上市公司内部控制缺陷分析——以秋林集团为例

　　摘要

21世纪初，因X安然事件的会计丑闻，国际掀起了一场内部控制改革的浪潮。我国借鉴先进经验建立规范内控体系，各个企业立足于实际情况，不断建立完善内部控制制度。近年来，我国对内部控制管理体系不断修改和完善，但迄今为止还没有较为顺利地引导内控工作进行，内部控制缺陷仍然对企业发展存在不利影响。本文通过论述内部控制及内部控制缺陷基本理论、与其相关的认定标准和影响因素，并且分析了我国上市公司内部控制缺陷现状及主要问题，进而以秋林集团为例提出对秋林集团内控缺陷的看法，根据上述各个方面的分析以及自身的调查与理解，最终提出对加强内控控制缺陷的对策，为我国上市公司内控缺陷治理提供参考建议。

　关键词：上市公司；内部控制缺陷；秋林集团

一、绪论

内部控制缺陷是上市企业经营过程中的一个常见概念，一般是针对其内部控制设计而言，体现为设计方向错误或运行概况与企业实际不符。在现阶段，有许多内部控制缺陷造成的事故，其中三鹿集团的破产等事件都表明了企业由于内控缺陷而导致的重大影响。企业、非营利组织和XX机构都必须保证其内部控制水平符合标准，只有达到相关标准，才能实现财务风险的科学评估，从而杜绝各种财务舞弊现象。在新的经济环境下，传统的经营模式弊端明显，相应的内部控制管理理念也有待更新，否则无法满足企业的发展需要，其缺陷愈发明显，不仅影响着自身的运营与发展，而且对我国经济市场造成了不良的后果。由此可知，企业内部控制缺陷这一课题的研究价值较高。笔者在探究内部控制缺陷的同时，分析了我国上市公司内部控制缺陷现状及主要问题，对完善我国企业的内部控制制度提出对策建议，这对于我国企业的健康发展有促进作用。

二、内部控制的基本理论

（一）内部控制相关概述

1．内部控制要素

作为企业经营过程中衍生的一个概念，企业内部控制在不同时期有着不同的内涵，但就研究的规律而言，这一概念的范围在扩大，科学严谨度也逐渐提升。在相关法规中明确指出，企业的内部控制过程必须符合行业规范，且需要有董事会和监事会等联合管理。影响控制水平的因素有以下几点：

（1）内部环境

主要是指企业的结构和一些分配原则，这些细则构成了企业内部环境，同时，其中也包括要审计环节和企业发展理念等，该理论引自应用指引。作为内控的不同组成要素，内部环境占据基础，治理结构以着手点位置居于最重要的地位。

（2）风险评估

在企业内部开展风险评估活动的过程中，需要严格按照科学的步骤进行，首先，需要对影响风险的因素进行识别，其次是分析其形成原因，最后则是制定出应对策略。

（3）控制活动

在活动开展的过程中，必须熟悉各类业务，并严格根据方案中明确的步骤执行任务。一般而言，控制内容包括多个环节，其中具有代表性的包括审批、信息保护和系统控制等。

（4）信息与沟通

就企业内部控制而言，信息与沟通包括两大方面，首先是员工之间的信息交流，其次是在企业外部如企业与其债权人、持股人、XX及注册会计师之间的信息传递。信息与沟通这一目标的实现能够最大限度地降低因信息不对称带来的延时效应或者风险因素。

（5）内部监督

内部监督是指企业在经营时针对暴露出的设计不当或运行不当的内控缺陷进行监督并完善，以此作为项目实施的制度保障。

2．内部控制目标

从目标来看，内部控制主要是指在完善控制系统的基础上，不断提升企业的经营绩效、提高财务报告信息质量、减少违规行为发生。对此，我国制定了一系列法规，其中《企业内部控制基本规范》最具权威性，其中明确指出企业在经营的过程中必须满足行业标准，并注重建立指标体系，同时定期提交财务报告。对于企业内部控制而言，上述目标是不可或缺的组成部分。

（1）合规目标

良好的内部控制要求企业经营活动的合法性与合规性，严禁开展不符合法规内容的经营活动。此外，在开展经营业务的过程中，其业务内容和审计必须建立在一定的监管制度之下，还需要及时更正经营业务。

（2）资产安全目标

资产安全目标有两个维度，分别是价值和使用价值。具体来讲，一是账实相符，防止资产流失；二是考虑资产减值准备，主要是防止资产被低价出售。为防止损害企业利益，要充分对资产使用率及资产管理水平进行相应提高。

（3）报告目标

内部控制对企业提供的财务信息和其他信息合理保证其真实性。原因在于，财务报告中体现出的现象众多，包括企业发展规划、预测水平和其他业务目标等，此外，还有一些决策方案。

（4）经营目标

为了保证企业的收益，必须完善其经营业务。通过相互制衡与监督做到不相容职务的分离与制约，防止滥用职权和串通舞弊而导致的内控失效。

（5）战略目标

内部控制的终极目标是促进企业实现发展战略，通过整合控制资源分配和实施基准绩效考核、根据内外部环境变化对总体战略目标进行调整并将其控制在风险容忍度之内来确保战略目标的实现，保证企业的发展方向。

（二）内部控制缺陷相关概述

1．内部控制缺陷分类

由于企业的运行方法不同，部分企业在经营的过程中存在的某些漏洞使其严重偏离控制目标，并且将不同程度地影响其内控有效性的实现。

一般而言，造成内部控制缺陷的原因众多，其中常见的有两大类，分别是设计和运行。前者是针对企业内控而言，部分企业的规划方向不符合企业发展实际，最终导致发展水平与预期差距较大。后者则是基于企业具体项目而言，部分企业的运行方法与其目标有较大矛盾，且员工没有根据方案内容开展活动。

从缺陷的程度而言，可以大致分成三种等级，分别是轻度、中等和严重。三者的缺陷程度逐级上升，对于极其严重的缺陷项目，管理层需要重点关注，并严格排查是否会限制到经营目标。一般而言，如果企业内部存在较多重要缺陷，则会影响到内部控制的水平。

2．内部控制缺陷认定标准

现阶段，我国还没有针对内部控制这一问题完善企业的管理标准，由于企业发展目标和经营现状不同，企业在许多方面都存在明显差异，包括项目特征、评估机制和风险程度等。在标准的制定过程中，许多学者针对缺陷认定开展分析，国内大量文献基本基于定量和定性进行分析。本文基于COSO五要素，从新角度对内部控制缺陷认定标准做全新的认定。

从内部环境来看，若涉及到以下几个方面，则认定为内控缺陷：（1）诚信和道德价值观承诺方面的缺陷认定（2）董事会保持独立性方面的缺陷认定（3）建立组织结构、报告途径等方面的缺陷认定（4）人力资源政策方面的缺陷认定

从风险评估来看，若涉及到以下几个方面，则认定为内控缺陷：（1）制定识别和评价风险的目标方面的缺陷认定（2）识别风险及风险管理方面的缺陷认定（3）评价潜在舞弊方面的风险缺陷认定（4）识别重大变更事项方面的缺陷认定

从控制活动来看，若涉及到以下几个方面，则认定为内控缺陷：（1）公司控制活动的选择（2）技术性一般控制活动（3）公司制定政策和流程以开展控制活动

从信息与沟通来看，若涉及到以下几个方面，则认定为内控缺陷：（1）公司获取或者产生高质量信息（2）公司内部交流方面的缺陷认定（3）与外部利益相关者沟通方面的缺陷认定

从内部监督来看，若涉及到以下几个方面，则认定为内控缺陷：（1）公司监督活动选择的缺陷认定（2）信息汇报过程的标准缺乏统一

3．内部控制缺陷影响因素研究

(1) 内部控制缺陷与公司财务特征

就案例分析和相关学者研究结果来看，许多企业的经营状况都可以通过其他构成要素来展现，对应的内部控制缺陷也属于企业发展要素之一，这一要素需要进行信息录入，在分析企业财务报告的过程中可知企业的控制缺陷特征。对此，学者鲁清仿开展了实践调查，最终在选取样本案例的基础上得出了调查结果，即必须结合多种分析方法才能提高企业内部控制缺陷分析的准确性。该学者高度重视对线性回归的利用，同时还结合案例实际引入了边际效用分析和主因子分析方法，最终表示影响企业内部控制缺陷的要素众多，既有内部因素也有外部因素，具有代表性的因素有股权份额、企业规模等。同时，该学者还发现，制度体系完善程度较好的企业的内部控制缺陷风险趋向于平稳。

(2) 内部控制缺陷与公司审计特征

此外，作为一个复杂的企业管控要素，审计环节也影响着内部控制。当企业在经营管理过程中未能及时发现和改进存在重大错误时，其财务报表将会存在较大误差。面对这类现象，如果企业没有制定出科学的对策，则意味着很有可能存在内部控制缺陷。此时公司内部控制所聘用的审计师就显得尤为重要。同时，对于不同的审计方法而言，也需要保证其对应的措施符合客观要求，进而在结合方法与策略的基础上缓解内部控制缺陷。

(3) 信息披露的影响

为了完善企业内部控制缺陷，必须对其也被信息状况进行了解，并保证信息披露程度符合标准。一般而言，信息披露涉及多个层面的内容，包括计报告、意见等。此外，由于部分企业的管理层管控不到位，只有结合信息披露才能有效调控企业内部控制。

(4)执行层的影响

对企业内部控制的原因进行分析，可知造成缺陷另一个因素是执行层的执行力度。内部控制的设计与运行不应仅仅考虑企业自身发展，还要结合企业外部环境，当出现内部控制缺陷时，执行层保证内外部信息的有效沟通及合理协调各要素的执行力度，逐步完善企业的内部控制设计。

三、我国上市公司内部控制缺陷分析

（一）现状分析

在分析三千多家上市公司的基础上，笔者得出其特点是都在2016年度公布了年度报告。

其中，大约有500家企业有明显的内部控制缺陷，占比是18%。具体数据如下：

表3-1 2016年上市公司内部控制缺陷数据

缺陷类型	项数	占比
重大缺陷	61	1.37%
重要缺陷	54	1.21%
一般缺陷	4332	97.41%

资料来源：2016年内部控制报告白皮书

（1）对于上市企业而言，在参与内部控制的过程中，其实际测评与审查结论有很大不同。资料数据显示，在2016年有49家上市公司存在上述问题。在这些上市公司中，少数上市公司内部评估作为一般缺陷的却在审计意见中被界定为重大缺陷，即对内部控制的有效性影响程度不同。或者，重大缺陷在审计意见被界定为财务报告层面的在评估中被界定为非财务报告层面。

（2）发布的内部控制缺陷精确性与完整性不足。少数上市公司公布的报告内容相互抵触，譬如认定段与结论段前后不一致且缺少核心因素的公布如界定标准及审计结论。

（3）在资金运动及管理方面存在内控缺陷。在上述表格中，重大、重要缺陷全部公布了具体缺陷内容，一般缺陷中披露具体缺陷内容的占比约25%。内部控制评估成果和内部控制审查结论发现的问题进行分析发现，在这些具体缺陷中近乎50%的内控缺陷发生在资金密集的区域，如资金运动与管理、采购及销售业务、关联交易等。

（二）问题分析

随机抽取100家IPO对其披露的内部控制缺陷情况进行分析，存在的主要问题如下：

风险意识薄弱公司的风险点可以通过多个因素发现，通过对其抽取的100个样本进行分析，对特殊业务没有确立控制步骤的有20家，占20%；没有建立反舞弊举措的有30家，占30%；重大交易缺乏控制规范的有46家，占46%；风险管制缺乏效力的有4家，占4%；这些数据表明上市公司并没有意识到这些因素所隐藏的潜在风险，风险管理意识十分薄弱。若公司不能将这些预见的危害消灭在萌芽，那后期风险暴露带来的后果将造成很大损失。

内部监督不到位抽取的样本公司中没有披露其内部监督的占比40%，对其进行简单描述的占比21%，对其进行详细说明的仅占39%。从某种程度上可以看出我国内部控制监督的缺失及实施的效果并不明显，造成这种现象的原因很可能是第一，公司内部监督需要监督成本，成本会影响公司的效益，很多公司不愿对内部监督成本付出很多；第二，公司内部监督部门如内部审计委员会与公司利益捆绑，不能保持其独立性，造成内部监督流于形式，不能真正为公司提供辅助。

控制活动执行不力分析统计，IPO中没有遵循会计准则实施的占比35%，关联交易总额超过限定额度的占比5%，但是财务报告也存在模糊性，无法准确反应一些财务信息，其中准确性较低的信息高达30%；其在修订数据信息的过程中会存在疏漏，有误信息占比达到27%；此外，部分企业审批程序缺乏完善，这类企业占比3%。这说明，很多公司在控制活动的执行效果不明显，且存在缺陷。控制活动若没有按照标准的内部控制准则来执行，那内部控制准则形同虚设，会给企业发展造成很大影响。

四、秋林集团内部控制缺陷情况分析

（一）秋林集团简介

从经营历史来看，哈尔滨秋林集团曾受多国经管，且早在上世纪就已建立，在该地区具有很高知名度。该企业20年代中期有报酬地交由我国经营。我国接收经营秋林后，不断完善企业内部设计，并多次扩张其规模，同时还注重革新经营理念，现阶段，该企业已经完成集团化蜕变。作为一家大型商业零售企业，该企业在黑龙江省具有很大的优势，且实际业务板块丰富，涉及加工和批发等多个环节;长久的商业运营及秋林食品的生产加工销售。

就审计报告而言，瑞华会计师事务在核查企业的基础上发现许多缺陷，并于2017 年4月指出其不足：该企业的信息数据记录不完整，缺乏多项数据记录，其中包括资金投放和存货等。本文立足于审计结果，对其不足进行分析，逐步探讨秋林集团完善内部控制的有效方案。

（二）主要问题

1．控制环境

（1）分析企业的相关报告内容可知，秋林集团的报告内容与实际存在严重不符现象，例如文件中存在职能部门有内控稽核部但是官网上公布的结构上面不存在此部门。不健全的机构设置和部门配置反映出秋林集团组织架构不完善，这不仅增加了人员犯错的风险，也增加了企业的经营管理的风险。

（2）秋林集团管理层变更频繁，表现为：在不到两年的时间里，即2015年2月和2016年7月分别实现了高级管理人员的两次变更。

2．风险评估

秋林集团内部控制在风险评估方面存在缺陷，其中具有代表性的事件包括与信誉较差的企业达成合作共识，并与其签订了相关合作文件，最终导致企业自身收益低于预期。例如，该企业在2015年与新华信托合作，但是该信托企业有着不良的合作记录，且存在严重的违约行为。此外，秋林集团还购买了该企业的信托产品，投入多达12亿元，而对应的收益只有6.3% 。由此可知，秋林集团在风险评估层面存在很大不足，同时内部没有制定科学的补救方案。

3．控制活动

（1）秋林集团母公司银行开户清单中存在未记录在账面的银行账号，该账号有使用记录，在天津完成开户办理。分析这一账户的流通记录，可知这一账户使用的终止日期为2016年5月。由此可知，在账户管理方面秋林集团还存在许多不足，没有对账户的使用情况进行定期检查，且流通数据的登记存在不完整性。

（2）就控制流程来看，该企业的子公司也存在同一缺陷，体现为其中多家企业没有制定存货管控说明，其中具有代表性的企业有金桔莱黄金珠宝首饰。这类企业还在采购和运输等方面存在很大漏洞，许多信息没有找到相应的入库单、发货单及运输签收凭证等相关单据，这表明公司对存货的内部控制存在缺陷。

（3）桔莱黄金珠宝首饰与兴业银行达成合作共识，并在其支持下投入了大量的募集资金，其中包括许多子公司的资产，金额综述达到 30,503 万元，其中大约有30,000万元用于该企业旗下的子公司，具体的支付项目是物资采购。此后，还陆续收到多次资产投入，也有退款现象出现，其中具有代表性的是2015 年 11 月曾经获得27,000 万元。此外，深圳一家上市企业也于2016 年 3 月从该农商银行天津滨海分行账户支付的16,000 万元，3 月 31 日之后，按照银行合约内容，深圳金桔莱入账金额多达16,000 万元。同年四月初该企业收到深圳金桔莱公司的退款28,018 万元，这一笔资金没有进行严格的信息披露，也没有退回，汇总表也没有对这一项资金进行登记。由此可知，秋林集团没有完善内部资产登记制度。

（4）从业务的熟悉程度视角来看，秋林集团没有掌握旗下子公司的许多项目内容，对于部分企业的业务信息也没有明确的了解，其中包括核算环节等重要的财务构成部分。根据这一事件，可知秋林集团缺乏全局观念，忽视了子公司的发展规划。

就实际情况而言，上述缺陷不仅有着明显的制度缺陷，容易在企业内部滋生不良的工作作风，间接影响企业收益，并通过传播不良风气损坏企业的声誉。因此，企业必须建立符合自身发展实际的管理控制系统。

4．信息与沟通

就企业的高层只为变更来看，秋林集团并没有及时公布相关的信息，信息透明度较低，例如该企业的副董事长在2015年发生变动，但是企业年报中并未提及，于2016 年 12 月 6 日担任同一公司经理职务，也出现了如上的问题。

5．监督活动

秋林集团未如期（报告期）披露：①对其审阅及监督内部审计工作计划审计委员会实行的具体状况；②在正式开展审计之前，必须对企业内部概况进行了解，并保证审计工作人员能够明确自身的职责。

（三）改进建议

1．保持公司管理层的稳定

一般而言，管理层的人员设置不合理或是存在不稳定现象，会使其原有的内部控制环境遭到破坏，新管理层所带来的新理念新风格使其难以维持内部控制管理制度的连续性，对企业管理人员之间的配合及长期稳定发展造成重大影响。究其根源是秋林集团出资方与代理方利益不一致，并且代理方负责公司的日常经营，在两者出现冲突时代理方更有可能为维护自己的利益而损害出资方的利益。为此本文提出的解决办法是对代理方给予股权激励政策，尽可能让双方在根本利益上达成一致，从而保持其管理层的稳定，提高企业的管理效率。

2．完善公司的风险管理体系

秋林集团于2017年2月15日收回的该信托产品资金金额巨大，虽并未使其遭受实际损失，但是其存在的潜在风险很大。对此，本文提出的建议有两个：第一，秋林集团可单独设立风险管理部或组建风险管理团队，建立健全其风险管理相关内控制度并严格执行，明确责任分工、风险评估的程序和方法尤其是对于重大资金投放及收回，要进行事前详细的统筹安排和尽职调查。第二，秋林集团内部有关部门可以聘请专业且信用级别较高的中介机构来对已存在的风险及潜在风险进行分析，预测风险发生概率，及时制定风险防范措施，为风险控制做好准备。

3．保障公司控制活动的有效

针对秋林集团在控制活动中的缺陷，本文提出以下建议：

（1）虽然秋林集团的募集资金为采购款且不存在违规使用的情形，但对其子公司大额资金的使用应完善相关内控制度，加强控制。

（2）完善采购环节，并对仓储管理进行管控，保证秋林集团财务部的管理权利，并对货物流通程序进行严格的把控，并监督仓库内部人员对其存货相关单据进行完整记录与妥善保管，可进行定期抽查。

（3）秋林集团在账户管理方面应对新开立的账户和已销户的账户进行清查，杜绝此类情况再次发生。此外反映出的一个问题是要经济业务完整度不足，应对其进行全面记录与检查。

4．加强母子公司信息沟通

对于集团内部之间，对于即将转让的子公司期间业务的开展、会计核算等状况，秋林集团却并不清楚显然可以看出母公司和子公司沟通与交流不足，为此提出的建议是秋林集团应加强对子公司的监督和控制，使得双方信息得到有效传递，母公司可并定期派员到子公司监督各项工作的实施。

对于集团外部而言，高级管理层的变化需要及时向外披露，否则很容易误导投资者。

5．对各个环节进行监督

通过上述缺陷可以很明显得看出秋林集团内部控制缺陷存在的一个重要原因是内部控制制度没有得到有效的执行，这不免监督不力的因素所导致的。为此，秋林集团的管理层可对各项工作的执行情况进行抽查，或者充分借助第三方的力量确保内部控制制度得到有效的执行。对不足之处及时更正并保证内控信息的及时披露，防止出现舞弊现象。

在分析案例秋林集团的过程中，可以看出其内部控制存在明显的缺陷，且这一个案具有较高的代表性，现阶段我国许多上市企业都存在这一现象。对此，借鉴秋林集团的经验教训，笔者制定了相应的应对方案。

五、对上市公司内部控制缺陷的对策建议

（一）完善我国相关法律法规与监管建设

公司内部控制的制定与运行除依据自身实际情况外，很大程度也是依托外部法律强制保障的。若国家强制了对内部控制某些方面的具体规定，上市公司则会依据这些规定对自身的内部控制制度进行相应的完善。虽然近些年来我国XX和相关部门已经陆续开展监督工作，其中监控环境涉及上市公司内部控制的各个方面，不仅与评估步骤、制度体系有着密切联系，还涉及企业自身的信息披露等，完善这些要素，可以纠正控制缺陷，但是仍然存在放水的现象。内部控制评价与披露体系的完善在保证公司对外公开相关信息的基础上还可以提高企业的公信度，是促进企业内部控制制度规范的有效举措。为此，建议我国相关部门可根据上市公司内控的相同之处，制定与完善更加具体的内部控制制度，做到真正从法律层面的有法可依。

（二）规范和完善内部控制信息制度

在完善制度层面，企业必须熟悉市场行业的制度标准，并积极学习与之对应的法律法规，以此作为后期的基础法律保障，立足于企业发展概况，设计符合公司发展需要的内部控制制度，如完善组织内部信息制度、完善内部控制评价体系、加强内部控制信息披露程度及制定与完善以董事会为主体的反舞弊制度和整改制度。具体来讲，第一，在规范的制度框架下实现公司组织层级之间的信息传递与共享，保证信息的真实性与可利用性，避免因信息不对称带来的风险，消除人为因素带来的虚假。第二，重点加强内部控制评价中的主体、原则、方法、内容、报告等各指标详细说明的操作规范，最终按照公司章程和制度的形式严格执行；第三，在制定信息披露制度时要把握完整性、规范性、统一性和具体性，以保证信息披露的质量，避免做表面文章、流于形式。最后，及时进行控制和消除因内部控制失效带来的损失尤其重要，对于内部控制失效原因的诊断及后续关于风险把控点的内部控制制度的完善也十分重要。笔者针对COSO五要素进行论述，并高度重视对企业发展过程中的内部环境开展分析，其中包括多种要素，风险和控制活动最具代表性。如充分发挥内部牵制手段，从管理层层面来讲要对董事长和总经理及董事会其他成员的职权进行限定，从执行层层面来讲要建立严格财务、人事、业务人员的审批签字配套制度，避免因管理层逾越管理权限、执行层逾越执行权限而给投资人造成利益损失。

（三）及时处理内控缺陷

内部控制若已经被认定，无论哪种缺陷，都要有针对性地进行整改，查明缺陷产生的原因。可能是因成因而产生的设计或运行缺陷，也可能是因影响程度而划定的重大、重要或一般缺陷，不同的缺陷采取的相应措施也会有差别。依据自身实际情况进行处理，并将其风险点进行制度上的对应完善。如若为设计缺陷，则应从内部建设角度出发进行完善；若为运行缺陷，则应排查运行失效的原因并及时止损；若为被认定的重大缺陷、重要缺陷或一般缺陷，则应保持与审计相关人员的有效沟通，并对这些缺陷进行相应的处理。缺陷的发现同时会对内部控制的完善起到推动作用，利于上市公司的发展。

六、总结

笔者针对内部控制缺陷理论进行论述，并对造成这类问题的原因进行分析，同时结合了行业的认定标准展开探索，致力于解决企业内部控制中存在的问题。此外，笔者选取的研究案例是秋林集团，并针对企业实际进行分析，致力于完善内部控制缺陷并为我国上市公司提出对策建议。

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