对企业财务报告中虚增利润问题的分析与防范研究

　　财务报告的编制和报出是为了满足现有的和潜在的投资者、债权人、XX及其机构对财务信息的需求。在现实中，有些企业管理者为了达到某种目的，在提供财务会计报告时，常常会通过各种手段虚增利润，蒙蔽监管者，欺诈社会，给投资者和国家造成经济损失，严重影响资本市场的健康发展。本文从企业常用的一些在财务报告中虚增利润的手段入手，分析相应的审计识别方法，为防范公司的财务舞弊行为找出合理、准确的解决对策。财务报告虚增利润的行为表现，对财务报告虚增利润的的手段进行分析有利于找出相应的审计识别方法，及早发现企业财务xxxx的行为，并且达到减少这种行为发生的目的。

　　1.2.1现实意义

　　企业作为整个国家经济的重要组成部分，其利润不只是自身生产经营活动成果的反映，也是企业外部环境条件的综合反映；其利润数据的真实程度不仅影响国家的财政收入，而且影响国家经济政策的制定。近年来，企业会计报表xxxx问题一直是国内资本市场关注的焦点。究其原因，除了因企业会计人员素质低下或失误造成企业盈亏核算不实外，还有人为操控利润的现象发生，特别是通过虚增销售收入追求所谓的“业绩”的目的尤为突出。从我国会计的发展历程来看，会计制度还不够完善。我国会计制度和资本市场的管理经验基本上是从西方国家引进的，目前还没有形成一个完善的切实立足我过发展实际的理论体系和管理方法。由于多方面原因的存在，使得为我国资本市场的健康稳健发展受到了影响。本文通过企业虚增利润的行为表现，进行深层次的原因分析，提出有效的审计甄别方法，找出其防范措施，从而达到净化资本市场的目的。

　　1.2.2理论意义

　　我国对企业和资本市场的管理水平亟待提高。我国的资本市场产生于从计划经济向市场经济的转轨过程中，转轨经济和新型资本市场的双重特点决定了我国资本市场离一个符合市场经济运行规律的规范市场有相当距离。这样，立足我国企业实践，借鉴国际经验探究适合我国国情的会计和资本市场管理办法，以实践为基础的研究将成为我国会计研究的重要领域和发展方向。近年来，国内外很多相关人员都在研究此选题。首都经贸大学张新民认为，利润质量是企业利润的形成过程以及利润结果质量。陕西财经学院吴华茵认为，收益质量指会计收益与真实收益的匹配程度。江西财经大学豫鑫培认为，收益质量是指报表被认为合格产品的情况下，损益表损益数额能由报表使用者直接使用的程度或放心使用的程度。X注册会计师协会（AICPA）下属的会计研究所提出四项评价会计信息的标准：相关性、可验证性、超然性和可定量性。还提出了七项作为会计利润质量特征的概念：相关性、重要性、可靠性、不偏不倚、可比性、一贯性和可理解性。这个报告对后来的会计利润质量研究产生了极为深远的影响。[商业会计.[M].经济出版社.2011.29-31]

　　企业财务报告虚增利润的行为会严重影响到资本市场的健康发展，那么研究这些利润操纵行为的主要的动机、更深一步地挖掘上市公司利润操纵的原因是非常重要的。企业财务报告虚增利润的动因分析如下：

　　根据《公司法》，公司为了取得上市资格，必须在近三年连续盈利，并且经营状况较好，为了达到上市的标准，有些不法企业就利用虚增利润的手段来达到上市的目的。此外，对于连续三年亏损的上市公司，证监会会暂停他们的股票交易，与此同时还限期限消除亏损，未能在限期内消除的，证监会就会将其股票摘牌、停止其在股票市场上的交易。上市公司为了保住上市资格、为了避免股票交易受影响，会在利润上花大心思进行幕后操纵。

　　资金短缺是企业普遍存在的现象，尤其是对于上市公司，然而在现行的市场经济体制下，金融机构为了尽量减少风险，多数情况下不愿贷款给那些亏损企业及信誉低的公司，并且要求贷款的企业在近三年连续盈利且经营状况较好。然而为了维持企业的社会形象，为了筹措足够的贷款资金，虚增利润的行为大有存在。

　　考核企业业绩的指标主要有投资回报率、销售利润率、计划的完成情况等，目标利润是企业经营发展应有的计划，同时也是领导者任期内对个人业绩的追求，但是在目标利润达不到的情况下，为了个人业绩以及企业形象，难免会出现虚增利润的现象。

　　由于审计人员自身利益的关系，他们在执业过程中往往带有很大的随意性和依赖性。审计人员为了谋取个人利益，在审计过程中可能受到某些部门、单位、个人的干涉，难以公正地进行验资和审计，无视职业道德的约束，不能保持正确、客观、公正的立场，丧失了其应该有的义务和职能，从而使审计人员沦为了为企业财务xxxx的工具。

　　由证监会制定并颁布的规章制度使上市公司有法可依，证监会的职责之一是对上市公司进行监管，目前看来，上市公司的运作中仍然有不少问题存在。我国《刑法》《会计法》对财务舞弊都作出了相应的处罚规定，但仍然存在执法不严、力度不够的不良现象。中国证监会给上市公司财务舞弊等违规事项的行政处罚主要是对上市公司主要负责人给予警告，并处于几万元不等的罚款，对相关中介机构开出的罚单更是少之又少。这样，对于违规公司而言，“公开谴责”所带来的负成本远远小于财务舞弊行为带来的收益，而对于中介机构其影响更是微乎及微。

　　财务报告中虚增利润问题指的是以公司管理层为主体，以会计凭证、会计账簿、会计报表等这些会计信息为载体，利用对外财务报告的会计数据来做文章，人为地增加利润的财务舞弊行为。[钱薇.论企业虚增利润的手段及甄别.[J]，决策探索，2007（9）]这些虚假的财务信息会严重扭曲股票的市场价值，对投资者进行股票投资决策等行为造成误导，使其作出错误的投资判断和决策，由此使广大财务报表使用者的遭受损失，极大地挫伤投资者的积极性、损害投资者的利益。此外，使投资者对上市公司的财务报表会计信息失去信任，进而对这些公司的质量丧失信心。长此以往会影响到证券市场及资本市场的发展，使证券市场和资本市场日渐萧条，企业融资也发生困难，甚至致使整个国内资本市场陷入信用危机。可见xxxx的财务报告会造成巨大的社会危害。

　　企业财务报告为达到虚增利润的目的，常用xxxx手段有以下几个方面：

　　企业通过增加收入进而达到虚增利润的目的，存在以下三种舞弊手段：一，在工程项目尚未完工就伪造结算单，未达到收入确认条件就提前将收入予以确认，并且部分夸大工程量。通过实际控制的其他公司银行账户伪造销售回款，企业在短时间内得到相应的回款，收到回款后又立即将资金转出。二，企业利用同其他企业的交易关系，通过应收账款虚增营业收入，在年底前虚假赊销、虚开发票，次年又销售退回。三，企业采用伪造税务发票、银行账单以及经济合同等凭证的手段，甚至虚拟销售客户，虚增债权、销售额、营业收入，从而虚列企业盈利。

　　银广夏自1998—2000年虚构利润分别为1176万元、17782万元和5670万元,共计76262万元。其中,1999年虚构的利润为1.78亿元,2000年虚构的利润为5.67亿元。根据银广夏以前财务报表披露,天津广夏1999年度和2000年度向德国诚信公司出口产品2.2亿元人民币和7.2亿人民币。银广夏的主要xxxx手段是通过伪造销售合同，虚开增值税发票，伪造出口报关单，伪造免税文件，伪造金融票据来虚构销售收入，从而达到虚构巨额利润的目的。

　　由于银广夏是上市公司,广大的中小股东不可能参与企业的生产经营管理,这就为控股股东和经营者滥用权利损害中小股东的利益提供了可能。银广夏控股股东和经营者正是利用所有者对经营者的失控散布大量虚假信息,虚增利润,达到为其牟利的目的。在银广夏案件中,银广夏伪造会计信息之所以得逞,就是因为两权分离下股东和经理人之间信息不对称、不完全,尤其是广大中小股东由于监督成本相对较高,信息严重匮乏,这是虚假会计信息产生的条件,可以说只要存在所有权与经营权分立所产生出的委托代理关系就存在信息不对称引发的道德风险。[林江河.关于银广夏会计舞弊案例的思考.财税科技，2006.12.]

　　虚减成本费用的手段主要有固定资产少提折旧、少计材料成本、少计期间费用等。第一，固定资产折旧率一经确定就不能随意更改，但是一些企业随意变更固定资产折旧的计提方法，通过少提或不提折旧来人为调整年度利润，造成利润的虚增。这些企业通常推迟新增固定资产计提折旧的时间来达到虚增利润的目的。比如，企业在某在建工程完工并交付使用后，不及时办理竣工决算，仍然计在“在建工程”，不仅使基建贷款利息列入在建工程、将财务费用变成固定资产成本，而且还不提折旧、不增费用，故意漏提折旧、虚增利润。或者企业当月减少的固定资产不计提折旧，使得成本费用减少，进而虚增盈利。第二，企业少计材料成本，使得结转损益时主营业务成本大幅减少，而主营业务收入不变，被减少的这部分成本就转为了本年利润。第三，期间费用是不能直接归属于某个特定产品成本的费用，而是直接计入当期损益各项费用，企业通过少计期间费用包括销售费用、管理费用、财务费用，可以达到虚增利润的目的。

　　*ST昆机2013年至2015年通过跨期确认收入、虚计收入和虚增合同价格三种方式虚增收入4.83亿元。其中，2013年虚增收入2亿元，2014年虚增收入1.21亿元，2015年虚增收入1.62亿元，虚增金额分别占公开披露的各年度营业收入的19.44%、13.98%、20.82%。

　　一、他们通过向经销商“压货”（也称为“预发货”），与经销商或客户签订真实的销售合同，经销商或客户支付了部分货款后公司伪造发运凭证，虚拟发出的产品最终并未真实发货，或者在后续年度才陆续发货，但*ST昆机提前确认了收入；

　　二、还与部分客户签订合同，由客户“帮忙”，虚假采购产品并预付定金，最终并不提货，或者直接按照退货处理，完成一次虚假销售行为，以达到虚增收入的目的。*ST昆机甚至与部分客户在这方面达成了默契；

　　三、利用机床制造行业的专业性和复杂性，虚构机床设计清单和生产指令，并以机床生产工序复杂，成本核算难度较大为理由，选用实地盘存的成品核算方法，为人为调整存货数量和单价留下操纵空间；

　　四、在各会计年度中不予全部计提辞退福利，少记高管薪酬。通过将内退人员隐藏在在职人员中的方法，故意调减内退人数少记辞退福利，少计提高管薪酬。

　　[邵好.虚增收入虚增利润虚假记载*ST昆机xxxx遭罚[N].上海证券报,2017-11-17(005).

　　上市公司为提高当期利润，可利用的最便捷的手段就是资产的溢价转让，尤其是对于那些控股股东实力雄厚的公司来说，控股股东对上市公司支持主要是通过溢价收购其不良资产；采用不良资产与控股股东合资成立公司来降低这些不良资产带给上市公司的损失。此外，还可以通过债务重组以及非货币性交易等方式使营业外收入虚增，进而达到虚增利润的目的。由于债务重组是在债务人发生财务困难，并且债权人做出实质性让步的情况下进行的，因此，无论用何种方式进行债务重组，都必定会使债务人获得重组利润。债务重组准则曾经一度被上市公司利用，通过关联方债务豁免，或将廉价资产抵偿高额负债等方式，以大规模的债务重组方式大幅提高利润，一举扭亏为盈，使得当年的营业外收入大幅增加，从而摆脱财务困难。

　　从上市公司运用会计估计的现状来看，会计估计成为了上市公司进行利润操纵的重要手段。企业经营活动中存在着很多内在的不确定因素，这些因素影响会计报表部分项目的精确计量，因此对这些项目只能加以估计。会计估计大多依靠的是会计从业人员的职业判断，因而很容易出现人为地调节利润的行为。会计估计的事项主要包括以下几个：坏账有没有可能发生以及可能发生的数额、存货有没有发生毁损及过时损失的数额、无形资产的受益期、或有损失和或有收益的有没有可能发生以及可能发生的数额。对于应收账款中确已形成的死账、呆账，一些公司不做处理而延续挂列，或者在公司实际确认坏账时，借方少计坏账准备，贷方的应收账款减少额也相应少计。对于存货的损毁和过时损失、无形资产的摊销等，通常少计或不计营业外支出、少计或不计资产减值损失，使得账面价值反映不实、会计核算不真。

　　从上述两个案例中可以看出，企业使用违法道德、法律的手段虚增利润对于一个公司的发展起着巨大的影响作用。案例一中的企业，通过伪造销售合同、虚开增值税发票等虚增利润。案例二中，由于公司的内部控制制度存在漏洞，造成公司各级人员有机可乘，利用看似合法的手段通过虚增收入、虚减工资、费用等方法来虚增企业利润，对公司造成了非常大的负面影响。这些不合法的手段最终都会导致这些企业承受及其严厉的惩罚，甚至退市。

　　企业虚增利润的结果最终要通过财务报告反映出来，那么我们要识别其xxxx手段就可以通过分析财务报告。提出相应的审计识别方法可以帮助审计人员及早发现企业财务xxxx的行为，更好地识别其舞弊手段。

　　4.1.1检查相关的合同、文件及“应收账款”账户

　　审阅其应收账款是否真实合法,审阅其是否有凭空捏造借记“应收账款”,贷记“主营业务收入”账户。为进一步证实应收账款账户余额的真实性及正确性，向销货往来单位发函询证，函证对象主要是那些欠货款余额大的单位。

　　4.1.2对应收账款周转率、存货周转率、产成品原材料耗用率等进行分析

　　一般情况下，产供销比较均衡的企业的财务指标都不会有太大变化，即使有变化，也会在一个合理区间内。应收账款周转率是反映应收账款周转速度的指标，分析该指标时如果过高或过低就应引起警觉。

　　比较存货周转率，分析企业的营运能力是否存在异常变化。分析产成品原材料耗用率这一指标，得出单位产品耗用原材料与产成品成本比率，判断企业是否存在账外销售的行为，是否随意变更存货计价方法，是否人为调整产成品成本及应纳税所得额。

　　4.1.3通过比较财务报表进行分析

　　如果大量的应收账款出现在资产负债表上，巨额的利润出现在利润表上，但是在现金流量表上没有出现大量的净现金流入，此时就应该分析企业是否存在利用赊销之名虚增利润的嫌疑。此外还应分析企业的现金流量,将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量总量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较，从长期来看企业的经营现金流量不应低于其净利润，如果出现这种情况，那么就表示该企业存在着将应作费用处理的某些项目变为虚拟资产的嫌疑，也就意味着该企业可能通过增加的这些不可能转化为现金的虚拟资产来操纵利润。

　　4.2.1对于固定资产的审计

　　可以分析固定资产的增减变化、增减后对折旧的影响。主要分析有没有存在随意变更折旧率和折旧方法的情况；在建工程有没有推迟报决算的情况；固定资产有没有推迟计提折旧的情况。

　　4.2.2比较不同时期主要产品的销售毛利率

　　判断企业盈利能力的变化是否合理；主营业务利润率也是一个敏感指标，它是用来判断企业盈利能力是否提升的依据，如果某企业主营业务利润率远远超出同行业平均水平，那么就该引起注意。把主营业务成本变动率与预警值作对比，可以作为判断企业是否存在多计收入、少列成本费用等问题的依据。

　　4.2.3对于财务费用的审计

　　可以将“资产负债表”和“现金流量表”这两张报表联系起来,把“财务费用”的数额与“短期借款”、“长期借款”的数额作对比，如果得到的比例与银行借款利率相差较大,那么就意味着企业存在少计财务费用的现象。还可以通过分析营业收入与销售费用、管理费用的比例关系来识别期间费用是否合理，比如营业收入增加但装卸运输费用下降、加大研发投入的公司战略但科研费用降低，这些矛盾的现象也可从侧面反映出企业通过少计部分期间费用虚增利润之嫌。

　　4.3.1分析“营业外收入”

　　如果大量的营业外收入出现在利润表上，即出现巨额的利润增加，就应该引起警觉。

　　4.3.2检查相关合同、协议等文件

　　分析其中的关键条款和内容，细致地验证各项债务重组协议，分析债务重组的合法性与真实性，主要分析以下：债务方单位名称和欠款金额与应收账款明细账上的单位名称、欠款金额一致与否；债务重组协议签订与否；减债条件合理与否，章印是否齐全；债务重组协议是否真实；对于初步确认债务重组的减让事项，了解同一债务人往年有没有发生过减让债务，如果有发生，查明其原因并且请委托方说明理由。

　　4.4.1应收账款账龄

　　在查阅财务报表时，要特别注意公司是否公布了应收账款的账龄，有没有按照账龄来确定坏账准备金，转销因长期拖欠或对方破产而无法偿还的应收账款是否及时等。

　　4.4.2存货

　　存货很可能因呆滞、过时、陈旧、受损而价值减损，审计人员通常因为缺乏对产品产销活动及整个业界趋势的认知，不容易做出合理的判断。对存货进行审计时，审计人员必须对产品生产工艺和产业结构有所了解，在此基础上判断企业存货的期末保留方法是否恰当，核实存货实物数量和核实存货价值，验证存货账面余额的真实性和正确性。

　　4.4.3无形资产

　　对于无形资产的审计，审计人员要确定无形资产的存在与否、是否归该企业所拥有、无形资产增减变动及其摊销的记录是否完整、摊销政策恰当与否、年末余额正确与否等。

　　近年来企业财务舞弊的行为不断发生，而且操纵利润的手段也花样翻新，因此，为了能够给上市公司打造一个更好的营商环境，针对企业利润操纵的行为提出有效的防范、治理措施尤为重要。

　　很多上市公司没有建立起行之有效的内部控制制度，公司的治理结构存在着缺陷，缺乏完善的决策制衡机制，这是上市公司财务舞弊行为的深层原因。由此可见，企业必须要对内部控制评价提出明确要求，创建有效的内部控制框架体系，逐步建立起统一的、科学的财务报告内部控制评价标准，对于公司管理层人员对财务报告内部控制的法律责任要予以明确界定，加强对公司内部管理层相关人员的监管和处罚。进而优化公司治理，完善风险管控，这样才能保护股东的合法利益，推动公司稳定、健康发展。

　　5.1.1积极推行持股形式多元化、分散化

　　会计xxxx频繁发生很大程度上是由于公司控股股东一股独大，不受制约所致。控股股东以及管理层是公司内部人，相对于投资者享有信息优势，有利于其xxxx行为。为此，建议分散股权，适当引入合格境内外机构投资者、效仿日德等国的银行持股模式，从而加大监管力度，并且要求其披露尽可能多的相关决策细节，确保信息渠道通畅，尽可能消除信息不对称的影响。

　　5.1.2规范人事任免制度，积极发挥独立董事的监管作用

　　建立并规范公司的人事任免制度，允许全体职工监督公司人事任免全过程，并且给予独立董事充分发挥的空间，让其在高层任免、大额交易、会计师事务所选聘等方面最大限度地发挥独立监管作用。

　　企业利润操纵事件频繁出现的一个重要原因是相关审计人员在审计过程中的独立性得不到保证，而独立性又是审计的灵魂。为了使审计的独立性得以增强，应该：

　　5.2.1审计机构应当独立于被审计机构之外

　　要确保审计机构独立地行使审计监督权，充分发挥审计监督作用。

　　5.2.2要确保审计机构在经济上独立

　　确保其经济来源不受被审计单位的制约，即使是民间审计组织，也应除正常业务收费外，不允许与被审计单位有其他经济依附关系。

　　5.2.3审计人员要确保精神独立

　　坚持客观公正、实事求是的原则，确保不受任何部门、单位和个人的干涉，根据相关的审计范围、审计内容、审计程序进行独立审计，作出公允、合理的审计评价和结论。

　　在目前看来，我国证监会的执法尚未对潜在的违法者起到真正的威慑作用，证券法规中也缺乏对民事责任的规定。证监会应发现并改善其自身在监管过程中存在的问题和不足，对上市公司的规范运作加强监督，修订和完善现有的规则，明确发行人、会计师、律师等相关市场参与主体的责任，细化追责机制、及违规处罚条款，加强对会计师事务所、律师事务所等中介机构执业行为的监督检查，加大对违法违规行为的打击与惩罚力度。在监管过程中发现调查不到位、信息披露不合法、财务xxxx等违反法律和规章制度的行为要按规定及时、从重处罚，在要求它们退市这方面决不手软，使虚增利润的行为减少直至消失。同时，建立起完善的投资者权益保障机制，积极推动民事赔偿机制的落实。

　　企业虚增利润的行为实质上是各腐败经济集团的利益交织作用的结果，而相关的会计人员只是这些利益集团利用的工具。所以要遏制企业操纵利润，必须加强会计人员尤其是注册会计师的个人执业胜任能力和职业道德教育。

　　5.4.1加强法律法规教育

　　在注册会计师职业道德教育的过程中大范围开展注册会计师法、注册会计师职业道德基本准则、会计法、证券法、经济法等相关的法律法规教育，为养成良好的职业道德创造条件。

　　5.4.2建立和完善考核制度

　　建立和完善注册会计师职业道德教育的监督和考核制度，加强注册会计师职业道德的后续教育。

　　5.4.3加强培训

　　扎实的理论知识和较宽的知识面是每个注册会计师必须具备的，因此为了使注册会计师的执业水平得到提高，加强注册会计师技能和专业知识培训是必不可少的。一方面，以中注协、地方协会、会计师事务所为主体，完善分层次培训体系；另一方面，利用国家会计学院的培训资源，科学地、有组织地进行执业人员的培训。

　　随着全球经济一体化和我国经济的快速发展本以及金融市场的逐步推进，上市公司在经济领域的影响日益增强，成为推动我国经济发展的一支重要力量。资本市场的良好健康发展无疑会成为我国经济发展最有力的助推器。而财务报告的质量直接影响众多报告使用者的投资决策，从而影响资本市场的良性发展。企业财务会计报告的使用者，除了企业直接投资者，债权人外，还有XX、顾客、社会伙伴、社会公众等。保证财务报告的真实性成为了一个亟需解决的问题，因为如果虚增利润等财务报告xxxx即时不会影响与之相关的利益方，但是对企业日后的经营决策，其他使用者的使用有着消极影响，因此无法满足各利益方的需求。本文从企业惯用的一些在财务报告中虚增利润的手段入手，分析相应的审计识别方法，为防范公司的财务舞弊行为找出合理、准确的解决对策。财务报告虚增利润的行为表现，对财务报告虚增利润的的手段进行分析有利于找出相应的审计识别方法，及早发现企业财务xxxx的行为，并且达到减少这种行为发生的目的。只有从制度因素、公司治理、监管力度、财务人员职业道德教育等方面入手，参与编制、使用、审计财务报告的各方参与，共同努力才能达到防范公司财务舞弊、减少这种行为的发生的目的，才能有利于我国资本市场的运行和稳健发展。