上市公司内部控制信息披露的问题与对策分析

　　摘要：经济全球化进程的加快以及日趋激烈的市场经济使得近两年全球金融危机日益加深，全球金融危机下，上市公司的风险则不断加大，某些上市公司如X雷曼兄弟我国中信泰富等公司破产倒闭或巨额亏损现象严重打击着投资者的信心，这些现象也暴露出了上市公司内部控制信息披露的问题，文章围绕此问题进行分析，在绪论部分介绍了研究的背景和意义以及内部控制信息披露的理论基础，第二部分是在财政部所发布的我国上市公司2012-2014实施企业内部控制规范体系情况分析报告的基础上，对我国上市公司内部控制信息披露现状的分析，第三部分以沪深两市的上市公司为例子，指出我国上市公司内部控制信息披露的问题，第四部分使对我国上市公司内部控制信息披露问题的原因分析，第五部分是对改善我国上市公司内部控制信息披露问题的建议，接着对中美两国上市公司内部控制信息披露进行比较，并从中借鉴有利措施。

　　关键词：上市公司；内部控制；内部控制信息披露；监管；注册会计师

　　1.研究背景

　　由于雷曼兄弟等上市公司由于次贷危机等的影响宣告破产，使得民众对于XXX相关的某些经济政策以及金融市场及其不信任，于是2012年，X出台了《萨班斯—奥克斯利法案》，该法案的公布及实施使其让上市公司的信息披露随意性大大降低，极强了强制性，与此同时还对注册会计师对信息披露报告的审查与评估做出了严格的规定，这就进一步加强了X上市公司内部控制信息公布的刚性要求。另一方面，XXX在该法案的基础上又陆续的推出了相关的控制法案措施与财务审计准则，这一系列做法之后，X上市公司内部控制信息披露开始走上规范化道路。

　　“两个指引”于2006年在我国颁布，《指引》对信息披露的范围、内容、标准以及时间等方面做出了较为具体的要求和建议，使得我国上市公司内部控制信息披露强制性与规范性大大提升。同时《企业内部控制基本规范》在2008年由我国财政部颁布，并要求2010年在上市公司内实行，这是我国上市公司内部控制信息披露新的发展。

　　2.研究意义

　　该研究将有利于推进我国上市公司内部控制信息披露的理论研究，进一步完善研究内容。在现实意义上可以为广大投资者的投资策略提供一定的参考，也可以促进上市公司管理者完善内部控制制度，增强内部控制的有效性，从而规避自身风险，提高自己的经营效果。

　　1.内部控制以及内部控制信息披露的概念

　　①内部控制的概念

　　经济的不断发展，经济业务模式与内容的不断增多推动着内部控制制度在20世纪30年代逐步形成。后来，内部控制理论因为企业风险管理框架的建立与完善又加入了新的内容，变得更加丰富。

　　关于内部控制概念的提出最早见于X注册会计师协会审计程序委员会在1949年公布的研究报告中，将其定义为一种包括组织机构设计及企业内部运行中相互协调的措施及方法。后来由于经济环境发生改变，不同组织的运作模式也有了革新，1996年出台的《审计准则公告》78号更新了其定义，重点在于将其划分为了五个构成——风险评价、控制环境、控制活动、信息沟通和监控，并明确了企业风险管理过程中内部控制的界定与只要功能，如内部控制有着较强的目的性，它作为一连串的行动融入于企业生产运作的各个环节等。

　　关于内部控制的定义至今学术界上仍存在分歧，但其定义最权威的当属COSO中的描述——内部控制是一个为提高企业经营（包括董事会、高管层以及普通员工的管理等）效率、从而借助遵循一定的规章制度、法律法规的合理、有效、真实可靠的财务报告获取合理保证的过程。其为了是内部控制更加清晰明了，层次分明，故而将内部控制要素划分为了5个方面，包括ControlEnvironment(控制环境)、RiskAssessment(风险评估)、ControlActivities(控制活动),InformationandCommunication(信息与沟通)、Monitoring(监控)，这一划分推动着企业内部控制的构建得到了进一步的完善，促使企业的财务信息更加真实可靠，从而提高会计信息披露的真实性和合理性以提高决策的科学性，实现企业的长足发展与国家经济的快速平稳增长，同时有利于将企业内部控制与会计风险控制管理有效结合，补充相关研究体系的空白，为企业的可持续发展提供有力的依据。

　　②内部控制信息披露的概念

　　内部控制信息披露内部控制信息披露是企业信息披露一个重要的组成部分，是基于企业内部控制评价指标体系下，以内部控制信息披露报告的形式对企业内部控制体系的完整性和合理性进行客观的评价和出具相应的评价意见，使信息的所有者（债权人、债券人以及股东）准确掌握企业生产经营状况，合理判断评估企业的价值，从而达到维护自身合法利益的一种行为。

　　内部信息披露作为信息披露的必不可少的构成，上市公司应当采取合法、合理且可靠的方法与途径定期对企业内部管理与控制现状作出评估，并将此评估结果通过贴合企业实际运作的方式对外公布。

　　2.内部控制信息披露的理论分析

　　①委托代理理论

　　委托代理理论的重点内容即是委托代理契约关系，主要存在于委托人将自身利益的获取委托给其他人代理，并使其从事一些经营活动等，该代理人享有一定决策权。在现代企业制度不断深化的今天，企业所有权与经营权的分离成为必然趋势以求企业能够获得更为长足的发展。委托代理理论使得经营管理权与企业的所有权的分离，让企业的管理者与所有者之间的矛盾得以调和，股东向公司注入资金，并通过企业的生产盈利来获得自身的分红。企业的经营管理者接受股东的委托，在薪酬的动力下进行企业的经营管理活动。。由于股东长期不参与企业的生产经营过程，为了维护股东权益，委托人通过严密的契约关系来约束企业管理层的行为，内部控制信息披露制度对该项契约关系的维护和保持大有裨益。通过客观的披露上市公司内部控制信息，有利于降低信息不对称的情况，缓解代理人和委托人之间的矛盾。

　　②决策有用性理论

　　决策有用论的主要观点在于其认为企业经营者以及企业利益相关者的科学决策，如投资决策、企业发展决策、信贷决策等，很大程度上依赖于有效的会计信息。故而会计信息披露的主要目标则是针对于企业管理者、企业所有者、债权人和债务人、以及XX有关部门。企业内部信息披露的质量对相关决策者能否做出科学的决策十分重要。

　　③信号传递性理论

　　MichaelSpence于二十世纪七十年代提出了信号传递理论，该理论的提出为信息的逆向选择做出了合理有效的解决措施，这有利于低质量的公司和产品在“优胜劣汰”的机制下退出市场竞争，使优质的企业和产品留在市场中，上市公司向外界发布内部控制信息披露报告，会将更多的投资者引入，信息使用者会认为该企业生产经营状况良好，未来发展前景一片光明，上市企业可以从内部控制信息披露中获益，这点也利于资本市场信息披露制度的逐渐完善。

　　1.监管机构内部控制规范

　　我国上市公司内部控制信息披露仍不存在缺陷，相关的法律目前主要在以下4各方面涉及到了控制信息披露：第一、上市公司对新股发行的信息披露；第二、只有针对商业银行在信息管理过程中的各种风险的预防以及解决等；第三、上市公司在内部控制制度的自我评估机制的推行以及其外部审核评价的披露；第四、强制要求上市公司对其内部控制自我评价报告进行披露。

　　2.管理部门内部控制规范

　　2001年起，国家财政部陆续推出了《内部会计控制一一基本规范(试行)》，后于2003年推行了工程项目、对外投资、对外担保等内部控制的具体规范，有效的改善了当时企业内部控制混乱的局面。2014年《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号——年度报告的内容与格式》正式施行，在大幅缩减年报摘要篇幅，降低信息披露成本的同时，对自愿披露的内容范围进行了扩大，进一步推动了企业内部控制信息披露的规范。

　　1.内部控制评价报告披露情况

　　我国的内部评价报告情况逐渐有所改善，以沪深两市的上市为例，2012年对内部控制评价报告进行披露的公司有853所，所占上市公司比例为92.89%。2014年则有2571家公司进行了对内部控制评价报告的披露，所占比例高达98.39%。

　　2.内部控制评价报告有效性的结果

　　内部控制评价报告是否有效是其质量衡量的重要标准，2012年整体有效性合格的上市公司的评价报告有2241份，所占比例为99.87%，2013年略有下降，比例为98.92%，具体情况如下表所示：

　

　　3.内部控制缺陷的认定标准和数量的披露情况

　　内部控制缺陷的认定信息对于已不再是当初的查错防弊，而更加成为利益相关者对企业的经营效率、效果、经营战略、竞争优势、价值的创造、乃至企业的持续经营和发展的了解与判断，故而对于内部控制缺陷的认定标准和数量的披露愈发成为人们关注的焦点。而目前我国上市公司对其披露情况仍有待加强，仍以深沪两市为例，2014年沪、深两交易共有2149所上市公司对内部控制评价报告进行了披露（占比83.57%），其中只有1398所上市公司披露了内部控制缺陷认定标准。具体情况如下表所示：

　　《内部控制指引》（2007）的实行是沪深两个上市公司达成约定，共同遵守内部信息披露的指引，同时遵守相关规定，包括披露的内容范围为何、采取何种形式进行披露等，在《关于做好2007年年度报告工作的通知》，也明确且较为详细的做了说明。因为2007年作为沪深两公司正视并采取措施进行内部控制信息披露的第一年，故此处先以2007年为例：

　　由上述披露情况对比可得知：后者的内部信息披露工作略优于前者，但整体情况不容乐观。原因主要在于两个方面，其一是深圳证券交易所自《内部控制指引》以及《通知》实施以来便着手严格规范内部控制信息披露，采取了加强董事会秘书培训、年度信息披露工作质量评估、加强控制与监管等措施以完善深圳上市公司内部信息披露机制；其二，限制其内部控制信息披露水平的原因一方面因为外部监管、控制机构所做工作力度不够，有待完善，一方面也由于我国上市公司内部控制基础仍然十分薄弱，相关机制并不完善，自愿披露的程度很低，内生动力不足，当时进行内部控制信息披露的上市公司仅仅占到44%左右。

　　目前我国上市公司的内部控制信息披露的涵盖面、规范性、客观性等有了较大的提高，但是仍存在披露程度低，且流于形式，截至2015年10月，上市公司进行内部控制评价报告披露的达到95.76%，但经查究，部分内部控制评价报告缺乏客观性、有效性和公允性，走“形式披露”路线。仍以沪深两市的上市公司为例，截至2015年12月31日（周四），两市拥有的上市公司共有2869家（沪深两市分别有1014家和1755家），而披露了内部控制评价报告的上市公司占上市公司总数的94.31%，数量所占比例较上年有所增高，但是其中有效的内部控制报告仅占2347家。而财务报告内控有效，非财务报告内控无效的有15家，包括农产品(000061)、川化股份(000155)、广汇能源(600256)、金晶科技(600586)、*ST三毛(600689)等；其中披露内部控制缺陷的上市公司比例仅有18.21%。此处以沪深最为突出的房地产公司内部控制信息披露质量为例，如下表：

　　故而可见，两大交易所房地产企业内部控制信息披露总体披露情况不佳，以小见大，我国上市企业的内部控制信息披露质量改善迫在眉睫。

　　上表可知，现阶段我国上市企业的下属分公司的管理层人员对于内部控制信息披露还没有形成高度重视，对责任主体的定位仍有差异，从目前我国企业内部控制环境来看，控制环境主要取决于管理层人员的内心觉悟。从目前企业内部控制现状来看，控制环境的好坏主要取决于管理层人员对其的重视程度。但由于企业的经营管理人员思想尚未完全转变，对于风险的防范意识尚未达到一定高度，经营风险估计程度不足，缺乏有效的风险管理机制。这种风险意识的淡薄对于处于资本市场竞争激烈的市场中十分危险，一旦发生资金链条断裂或负债过高则会严重损害广大投资者的利益，对于下属分公司的管理层而言，一方面由于其风险意识没有提升到一定高度，另一方面也是由于内部控制责任主体缺位，导致管理者没有过高的内部压力，导致其对风险预估不重视。

　　另一方面，在一些企业的有着企业经营方面的权利和公司决策权不能进行分开的情况。独立董事长可能会同时担任多个职务，很难对企业做到全面了解，让他们缺少独立的客观性对管理层、大中小股数拥有者进行评判。身兼数职客观上也使得企业管理者难以在内部控制信息披露上投入足够的精力。

　　我国公司所提到的内部控制评价标准各种各样，依据标准包括《内部会计控制规范—基本规范(试行)》、《上海证券交易所上市公司内部控制指引》等。评价标准的统一在内部信息披露的过程中有着不可或缺的重要影响，其程序、方法的统一，从而导致内部控制评论的不合理、不规范。

　　内部控制信息披露的范围是人们始终关注的焦点之一，目前我国的内部信息披露范围主要包括经营效果与效率、财务报告可靠性及遵循相关法律法规三部分，但有数上市公司业务类型以及经营实际特点各有各的差异，故而目前我国上市内部控制的内容范围仍然较为复杂，此处以深沪两市部分上市公司为例，具体如下表所示：

　　我国上市公司内部控制信息披露目前存在不真实主要展现在两方面：其一，内部控制信息披露自愿性的缺乏，上市公司会主动去披露自身在内部控制存在的问题的很少，即使有的企业在国家强制措施下会被迫披露，也会有选择性去披露不关紧要的内容，而无视信息使用者的真实需求，对实质性的企业状况却很少涉及。其二，部分上市公司会选择性去披露内控信息，将企业内部控制状况中有利于企业长远发展的因素披露出来，刻意避免披露企业经营中遭遇的不良情况，使得投资者无法全面的掌握企业的情况，不能客观对上市企业的价值进行评估。由于上市企业内部控制信息披露报告是投资者主要进行参考的决策风向标，企业都希望通过选择性披露对投资者起到积极的引导作用。

　　1.相关法律规范缺失

　　当前，我国虽然颁布了一系列有关内部控制方面的法律法规，但这些措施大多数实际可操作性不强。

　　因此，企业内部控制信息披露工作中缺乏一套权威的、科学的实务指导准则。我国内部控制的外部法律法规不健全，在我国现有的关于企业内部控制的法规中，关于内部控制信息披露的界定有很多原则性的条款规定，过于笼统，在实践中的可操作性低，使内部控制工作缺乏规范性，长期以来容易导致信息披露企业法律意识淡薄。例如，我国《内部控制法》及相关法律法规的规定是总概括性的，对于实际中内控工作的具体操作和执行流程没有明确的规范化、系统化。尽管我国制定了《内部控制原则》，但该项准则还在不断的修订和完善过程中，外部监督的惩戒力度有待加强。

　　2.监管力度不够

　　我国上市企业在日常工作实践中的控制监管活动并不到位，导致企业内部存在大量高风险项目，这些项目的存在将给企业背上沉重的负担。在很大程度上抑制了企业的继续发展，因此企业控制活动不当使得内部有选择性披露利己的内部控制信息，不利于企业的长远发展。企业的内部控制信息披露面临着监督机制不完善的问题，内部控制制度尚未落实，会计监督缺乏有效的制度保障。同时我国大部分上市企业依然带有行政化过度的烙印，使得相关会计人员、审计人员在实施内控建设时缺乏独立性和权威性，其话语权较弱，从而难以提出更加有效中肯的审计意见，故而一定程度上导致企业内部会计监督的弱化，具体如下表所示：

　　1.上市公司披露内部控制信息动力不足

　　上市企业为了确保指令被贯彻落实，高层管理层需要做好事先规划，事中控制，事后防范的全方位，多角度的经营策略规划。企业的管理层为了保持内部风险的控制，达到防范风险的目的，必须严格执行相关政策。但从企业下属分公司的现阶段情况分析，其内部控制机制尚未在实际工作中得到落实，上级传达的指令以及完善的战略计划却无人执行、考核，存在违规情况，仅仅流于形式化，实际执行效果不佳，探究其深层原因，是由于我国上市企业的内部控制信息披露制度不健全。故导致缺乏有效的考核和奖惩，再先进的企业管理制度也无法发挥其应有的作用，这种控制乏力也直接导致部分为贵公司在内部控制建设过程中无法做到最好，从而导致企业的内外部监督、审查能力缺乏内部动力，具体情况如下表所示：

　　2.相关管理人员认识不到位

　　近几年，随着国家内控方面一系列法律法规的颁布，内部控制信息披露的的重要性开始进入管理者的视野，但是其有效实施仍然需要一个过程。当前企业存在着一人身兼数职、内部管理过度柔性化、实施和核查部门一样等现象，这就使得内部控制信息的披露仅仅流于形式，缺乏有效性。

　　3.内部控制评价报告格式与内容差异较大

　　目前一些上市公司的内部控制缺陷认定以及财务内部报告和非财务报告标准多有混淆，在数量以及内容的披露方面也没有一致的规定，缺乏规范性，不同行业、不同规模以及不同组织结构和运作方式的公司在内部控制评价报告的格式上和内容上存在着巨大差异。

　　1.完善内部控制信息披露规范

　　要改变我国上市公司的内部控制状况，自身的重视以及XX政策的环境推动二者皆不可少。XX应加强监督，完善相关法律法规，例如当前我国要求注册会计师对上市公司的内控审计报告加强审核，在审核之后需做出相应的内部控制审计报告，并加大对不执行企业的惩戒措施，保证企业内部控制的有效执行。另外，对于证监会也有相应的要求，证监会指定内部控制审计指引以及具体的标准规范时候必须联合保监会、银监会、审计署以及财政部来共同指定，这样才能使企业内部控制相关的审计标准统一化，对于过去不统一的制度应当废除，企业内部控制审计标准的统一是企业完善内部控制信息披露最重要的措施，同时也奠定了我国企业内控审计体系的基础，注册会计师只有在这种统一规范的指导之下，才能规范正确的进行内控审计以保证各种信息的真实性与可靠性。

　　2.完善内部控制缺陷内容的披露

　　上市公司对内部控制缺陷的自愿性披露十分重要，其披露内容与方式应严格遵守相关标准与原则，可考虑从财务报告与非财务报告的评价标准入手等，进一步完善内部控制缺陷内容的披露。

　　3.通过检查以促进企业内控规范体系的有效实施

　　上市公司内部控制体系的有效实施措施中，企业管理者应该赋予内部审计机构和人员特有的权限。第一是审查权，即内审人员有权利对于企业的各项资产和财务账目进行控制与监督，可以对企业的其他部门的业务数据进行监测，使审计工作的开展不被打扰。第二则是监督权和劝责劝，即当发现企业内部的人员存在违规现象时，内部审计人员有权利对其提出追究其责任的处理意见，并及时将审计报告和意见移交给企业核心领导层。并根据最后的裁决意见提供相应的监督活动，企业任何人员和部门不得干涉内部审计机构的工作。企业管理层也应该以身作则，不姑息任何违规行为，保障内部审计机构的权威性。

　　另一方面，内部控制信息披露的有效性的提高要特别注意以下几个方面的问题：

　　4.加强评估报告不规范的上市公司的处罚力度

　　我国XX应该加强对于企业内部控制信息披露的法律法规的规范化，及时修订不符合实际工作情况的法律条款，统一立法规范体制，使得司法制度和法律条款一致，避免法律漏洞的存在。从制度规范的角度出发，降低上市企业内控信息披露失真的风险。伴随着国家制定的内部控制准则，民间内部控制准则等为辅助的健全体系。做到有法可依，有理可循。从中央到地方性的财务审计局都应建立一套完整的审计监管系统，更好的完善内控信息披露制度。

　　5.规范内部控制审计费用披露

　　为了推动企业规范内部控制审计费用的信息披露，在我国企业的内部控制体系中应用到以计算机为主的当代电子技术，通过计算机应用程序取代手工记账，实现企业记账、算账、查账，确保在财务审计方面能做到真实透明，避免徇私舞弊情况的发生。其次，具体到企业实践应用过程中可以加强电子化操作程序控制、加强人员职能控制、加强系统安全和网络安全控制，通过先进的科技力量来加强企业内部审计，让成本管理手段电子化建设不可忽视。

　　1.增强企业管理层对内部控制评价工作的重视

　　企业管理者作为企业发展的主要把控者，其对信息披露的重要性的认识十分重要，加强管理者信息披露的自愿性，做好带头作用，并在企业内部定期实行员工培训帮助他们增强自我约束能力，在不断提高工作能力的同时，有效减少技术差错。

　　2.强化审计委员会日常职能履行

　　强化审计委员会日常职能履行主要体现在对可预见失误的预防，关注审计委员日常工作中的执行情况，并加强对关键环节的控制，则会减少审计信息失误的可能性。

　　3.对企业内部控制的缺陷进行整改

　　内控目标的实现需要一定的内控技术来支持。首先，要建立健全组织机构。其次，要根据具体岗位来选择专业性的人才。最后，还要保证内控的有效执行。因此需要企业在制定内控制度时参照国家出台的最新法律法规，保证内控制度的科学化和规范化。

　　4.建立健全体制以发挥内部控制监督作用

　　加强内部控制的协调性主要体现在企业内部全体人员都应该树立正确的内控理念。只有企业全体工作者了解内部控制，才可以按照内部控制建设要求完成内部控制建设，从而形成良性的内部控制体系。

　　1.上市公司治理结构的优化与完善

　　从目前我国企业现状出发，有效的法人治理结构和合理的组织架构可以促使企业内部控制高效进行。企业引入独立董事制度，并增加外部董事人数，并针对董事建立究责制度，以此形成相互制约。然后强化董事会功能，在保证董事会独立的前提下，强化其监督力，用以提高法人治理的质量。与此同时要进一步明确监事会的职责，促使监事会具有对董事会和管理人员的投票权以及否决权。针对企业现阶段内部控制要求，应该创造公平、平等、择优的人力资源管理制度，建立健全的人才培养模式，建立健全的对员工、管理人员、决策者的考核、任用体系，认真贯彻管理者交流、岗位轮换制度，并通过有效的教育与管理、激励与约束相互结合，培养员工自律意识，引导全体员工自觉的参与到内部控制建设之中，为内控建设创造良好的内控环境，从而增强内部控制信息披露的内在动力。

　　2.加强各项规范的衔接应用工作

　　上市公司需确保组织中每个人均清楚地知道其所承担的特定职务，保持经营信息和控制信息畅通，以减少由于信息不对称造成的企业经管成本和监督成本，提高受控人员的受控程度。

　　3.强制披露与自愿披露相结合

　　由于我国的上市公司内部控制信息披露的内在推动力不足，故而强制的推动信息披露的措施必不可少，但是有上文的分析可知自愿性的信息披露有效性则更高，且不会为企业带来较为沉重的负担，故而，强制披露与自愿披露相结合的内部控制信息披露机制的建立与完善十分必要。

　　进入21世纪以来，上市公司财务舞弊情况频频发生，在此背景下，建立一套完善、科学的内部控制信息披露制度是非常重要的。由于我国内部控制发展起步比较晚，加之我国的特殊国情，使得我国与世界发达国家相比，在企业内部控制方面还有很大的差距，特别是相对于X，所以本文以上市公司内控信息为研究对象，通过对我国上市公司内部控制信息披露的现状做了深入探讨，并对中美两国上市公司内部控制信息披露做了比较，在此基础上，提出了具有针对性的，行之有效的建议，以期进一步推动我国上市公司企业内部控制信息披露的有效性与规范性。

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