企业会计报表粉饰问题研究——以M企业为例

　　摘要：企业会计报告粉饰是一个波及时间久，影响面比较大的国际性的问题。报表操纵行为对我国深化经济改革影响是巨大的，对我国的新兴的资本市场影响也是巨大的，他直接危害着投资人的直接利益，极大地挫伤了参与者对财务上的信心，对我国证券市场对资源的优化配置及社会经济的发展带来了巨大的影响。现在，学术界需要紧急解决的问题是拿出相关的防范财务报表的操纵行为的解决方案，让会计报表粉饰行为不再发生。因此本文对该问题进行探究，且以M企业为例，分析其会计报表粉饰情况，针对这些情况提出相应的解决策略。

　　关键词：会计报表；会计报表粉饰；企业财务

　　会计报表是是一个书面报告，是根据企业的日常活动及经营状况进行编制和核算的，采用统一的计算标准和计量单位进行统算的。会计报表直接反映了一个企业的经营状况，它可以帮助投资者更清楚的了解企业的经营状况，根据相关的报表制定相关的投资决策。它还是会计核算的总结，它的作用就是为投资者提供相应的决策依据，另外还对于国家经济的宏观调控和加强企业的管理具有一定的作用。简单的说，会计报表就是公司的一扇窗户，让外部投资者可以通过窗户看清企业的状况。

　　会计报表粉饰就是企业的相关负责人或者投资者为了让企业能按照预想的标准发展，为了让外部人看见企业健康、稳定发展进行的虚假的操作，故意给别人造成一种好的假象。会计报表粉饰是企业有目的向市场进行不真实的信息传递和公示，从而获得有利于企业自身发展、融资、降低税利等机会的行为。

　　最近的几年，会计报表的粉饰现象更加严重，弄虚作假的情况屡屡出现。2018年财政部专门组织相关的财政监察专员进驻152家企业，对这些企业2018年度的财务报表进行检查并公示了检查结果。在这152家企业中，企业资产不实的金额达到85.8亿元，所有者权益不实的金额达到41.38亿元，利润不实的金额达到了28.72亿元。在这其中，资产不实比例%5以上的企业23户，占被检查企业户数的15.1%3；利润不实比例1%0以上的企业82户，占被检查企业户数的53.9%5；利润严重不实的，企业一直在亏损的企业5家，其报表显示盈利3551万元，其实际的亏损达到1.5亿元；真正盈利的企业6家，其报表显示亏损了1.4亿元，其实际的盈利为4亿元；另外有16家企业存在违规设置账外账。从调查的民营企业来看，大部分的民营企业存在严重的问题，例如：会计基础工作比较薄弱、白条抵现金的现象、财务管理的混乱、内部管理制度的不健全性等问题。尤其是提前确认收入、粉饰报表的现象比较突出，被抽查的12家民营企业资产不实金额达到1.48亿元，所有者权益不实金额达到10.34亿元，利润不实5.9亿元。在上市公司中也出现了会计报表粉饰的现象，像琼民银广厦等都有严重的xxxx现象。目前，企业的会计报表的xxxx现象已经成为了社会关注的热点话题，在经济时代，要想建立良好的经济秩序，规范企业的财务状况，必须加大对会计报表粉饰问题的研究。

　　1.为业绩考核而粉饰会计报表

　　企业经营业绩的考核一般是以会计数据的财务指标为基础的。一些重要的财务指标包括：销售利润率、资金周转率等。企业经营业绩的考核影响是巨大的，它包括对企业总体的评价、管理层业绩的评定、管理人员的晋升及奖金福利等。在我国，目前没有有效的经理人市场，很多企业经营状况是不理想的。相比较努力、按部就班的工作，对利润进行操纵，更快速的反映出相关的业绩，一些管理者为了能拿到相应的奖金，很可能对会计报表进行粉饰。

　　2.为了逃税而进行会计报表粉饰

　　纳税是一个企业应履行的法律义务，企业所得税与企业紧密相连。根据我国税法的相关规定，企业的收入、成本、费用等是企业缴纳增值税、营业税和所得税的基础。因此，企业往往采用夸大虚报费用、增加计提减值及预提费用等进行粉饰，其目的是将会计利润调整为应税利润来达到减少或推迟纳税。然而，也有少数公司，为了证明其盈利能力从而进行资金筹措、操纵股价、虚构利润，来多交所得税。

　　3.为获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表

　　在我国很多企业普遍存在这样一个现象，想扩大企业的生产但是由于资金的短缺不能进行。在我国的经济环境下，银行是不愿意把资金借给一些经济状况比较差的企业，因为其经营业绩差，出现亏损或者负债的现象，银行为了风险性和自我保护考虑，很难贷款给他们的。即使是有银行愿意贷款，但也会有很多限制的，他们会根据企业的经营和资金状况签订一些条款，要求负债率不得超过某个最高值，否则就停止放贷。因此，一些经营状况不好的企业为了得到银行的贷款或者商业的信任，会对企业的会计报表进行粉饰。

　　4.为明确或推卸责任而粉饰会计报表

　　企业在更换管理层时都会对其进行离任审计，在这个过程中往往会暴露出相关的财务问题。新的管理层为了撇清职责，会加大对遗留下来的老账的清理力度。这个过程中就会出现粉饰会计报表的行为，他们会在会计准则、会计制度发生变化时，进行提前消化亏损、计提秘密减值准备，把所有的责任归咎于新的准则和制度中。

　　其一，利用不当的收入、费用确认进行会计报表粉饰

　　根据相关的准则规定，确定和记录收入是在业务完成或者交易发生后才能进行的。但是事实却是相反的，很多企业都是提前确定收入，而不是等到销售环节完成后进行。企业为了虚增档期的业绩，把销售的时间记为开具发票的时间，企业不去重视是否需要提供服务、是否满足相应的条件。这种行为的目的就是为了虚增利润，为融资打下基础。与此相反的，有些企业延迟确定收入，就是将本期的确定收入延迟到后期进行确定，目的是为了当后期企业的收入下降时可以充当为档期的收入，造成一种经营良好的假象。

　　借款所发生的利息费用、汇兑损益及相关的金融手续费都包括于借款费用中。有关会计制度规定，企业为长期资产支付的利息费用可在长期资产投入使用前计入其成本。这种规定的原因是区分资本性支出和经营性支出的要求，出于收入与成本配比的原则。然而，一些上市公司利用利息资本化的规定，故意调节利润出现了将当期的销售费用不列入当期，而是移到未来期去反应；故意增大广告费的摊销期限就是为了减少当期的支出；利用自有资金和借入资金难以划分的事实，混淆资金来源和资金用途，将用于非资本性支出的利息资本化。待摊费用和递延资产应在一定时间内计入有关科目，计为当期损益。有些企业就是抓住提前或者延后确认费用的空子来进行会计报表的粉饰。

　　其二，利用关联交易进行会计报表粉饰

　　在我国，上市公司通常是由国有企业改组后设立的。上市公司与改组前的母公司及其控制的子公司之间，存在着各种交易的关系。上市公司通常采用的粉饰报表的手段是进行关联交易。主要采用：虚构经营业务，采用高出或者低出市场价很多的价格去购买及资产置换来调节企业的利润；采用高利息或者低利息的方式与其关联的企业进行资金的流动，使得企业的利润获得提高，从而去调节财务的费用；通常向关联的企业收取资金的占用费，其占用费远高于银行的同期贷款利息。即使我国的相关法律有规定，不允许企业间进行资金的拆借，但是在关联企业中还是相当常见的。最突出的是上市公司的大股东从募集资金中获取一定的资金占用费，这中行为虽然解决了股东的资金短缺的问题，上市公司的经营业绩也提高了，但是却严重的损害了投资者的利益。

　　其三，利用虚增业务收入进行会计报表粉饰

　　虚构业务就是把一些不存在的交易包括主营业务的收入和其他业务的收入计入企业的账目上。这种行为是违法的。具体是指，子公司在母公司的指示下，将相关的产品销售，并将其收入计入当期的利润中，在下个会计期间，母公司会指示另一个子公司进行售出产品的购回，这样就导致了收支平衡，确保了相应的利润。这种操作在上市公司中是极为常见的。这种虚构销售收入的行为具体表现在以下两方面，一是对开发票。通过与相应的关联公司或非关联公司采用对开发票的手段进行虚构增值税发票，既可以减少增值税的缴纳，又可以虚增收入和利润。二是虚开产品销售发票。为了达到虚增收入和利润的目的，冒着承担纳税的风险，虚开销售发票。

　　其四，利用利息资本化调节利润

　　按照我国相关制度规定，企业开始资本化的前提是，在构建固定资产的过程中，企业向银行借贷产生了一些列的相关费用，在企业的财务中明显的借款费用已经显现。在企业所构建的固定资产可以正常使用时，企业应该停止相关费用的资本化。在以后产生的各类费用中必须记录在当期的财务报表中，并进行确定。在实际的操作中，一些企业不去按照相关规定进行，随意的进行利息资本化，并及逆行报表的粉饰，调节企业的利润。

　　M公司成立于2014年，以酒店预制菜为主营业务。公司秉承“志存高远，同生共荣“的企业理念，公司不断发展壮大，至今营销系统已遍布全国多个城市，现有员工30多人，公司上游供货商货源及价格稳定，下游客户群庞大，经销商众多。公司经营范围为：农产品深加工技术研发；蔬菜脱水、腌制加工等。公司成立之时主营业务情况如表4-1所示：

　　1.虚增资产

　　虚增资产主要体现在无形资产确认、虚增存货以及其他应收款长期挂账之上。M公司投资活动产生的现金流量净额为-3837,562.24元，其中全部来自购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金。无形资产3,000,000元，占筹资活动现金流入净额的60％，也就是说，该企业把股东投资的钱绝大部分购买了无形资产，不利于企业后续的经营活动的运营。另外，固定资产总额102,463.84元，当期存货的价值高达1,288,782.53，存货的价值相当于固定资产的十倍有余。作为熟食品行业，原材料的成本高可以理解，如果说产出的过程对机器设备的成本依赖性不强，那么很可能就是依靠人工的成本来增加产品价值，当期支付给职工以及为职工支付的现金为841,673.00元，人工成本确实不低。当期存在有在建工程项目735,098.40元，按照在建工程完工结转固定资产，那么未来固定资产总额将达到837,562.24元。即便固定资产达到83万元，与存货128万多比较，相差甚远，与应付账款136万比，也有相当的差距。

　　从虚增存货上来看，结合现金流量表可以得知，M企业当期购买商品、接受劳务支付的现金为6,667,992.05元，当期的存货项下余额为1,288,782.53元，应付账款1,361,673.60元，当期结转的产品的价值按购买商品、接受劳务支付的现金加上应付账款减去存货的金额计算得出6,740,873.12元（假设不考虑人工和折旧等因素，若考虑这些因素会增加计算结果），而利润表当期的营业成本为5,946,725.95元，而实际结转的成本即当期销售出去的产品成本应小于等于当期的营业成本（因当期的营业成本可能另包含人工、劳务以及折旧成分）。需要说明的是，M企业在申报材料中提到是销售商品的收入，并未提及劳务收入，所以这里的营业成本完全可以视同为是销售活动带来的营业成本，而这个产品的成本与实际有出入。另外存货的账面价值为1,288,782.53元，而应付账款账面价值为1,361,673.60元，一般来说，购买存货时，企业会支付一部分货款，剩下的作为赊欠的部分作为应付账款在报表中列示，通常情况下，赊欠的货款会在三个月内付清，比例不会超过购买存货价值的30％，考虑到实际企业中存货科目里面包含生产成本、库存商品等，这部分里面还含有人工成本和折旧，这部分不对应应付账款，所以其比例应该更低。而在该企业中，应付账款与存货的比例超过了100％，让人感觉该企业所购买的存货都是赊购的，不太符合现实，所以可以推断虚增了存货的账面价值。

　　在调查中发现，该公司主要是通过让有业务往来的企业以供应商的身份虚构存货购进的过程，把款项支付给对方公司之后，再以销售收入的方式输回到企业中。以原材料购进的名义操作了15笔交易，以周转材料采购的名义达8笔交易，在这些交易中，M公司通过现金交易的方式，让粉饰的手法更加隐蔽，让人难以察觉。

　　从其他应收款长期挂账上来看，金额达43万元之多。同时，其他应收款的形式都是以保证金的形式流出企业。据调查，其他应收款下前五名客户包括向文光、林理明、王及第、谭伟民和刘佳任，前五名的其他应收款总额高达38万元。这几方公司都是与M公司有相关联系的单位，在运营初期，因为受限于自身资金规模不足，于是其将借款纳入到会计统计的注册资金范畴内，等营业执照完成以后，再将其划归到“其他应收款”范畴内，经过这样的操作，原本的负债转变成资产。虽然在具体的账务中仍然显示注册资本，然而这部分资金却早已被挪作他用。

　　2.虚增收入

　　当期的经营活动产生的现金流量净额为－477，802.81元，该企业在申报材料中给出的解释是企业在存货扩张的过程中存货增加所导致的。而事实上，资产负债表日下存货的账面价值存在夸大的成份，实际的存货价值应该小于账面给的存货价值。所以，当期经营活动产生的现金流量净额为负，可以排除掉存货增加的因素，其实是由于应收账款过高所导致。从M公司申报材料中给出的财务报表附录中可以看出营业收入最高的前五名客户如表4-4所示：

　　在表中发现，应收账款前五名客户的应收款项占总额的55.78％。同时，陈学军个人的应收账款比例高达34.41％。比较陈学军账户下营业收入与应收账款配比情况来看，该账户下营业收入463,046.22元，应收账款499,999.00元，即便不考虑增值税的因素，营业收入和应收账款配比接近1:1。该公司为了增大收入额度，采取的赊销的手段，但在如此巨额赊销的情况下，很有存在很大的财务问题。委员会对此有很大的疑问，通过查找相关凭证和发票收入单发现，在五六月份的销售记录中发现，实际上这五名客户的真实身份不完全正确，并且营业额中有20万是虚拟的收入，经调整后，与之前营业收入比较，如下表4-5所示:

　　通过调整可以对比出来，公司为了虚拟营业收入，捏造销售证据，陈星、黄新明被虚增收入531,331.88元和574,418.05元。前五大客户营业收入共虚增2,104,487.00元。

　　3.主营业务与其他业务确认不明确

　　上表提到，M公司的营业成本存在不合理的现象。由当期结转的产品的价值按购买商品、接受劳务支付的现金加上应付账款减去存货的金额计算得出6,740,873.12元，而当期的营业成本为5,946,725.95元。M公司如果全以销售作为主营业务，不存在其他业务的情况下，当期的营业成本与倒退出来产品成本的数值比较存在不合理的现象。但经过调查发现，实际M公司除了出售加工好的包装熟食之外，在4月和5月有承接外来的食品加工劳务，而M公司生产场地有限，实际上把部分的劳务内容进行委外加工，在这里会产生接受劳务所支付出去的现金。所以在上述中，倒推出的6,740,873.12元中存在一部分劳务的成本而非产品的成本，所以导致倒推算出来的产品成本比实际营业成本偏高。而公司对其相关业务进行披露时，并没有区分销售收入和劳务收入，而将两种收入合并为“主营业务收入”。把销售收入与劳务收入混为一坛的情况下，除开收入与费用配比的因素以外，营业利润的主要来源不够清晰。以2018年4－5月业务为例，如表4-6所示。

　　通过比较发现，提供蔬菜脱水加工劳务而达到的主营业务利润率的指数远髙于销售商品所产生的利润率，所以服务收入才是该公司的核心收入，如果核心收入占收入总额比较低，有滥竽充数之嫌，同时主营业务的利润率与其他业务利润率相比，数值明显偏小，M企业在这里有故意拉高主营业务利润率的目的。

　　健全的产权结构能够为公司的共有利益方等主体在基于实际财务报告实现市场交易的过程中奠定扎实的基础。公司的利益相关主体实现自身利益的最大化进而促使企业的中上层管理人员之间形成有法律效益的契约关系的一个主要基础就是需要健全的产权结构和配套制度，在此基础上，实际的财务报告需求的相关主体的利益才能得到较好的保障。我国目前的一些上市公司，其产权结构方面还存在一定的问题，主要包括主要股东的缺位现象较严重、公司的股权配置不合理，变现在公司中的国有股和主要法人的股份的份额过大，股权过于集中，相比之下，社会的普通股的股份的比重过小且过于分散化。公司内部的董事会的作用过于微弱，没有对中高层管理人员形成有效的约束，使得公司的控制权主要集中于一些“内部人”手上。此外，公司的监事会的监督能力不强，对于虚假的财务报告的查处不严格和规范，其监督作用名存实亡。

　　在企业内部，管理人员为了实现自己利益的最大化，以促进公司的利润和业绩为由，对于有问题的会计报表不及时上报而是选择了对其进行粉饰。为了防止和避免此类现象的发生，公司在进行管理制度建立和完善的过程中，应该在公司的薪酬体系方面进行不断加强和完善，对公司的相关管理人员的薪酬进行合理的设置和分配，形成以薪酬待遇为核心的激励机制，在建立和完善公司内部的相关管理人员的薪酬待遇方面，公司相关决策人员应该主要考虑两个方面，即合理的利益分配制度和长效的激励体系，基于此两方面进行具体制度的设置：其一，不断加强对相关主体的利益进行合理分配的能力，建立科学合理且公正公平的利益分配制度。明确公司中各主体之间的定位，结合国家和地方相关政策，同时考虑外部经济文化和社会环境，尽可能的保障各方利益，使得各方利益呈现平衡状态。在对公司的管理人员进行绩效考核过程中，结合其自身的能力，运用定性指标和财务指标相结合的方法对其绩效进行评价，确保做到公平合理，尽可能的降低此类人员的道德风险。其二，在激励机制的设置上，注重多样化。注重运用多种激励方式来对公司的中高层管理者形成激励，比如可以采用“定期折现”的方法来促进此类人员的工作积极性，这样间接的增加了公司的中高层管理者的收入，可以尽可能减少其在公司内部的个人逐利行为的发生，进而损害公司利益。上市公私应该在自身的实际发展现状的基础上，不断强化自身管理制度中的激励机制，防止中高层管理人员对会计报表进行自我逐利性粉饰现象的发生。

　　传统的会计行业在发展过程中，基于行业协会的行业自律发挥着较大的监督作用，但是由于目前会计行业中的粉饰报表问题频发，行业的自律性变得极其微弱，会计师与其所在公司合谋报告虚假报表的行为严重威胁着我国会计行业的良性发展，这就需要XX发挥监管作用，对其进行严格的监管。XX监管机构应该就会计行业频发的会计报表粉饰问题采用公司抽查、突击式检查等方式进行定期和随机的监督和管理，对查出的有过多会计报表粉饰现象的公司和会计师应该进行严厉惩罚，为其他公司和会计师树立反面典型，对其形成警醒的作用。

　　当前我国的会计行业相关监管部门较多，这样虽然在人员和部门上占优势，但是在实际的监管过程中，因为多部门之间的协调过程复杂，会产生一系列问题如各部门的职责不清、相互推诿、出现监管真空区等，这样反而不能够实现较充分和全面的查处和监管，见过效果和质量较差，这导致了上市公司的会计报表粉饰问题和虚假财务报表问题不能得到较好的解决。此外有的XX监管部门自我约束不严，管理者出现了逐利性，使得会计行业出现“权力寻租”现象，出现形成腐败问题，损害了相关的利益主体的合法利益。

　　公司中出现虚假报表上报和报表粉饰的问题是由一定的原因的，公司应该从问题的源头出发，分析会计师和高层管理人员粉饰财务报表的深层原因和根本动机，在此基础上，加强公司内部的诚信教育和职业道德培训，提高公司高层管理人员和相关会计师的职业道德和个人诚信度，控制和减小公司高层管理人员和相关会计师想要粉饰会计财务相关报表的不良动机。在对公司的员工进行诚信教育的过程中，应该明确市场经济体系中国诚信的重要性和存在的必要性，诚信作为一种道德约束力，能够对人的行为产生良好的约束性，其同时也能发挥经济资源的作用，能够保障市场经济体系中的市场机制的良好运行。因此，在进行诚信教育时，公司应该定期组织专门的主体培训活动，加强对公司内部相关利益主体及普通员工的诚信教育，帮助其树立和巩固诚信理念。此外，公司还应该建立健全内部诚信制度，相关的金融监管机构应该定期和随机的检查公司的财务运营状况，对公司的诚信度进行评价。同时，会计行业内部应该建立行业监督体系并建立配套的公示流程，及时公布不讲诚信以虚假的财务报表企图蒙混过关的上市公司。

　　XX应该不断加大对会计行业虚假报表和粉饰财务报表的相关违规行为的惩处力度，对于在诚信审核过程中不过关的诚信度低的上市公司，将其在上市公司的名单中剔除，取消其上市公司资格。在地区上，XX也应该加强对会计行业的监管，建立相关的金融监管组织机构，利用会计师协会对从事会计行业的会计师进行职业道德的约束和培训，不断增强其职业道德素养，在此基础上，注重协会内部的自律机制的建立和完善。XX相关监管机构应该不段加强对其管辖区域的会计师的定期审查和监管，不断完善地区会计师失信惩处机制，为每个会计师建立相关诚信档案，对破坏会计行业相关诚信制度的会计人员，要及时在行业内部公示，根据其情节的严重程度对其实施责令职业道德培训或取消会计资格的惩罚。

　　企业内部盖层管理人员对会计报表进行虚假公示，对财务报表进行逐利性粉饰的行为不利于投资者对公司的实际运营状况和财务能力的判断，严重损害其自身的利益，对市场经济机制的正常运行产生不良影响，最终对社会的经济发展速度和效率产生较大的负面影响，不利于我国社会主义市场经济的良性发展。无论是企业自身还是相关XX部门，都应该对企业内部的会计报表粉饰问题加以重视，分析问题出现的原因并采取相应的解决措施，促进我国市场经济的良性发展。

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