浅谈审计风险的成因与防范以苏宁审计案例为例

摘要

半随着社会对审计质量要求的提升和审计项目的数量日益增多，国家对审计行业监管的力度越来越大。这也就意味着，审计责任变得越来越大，产生审计风险的机会就会变大。因此不论是从理论知识上还是实际工作中，预防审计风险，提高审计质量的重大课题。

想要规避风险就要了解风险形成的原因，要从根源上防止风险的形成。本篇论文通过分析审计风险的成因，总结如何在审计理论方面和实务方面加强审计风险管理提高审计质量，如何及时发现这些审计风险，如何规避防范这些审计风险。

关键词：审计风险；成因；防范

一、绪论

（一）研究背景及意义

　1．研究背景

经济发展和科学技术的不断进步，导致了中国审计会计得到了快速的发展。中国现代审计理论研究呈现出计算机化、一体化、社会化、规范化、国际化等发展趋势。审计作为一项经济监督、经济认证和经济评估的复杂社会实践活动，在维护了市场经济秩序方面有突出贡献。但是，伴随着这些发展，之中存在的漏洞也逐渐显现。这些漏洞也就是我们所说的审计风险。从近几年曝光的一些上市公司的审计大案来看，随着经济的快速发展和社会的进步，审计人员面临着越来越大的审计风险。

　　2．研究意义

审计风险的高低能够对审计结果的质量产生直接性的影响。若想规避风险，就必然要认识风险形成的原因，要从根源上防止风险的形成。本篇论文希望通过简述审计风险的构成因素，总结如何在审计理论和实务方面加强审计风险管理，提高审计质量，如何及时发现这些审计风险，如何规避防范这些审计风险。

（二）文献综述及简要评价

目前，国内研究者对审计风险的探讨情况：王光远通过系统化的研究，加之长时间的实践，完成了《制度基础审计学》，这使得现代审计思想得到了明确，加速了国内审计领域改革的前行步伐；胡春元在进行研究时以审计风险的发展为关注点，对国内民间审计的发展历程进行了以下划分：其一是审计风险初现阶段，其二是审计风险相对稳定阶段，其三是审计风险发展阶段；雷俊生和赵文海这两个研究人员主要从理论视角出发，对审计风险的具体内涵以及审计公告进行了详细的阐释。

相较于其他国家的研究人员对审计模型的探讨而言，我国研究人员的起步要滞后一些。刘德银基于自身的认识和前人的研究成果，其对审计风险的模型进行了如下界定：审计风险=（营业风险+固有风险×控制风险×检查风险+报告风险）×法律风险；汪立元在对审计风险进行研究时，由国企高管经济责任的视角出发，构建了相应的审计风险模型：经济责任审计风险=重大错报风险×检查风险+评价风险+处理处罚风险；罗永亮在进行研究的过程中，通过分层研究的方式，结合编报风险的内涵，最终得到了如下审计风险模型：审计风险（R）=编报风险（Y）×检查风险（C），这也就是我们经常讲到的新审计风险模型。

就其他国家对审计风险的探讨情况来看，早期的研究人员大多是从他们自身对审计风险的认识出发，对审计风险模型进行了构建。在对审计风险和客户间所具有的关联的过程中，Mautiz和Sharaf这两个研究人员利用了可靠度的概念，指出具备足够经验的审计工作者能够觉察到某项商业活动或是资产存在重大错报的可能性。在上世纪八十年代，X审计诉讼频频产生，这使得大量研究人员都开始由审计环境的视角出发来对审计风险进行探讨；Balachandran、Nagarajan和Nelson等研究人员以法律责任安排方面的差异为关注点，探讨了其能够给审计工作者的收入以及审计风险带来的作用；另外，Schwartz对如下三者之间的关联进行了深入的分析：其一是审计师法律责任制度，其二是社会最优投资水平，其三是审计质量。

D.H.Roberts在对审计风险进行了广泛研究以后，构建出了首个审计终极风险模型：审计终极风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）；在上世纪八十年代，AICPA对此前构建出来的模型进行了一定程度的调整完善，其指出：

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，这也就是传统审计风险模型；另外，在调研的基础上，国际审计和保证委员会也指出，审计风险=重大错报风险×检查风险，这也就是被广泛关注的现代审计风险模型。

将国内外的研究结果相比较，我们会发现，我们国家对于审计学这一概念的研究要晚于国外对于审计学的研究，许多书籍也是外文翻译而来。我们国家对于的痕迹风险这一领域的研究还需要不断的完善进化。当然，每个国家的经济制度和发展情况是不一样的，因此，我们需要考虑到大的经济环境，根据我们国家自身的发展状况加强完善审计风险方面的研究。

（三）研究方法

研究审计方面的知识需要大量的理论基础，我想要研究的是审计风险的成因和如何防范审计风险。因此，首先需要大连阅读相关文献或书籍，找到审计风险的形成原因。其次，审计可以说是一种工具，需要使用，才能体会其中的道理。因此，运用网络查找一些审计报告，通过审计报告可以了解审计过程，从而总结审计师是如何规避审计风险的。

（四）研究思路及框架

在研究思路上，本文准备通过简述什么是审计风险，审计风险都由什么构成，来分析哪些因素能够影响审计风险的高低，进而发现审计风险是如何产生的，并指出如何进行处理。

在研究框架上，首先引用相关文献对审计风险的内涵进行解释，对其构成部分以及特点加以说明，研究其产生的主观成因和客观成因。再简述审计风险的防范。最后借以苏宁2017年的审计报告，分析审计师在进行审计业务时应该注意企业的哪些财务信息的变动，从而了解审计风险的成因，并总结应对措施。

二、审计风险概述

（一）审计风险的概念

所谓审计风险是指错误判断包含重大事项和不实事项的财务报表的可能性。然而其并不包含错误判断会计报告有重大错报的风险，原因在于面对这个问题，审计工作者往往会再次考虑或是开展新的审计工作，通过科学合理的审计程序，得到公允的审计结果。被审单位进行会计处理时，重大不实事项发生的可能性被称之为固有风险;被审计单位自身的监管不善，没有及时发觉、更正财务数据中不真实的部分的可能性即我们通常所讲到的控制风险; 审计工作者在开展审计工作的过程中，未能查找到重大问题的可能性即我们通常所讲到的检查风险。前述三者构成了完整的审计风险，这三者之间所存在的关联可表现为如下公式：审计风险=内在风险×控制风险×检查风险，这也就是被大量利用的审计风险模型。可是，审计师并不能给实际风险定下一个固定的数值，而要使用自己的经验以及专业知识来判断来评价每种相关风险。

审计风险发生的情况有两个方面：第一，审计师认为财务报表是公证的，但是，事实上却是有不实之处的。可能已确认报表中的某些内容和会计准则是不符的，而报表体现的是被审计单位的特定期间或是特定时间点的财务情况。所以，被审计单位的运作、财务情况的变化就不能被财务报表公正的表现出来，从而产生审计风险。或者是，存在重大错误，但是因为审计师的失职没有指出错误的可能性。第二，审计师认为的错误的财务报表实际上是公允的。也就是说审计师将原本没有错误的报表错误的判断它含有错误。这可能是由于审计师的专业素养的缺乏，对于被审计单位的各项商业活动的认知较为浅显。

（二）审计风险的构成要素

具体而言，审计风险由三部分内容组成：第一部分是固有风险，第二部分是控制风险，第三部分是检查风险。想要降低审计风险，可以从构成要素下手。如果将这三个风险的影响因素掌握那么将审计风险控制在可接受的范围内就相对顺利一些。这就像是有些人有过敏症，就会筛查过敏原，找到致敏的因素，因为接触的致敏因素越多过敏症状就会越严重，所以要尽量规避这些致敏因素。审计风险的构成因素就像是致敏因素，如果将构成风险的因素能够有效控制或规避的话审计风险也就会相对减少许多。

1.固有风险

固有风险的高低，在很大程度上是取决于财务报表中重大不实现象的程度。被审计单位的会计业务处理中的错误越多，固有风险越大。不然，固有风险便越弱；也可以这样来理解，审计项目存在差异，对应地固有风险也是存在差异的。然而该种风险的高低不受审计师的影响，也就是说，固有风险是被审计单位控制的，不能利用审计师的工作进行弱化，仅可以利用特定的审计工作来评价固有风险的强弱。

固有风险的高低还有可能受到外部环境的影响，外部环境的影响有可能会增加固有风险。因为伴随着时代的发展，人们对于物质的追求或是审计环境都会有不同程度的改变。这些改变会可能会造成被审计单位的产品种类或是内部制度落后，从而增加了类似于定价风险的固有风险。

2.控制风险

与固有风险一样，审计师不能通过工作流程降低控制风险，但审计师可以根据被审计单位的内部控制系统的优良程度，来预估一个水平，因此，控制风险的强弱，在很大程度上是由被审计单位自身内控的优劣所决定的。良好的控制制度会大大降低控制风险。

此外，控制风险是相对独立存在的一种风险。由于内控制度是无法确保任何问题都被查找或是防范到的，所以，控制风险是必定会存在的，是必定会给审计风险带来一些作用的。

3.检查风险

检查风险存在一定的特殊性，其在所有类型的审计风险中，是唯一能够不受其它风险影响，并且还能够通过审计程序控制其水平的风险要素。因此检查风险与审计师的的工作更加紧密相连。审计师审计过程的有效性直接影响了检查风险的大小。检查风险水平直接影响最终的审计风险。从审计师个人的角度来看，要在被审计单位获取充足的证据以对检查风险进行弱化，进而确保整体审计风险能够被接受。检查风险的高低会给审计过程中获取证据的规模带来影响，也会给实质性测试的性质、时间等方面带来影响。

（三）审计风险的特征

若想知道审计风险是如何产生的，并降低它，不仅要了解它的构成因素还要了解它具有的特点，这样会让我们更全面的了解它。当我们全面了解它的构成，它的特征以后，再结合相关实例就能够更容易的总结出他的成因，得到更有效的解决办法。

　1.审计风险的客观性

抽样审计这一审计方法是现代审计的特点之一，由一个整体中的部分个体的特征推断总结出一个整体的特征。而所考虑的总体特性和部分个体特性是存在一定程度的误差的，尽管能够通过特定手段来降低误差，然而往往无法确保没有误差。所以，基于抽样的结果来判断整体的结果，必然会有一些和实际不相符的地方，这也就是说存在审计结果不正确的可能性。即便是具体审计，因为商业活动比较复杂，加之人员的道德水平不一，依然有审计结果不正确的可能性。基于此，对于审计项目来说，风险是不可避免的，但其中某些风险是不会引发恶性后果的，或者是不会给审计工作者带来较大损失的。所以，我们能做的是了解、管控审计风险，在具体环境中对风险进行处理，减少其出现的可能性，而并非彻底消灭风险。这就好比是股民买股票。既然不能完全将购买风险降为零。那么，在选择一只股票以前，要分析多方面的数据，综合市场、经济动态，以确保将买股票的风险减至最弱。

2.审计风险的普遍性

对于审计风险来说，虽然其能够以预想的偏差进行反映，然而这样的偏差是多方面的原因造成的，不管是哪项审计工作均可能引发风险。所以，各项审计工作都存在着各自的审计风险，且会给总体审计风险带来一定的作用。通常来说，风险产生的原因涉及：内控较为薄弱；项目关键信息缺失；不正确的评价；项目不稳定；商业活动复杂，交易频繁；经济形势较差等等。不难发现，审计风险是多方面的原因所引发的，是十分普遍的，不管是审计流程中的哪项工作都会存在，不管是哪项审计工作的失误均会加重最终审计风险。

所以，对最终审计风险的管控，是由对前面所讲到的各类风险的管控所决定的。

3.审计风险的潜在性

一般来说，若是决策没有造成严重的负面后果，决策便不会被怀疑不正确。审计风险也是这样的。所以，其在特定的时期是存在潜藏性的。换句话辣酱，若是审计工作者脱离实际情况，却未产生负面结果，不用为此承担责任，则风险便仅会一直处于潜藏状态，也就是说并非现实风险。而且，一旦不实的错误被人们认可，通常不会对此重复进行检验，基于此而应该担负的责任或者是产生的损害结果并不会变成现实。因此，对于审计风险来说，实际上是一种可能性，其爆发是需要过程的，这个过程的时间由于法制、经济形势、被审计单位的情况等方面的差异而存在差异。

　4.审计风险的偶然性

审计风险具有偶然性。可能是审计师在不经意间承受了审计风险并承担了严重后果。因此，非常重要的一点就是，确认审计风险拥有偶然性，因为只有在此前提下，审计师才会想尽办法规避风险，对风险的管控也才存在价值。若是审计师基于对私利的追求而给出错误的结论，那么，其为该种行为所担负的责任不属于审计风险的范畴，原因在于，舞弊活动并不是管控审计风险的活动。

5.审计风险的可控性

尽管影响审计风险的三要素中有两项审计师都不能够控制，但检查风险是受审计师影响的。因此，审计风险具有可控性。众所周知，审计报告要为其的准确性承担责任。但是人们可及时判断出风险且实施一定的对策来降低或者是规避风险，由于有风险就拒绝项目是没有必要的。只要风险程度能够接受，依然可以承接项目，开展审计工作。另外，恰是由于审计风险是能够被管控的，人们才可通过不断地研究审计理论，总结实践经验，来努力减少审计风险，改善审计质量。

三、审计风险成因

（一）审计风险形成的客观原因

　1.法律环境不断变化。

每年税法或者经济法等法律法规，可能会进行或大或小的改动。审计人员需要不断更新法律知识。此外，虽然法律对审计行业的监督权进行了确认，然而权责对等，其也担负着相匹配的责任。若是审计工作者在审计过程中因违反合同或监督失职而提供了虚假的审计信息，损害了国家或他人的利益，则可基于法律法规的要求，要求其担负起法律责任。

　2.审计范围的拓展。

审计范围日渐扩增，并不单单是财务审计，其也需要分析、评价客户内控体系的完善性以及效率，还需要对客户的持续经营能力加以判断。这不仅要考验审计人员的财会方面的知识，还要考验审计人员对于当前宏观经济的认知程度，是否了解市场。这些信息很难判断准确，要将被审计单位的经营状况和当前社会的经济发展动向结合分析。风险也比较强，审计工作者给出错误结论可能性加重。

　3.审计责任的扩大和预期差距的存在会增加审计风险。

所谓能者多劳，伴随着社会对审计报告的需求的增多，依赖性的增强。审计师所要背负的审计责任就逐渐扩大。审计报告是依据独立审计准则的相关规定所制作的，审计工作者需要确保报告的真实、合法，这也是其需要担负的审计责任。

所谓期望差距是指审计师和公众对审计职业理解的差距。对于审计行业来说，只要依据审计准则的要求工作，便是履行了自身的义务。会计责任和审计责任需要分开。而对于大众来说，大众在审计方面的期待不单单是审计工作者依据相关要求给出审计意见，还需要审计师查出被审计单位财务信息中存在的的错误或欺诈之处。

但是，建立健全的内部控制，保护资产和财务资料的真实性、完整性、合法性是被审计单位会计的会计责任。因为审计行业和大众对审计责任的看法不同，了解程度也不同，因此产生了期望差距，审计风险也就随之增加。

（二）审计风险形成的主观因素

1.会计师事务所对于审计业务的质量没有严格的控制，监管不到位。

对于注册会计师来说，其职业规范中的关键构成就是审计质量控制基本准则，这些准则是审计工作满足审计要求的重要保证。它们就像是标尺一样，衡量审计工作质量，对审计活动加以调整、制约。若是审计人员或者是他们所任职的事务所没有全面遵循中国注册会计师质量控制基本准则，那么必然会令事务所的内控机制薄弱，使得事务所在接收业务、分派人员、业务协议的签订等方面做出不适当的决定。由于缺乏监管，审计风险就在在实地工作中的严重错误和遗漏或是取证，编写工作底稿和复核等工作中形成了。

　　2.审计师经验和能力的有限性。

在开展审计工作时，必要的专业知识以及充足的实践经验是不可或缺的。审计工作者自身判断力的高低，能够给最终的审计质量带来直接性的影响。审计工作者的审计方法、获取证据的规模等很多方面都要依赖其工作能力和经验。就好比销售员，有的销售能力一流，而有的则不能为公司带来收益。原因就在于对所销售产品的了解程度，以及销售经验的多少。对于审计师来说，在审计过程中，会遇到各种不同财务状况的企业，报表质量参差不齐。丰富的审计经验能够帮助他们快速的做出准确的职业判断。不难发现，审计工作者既要具备充分的专业知识，同时也要具备足够的经验。然而不管是谁，其精力都是有限的，面对出现的各种各样的审计情况，即便是身经百战的审计工作者难免也会有误断的时候。所以，不管是经验还是能力方面的局限，均会给审计风险的高低带来一些影响。

四、审计风险的防范

（一）建立健全审计法律环境

完善审计法律法规，强化对审计质量的监管，制约审计活动，对各个审计环节加以规范，最大程度弱化审计风险。在认真执行会计法，会计准则和会计制度的基础上，整合相关的财经法规，将审计法做为基础，针对不同领域修订针对性较强的的审计工作具体实施办法，并将风险控制作为审计标准，使审计工作有理可依、有法可寻，确保审计质量。

（二）提高审计人员的自身素质

对于审计人员来说，其自身所具备的素质何审计质量之间存在着极大的关联。审计部门一方面要吸收复合型人才，扩充审计队伍，同时重点加大现有审计人员的知识更新力度。对国家或地区新出台的一系列相关法律法规、政策制度进行认真研读，组织讨论，提升宏观思维能力，提高分析判断能力；理论知识和实践经验二者皆要注意积累，相辅相成。

（三）提高审计人员的风险意识

通过多媒体网络、远程教育、案例教学和模拟审计实验等方式经常性的组织业务培训，加强业务培训，提高审计人员的业务水平，坚持保守住审计的严谨性，增强审计人员的风险防范意识。

（四）审计风险预测模型控制

由该模型不难发现，审计风险涉及两部分内容，其一是重大错报风险，其二是检查风险。前者即在开展审计工作之前，客户的财务报表就存在重大错报的可能性，这和客户自身的风险存在关联，与财务报表的审计并无关联；后者即审计工作者没有查找到重大错报的可能性，该种风险是可以被控制的。

在同一水平上的重大错报风险能够被详细划分成两种，一种是固有风险，另一种是控制风险。因为这两种风险都是客观的，只能进行有效的评估，审计师很难控制。但是审计师可依将检查风险控制在可接受的低水平，从而降低审计风险。因此，只有当审计师充分的了解审计风险、重大错报风险和检查风险间所存在的关联时，其才能运用已经总结出的模型有效地控制审计风险。

五、苏宁审计案例分析

（一）关键审计事项的阐明 浅谈审计风险的成因与防范以苏宁审计案例为例

图1苏宁审计报告截图

如图1，从苏宁2017年的审计报告中，我们可以看到，审计单位先给出了审计意见，针对关键审计事项做出了详细阐述，例如对天天快递的收购会计处理，商誉减值评估，与可抵扣亏损相关的递延所得税资产等。

以对天天快递业务收购事项的会计处理这一项的审计事项为例，苏宁内部管理人员聘请独立的评估师，采用估值技术确认天天快递于购买日当天的公允价值，其中涉及多项参数的判断及假设。这就可能产生审计风险。因为审计团队并不知道被聘请的评估师的专业能力如何，是否做能够出正确的预估。审计方通过调查、调取，判断被审计方管理层雇佣的评估师所做出的会计处理是否符合会计原理与准则。通过设计审计过程并逐步实施，做出重新的判断和平估。这是注册会计师在保持应有的职业谨慎的同时，根据审计经验做出职业判断，对于认为容易有相关参数不正确的可疑的事项，进行重新的评估审核。降低审计风险。

（二）正确判断关键审计事项

浅谈审计风险的成因与防范以苏宁审计案例为例

图2苏宁审计报告截图

在审计活动中，被审计单位的财务报表的复杂程度和审计项目的具体情况会影响关键事项的数量。不同类型的审计项目侧重点会稍有不同。一般而言，在某个审计项目中，被查找到的较高重大错报风险越多，被发现的特别风险越多，就意味着关键审计事项的数目越多。对于有较大幅度的流水变动的项目要格外注意。因此正确的判断关键事项有助于减少审计风险。

如图2，在苏宁的年度审计报告中，审计团队将商誉减值测试列为关键事项。伴随着收购活动产生的商誉对于财务报表的影响是很大的。而商誉减值测试又和重大会计估计存在一定的关联，后者的重大错报风险又属于特别风险。商誉减值测试相关的估计和评价和客户的会计是否熟悉会计准则的内容以及客户的相关部门对某些资产的估计和预判相关。所以，健全的内控制度是检测被审计单位能否按照标准执行对商誉减值测试的合理保障证。

总之，商誉能够对财务报表产生什么样的作用？商誉减值是不是有重大错报风险？面对这些问题，审计工作者应该全面思考，形成科学的方案，开展恰当的审计工作，以弱化审计风险。比如，与被审计方的财务人员、管理层进行访谈，了解被审计单位的内部控制制度；检查商誉减值测试相关的内部控制文件资料等。

此外，审计风险的强弱在很大程度上会受到审计工作者对重要性的评价的影响。重要性和审计风险之间存在相反的关系，即审计师判断和确定的重要性水平越高，审计风险越低。

比如，3000元的的重要性水平低于5000元的重要性水平，假设将重要性水平设定在5000元，那么就表示低于此数额的错报不会给财务信息需求者的判断带来影响，对于审计工作者来说，其审计工作仅需要发现那些超过设定的重要性水平的错误陈述；如果重要性水平是3000，则意味着3000元以下的错报不会产生影响，而3000到5000元的的错误陈述仍会影响判断和决策。显然和重要性水平为5000元时相比，3000元时所对应的审计风险要强一些。不难发现，重要性水平越高，就意味着对应的审计风险越弱。但是，审计师不能人为的调高重要性水平，以降低审计风险。

（三）明确责任

浅谈审计风险的成因与防范以苏宁审计案例为例

图3苏宁审计报告截图

通过分析苏宁2017年的审计报告，我们可以看到，审计人员明确责任归属。这是审计报告中要求的内容之一，也是防范审计风险的一种有效方法。在这一内容里明确指出，审计师按照审计准则的规定进行审计工作，并遵守职业道德规范；对于审计工作是否不存在重大错报获取合理保证；表明审计师认为获取的审计证据是充分和适当的。

如图3在审计报告中有两项分别是“管理层和审计委员会对财务报表的责任”和“注册会计师对财务报表审计的责任”在这两项里明确的表明了被审计单位和审计单位及注册会计师分别应付的责任，明确划分责任。从审计风险的组成要素中可以知道，固有风险和控制风险均与审计师无关，不能被审计师人为地控制，也不被审计师的工作而影响。

例如，财务报表的真实性与可靠性，需要让苏宁易购的管理层为其负责。而对于审计师来讲，应该识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险、评价管理层选用会计政策的恰当性和相关披露的合理性等。这在一定的程度上减少了审计风险。注意重大错报风险的识别与评估也可以减少审计风险。拥有谨慎的职业态度，和熟练的专业技能也能为减少审计风险增添一份保障。

结论

审计风险的成因是由多方面组成的，并不仅仅只是由于某个单独方面原因导致的。因为审计风险的构成是多方面的，固有风险、控制风险、检查风险，在三者的综合影响下波动。有的是注册会计师不能掌握的，是由被审计单位导致的。而有的则是由注册会计师的敏锐度与审计技能熟练度掌控的。还有是由于客观因素导致的等等。

因此，只有充分了解被审计单位的有关情况，审计人员才能正确，客观地给出审计报告。首先，有必要事先研究被审计单位的诚信度；其次，要把握被审计单位的经营状况；最后，把握被审计单位的财务状况。只有掌握被审计单位这三方面的情况，才能使审计人员对被审计单位相关情况和风险进行充分评估。采取相应的有效措施，降低审计风险的同时，也减少这一风险可能给企业带来的损失。

此外，还需要不断完善审计制度；不断提高审计人员自身素质增强审计人员风险意识，时刻更新专业知识，注意政策的改动；时刻保持着严谨公正负责的态度对待审计业务。