年增加3.9亿元，增幅8.3%。可比口径下，创业板、中小板、深市主板、沪市审计费用增幅，从高到低分别为15.4%、12.6%、11.4%、5.2%。

每公司平均审计费用156万，对比2016年略增3.5%（5.28万元）。按市场划分，沪市户均审计费下跌了1.7%（3.86万元），深市主板、创业板、中小板、户均审计费从高到低分别增加12.1%（15.58万）、10.8%（8.19万）、9.3%（9.39万）。

可比口径下，44%的公司增加了审计费用，8%的减少了审计费用，48%的无变化。

A股上市公司审计费用和公司资产额、营收额的总体关系是：平均1亿元资产审计费用0.28万元；平均1亿元营收审计费用1.69万元。需要说明的是：该平均数据在不同行业、不同规模的企业差异很大，上市公司审计费用最高的为中国银行（2.15亿，安永华明审计）。审计费用前50的51家公司（50名并列2家），审计费用合计16.2亿，占市场总额的30%。前25的26家公司（25名并列2家）合计审计费用13.4亿，占市场总额的25%。

按会计所划分3503家上市公司2017年年报，合计54.6亿审计费。40家证券期货从业资格会计所对比2016年报，绝大部分都是客户公司数、审计收费数上涨。客户数下降的4家、收费降低的3家。上市公司年报审计客户增加最多的是立信，增加73家；审计收费增加最多也是立信，增加1.2亿。

按照会计所收费总额排行：

前5名的会计所收费28.2亿，占总收费的52%；

前10名的会计所收费41.6亿，占总收费的76%；

倒数20名的会计所收费5.2亿，占总收费的9%；

倒数10名的会计所收费1.8亿，占总收费的3%。

按照会计所的上市公司客户数排行：前5的会计所收费19.6亿，占总收费的34%；前10的会计所收费25.6亿，占总收费的46%。上市公司规模迥异，会计所上市公司客户数量多，并不意味着审计收费就多。比如收费总额进入前10的国际四大会计所，在客户数量前10中都没有。会计所的分行业客户数量情况。Wind的上市公司行业划分有24个，其中公司数上100的有11个。这11个行业聘请的会计所情况部分如下表所示。立信在11个行业的客户数量都是列前3名的（其中9个是第1名，1个并列第1）。

3.5.2审计失败的主要原因分析

（一）会计报表表述不实。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，XX过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动XX资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假账的主要因素排位是：“XX当官的要政绩”为第一因素，占48%：“企业当头的要业绩”为第二因素，占36%：“会计人员要饭碗”为第三因素，占9.33%：“注册会计师要钞票”排在第四位，占6.67%.该问卷调查表明形成假账的主要原因并不在于会计人员和注册会计师方面，而是在于XX和企业的领导方面。

（二）会计师事务所聘用制度的不完善。注册会计师只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，并通过实施适当且必要的审计程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的。可是为什么还会发生这么多的审计失败，应该说与会计师事务所的聘用制度不无很大的关系。由于我国公司内部治理失效，“内部人”控制现象严重，真正掌握聘任权利的是公司管理层。这就造成注册会计师处在一个尴尬的境地：既要对管理层提供的会计信息进行客观公正的鉴证，又要提供“令管理层满意”的审计报告。稍不小心，注册会计师将面临被解聘的风险。而且目前我国审计市场的特点是：事务所数量多、规模小，市场集中程度低，只要能够拉到业务，拼命压价，恶性竞争。在这种恶劣的市场环境下，为了生存和发展，会计师事务所不得不与上市公司“合作”，出具不实的审计报告，导致审计失败。这也解释了为什么许多xxxx是那么简单明显，而注册会计师没有看出来的原因。

（三）审计收费制度不健全。目前，会计师事务所的收费标准，由各地省级财政部门会同同级物价管理部门制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务所取得的收入是一样的，但由于上市公司会计信息严重失实，事务所要提供高质量服务的成本会很高，而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。另外，在目前的市场环境下，对注册会计师服务的需求是由XX管制机构的要求而产生的，上市公司对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。企业所需的是价格最低、“麻烦最少的注册会计师服务”，而严格按规范执业的会计师事务所则会受到市场冷落。

（四）法律法规不完善。我国现行法律对追究会计师事务所与注册会计师的行政责任和刑事责任的规定相对完善，而对民事责任的规定很笼统，不容易操作。民事责任即是强制注册会计师对受害人的损失予以赔偿。由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻，民事责任又不完善，使会计师事务所和注册会计师规避法律责任成为可能，令其xxxx成本小于xxxx收益，这在一定程度上助长了注册会计师的侥幸心理，助长了虚假报告的产生。

（五）审计准则与会计实务相冲突。依据我国审计准则应该实行以内部控制制度的测试与评价为基础的抽样审计，所以，注册会计师在进行审计时，第一项工作要研究和评价被审计单位的内部控制。而目前我国的会计工作主要是各项会计业务的核算，内部控制的建立、健全没有得到应有的重视，即使已经建立内部控制的，仍然经常出现逾越内部控制的现象，这使得依照独立审计准则执业的注册会计师陷入无所适从的境地。

第4章审计质量标准应用的案例分析——以瑞华会计事务所为例

4.1审计失败的案例回顾

瑞华会计师事务所因在执行审计业务过程中未能勤勉尽责，分别于2016年12月、2017年1月受到行政处罚（中国证监会深圳监管局行政处罚决定书（2016）8号、中国证监会行政处罚决定书（2017）1号）。

根据《注册会计师法》、《证券法》和《财政部、证监会关于会计师事务所从事证券期货相关业务有关问题的通知》，财政部、证监会决定：责令瑞华会计师事务所自受到第二次行政处罚之日起暂停承接新的证券业务；同时，自第二次行政处罚之日起，应根据向财政部、证监会提交的书面整改计划，于2个月内完成整改并提交整改报告。

4.1.1瑞华基本情况

瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）是一家大型的大型会计师事务所，由前中瑞悦华和前国富昊华在平等协商的基础上成立。该业务主要包括股票发行和上市，企业重组、企业重组、财务咨询、税务咨询，管理咨询等领域。

4.1.2“亚太实业”案例

首先，亚太实业持有济南固戍48％的股份，济南固锝被认定为联营公司，权益法用于计算长期股权投资。2012年，根据客户X敦南科技股份有限公司发布的“扣除通知书”，济南固锝根据“质量索赔”确认预计负债535.5万元人民币。2013年10月，鉴于质量索赔未实际支付，具体赔偿金额不能合理确定，济南古筝认为，2012年度非经营性支出确认时，会计估计不准确，2012年确认的预计负债转回。瑞华审计发现，会计错误并未要求济南固锝按照“企业会计准则”进行追溯调整，济南固锝要求直接降低当前经营成本，增加成品产量530万元。其余55000元的质量索赔将通过借记“今年的利润（红字）55000元”和贷记“利润分配-未分配利润（红字）55000元”进行核算。二，2012年和2013年，亚太实业持有济南固锝电子器件有限公司48％股权。2013年12月31日，2013年第七届亚太实业董事会第五次会议决议通过了转让济南固锝电子器件有限公司21％股权的议案。披露的股权转让价格为875万元，定价基础为2012年。12月31日，亚太实业持有的济南古树账面价值是2017万元。2014年末，亚太实业股份有限公司根据济南古盛剩余股权（持股27％）的先前定价，计提长期股权投资102.7万元，并确定交易2015年1月的价格基于相同的定价基础。转让济南固锝9.36％股权。由于济南古树于2013年产生的净利润，亚太实业于2013年12月31日采用权益法计算长期股权投资，其账面价值自然相应增加,资产减值也很明显。

4.1.3“振隆特产”案例

辽宁振隆特产股份有限公司（以下简称“振隆特产”）原为阜新振隆土特产有限公司，阜新振隆土特产有限公司于2000年10月成立，于2011年月完成股份制改造。其经营范围为农副产品生产加工销售等，拟在深交所上市。2013年至2015年，振隆特产向证监会陆续报送过4次招股说明书，并于2014年4月23日在证监会网站预先披露招股说明书（申报稿）。

2015年6月，证监会IPO专项财务检查发现，振隆特产存在存货大量盘亏等异常情况，涉嫌虚假陈述。2015年6月10日，振隆特产因此撤回了IPO申请。[2]2015年7月，证监会对振隆特产信息披露违法违规案立案调查。[3]经调查发现，振隆特产报送的4次招股说明书均存在虚假记载。2016年9月，证监会依法对拟上市公司振隆特产的财务xxxx、虚假报送行为作出行政处罚。

证监会认为，振隆特产的行为违反了《证券法》第20条、第63条的规定，构成《证券法》第193条第1款、第2款所属情形，其中黄跃、王彩霞为直接负责的主管人员。在招股说明书中签字的董事吴凯、黄丽琴、孙力群、何贤波、罗海涛、黄宇、曹阳、丘根和监事王玉良、王志君、王强以及高级管理人员黄江天、舒广智、朱贵明、朱彤、蓝青为其他直接责任人员。

最终，证监会根据《证券法》第193条第1款，对振隆特产给予警告，并处以60万元罚款；对黄跃给予警告，并处以30万元罚款；对王彩霞给予警告，并处以20万元罚款；对舒广智、朱贵明给予警告，并分别处以10万元罚款；对黄江天、黄丽琴、吴凯、黄宇、孙力群、丘根、曹阳、何贤波、罗海涛、王玉良、王强、王志君、蓝青、朱彤给予警告，并分别处以5万元罚款。同时，证监会下发《市场禁入决定书》（[2016]17号），决定对黄跃采取10年证券市场禁入措施，对王彩霞采取8年证券市场禁入措施。

4.2瑞华审计失败的内因分析

存在三方面的“未审慎核查”。最大一处是对主要客户的销售情况核查上。

其中，未对出口销售收入进行独立函证程序；未向海关等机构确定销售真实性、走访发行人境外客户时，频率（2012~2014年间未实地访谈）和走访量（仅8家、共占外销收入的四成）不够充分，且未调取销售合同等相关凭证，未聘请第三方翻译；访谈记录的制作程序上未取得境外客户确认签字，销售数量和金额是回国后根据财务资料补充。

存在未审慎核查振隆特产生产情况，其中对振隆特产产能利用率超过100%、出仁率逐年上升、副料异常减少、用电量异常等情况未能保持足够关注；存货方面，也存在未审慎核查的情况，如未实地抽盘大额存货，部分存货未纳入盘点范围。

4.2.1缺乏必需的风险意识与专业态度

2013年12月31日，亚太实业在济南固锝48％的长期股权投资账面价值为22,377,904.37元。2013年12月31日，亚太实业董事会决议披露股权转让方案，亚太实业对济南固锝48％的长期股权投资定价为2017万元。亚太工业以875万元出售济南固戍21％股权。根据该价格，2013年底亚太工业持有的济南固锝48％股权的账面价值为2000万元。无论是公告48％的股权定价还是基于21％股权的售价的48％股权的账面价值，该金额低于前期长期股权投资的账面价值。披露建议，即“资产可能减值。注册会计师应注意上述减值迹象的标志，分析是否应当计提减值准备，并将分析和判断过程纳入审计草案。瑞华提交的审计报告未发现注册会计师如何分析长期股权投资是否出现减值迹象的记录。瑞华已将长期股权投资列为重大错报风险领域，这是一个可能被误报的主要风险领域。没有保持应该的谨慎和怀疑。同时，没有对已确定的会计错误采取适当措施。2013年，由于质量索赔未实际支付且无法确定具体补偿金额，抵消营业外支出的行为并非会计估计变更。相反，会计错误已经发生。会计估计变更必须有新证据支持，例如事实和协议，不能随意更改。济南固锝索赔的会计处理明显违背了会计处理的一致性原则。质量声明的调整是一个早期错误，应该追溯调整，不应影响2013年的净利润。注册会计师没有要求济南固锝进行正确的会计调整，也没有勤勉尽责。

4.2.2对存货实施的审计程序缺乏有效性

2012年至2014年，振隆特产各年末存货余额分别占资产总额的44%、39%及26%。经查，振隆特产分别通过调节出成率、调低原材料采购单价以及未在账面确认已处理霉变存货损失的方式虚增利润和存货。虚增利润金额分别占当年利润总额的25.52%、32.85%及32.43%；虚增存货金额分别占各年末资产总额的3.11%、6.51%及7.26%。

瑞华会计师事务所对振隆特产2012年至2014年与营业收入和存货相关的项目进行审计时未勤勉尽责，违反了《证券法》第一百七十三条有关“证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告、资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证”的规定，也违反了《证券法》第二十条第二款“为证券发行出具有关文件的证券服务机构和人员，必须严格履行法定职责，保证其所出具文件的真实性、准确性和完整性”的规定，构成《证券法》第二百二十三条所述“证券服务机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏”的行为。签字注册会计师侯立勋、肖捷为直接负责的主管人员。

4.2.3风险评估程序不足未审查出生产模式虚假

风险评估程序是指注册会计师为了解被审计单位及其环境，以识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险(无论错报由于舞弊或错误导致)而实施的审计程序。注册会计师应当考虑计划实施的风险评估程序的性质、时问和范围。因此可见风险评估的重要性，在评估程序中，审计人员可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：（1）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。（2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。（3）可能影响财务报告的交易和事项，或者当前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。（4）被审计单位发生的其他重要变化，如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。

虽然审计项目要求审计人员对风险评估程序进行全面了解和掌握，但在实际操作过程中，审计人员却感觉指导性不强，且无论是国内还是国外的理论研究，大多数对风险评估流程研究并没有非常的深入。尤其是国内对于上市公司报表审计中的研究较少，近两年才逐步得到推广，所以有待进行优化研究。使得瑞华会计师事务所的风险评估不能及时、有效审查出生产的模式虚假。瑞华会计事务所在进行审计时，在获得信息之后，未对风险评估程序进行全面分析，使得在研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系时，对财务信息未能够作出正确评价。值得我们注意的是，在进行风险评估时，分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系这几个方面，在实际工作中常被人忽视。

4.2.4未关注存货内控实际运行是否与设计一致

存货对于生产制造业、贸易业等行业十分重要。通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。因此，存货的重大错报对于企业的财务状况和经营成果都会产生直接影响。存货管理是企业日常经营活动中最为普遍、重要而且复杂的问题，审计中许多复杂和重大的问题也都与存货相关。正是由于存货对于企业的重要性，存货问题的复杂性以及存货与其他项目密切的关联性，要求注册会计师对存货项目的审计予以特别的关注。鉴于企业对于自身存货的管理都设计并执行了一系列的内部控制政策和程序来防止存货的重大错报以及会计师事务所风险导向型审计思路的逐步树立，注册会计师对于企业存货管理内部控制的审计越来越凸显出了它在全部内控审计中的重要性。瑞华会计师事务所审计时虽从“原材料”、“产成品验收入库”、“仓库日常管理”、“存货领用发出”、“存货的盘点”、“存货处置及跌价准备计提”五方面进行上市公司的报表审计，但是在具体工作中，未能按照实施控制测试顺序进行：抽取发运通知单、出库单并检查是否一致；抽取发运单和相关销售订购单，检查内容是否一致。除执行这些常规检查程序外，还存在对存货内控实际运行中的细节问题出现忽视，为避免存货领用发出审核不严，注册会计师应重点检查，原材料领用、产成品出库的相关单据如出库单、发运单等是否经仓储部门，销售部门经理的审批签字等问题，在检查过程中如果没有审核签字，则说明被审计企业存货领用和发出内部控制程序存在重大缺陷。

4.2.5未按照审计准则要求规范使用函证程序

函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。但是，大多数会计师事务所在进行函证时，避免不了会有很多不符合审计准则规定的问题，在此案例中即瑞华会计事务所的审计过程中也出现这个问题。这个问题可大可小，如果是小问题，注册会计师还可以采取一定的措施解决；反之，如果问题很严重，就会带来无法弥补的损失。瑞华所在2014年3月对勤上光电货币资金进行审计时，制作的货币资金明细表（索引号：4100-1）、已开户银行与账面记录核对表（索引号：4100-13）工作底稿中，完整罗列了勤上光电中信银行定期存款账户、中信银行保证金账户和东莞银行保证金账户等28个银行账户，知晓上述账户在勤上光电账面上的存在。同时，瑞华所在货币资金实质性程序（索引号：4100-0）工作底稿中，也明确记载要向被审计单位在本期存过款的银行发函，包括零（余额）账户和账户已结清的银行。但瑞华所会计师在实际实施函证程序时，并未针对上述银行账户实施函证程序，也未说明不实施函证程序的理由。

上述审计执行情况不符合《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》第十二条的相关规定。经查，上述28个银行账户均为虚拟银行账户，用来掩盖勤上光电向勤上集团划转的资金以及相关资金的回转交易，相关虚拟账户涉及往来资金5.14亿余元。瑞华所在未对上述银行账户执行函证程序的情况下，又没能保持应有的职业怀疑态度、对审计中的上述异常情况予以适当关注并实施相应的审计程序。瑞华所的上述行为不符合《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条的相关规定。同时，瑞华所制作的财务费用明细表（按月）（索引号：6350-1）工作底稿也显示，“利息收入主要核算本期定期存款所产生的利息收入，测算详见货币资金、应收利息底稿”，但瑞华所的货币资金应收利息底稿中未见对本期利息收入进行测算的相关记录。上述情况不符合《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第十条的规定。

瑞华会计师事务所存在审计人员不重视函证、注册会计师对函证过程控制不严格等现象，从而致使函证失误引发审计失败。在瑞华会计师事务所的实际审计工作过程中，由于函证实施不当致使审计失败，被审计公司、被询证公司与事务所之间不能很好的相互配合，使得会计事务所和被审计单位承担了巨大的损失。并且会偶尔在审计过程中出现，注册会计师通常会听从被审计单位的意见。择一些能够容易取得回函的项目作为函证对象，把函证作为应付“公差”的程序，为了函证而函证。因此，使函证程序更加规范化，应该是各个会计师事务所的一个重要任务。

4.3瑞华审计失败的外因分析

4.3.1审计职业环境

审计执业环境是指注册会计师及其所在会计师事务所在依法执行独立审计业务时所处的内外、上下、左右之间相互关系的情况和工作条件，这些情况和条件影响着独立审计的存在和发展。注册会计师的审计独立性因其所处的复杂多变的职业环境而有所降低，加大了审计的风险。例如，1、现行审计实务不能有效应对财务报表重大错报风险。现行审计实务是建立在传统审计风险模式基础上,存在很大缺陷。2、国际审计准则正在发生重大的变化。国际审计与鉴证准则理事会针对经营环境变化带来的风险，出台了审计风险准则。在起草审计风险准则早期，由于财务舞弊事件的影响，国际审计与鉴证准则理事会对整个审计过程进行了改进，以提高审计风险准则识别、评估和应对重大错报风险的能力。3、经济发展要求审计准则国际趋同。经济全球化促使越来越多的国家打开国门,吸引外资,使经济的发展超越了国界.改革开放20年来,我国经济持续稳定发展,取得了举世瞩目的成就.目前,我国与其他国家和地区的经济依存度日益提高.在这种情况下,审计准则国际趋同的要求越来越迫切。4、从审计职业界来看，执业规范体系建设缺乏整体协调性、完整性、前瞻性，执业惩戒缺乏严厉性。我国的执业规范体系建立以后，对审计实务中的新情况、新业务，审计职业界不能根据社会公众需求的变化及环境的变化，适时地修改有关的准则，职业规范建设的滞后性阻碍了注册会计师审计的发展，注册会计师只能凭个人的理解去做，降低了审计的质量。

众多因素造成了瑞华会计事务所的失败，审计人员的失职，使得在2017年4月20日，海格物流就收到深圳证监局下发的《行政处罚书》。深圳证监局出具的警示函显示，瑞华及其签字会计师在执业中存在三个方面的问题。警示函同时要求，瑞华要在收到警示函20个工作日内提交整改情况的书面报告。对于其他应收款涉及的关联往来未执行充分的审计程序。2014年期间，海格物流与奥世迈有大额往来，瑞华签字会计师虽然了解相关情况并抽查了往来凭证，但并未予以特别关注，未进一步对海格物流与控股股东间大额资金往来的性质作出恰当的判断，未发现海格物流关联方交易披露问题。因此，瑞华会计师事务所得失败，不能仅仅归咎于自身问题得出现，而审计环境得变化也影响了事务所得发展。

4.3.2审计技术缺陷

审计技术以分析程序为主，并占有重要地位；审计过程的各个阶段都需要运用到分析程序，是注册会计师使自己完成审计判断的一种方法。但是在审计的过程中，为了达到审计重点不被遗漏，降低审计风险的目的，一些标准化的分析程序定义往往很难完全发挥其重要作用。

基本审计技术是在审核检查时必须采用的，并能用来直接收集重要审计证据的技术，一般包括审计抽样技术、分析性复核技术、内部控制自我评估技术、审阅法、盘存法、函证法、观察法和鉴定法等内容。传统审计方法包括：一、审阅法，是指通过对被审计单位有关书面资料进行仔细观察和阅读来取得审计证据的一种审计技术方法。二、复核法，又称复算法或重新计算法，是审计人员对被审计单位的原始凭证及会计记录中的数据的验算或另行计算。审计人员在进行审计时，往往要对被审计单位的凭证、账簿和报表中的数字进行计算，以验证其是否正确。审计人员的计算可根据需要进行，不一定按照审计单位原来的计算顺序进行。三、鉴定法，是指审计人员对于需要证实的经济活动、书面资料及财产物资超出审计人员专业技术时，由审计人员另聘有关专家运用相应专门技术和知识加以鉴定证实的办法。人员需分析程序审计应用范围广，具有广阔的外延。然而正因为技术的应用极其广泛，部分工作人员在做公司财务方面的工作的同时，其作假手段也是让人眼花缭乱。在公司与其利益方串通好的情况下，公司的工作人员有意xxxx，并使其难以用审计技术发现问题所在，瑞华会计事务所此次失败的原因是因为立信工作人员在执行银行函证的过程中，审计人员填写的询证函中，审计底稿存在问题；其财务人员把某些银行贷款分拆成单笔借款进行填列、函证。

4.3.3监管机制不足

监管机制是伴随会计的产生而产生的，并且随着社会经济的不断发展，其发展的内容也不断的在增加。随着我国改革开放的脚步的加快，经济、生活、社会已经完成的融为了一体，使得会计监督体系逐渐得到了完善与发展，但是还是存在很多的不足，其主要体现在以下几点:1、目前会计监督法律约束机制不全使得会计不能有效的行使其监督职能，导致企业会计监督不力。随着经济体制改革的不断深入，在整个经济工作过程中出现了许多以前没有的新情况、新问题。针对所出现的经济活动，缺乏相应的监督机制和办法。2、会计工作的XX监督，会计工作的XX监督主要指财政部广代表国家对单位和单位中有关人员的会计行为进行监督检查，以及对发现的违法会计行为实施的行政处罚也是一种外部监督，是一种外部监督，但是在有些XX职能发挥不全，出现监管不到位的现象。3、会计工作的社会监督主要指注册会计师及其所在会计师事务所依法对委托单位的经济活动进行审计，鉴证的一种监督制度。在事务所内部的监督也十分的必要与重要，而企业内部自身监督能力的弱化，也对自身发展的衰落产生一定的影响。

4.4瑞华审计失败对审计质量标准把控的启示

随着我国经济实力的迅速提升和民族企业法人国际化发展，会计事务所的专业服务与支持越来越重要，为了应付各种挑战和机遇，我国注册会计师行业必须朝着“做大做强”的目标不断努力和奋斗。

第5章针对上市公司审计质量标准的审计策略

5.1完善审计标准控制机制

一是坚持以人为本，完善方法，创新手段

努力营造审计质量控制的良好环境审计质量控制中最积极和最积极的因素是人。要加强审计质量控制，首先要加强审计队伍建设，大力培养独立，公正，严谨，负责任的职业道德和多功能，全面的审计师。其次，审计质量控制作为审计机关面临的共同任务，需要所有审计师的参与，必须激发审计人员的积极性和主动性。第三，审计质量控制应侧重于领导者在组织中的作用。审计机关领导干部必须率先实施与审计质量控制相关的法律，法规和标准，确保审计项目质量目标的实现。第四，必须运用现代管理理论，运用现代科学技术，创新审计质量控制的概念，体系，手段和方法。

第二，把握关键，强调实效，突出审计质量控制的关键环节

审计质量控制应掌握审计过程中的关键环节，有针对性地解决审计质量控制中的实际问题，提高审计质量控制的有效性。首先是关闭审计项目计划。对于审计项目的建立和规划，必须坚持“全面审计，突出重点”的原则，选择和选择审计项目，确保科学，有针对性，可行的审计项目。二是依法进行良好的审计。依法坚持审计是审计质量控制目标的价值所在。为了真实地揭露和反映问题，我们敢于依法处理问题。第三是关闭审计报告。在审计报告的内容中，要如实揭露问题，深刻分析问题产生的原因，提出解决问题的办法，防范问题，将审计监督与社会监督和舆论监督相结合，进一步增强审计权限。审计监督。第四是跟踪良好审计结果的跟踪。要加强措施，加大力度，完善跟踪，检查和监督审计结果实施的方法，使审计结果的实施制度化，规范化。

三是完善制度，严格管理，完善审计质量控制体系

审计质量控制的重点是审计工作的标准化，有必要不断完善和实施各种相关制度和内部控制措施。一是加强审计规范体系建设，紧密结合实际情况，提高审计准则的可操作性。二是加强审计质量控制体系建设。以审计质量责任为核心，建立和完善审计质量控制体系，包括审计审计审计，审计检查和审计责任追究。第三是严格的审计流程管理。审计标准，审计质量控制标准和系统在审计，审计证据，审计草案，审计报告等各个方面得到实施，质量管理的目标和要求贯穿于整个审计过程。

四是科学评估，明确责任，加强审计质量监测应对机制

积极开展各种审计质量管理活动，对审计项目质量进行科学评估，是审计质量控制的重要方面，是提高审计准则的有效途径。首先是在事件发生前后增加控制。要注意审前调查，制定审计计划，为审计项目的高质量创造良好的前提。另一方面，要加强事后控制，重视审计项目成果的开发和利用，不断提高审计结果的质量。第二种是使用文档和记录控制方法来确保审计记录清晰完整。各类认证材料应真实可靠，修改报告的依据应准确，充分。所有审计文件的内容应完整，正确。三是采用外部监督手段，提升审计制度的整体质量控制水平和审计质量。第四是利用激励措施调动审计人员的注意力，提高素质。

5.1.1探索有效的审计技术方法

5.1.2建立完善的质量标准体系

首先，制定可操作性的审计方案。通过审前充分调查，分解审计目标，细化审计内容，突出审计重点，明确具体的审计步骤和方法，落实审计责任。 其次，审计人员应当按照审计实施方案确定的具体审计事项，在实施审计过程中收集审计证据，明确了审计证据的形式以及证据的收集方法。并且指出审计人员以及审计组组长应当对收集的审计证据负责，审计证据的形式包括书面证据、实物证据、视听或者电子数据数据、口头证据、鉴定结论和勘验笔录以及其它证据。

第三，推行审计日记制。以前编写的审计工作底稿，只注重审计查出问题的记录而忽视审计工作过程的记录，这不利于检查审计人员的工作情况，审计日记，实际上是一种过程控制、程序控制，能够督促审计人员严格执行计划和方案，认真负责地实施审计，同时它还是追究或解脱相关人员责任的重要依据。 审计日记是审计人员以人为单位按时间顺序反映其每日实施审计全过程的书面记录。审计日记所应具备的要素核记为的审计工作具体内容。审计人员应当真实、完整地记录审计日记，不得遗漏、虚构。

第四，加强审计报告在审计工作中的作用。审计报告是审计机关实施审计后，对被审计单位的财政收支、财务收支的真实、合法、效益发表审计意见的书面文书。审计报告是审计结果的最终载体，因此审计部门必须高度重视审计报告的编写。

第五，加强审计档案的管理控制。审计档案是记录审计机关实施审计项目全过程的载体，也是确定审计项目质量责任的重要依据。加强对审计档案的质量控制，是把好审计项目质量的一个重要环节，主要做好以下四个问题：一明确建立审计项目档案的责任制；二要明确审计归档材料的范围；三要明确审计归档文件材料的排列顺序；四要确定相应的质量控制责任。

5.2强化监管部门的监管力度

5.2.1建立科学的利益约束机制

5.2.2加强对审计舞弊的惩罚机制

１、降低审计舞弊的收益。降低审计舞弊收益是降低审计舞弊的主要因素。由中国证监会及地方协会按照一定的标准每年从被审计单位收取一定的审计费用，由专门的审计委员会管理，统一聘请会计师事务所进行审计。这样，一方面可以提高审计服务的收费标准；另一方面避免了审计的暗箱操作，可以降低审计舞弊收益，从而一定程度地降低审计舞弊的发生。

２、加强舆论监督，降低监管成本。

舆论监督，利用众人的防范审计舞弊行为。可以降低监管成本也可以使审计舞弊的概率有所下降。可以通过新闻媒体及时、全面的披露，使人们对出现问题的会计师事务所和注册会计师有所注意和防范；通过多种途径和方法把财务报告和审计法规认真讲解给投资人、债权人、社会公众听，同时自己了解或是把握相关的财务会计报告和审计报告。要研究调查，要找舆论性较强的单位内查外调，详细的分析和披露审计舞弊问题，引导人们关注审计舞弊问题。还要实施有奖举报的方式，提高大众的关注率，也能降低舞弊的发生概率。

３、道德防范使用到的自律来防范审计舞弊问题。尽管它是一种非制度化的规范，没有法律来约束，但是靠的是内心信念、传统习惯以及社会舆论来实现的。道德是实践精神的体现，以人为本的理念，一切从实际出发，自身的价值达到体现。审计舞弊问题一再出现，主要原因是审计人员的职业道德方面有下滑的趋势。审计人员弄虚作假主动参与其中，在这种状况下，应该结合国情制定相关的审计职业道德规范，来制约审计人员的职业行为。

5.3提高审计舞弊的防范措施

5.3.1审计全程贯穿风险意识

审计风险包含着两个方面的内容：一是指审计入员的取证和判断失误，没有发现财务报表中存在的重大错报漏报问题，而出具了无保留意见等不当的审计报告，可能给会计师事务所和执业会计师导致的责任风险；二是由于审计入员的判断失误，对不存在重大舞弊差错的财务报表出具了保留意见等不当审计报告所可能造成的责任风险。

5.3.2了解被审计单位的内外环境

（一）查阅以前年度的审计工作底稿

对于连续审计业务，以前年度的审计工作底稿有助于注册会计师了解与特定经营活动和行业相关的一些因素。

（二）询问被审计单位管理层和员工

询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及其环境的一个重要信息来源。注册会计师可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：

（1）管理层所关注的主要问题。如新的竞争对手、主要客户和供应商的流失、新的税收法规的实施以及经营目标或战略的变化等。

（2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。

（3）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。

（4）被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。

风险识别准则规定，注册会计师除了询问管理层和对财务报告负有责任的人员外，还应当考虑询问内部审计人员、采购人员、生产人员、销售人员等其他人员，并考虑询问不同级别的员工，以获取对识别重大错报风险有用的信息。

在确定向被审计单位的哪些人员进行询问以及询问哪些问题时，注册会计师应当考虑何种信息有助于其识别和评估重大错报风险。

（三）查阅被审计单位内部和外部的信息资料

内部信息资料主要包括中期财务报告（包括管理层的讨论和分析）、管理报告、其他特殊目的报告，以及股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要。注册会计师可以查阅被审计单位的组织结构图、关联方清单、公司章程、对外签订的主要销售、采购、投资、债务合同等，以及被审计单位内部的管理报告、财务报告、生产经营情况分析、会议记录或纪要等，了解被审计单位的性质。

外部信息资料包括外部顾问、代理机构、证券分析师等编制的关于被审计单位及其所处行业的报告，XX部门或民间行业组织发布的行业报告、宏观经济统计数据、行业统计数据，以及贸易和商业杂志等信息资料。

（四）实地察看被审计单位的主要生产经营场所，检查相关文件记录

观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及其环境的信息，注册会计师应当实施下列观察和检查程序。

1.观察被审计单位的生产经营活动。

实地察看被审计单位的主要生产经营场所能增强注册会计师对被审计单位性质的了解。实地察看主要经营场所对于了解新承接的审计项目、收购了新业务的被审计单位和跨地区经营的被审计单位尤其重要。通过实地察看被审计单位的厂房和办公场所，可以使注册会计师对被审计单位的布局、生产流程以及固定资产和存货的状况获得一定的了解。在实地察看时，注册会计师应当对存在问题的迹象保持警惕。

2.检查文件、记录和内部控制手册。例如，检查被审计单位的章程，与其他单位签订的合同、协议，各业务流程操作指引和内部控制手册等，了解被审计单位组织结构和内部控制制度的建立健全情况。

3.阅读由管理层和治理层编制的报告。例如，阅读被审计单位年度和中期财务报告，股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要，管理层的讨论和分析资料，经营计划和战略，对重要经营环节和外部因素的评价，被审计单位内部管理报告以及其他特殊目的报告（如新投资项目的可行性分析报告）等，了解自上一审计结束至本期审计期间被审计单位发生的重大事项。

4.实地察看被审计单位的生产经营场所和设备。

5.追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

（五）项目组内部的讨论

1.总体要求

风险识别准则规定，注册会计师应当组织项目组成员对财务报表存在重大错报的可能性进行讨论，研究和分析可疑迹象，并运用职业判断确定讨论的目标、内容、人员、时间和方式。

2.讨论的目标

项目组内部的讨论为项目组成员提供了交流信息和分享见解的机会。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报的可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。

3.讨论的内容

项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式。特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。

4.参与讨论的人员

注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应参与讨论。参与讨论人员的范围受项目组成员的职责经验和信息需要的影响。

5.讨论的时间和方式

项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。

6.与熟悉被审计单位所处行业的其他人员讨论。

（六）分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

分析程序既可用作风险评估程序和实质性程序，也可用于对财务报表的总体复核。准则主要说明在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时使用的分析程序，即将分析程序用作风险评估程序。

注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

5.4加强审计从业者的职业素养

5.4.1树立质量标准控制的理念

加强内部审计质量管理，尤为重要的是业务实施要突出重点、关注重点领域和关键环节，严格执行质量标准，实现工作流程的规范化和科学化。1.把握“一个关系”。在审计业务的组织实施过程中，要把握好突出重点与全面审计的关系。全面审计是基础，要求把握好全局；突出重点是关键，要求抓得住要害。只有在把握全局的基础上抓住要害，查深查透，才能真正发挥内部审计监督的作用。2.执行“三个标准”。一是审计项目立项标准。利用质量管理的技术方法对重点领域、关键环节以及重大科研项目等进行可行性分析，合理评估可用审计资源，制定年度审计计划。注意做好详细的审前调查，确定重要性水平和审计重点，围绕审计目标编制审计方案，上报主管领导审批后实施；内容完整，包涵审计依据与目的、审计范围与内容、人员组成与分工，以及审计进度等。二是审计项目执行标准。运用审计人员的专业判断，审计取证合法客观真实充分。工作底稿是对审计证据收集、鉴定和利用全过程的记录，是形成审计报告的重要依据，最终决定审计工作的整体质量。为防范审计风险，明确审计责任，工作底稿实行三级复核制，加大对审计证据不充分、不适当，审计结论不恰当等问题的审核力度。三是审计项目成果质量标准。审计报告是在综合分析审计工作底稿及审计证据的基础上，对审计情况尤其是审计结果的综合反映；报告内容要完整，事实清楚，证据充分，问题提出要正确恰当、定性准确，审计建议要切实可行、针对性强。同时，还要注重后续跟踪，督促被审计单位落实整改，通过发现、查处问题，达到完善制度、规范管理的目的，增强审计工作的有效性。3.抓住“四个重点”。一是执行审计组长负责制。审计组长是审计项目质量的第一责任人，明确其责任对保证审计质量至关重要。二是做好业务现场督导。按照《内部审计具体准则第19号——内部审计质量控制》要求，加强审计组长对审计组成员和审计部门负责人对审计项目的督导，及时掌握审计工作进度和深度。三是整合审计资源。定期联合科研、财务、资产、基建管理等部门开展对重大水利科研、财政资金项目的检查，发挥各职能优势，从合同履行、项目运行、经费使用、内部控制、项目验收等不同方面实施监督检查，确保审计监督服务质量。四是实现有效沟通。审计中及时汇报工作进展，主动做好与领导的沟通；坚持以平等诚恳、谦虚谨慎的态度与被审计单位和相关人员的沟通，形成良性互动，奠定审计结果被认真考虑、审计意见得到有效贯彻的良好基础；审计组成员间互通有无，共享审计资源，实现专业互补，提高工作效率和质量。

5.4.2提高从业者的专业胜任能力

审计人员的专业素质是决定审计工作成败的重要因素，因此有必要提升其专业素养。一方面，应该通过高等教育培养出适合企业发展需要，同时又具有专业素质的专门人才，以适应时代要求;另一方面，企业内部也可以通过岗位培训以及继续教育等途径培养出本单位需要的内部审计人员。并且，在提倡“终身教育”的现代社会中，每一名审计人员都应该加强专业学习，不断提高自身职业素养。审计人员的专业素质是决定审计工作成败的重要因素，因此有必要提升其专业素养。一方面，应该通过高等教育培养出适合企业发展需要，同时又具有专业素质的专门人才，以适应时代要求;另一方面，企业内部也可以通过岗位培训以及继续教育等途径培养出本单位需要的内部审计人员。并且，在提倡“终身教育”的现代社会中，每一名审计人员都应该加强专业学习，不断提高自身职业素养。

总结

本文旨在对注册会计师审计质量的理论和实证进行研究和探讨,并在借鉴吸收前人研究成果的基础上,综合运用管理学、经济学等学科的理论和方法,以定性分析和定量分析相结合、规范分析和实证分析相结合等具体研究方法进行研评和分析。在国内外相关文献综述的基础上提出了关于审计质量评价和控制的理论体系。从管理经济学角度,对会计师事务所监管模式进行了研从博弈论的角度论述了审计的独立性。

本文通过对瑞安会计事务所失败原因进行了详细地剖析，要求注册会计师不要为了审计而审计，要加强职业道德和诚信建设。通过对律师事务所的发展，以及审计过程中的规范进行研究与探讨，将上市公司治理结构中与审计质量相关因素分解开来，将瑞安会计事务所的失败进行从全方位分析，主要包括审计失败案例回顾情况、瑞华失败案例内因分析、瑞华审计失败的外因分析、瑞华审计失败对审计质量标准把控的启示，使得我们从“理论”到“实践”清楚上市公司财务报表审计质量标准的研究。注册会计师审计质量的提高涉及多方面的因素,首先,XX应根据我国的实际情况,选择一种适合我国国情的监管模式,XX应进行适度管理,同时,应有一套规范的衡量标准,对注册会计师的审计质量进行客观评价。其次,对会计师事务所为以后能够为对上市公司审计质量标准的审计策略，整体质量的评价应有一套严格的指标评价体系和量化评分方法,意在客观、公正地评价事务所的整体质量,并强调惩戒机制,真正实行优胜劣汰另外,对事务所内部管理而言,审计质量控制是审计全面质量管理的核心和落脚点,对单项审计业务质量的控制和对会计师事务所整体质量的控制同样重要。总之,不管XX控制也好,行业监督也罢,事务所自律才是监管的最高境界,他律最终要通过自律才得以实现。

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