引言
新医改，是一个关乎民生的重大问题，也是世界性的一大难题，更是医疗卫生体制结构的核心工程，社会各界的高度关注，人民群众的热情期望，医药卫生体制改革的工作日益推进，在2009年1月，《关于深化医药卫生体制改革的意见》及《2009-2016年深化医药卫生体制改革实施方案》的正式通过后，2017年新一轮为了建立中国特色的医药卫生体制医改方案正式出台。
为推进医院的改革，新一轮的医改政策在医院财务管理模式的建立上提供了坚实的基础。当前我国大多数医院已经开始认识到全成本核算在医院财务管理中的重要意义，纷纷开始采用全成本核算方法，全成本核算与传统的成本核算相比，优势尽显，但是也存在一定的问题，需要采取措施进行调整，以使全成本核算的作用充分发挥。
本论文的研究意义有两个方面，其一，明确全成本核算的概念及特点，并在我国新医改背景下，积极探索新的管理方法与途径，健全并完善全成本核算体系，为医院提供建议，对于进一步核算具有重要的意义。其二，医院管理要树立目标和效益二者联结的观念，将此观念作为医院管理的核心。本论文针对新医改背景下医院全成本核算及成本控制的问题，通过对W医院全成本核算进行分析，研究如何通过全成本核算方法使得医院科学管理资产、合理利用资源来为人民群众提供更优质的服务为重要内容，为新医改背景下医院进行全成本核算提供科学的依据，完善医院全成本核算的方法，提高成本管理水平；另一方面，也有利于提高广大工作人员的积极主动性。
一、概念界定及相关理论
（一）相关理论
1.医院成本核算与成本控制
医院成本核算是基于医院财务费用制度，并根据适用范围的规定，同时根据医院管理和决策的需要，将各种费用在医疗服务、记录、收集、分配和分析过程中，提供成本核算相关信息的的财务管理活动，是对医疗服务、药品销售、药品生产成本核算的过程，主要是以反映经营成果为目的。医院的成本核算和企业的成本核算是不同的，医院成本核算的对象主要包括医院、单位、科室、医疗项目成本核算等，包括计划、预算、控制、核算、分析、决策，根据核算对象的区别性，分为医院总成本、医疗服务项目成本、病种成本、床日和诊次成本、科室成本。
成本控制与成本核算是不同意义的概念，成本核算是一种事后监督，是对以往已经发生存在的成本及支出进行归集与分配，只能够反映财务发生的结果，无法预算发生之前的成本费用。而成本控制是对没有发生的费用进行预算及控制，是一种事前监督过程，其发生顺序为在成本费用发生过程中，与提前预算好的计划成本进行比较、分析，由此得出其中的差距的原因，并得出整改方案，控制不必要的消耗。
2.医院全成本核算
全成本核算管理是指对发生的各种成本进行全面检查,进行全面控制，责任制是全面成本管理的核心思想，即哪个科室享受的费用支出，则记在相关科室成本费用中。医院全成本核算的概念，从其内容上看，将所有过程中发生的费用纳入核算范围；从核算的整个过程看，将成本费用按经济内容归集到成本对象，并按照责任分摊各自需要承担的成本。
与过去科室成本核算的意义不同，医院的全成本核算是在利用了国外企业全成本核算的管理理念基础之上，并结合医院科室成本核算自身所具备的特点，不断与时俱进并完善的一种核算体系。全成本核算的范围不仅包括临床医疗成本、医疗消耗，还包含其他各种管理费用，既要核算在此范围内发生的直接成本，也要按照制度规定对各种间接成本进行归集分摊。
全成本核算，顾名思义，就是包含各级各类科室的成本费用，都要在全成本核算过程中进行核算，它不仅为制定医院医疗支付标准提供了依据，而且也为医院管理决策提供了依据，同时也满足了相关部门管理的需求，有助于完善医院医疗服务价格体系，形成医疗行业规范标准。
（二）国内外研究综述
1.国外研究综述
国外关于全成本核算的研究较多，且研究的方向各不相同。Allen（2017）关于全成本核算的研究主要是从价值角度出发进行分析的。其指出在保证产品同等功能的条件下寻找材料替代品以此来达到减少本钱的目的。这种方法事实上是一个全方位的集体项目，利用许多现有条件发现在过程实施中没有实际效用但是还是增加了成本的问题。其次，对这些问题进行解决。达到完善产品生产，提升工程效率的目的，从而减小前期投资。
彼得德鲁克（2016）则是从目标角度出发进行成本核算分析，其指出在产品计划制造之前，需要统计顾客的承受价格，把顾客的预期价格和自己预期价格相综合。从而，制定产品的预期成本，然后，根据预期成本进行产品的生产、交易。其方法的实现，高效的带动了成本分配的发展。它是结合技术方法实现效益的最大化，能够极大的减少公司成本。
希钦斯（2016）是从目的角度出发的，其提出全成本核算的目的是加强内部各级单位考核，这种方法把公司总成本计划降解成各个分管部门的责任成本，各部门对自身责任负责。然后，把它用于各部门绩效考核。它调动了各部门积极性，还把成本管理计划小型化，增加了它的实用性。
2.国内研究综述
我国在医院方面对全成本核算的研究多是在新医改出现之后进行的探究。
鲁典锋（2017）在其文章中阐述当前我国医院在新医改背景下全成本核算及成本控制的现状，根据现状指出问题并进行分析，从成本费用项目分类存在缺陷方面、医院信息系统不完善、成本核算人员经验不足、忽略实施全成本核算系统的主要环节等几个方面阐述医院全成本核算及成本控制存在的问题。
张坤（2016）通过对某医院实施全成本管理之前与之后的情况进行了探究，指出了全成本核算的优势，并且提出了相应的解决策略，即完善全成本核算体系主要从完善成本项目分类方法、健全信息系统管理制、加强成本核算人员的培训、重视对全成本核算环节的控制几大方面出发。
黄向阳（2016）主要对医院经营中全成本管理的应用问题进行了探究，其指出医院在实行全成本管理中存在的问题，并且借鉴国外相关研究者的研究，从目标角度进行了探究，提出在实际操作过程中，问题的重点不是在于如何降低成本，反而是在执行中保证怎样才能不浪费成本。这是较为新颖的提法。
二、医院实行全成本核算的必要性与意义
（一）医院实行全成本核算的必要性
医院实行全成本核算有较大的优势，故而实行全成本核算是极为必要的。其主要优势表现在以下三方面：
1.核算项目较为全面
W医院营业成本的构成：
①人力资源成本。医务人员与技术骨干人员的资本价值。
②医疗服务成本。包括药品成本、设备成本等。
③后勤保障支出。水电费、燃气费、保洁费等。
④其他成本。如捐赠支出、医疗欠费等。
医院成本费用主要包括固定资产折旧，如房屋建筑，设备等，以及医院运行过程中各种人、财、物消耗等内容。实现医院全方面的成本管理，全成本核算的重点，不仅仅是计算医院的总支出，还要更加精细地计算每个责任单位成本，明确单位工作绩效和经济效果的责任，深入体现医院内部经济责任制。
传统的核算方式并不能将其全部体现出来，而全成本核算，则能够较为全面的将项目体现出来。
2.成本管理体系更加完善
全成本核算及成本控制工作涉及到医院经营过程中的各个方面，过去W医院在具体实施全成本核算过程中，缺乏良好的成本控制体系作为支撑，导致医院对于成本核算及控制方面的注重有失偏颇，只强调制度的规范性与否，很大程度上忽略了实际情况中实施的可能性，国家有限的规章制度并不能满足医院快速发展的要求，因此在制度上并没有完善的制度建设。故而成本管理体系也较不全面，不够清晰，例如该公司传统成本核算下体系以及全成本核算下体系下的项目情况如表2-1所示：
由上表可以看出，因为传统成本核算下没有规定统一的成本项目，上表所列的成本项目也仅是采用五级科室成本分摊方法的医院采用的成本项目划分方法，最终导致成本核算的范围也不明确，存在支出、成本概念划分不清，将资本性支出划分为成本的情况，导致成本核算范围不准确。而全成本核算体系下，则相对较为清晰，能够依据具体的情况来明确成本核算范围。
3.核算的内容更加多样化
在我国传统医院新制度下，成本核算的科室划分是最容易忽视的，即划分医院的成本核算模块，尽量利用已有数据与软件，使两者收入与支出的情况一致。各科室无法落实一些基本数据，如各科各室准确的人员数量、使用的机器设备等固定资产的原值等等。而全成本核算下，则可以较好的划分科室，使内容更加多样化。两种核算方式下核算的内容如表2-2所示
医院总成本医院在医疗服务过程中发生的费用总和，包括药品成本和医疗成本医院总成本医院在医疗服务过程中耗费的资金总和，可划分为门诊总成本和住院总成本
科室成本按责任会计理论方法确定责任单位，是责任单位在医疗服务过程中发生的费用总和。包括直接医疗类、医疗技术类、医疗辅助类、管理类等科室成本。科室成本按责任会计理论方法对责任单位的成本核算，是责任单位在医疗经营过程中所耗费的资金。包括行政后勤类、医疗辅助类、医疗技术类、临床服务类科室成本。
医疗项目成本对每个医疗项目进行核算的成本，以反映医疗项目所耗费的资金医疗项目成本医疗项目成本是针对每个医疗项目所核算的成本，反映了医疗项目所耗费的资金。
病种成本反映在治疗某病种时所耗费的资金总和病种成本反映在治疗某病种所耗费的资金总和，可以作为对治疗过程的综合评价，为病种收费提供依据，为医保的结算开辟新的途径。
由上文可以看出，全成本核算体系下，核算的内容更加全面。鉴于医院全成本核算的优势，其实行全成本核算是极为必要的。
（二）医院实行全成本核算的意义
在成本管理中，成本核算占据极为重要的作用。因为成本核算是将企业在生产经营过程中发生的各种耗费依据一定的类别进行分类整理，以计算最终的成本。因为成本核算的情况与企业的成本预测、计划、分析、考核等有直接的联系，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。故而医院实行全成本核算，对于医院的各种核算有较大的作用，对医院的发展也有较大的意义。
三、W医院全成本核算现状及存在问题
（一）W医院简介
W医院成立于1951年，是Z市最早的综合性多学科三级医院，是市、区（县）职工医保定点医院、新农合定点医院、城镇居民医保定点医院。
医院全院共有职工800多人，其中医疗科室人员400余人，后勤服务人员200余人。近几年，W医院引进管理新模式，不断改革创新，不仅在人才战略上有突出表现、科目建设得到加强，还创新服务理念，以真情服务于医患，得到了全市人民的拥护，在Z市建立了良好的社会形象。
医院良好的社会形象也离不开先进的科学技术，近年来，医院引进来自不同国家进口的大型先进的医疗设备,提高了医院服务的质量，为医院带来了良好的口碑。W医院取得的突飞猛进的发展，使医院不仅获得了良好的社会效益，也提高了医院的经济效益。
医院在园区建设上提供了优质的服务，新建病房综合大楼，以以人为本的设计理念为核心，科学的布局，合理的结构划分，先进的技术设施，使得整个病房大楼温馨而又标准规范，让患者在病痛中体会到家的温馨。
（二）W医院全成本核算流程
根据新的财务制度规定以及全成本核算对象的不同，分为科室成本核算、医疗服务项目成本核算和病种成本核算。
项目成本核算主体是科室、门诊人次和住院床日，再细化分为医疗服务项目和病种为核算对象。医院各部门运营过程中还应在各科室设成本核算员，协调医院各相关部门的成本核算工作。医院按项目对成本费用归集分配，是医院一种最基础、最精细化的成本核算方式，能够更准确地反映成本支出情况，为科室成本核算方法做铺垫。
科室成本核算方面，医院科室成本核算是以医院的科室作为成本责任中心计算其成本，是医疗项目成本核算和病种医疗成本核算的基础。通过科室成本核算可以找出经营问题的症结所在，从而有利于改善经营状况，为控制成本提供方便，是节省开支，减少卫生资源浪费，加强医院对科室医疗投入、产出管理的重要环节。
病种成本核算，以病种核算为对象，是反映在治疗某个病种所耗费的资金总和。根据病案统计的各项资料以及财务单病种医疗费用的实际发生额，建立在医院科室成本核算的基础上，将一定时期内病种所发生的各项成本进行完成系统的记录、归集和分配，是医院成本核算工作的深化和细化，也是遏止过度医疗服务，控制医疗费用不合理增长的一种有效手段。
医院全成本核算流程，其定位是首先核算科室所有成本，在科室成本核算的基础上，再对医院的病种成本与项目成本核算，主要分为四个层次：医院总成本、科室成本、医疗服务项目成本、病种成本。
（三）W医院全成本核算中存在的问题
为提高医院经营水平，加强对医院资产的管理，2012年7月，医院召开成本核算项目启动会，阐述了全成本核算的意义，并提出全成本核算实施的具体要求，指出全成本核算是降低医院成本、实现资源优化配置的有效途径，开展医院成本核算工作、加强医院成本控制环节的预算、提高医院财务管理水平，不仅有利于医院增强竞争能力，同时也给XX对同行业的管理提供重要的参考依据。
W医院对财务预算缺乏一定的了解，医院预算由收入预算和支出预算组成，但财务人员，包括领导团队在内的相关人员，大都把财务预算只是单纯地作为一个预算来计划实施，并没有结合当前社会发展的状况，以及放眼未来社会及人民群众对医疗的需求。随着医疗市场的竞争加剧，医疗市场的行情也随之变化，在医院整体建设上、医院发展规划上以及医疗设备的建设上都缺乏深刻的了解和认识，无法真正做出一个完整的预算。W医院的财务人员缺乏对预算管理重要性的认识，预算执行率不高，甚至许多应该在预算范围内考虑的项目，包括在预算编制项目预算的执行，都没有得到确切的落实，相关财务人员的成本控制意识表现出的薄弱，对全员工作人员在成本管理上都产生一定的影响。具体来说，W医院成核算中存在的主要问题有以下两点。
1.医院信息系统不完善
在新医改政策以及科技发达的背景下，医院开展财务管理工作，就必须利用先进的互联网计算机技术。发达的互联网科技，能将会计核算中需要的数据进行整合优化，进行信息实时共享，既提高了工作效率，也能减少人为的工作量。在这样的条件下，医院的财务管理工作不再受时间和空间的限制，可以随时了解和掌握医院财务管理的动态，不仅对医院财务信息化管理进行了正确的改造，也实现了医院财务管理水平的有效提升。
但就目前我国医院发展来看，信息化程度低，无法准确及时并详细地提供相关数据，仍然是当前我国医院管理中的一大诟病，这就致使医院全成本核算中，成本控制基础薄弱，缺乏健全的组织和完善的制度，不能及时反映会计信息，致使医院在财务管理上存在一定影响。
2.忽视成本控制的重要事项
对成本进行控制就是需要在医疗服务发生之前进行评估、分析，采取定额分析分配、制定准则等一系列措施，计算和掌握医疗服务发生过程中的每一部分成本和费用支出，充分利用隐藏的成本动力，减少成本支出，尽可能最大程度地利用资源。
就目前我国医院成本控制现状来看，在一定程度上忽视了采购过程、医疗服务过程、后勤保障过程等服务过程中产生的隐藏成本，从而加大了医院的运营成本，同时，对成本控制与成本核算两个不同概念的界限模糊不清，从而最终在控制阶段上力度不强，成本过高。
3.相关财务人员水平不足
医院在全成本核算上，对负责核算的财务人员的要求，既需要有扎实的知识，在医学方面上也有一定的认识，同时又有良好的计算机操作技能。W医院基本实行的是终末成本管理，主要是由医院的财务人员和管理人员来负责，在核算过程中，对最后的结果既发生的成本费用核算的关注过多，在成本预算和成本控制过程上，意识薄弱，从而导致后期成本监控力不够，潜在成本过高，无法形成良好的财务管理制度。
4.成本控制意识薄弱
W医院对财务预算缺乏一定的了解，医院预算由收入预算和支出预算组成，但财务人员，包括领导团队在内的相关人员，大都把财务预算只是单纯地作为一个预算来计划实施，并没有结合当前社会发展的状况，以及放眼未来社会及人民群众对医疗的需求。随着医疗市场的竞争加剧，医疗市场的行情也随之变化，在医院整体建设上、医院发展规划上以及医疗设备的建设上都缺乏深刻的了解和认识，无法真正做出一个完整的预算。
W医院的财务人员缺乏对预算管理重要性的认识，预算执行率不高，甚至许多应该在预算范围内考虑的项目，包括在预算编制项目预算的执行，都没有得到确切的落实，相关财务人员的成本控制意识表现出的薄弱，对全员工作人员在成本管理上都产生一定的影响。
五、医院全成本核算水平提升的措施
（一）完善全成本核算体系
医院的各项收支都要纳入预算管理中，按照成本费用各自配比的原则，合理编制并明确各工作人员岗位职责，严格把控人员准入原则，同时加强绩效考核，评估相关工作人员的业务水平，严格规范医院岗位的用人制度，确保能够提高医院工作效率和服务质量，促进信息系统的有序运行。故而医院应当构建符合其自身发展需求的内部控制框架体系，才能提高自身的竞争力，符合市场发展规律，这里从明确成本费用项目分类、健全信息系统管理制度、加强成本核算人员的培训和重视对全成本核算环节的控制三方面来讲。
1.明确成本费用项目分类
在成本核算过程中，经常会发生科目混淆或者容易出现分歧的问题，对此就应当为明确成本项目制定相关规章制度，便利成本项目分类，规范核算方法。成本项目分类不仅要与会计核算项目相适应，也需要满足成本效益控制和医院经济管理。
其一，确定支出核算时间问题。这一时期的支出是多少，其他时期的花费是多少？根据权责发生制确定成本和收益期，这是医院全成本核算的重要依据，必须明确每一期支出的时间节点。
其二，确定支出核算类别问题。医院支出分成本性支出，如医疗服务过程中发生的成本、费用性支出，如水电费和卫生材料费等、损失性支出，如坏账准备等来分类，这是对核算过程中支出管理方面的重要依据，必须严格区分开来。
其三，材料费用管理问题。在材料的采购环节中：先确定材料收货与否，后进行付款核算；还有先付款，后收货的核算。根据制度制定，来明确是先进先出还是后进先出，或者采用其他计算方法等来进行材料成本计价，从而严格把控材料费用的管理问题。
2.健全信息系统管理制度
完善医疗服务行业软件系统的对接，不仅要与医院归集和分配医疗总成本的HIS系统的对接，还要实现与财务软件系统的对接，如用友或者其他财务软件、与固定资产管理系统对接、最后还要与仓库系统对接。利用相关软件的支持，使得科室之间成本信息数据相互传递，确保核算数据准确，实现信息资源得到共享，发挥网络信息的优势，提高工作效率。
（二）制定全成本控制的实施细则
其一，设定各个科室的服务项目系数。当一个项目包含对其他科室的多种项目服务时，这时科室可以设定一个系数来表明一个科室在执行每一种项目服务时所需要的科室成本的比例。例如：清洁房在进行洗衣和卫生工作方面的作业时，洗衣占科室成本的90%，那么卫生打扫则占据科室成本的剩下的10%，那么，清洁房的成本费用就应当依照这个成本项目的90%相加后分摊下去，卫生方面则按成本项目的0.1再分配下去。
其二，完善医院成本制度。科学规范的制度，是实施一切方案的重要依据。完善医院成本制度，例如：成本核算的任务和要求、成本预测及降低成本的计划、考核与分析、成本报告与台账的明细、成本监督与惩罚等。
其三，明确成本开支范围。明确成本开支范围，设立严格的成本支出上限，是医疗服务过程中成本和期间计算的真实性的保证，也有利提高于成本与支出的可比性，便于分析比较，从而合理配置资源，降低成本。
例如，医院在服务经营过程中所产生的管理费用、财务费用，以及购买医疗设备等固定资产、技术等无形资产，不应直接列为医院的成本。购买的固定资产，虽然有资产支出，如果在当期已未使用，当期未能对医院创造价值，所以不能直接列为医院的当期成本。福利性支出也不应当计入成本中，如医院小区中的用房费用，医院幼儿园的建设性费用等，这类支出应当为医院收益分配或者其他专项基金等。捐赠的支出、国家规定的其他不得列入成本的支出等，都不应计入成本。
（三）加强成本核算人员的培训
医院成本核算工作主要由财务部门来负责，财务工作人员的职业技能水平对反映财务核算的成果有直接影响。有些人完全地忽略财务问题，而把决策留给财务人员。无论是专职人员，或是各职能部门制定的兼职核算员，都应该具备一定的能力，按照相关规定完成本部门的工作。建立健全的组织体系，明确岗位职责，因岗聘员、因事用人，提供给医院财务管理人员相关的技能培训与学习，同时，医院应该建立完善的工作人员绩效考核等管理评价指标，将员工的工作表现与工资相结合，增强员工的紧迫感以及压力感，从而提高财务人员学习新的财务知识的动力。由此不断充实核心的财务人员团队，搭建了学科齐全、经验丰富的的财务人员梯队，医院人才结构不断优化，人才素质不断提升，为医院的可持续发展奠定了基础。
（四）重视对全成本的控制环节
首先针对成本控制与成本核算两个不同概念的界定，需要医院全体工作人员，尤其是相关财务管理人员的重视。前面已经提到，成本控制是事前监督过程，而成本控制是事后监督过程，务必把成本控制与成本核算区别开来，才能做好基于预算等的成本控制的工作。
当前我国医院对成本控制这一环节的重视度不高，成本控制制度和内部控制系统还不够完善，医院成本控制过程是在医院全部经营过程中，根据实际成本和成本约束，进行成本限制与成本监督，从而保证原有成本目标的管理活动得以实现。
在计划执行成本分析的基础上，对历史数据和实际执行情况原因，提出了降低成本措施，加强对提案的管理；最后，按照医院费用成本管理的规则和特征，计算出医院的直接成本和间接成本，确定成本目标和成本费用，确定成本分摊方法。有效的成本管理，离不开高效化预算管理制度。在这个制度上，要对W医院的各个科室进行全成本控制，细化每一部分成本和费用支出，一一落实，提高资金的利用效率，减少营运成本。
结语
新医改政策的最终目的，是既能够促使提供医疗服务的医院在财务管理制度上不断改革创新，为广大人民群众提供更好的医疗服务，又能够减轻患者的医疗负担。
新医改政策的更新与实施，是一把既给医院带来了机遇，也对医院的发展带来了挑战的双刃剑，为了能够积极响应XX以及人民群众的要求，新医改政策不仅要求医院领导人的配合，也需要财务人员加强对财务工作的认识，积极主动、及时更新自己的知识存储，提高对财务管理的技能，从而保证医院向更好的方向发展。
总之，在市场化经济不断深化的环境下，医院想要获得社会效益和经济效益双赢的局面，就必须充分挖掘市场潜力，提高更优质的医疗服务，在此基础上，与时俱进利用全成本核算系统，采用全成本核算方法，既明确责任，合理分摊成本，也科学地对成本进行有效控制，准确反映出医院的收入与支出，合理分配利用医疗资源，提高医院经济的管理水平，为人民群众提供更有品质保证的服务。
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