摘 要：进入21世纪，企业间的竞争日益激烈，综合实力的提升强化是企业应对市场竞争的根本途径。管理会计作为新兴企业管理工具，将企业财务管理、战略和业务管理融合为一个整体进行综合性管理，成为现代企业中的有效管理模式，是企业发现内在经营管理问题，提升管理效率的现代化管理手段。海尔公司是我国家电行业龙头企业，公司以战略性眼光对成本控制方法进行更新，采用作业流程再造的方式对成本控制环节进行重新塑造，利用管理会计工具在成本管理控制方面取得了明显改进。本文以海尔公司为案例，在对管理会计基本理论进行概述的基础上，对海尔公司采用战略成本管理会计的具体现状作出分析，并就公司实施管理会计工具后的绩效进行评价，获得直观的管理会计在海尔公司经营管理中的作用发挥。最后就海尔公司应用现代管理会计工具这一案例所得出重要启示进行论述，形成对其他运用管理会计工具企业的有益参考。
关键词：管理会计；海尔公司；战略成本；重要启示
引言
市场经济环境下，企业间竞争日益激烈，企业面临着越来越大的经营压力，在此压力下，需要企业尽快向现代企业方向转变，更新其经营管理机制，运用现代管理手段优化内部经营管理体系，提高企业经济效益，实现长期高效健康发展的经营战略目标。管理会计是财务管理中的先进管理方法，通过对企业经济资源进行计划、预测、分析、评价等活动，发挥优化企业内部资源配置，提升单位经济效益，管理控制成本的作用，有利于企业强化内在竞争能力，实现经济效益目标。但我国企业普遍对管理会计的应用程度不高，管理会计的应用实践存在较多问题，管理会计应用价值未能得到完全发挥。
本文采用案例分析的方法，选择对管理会计方法应用较早的海尔公司应用状况和效果进行分析评价，结合当前企业在管理会计应用中的实际需求，提出今后企业在管理会计应用时应注重的信息化建设、管理会计环境建设、绩效管理等不同方面的重要启示。本文研究以现实应用案例为依据，形成具有较高应用价值的研究成果，对于企业正确认识管理会计价值，科学区分不同管理会计方法，改进自身管理会计应用环境，实现管理会计目标，提高企业绩效水平具有重要意义
1管理会计在现代企业管理中的重要作用分析
1.1管理会计有助于实现经济效益目标
企业的经营者和投资者的共同点都在于追求最大的企业利益，在现代企业的运营中，传统的生产经营方式风险较大，缺乏对于企业内部资源的科学统筹管理，因此往往使得企业内部资源不能达到最佳的平衡组合，进而提升企业整体的营运能力。在经营者和投资者追求经济效益的要求下，企业选择先进的管理会计管理方式实现较大经营绩效，是满足经营者和投资者需求的必然选择。
1.2管理会计有助于提升企业管理效率
管理会计是现代企业经营管理中的一种先进管理方法，通过采用预算的方式，将企业的各项目标以及内部资源进行统筹安排，实现资源和目标间的平衡和优化，以此科学实现企业经营的整体目标和战略目标。管理会计管理的内容以企业的全部资源和目标为依据进行计划、实施、管理、控制、分析、评价，所预算管理的内容涉及到企业的各个部门和不同岗位人员参与，从计划的编制到执行需要全员进行参与，是一项对于企业人和物进行科学管理的有效机制。
1.3管理会计有助于优化企业资源配置
管理会计管理主要通过预算计划的方式，对企业内部的人员、材料和资金进行统筹安排，从而实现较高的经营效益。管理会计的过程中通过对主要资源的控制，从而达到企业内部对于成本和费用的控制，实现降低成本结构水平，提高经济效益的目标。同时管理会计管理通过制定计划目标，同时落实预算计划的内容和措施，保障预算目标的实现；在预算管理过程，考虑对于经营风险的影响因素，因此预算管理内容的实施，有利于企业在配置内部资源时，实现决策科学化，进一步优化企业资源配置。
1.4管理会计有助于规避企业风险
管理会计在制定预算计划时，需要考虑要企业经营风险的因素，因此企业的预算计划在编制时，将对企业未来可能遇到的各类风险进行科学预测和分析，并作出综合风险判断，根据判断结果，结合企业实际情况，制定企业预算计划，同时对于风险在预算执行进行合理规避，采取必要的控制措施，达到防范和控制企业风险的目的。
2 管理会计在现代企业中的应用现状分析
2.1 管理会计目标不科学
在管理会计应用中一些企业出于追求当下经济效益预算指标的成绩，不重视预算指标与战略目标的结合，因此造成了短期预算效益明显，但长期战略目标无法得到进一步落实的局面。企业应用管理会计方法应该是保障企战略目标和长期目标实现的重要方式和手段，但在在应用管理会计的企业中，往往在制定管理会计的具体目标时，侧重于眼前经济效益，强调短期内的成效，因此忽视对战略目标和长期目标的考虑，缺乏对较长时间内的资源统筹和安排，一定程度上造成了盲目计划的状况。
2.2 管理会计队伍建设滞后
现代企业构建完善管理会计体系的重要因素是高水平的管理会计专业人才，但目前企业中的管理会计应用人才比较匮乏，专业人才资源不足。从我国目前会计职业整体发展来看，会计应用当中对财务实践应用较多，高校等教育机构在培养会计人才时也偏重于对财务知识的学习，对于高级的管理理论应用及实践涉及较少。这一现状导致我国目前会计高端人才相对不足，特别是管理会计人才尤为缺少，无法满足企业发展要求下对管理会计人才的需求。在此前提背景下，强化对管理会计人才的建设十分迫切，这一举措对于推动我国会计职业发展高端化，实现现代企业从传统企业向现代企业转型具有重要作用。
2.3管理会计计划执行差距大
在管理会计体系的构建中，应用企业往往由于缺乏统一的管理规则和标准，因此导致预算计划的落实不到完全到位，比如在一些下属部门中，未能及时建立起成本定额标准，在实际制定预算计划时一般按照上年计划为基础，再根据一定比例进行调增或调减后，就成为了当年的预算计划，这一编制方式过于粗放。由于一些企业的预算计划部分脱离实际，每个企业有其不同的生产经营特点，企业在编制管理会计计划时，往往不能根据实际情况进行调整，因此导致计划与执行间出现较大差异。企业所编制出的计划缺乏对企业外部环境和内部影响因素，以及各不同部门间的比较分析，造成了预算计划与实际情况的分离，最终导致预算计划的难以落实。
2.4 管理会计信息环境不完善
管理会计主要通过对包括财务信息在内的各类企业经营管理信息，进行收集、整理、统计、规划，从而对企业经营行为作出具体指引和完善，管理会计要求对信息的收集要准确、全面、及时。这一要求在企业ERP平台系统中能够得到妥善解决，然而当前现代企业中使用ERP进行管理的只占极小一部分，根据一项针对企业ERP的应用调查，结果表明ERP在现代企业中的应用率不足40%，大多的企业还是采用原始的人工核算体系进行核算。当前现代企业对内部信息收集方式的落后，影响管理会计作用的发挥，在传统人工信息收集方式下所收集的信息比较滞后，准确性不足，因此在信息化建设程度低的现代企业中运行管理会计，对其工作效率和工作成果都将造成一定影响。
2.5管理会计绩效考评体系不完善
企业在制定管理会计计划时，所使用的主要科目内容与财务核算内容不一致，财务核算按照国家统一的财经法规制度规定进行会计科目设置和财务核算，而计划编制时则大多从企业内部需求出发，进行科目设置和内容设定，因此在计划的实际执行中，预算内容与财务核算内容脱节，企业不能通过平时的财务核算开展对管理会计计划执行的跟踪监督和检查。
3 海尔公司管理会计应用案例分析
3.1海尔公司应用管理会计背景
海尔电器股份有限公司正式成立于1989年，1993年上市，以生产经营电冰箱、空调器、电冰柜、洗衣机等家用电器为主营业务，并取得优异成绩，成为国内和全球家电行业前列企业。公司能够从一家普通家电生产企业发展成为一家大型企业集团公司，并创造高价值品牌和赢得市场竞争，成为行业内的领头羊，表明公司在经营管理方面具有其他企业可借鉴优势。
海尔公司自80年代末期开始注重借鉴国外先进企业管理方法进行内部创新，而对于管理会计方法的应用是现代企业必不可少的经营方法。海尔公司在管理会计应用方面经过三个阶段，一是品牌战略管理阶段，在这一阶段海尔公司主要采用6S管理法，注重生产效率和品质的管理，创造公司在家电市场发展的基础；第二阶段是国际化发展战略阶段，这一阶段公司主要采用价值链管理方法，对公司业务流程进行重新构造，形成以市场价值为主导方向的管理体系。第三阶段是整合发展阶段，科学甄选适合公司管理会计方法，整合成适合公司发展的多元化管理会计方法组合，形成公司多元化管理体系的优化，最大化的强化公司实力。
3.2对价值链管理与作业成本法的整合
3.2.1组织层面变革
海尔公司自2006年开始决定采用价值链管理与作业成本法整合的办法，实现创新的全流程管理方法。首先从组织层面进行了变革，以更好地适应这次管理会计方法的变革。在组织机构重构中，公司按照集中与分散的原则设立海尔公司财务共享服务中心，将财务信息收集、处理、资金管理等按照集中原则，对旗下子公司、分公司、营销网络的财务资源集中于共享服务中心进行统一管理，以此方式提高会计管理效率和质量，发挥财务资源的最大效益。分散则是指财务共享管理机制下，对于公司旗下的2000余个核算主体，由财务共享中心分别进行核算，保障不同主体预算管理目标的实现，运用集中管理方式为分散主体服务，成为整个组织结构高效率运行的有力支撑。
3.2.2员工层面变革
海尔公司在财务共享模式下对其内部员工进行重新调配，划分为361结构，即基础性员工占全体财务人员比例的30%，主要负责收集基础性会计信息，进行财务会计核算等工作，由于财务共享服务模式大量采用信息化技术，因此对基础性工作的用工量大大减少。同时增加对战略财务管理人员的数量，结构占比达到60%，这类人员经过培训和选聘，具有较高的管理会计能力，能够从战略层面制定和落实管理措施，是实施财务共享管理的主力军。另外10%则负责为企业提供专业的投融资、资金管理以及财务方面的咨询服务。
表 3-1 海尔公司财务共享服务中心财务人员分类及工作定位
| 财务人员类型 | 基础财务人员 | 管理会计人员 | 财务基础人员 |
| 工作定位 | 驱动业务发展，构筑行业领导地位的战略伙伴 | 构建管理会计流程、驱动管理会计业务，创造企业价值，保障目标实现 | 负责财务共享体系中的基础性会计信息收集和核算，将采购、销售、资金核算、资金支付、费用 |
| 结构比例 | 10% | 60% | 30% |
3.2.3价值链重新塑造
海尔公司在原有价值链管理基础上，结合业务现状，进行价值链管理流程的重新塑造，形成以客户为中心的自主经营体。海尔公司的价值链重构由两部分构成，第一部分构建以企业价值为核心的损益表，公司重新构建损益表，通过价值链重构将企业的业务流程与财务核算手段相结合，全面显示公司内部各经济实体价值链条构成，将不同业务流程通过财务核算的手段表现出来。公司建立在价值链核算基础上的损益表能够通过表中数据的变动，追溯原因和规律，进而准确找到需要重点完善的经营环节。第二部分向公司各经营实体派出管理会计人员，公司采用融入方式按照各经营体对管理会计的需求，对经营实体分配1至2名管理会计人员，这些人员的工资和考核由各实体负责。融入制下的财务人员在经营实体中具有强烈参与感，能够从价值角度出发为经营发展提出管理建议和意见，促进各经济实体的经营效益，提高整体的管理会计应用水平。在海尔公司这种机制下，各经营实体的管理会计应用得到了实质性提升，对会计人员而言，则从传统的财务人员角度转变为管理职能为主，核算监督职能为辅的管理型会计。
3.2.4建立基于全流程的作业成本控制系统
海尔公司构建的全流程管理反映从客户端到为客户创造价值的整个过程，公司以全流程为基础，结合作业成本法，通过确定各作业中心，并确定适合的作业动因，设置作业成本库。将各作业库信息反馈于财务共享服务中心，由中心按照不同经营核算汇总不同部分成本，形成反映从客户端到实现客户价值的成本状况。随后财务共享服务中心将成本核算结果反馈于公司总部和各具体经营体，并结合市场因素、成本控制状况，提出具体建议和意见。公司基于全流程的作业成本控制系统将战略目标贯彻到“全流程”经营体，实现了目标共享，并且以财务共享为依托，通过价值链管理和作业成本系统的整合，提高组织运行效率，提升管理信息的价值，辅助战略的实施。
3.3海尔公司管理会计应用绩效评价
海尔公司对管理会计方进行整合，以创新后的方法引入公司价值创造和成本控制中，运用全流程作业成本法对公司成本进行归集，分配，更有利于公司价值管理的质量和效率，对于强化公司成本控制水平，促进企业实现更高效益发挥作用。
3.3.1财务状况分析
对海尔公司近3年的财务状况状况进行分析，能够从财务数据层面分析公司在应用管理会计工具绩效。2016年至2018年海尔公司的总资产、营业收入、净利润和经营活动现金净额显现逐年稳定上升的趋势。总资产反映流动资产和非流动资产，总资产的增长有利于公司经营效益的提升，因此总资产的增长有利于公司的经营发展。营业收入分别为1191亿元、1634亿元和1833亿元，不断增长的营业收入表明公司的销售业绩保持不断上升，公司主营业务发展良好。净利润的增长说明公司的经营业绩保持了增长趋势，实现经营目标，也表明公司目前的采用的管理会计工具有利于公司经营，在实现战略目标方面发挥了积极作用。
3.3.2财务能力分析
表3-2 海尔公司2016年至2018年财务能力指标分析表
| 财务综合能力 | 科目\时间 | 2016 | 2017 | 2018 |
| 盈利能力 | 销售净利率 | 5.62% | 5.68% | 5.33% |
| 销售毛利率 | 31.02% | 31.00% | 29.00% | |
| 净资产收益率 | 20.41% | 23.59% | 21.00% | |
| 营运能力 | 营业周期(天) | 79.96 | 88.09 | 83.15 |
| 存货周转率(次) | 6.9 | 5.98 | 5.93 | |
| 存货周转天数(天) | 52.16 | 60.18 | 60.69 | |
| 应收账款周转天数(天) | 27.8 | 27.91 | 22.47 | |
| 偿债能力 | 流动比率 | 0.95 | 1.15 | 1.18 |
| 速动比率 | 0.7 | 0.8 | 0.83 | |
| 产权比率 | 3.55 | 3.25 | 2.83 | |
| 资产负债比率 | 71.37% | 69.13% | 66.93% |
对海尔公司的销售净利率、销售毛利率、净资产收益率的盈利指标进行分析，显示近3年来的盈利指标保持稳定趋势，盈利指标的增减变化保持在较小范围内变动。由于公司的盈利能力在行业内居前，因此能够保持稳定的盈利水平，表明公司能够保持较强的盈利能力。营运能力指标略有下降，但下降幅度较小，主要是受到资产总规模上升的影响，但并未对运营能力产生明显影响。偿债能力增强，表明在公司的债务规模下降，偿债资产增长。整体来看海尔公司的财务综合能力保持为稳定上升的趋势，这一状况也表明了目前公司所应用的管理会计工具在内部资源配置、财务管理、成本控制、预算管理方面所起的作用是积极有效地，管理会计能够适用于公司目前的经营管理机制，是公司有效的经营管理方法。
4海尔公司管理会计应用分析的重要启示
海尔公司应用管理会计较早，经过不断尝试和创新，综合采用不同管理会计优势，形成具有海尔特色的管理会计方法，在公司经营管理发挥有效作用。海尔公司在管理会计应用中的成功，能够对其他企业应用管理会计时形成有益借鉴。以下从企业组织规划、管理会计人才培育、管理会计计划执行、信息化建设和预算管理的不同方面总结海尔经验，形成对企业应用管理会计的重要启示。
4.1化企业长期预算组织规划
海尔集团首先优化组织结构层次，日前公司按照集中与分散的原则设立财务共享服务中心，实现财务资源的集中统一，同时又按照分散原则，建立不同核算主体，由财务共享中心分别进行核算，为管理会计方法应用提供高效组织结构支持。参照海尔公司这一变革措施，今后应用管理会计的企业应首先从组织结构层面进行改革，建立适合于管理会计应用的组织机构。不同的管理会计方法适用于不同的组织结构层次，例如作业成本法，需要对公司按照不同成本作业中心进行划分，以更好的地进行成本的归集、分配和控制；对于价值链管理法，则需要根据企业创造价值的流程，对组织机构进行重新划分组合。因此对应用管理会计的企业而言，并非只是改变成本控制方法或者会计核算方法即可有效实施管理会计，还应从外围环境进行过关，建立科学的组织结即是重要的一个因素。今后应用管理会计企业应重视组织结构的完善，架构适合于管理会计应用的组织环境，为管理会计的成功应用提供有利条件。
4.2推进管理会计专业人才培育体系建设
海尔集团十分重视对于管理会计人员的专业技能水平，一方面外聘具有管理会计能力的人员任职，一方面培训现有财务人员，使其管理会计专业能力得到提升，这些管理专业人员在公司目前财务共享中心的使用中发挥重要作用，是应用管理会计不可或缺的重要人力资源。今后应用管理会计的其他企业，应针对目前管理会计专业人才整体匮乏的问题，应从两个方面进行解决。首先从当下现代企业实际入手，提升现有财务人员管理会计水平，培训财务人员学习管理会计理论和方法，鼓励其在财务实践中运用先进管理会计方法，对企业经营管理活动进行科学规划，向管理层提供可行性经营意见和建议，从而推进管理会计在现代企业的应用范围。其次要从管理会计人才培养机制根源加以解决，各高等专业院校是会计人才培养的重要力量，应当积极秉承教育为经济社会发展服务的宗旨，将教育活动与实践需求相对应，适应企业对管理会计人才的迫切需求，加大对管理会计人才的培养力度。各高校应按照管理会计人才构建体系的要求，为高校管理会计人才培养设定合理正确目标，设计真正能够培养管理会计人才课程，推动管理会计课程框架的完善。
4.3强化管理会计计划执行监督和反馈机制
海尔公司的管理会计流程经过多年的完善，在细节建设中比较科学，对于计划的监督的反馈机制设置了专业的监督机构和监督人员进行管理，保证管理会计计划和内容得到落实。借鉴海尔公司这一机制，能够解决企业在管理会计中的计划与执行间差距较大问题。管理会计应用中企业应改变传统的由上到下的管理方式，采取由下到上的先进预算管理方式，由企业根据高层战略规划目标中所确定的长期目标，结合企业近期经营目标，制定各部门短期内经营目标，并下达到各部门单位；各单位根据企业确定的一定期间内的经营目标，结合自身业务和管理特点，以及对资源的需求，编制本单位预算计划，并报经企业管理层审批；企业在接到下级部门所上报的预算计划后，并不只是进行简单的汇总，应由专门的预算管理机构和专业预算人员对企业全面资源进行统筹安排分配，对部门计划根据总体安排作必要调整，强化总体计划与企业战略目标的紧密结合，保障资源的统筹安排，达到企业内部各项资源的优化配置，提升资源利用效率和效益水平，确保企业整体目标的实现。另外，企业还需要建立高效的预算管理数据库系统，利用先进的信息管理和计算机技术，实现在企业内部较大范围内的资源信息的收集、整理、统计和计算，从而提升管理人员对整体资源的统筹安排能力，达到对预算编制资源统筹安排的目的。
4.4加快现代企业会计信息化建设进程
海尔公司会计信息化建设为其管理会计应用提供重要条件，目前公司建立的财务共享服务中心利用先进的网络信息技术，实现集团公司的会计信息化处理，信息处理效率和质量均得到很大程度提高，对于财务资源优化十分有利。对于应用管理会计的企业而言，加快ERP在现代企业中的建设进程，是推动管理会计发挥作用的重要前提。ERP系统是在先进的企业管理理念的基础上，利用先进的计算机信息技术，对企业经营决策和战略发展方向提供科学依据的现代企业信息管理系统。ERP信息资源管理，其管理对象是企业所持有的各项资源，管理目标则是最大限度的提高企业持有资源的应用效率，提高企业管理效率，从内部资源利用效果以及业务流程方面打造企业的全新竞争力。ERP系统对信息管理的全面和传递的及时性，完全符合管理会计对信息收集要求，同时ERP本身具有对信息进行统筹、预测功能，因此能够给管理会计作用发挥提供充足信息量和信息处理结果，是管理会计推行中优质软件资源配置。促进现代企业引进并应用ERP系统，提升企业信息化管理水平，能够加快管理会计在现代企业的应用进程，提升管理会计信息收集和信息规划效果。
4.5优化绩效考评体系
海尔集团目前的绩效考评体系利用财务指标和非财务指标的绩效评价体系，结合公司主营业务，针对不同生产经营环节，设置不同绩效考评方案，对于准确评价员工价值，发动员工积极性效果理想。其他企业要优化绩效考评体系，首先企业要建立科学全面管理会计绩效考评指标体系，针对企业在管理会计绩效考评中存在的财务核算内容与全面预算内容相互脱节问题，应从强化企业预算考评机制角度，建立科学考核指标体系，结合总部和部门内部业务特点，制定符合实际预算管理的业务考核指标，建立系统全面的管理会计考评指标体系，发挥考评监督作用。其次应强化管理会计计划执行绩效管理监督，要从企业预算计划执行的结果评价环节强化对于计划的管理监督，监督结果反映企业全面预算管理的最终成果，强化对成果环节的监督评价，有利于健全全面预算管理绩效评价体系，科学构建绩效评价指标体系，结合企业实际状况，建立财务指标和非财务指标的科学评价机制，提升企业员工的积极性和创造力，清晰划分不同部门间预算职责，执行各自预算计划，保障管理会计计划的实施落实。
5 结论
管理会计是现代企业经营管理的先进方法，但管理会计的应用在我国企业中的范围较小，且应用效果并不全然理想，对企业应用积极性有所影响。本文以管理会计在现代企业管理中的作用研究为课题进行研究分析，从实现经营目标经济效益、提升管理效率、优化企业资源、规避风险等不同角度阐述了管理会计应用在企业中的作用。并以应用管理会计方法较为成功的海尔公司为例，通过对公司目前管理会计工具应用现状的分析和绩效评价，体现管理会计的重要作用。通过对海尔管理会计工具应用的案例分析，针对目前企业应用管理会计的现状，提出海尔公司管理会计应用成功所体现的重要启示，建议今后企业应借鉴海尔经验，从强化企业长期预算组织规划、推进管理会计专业人才培育体系建设、强化管理会计计划执行监督和反馈机制、加快现代企业会计信息化建设进程、优化绩效考评体系的方面完善管理会计应用环境和条件，推动管理会计在企业中的应用进程，促进现代企业的科学发展。
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