企业内部审计外包的探析 ——以Y公司为例

　　内部审计外包(又称内部审计外部化，Outsourcing the Internal Audit Function)指企业管理层将本企业的内部审计的所有或部分职能委托给会计师事务所或其他专业人员实施。

　　在别的国家，自20世纪90年代以来，就给予内部审计外包越来越多的重视，诸多的企事业单位都将内部审计外包。据国外调查资料显示，X内部审计外包的企业比例从1996年到2000年上升了约16.5%，加拿大同期也上升了约2.3%。这些企业遍布于各行各业。另外，在没有实施内部审计外包的企业中，已经有约百分之40以上的企业有未来实施内部审计外包的规划。因此，越来越多的会计师事务所认识到内部审计外包将成为一个新的发展空间和方向。

　　然而，从另一个角度来看，内部审计外包也引发了外部审计独立性在监管机构和公众之间的质疑，不同的监管机构对于企业的独立性是否受到影响存在很大的争议。X注册会计师协会(AICPA)1996年8月发布的职业道德行为守则解释认为，(不管是形式上还是实质上)只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动，都不损害注册会计师的独立性。公共监视委员会(Public OversightBoard)2000年在一份关于审计效果报告中指出，内审外包不会损害CPA的独立性。但是X证券交易委员(SEC)2000年颁布了一条规定:公司内部审计总耗时间中最多只能有40%实行外包(SusanLSwanger，Eugene G Chewning Jr，2001)。

　　整体外包是指企业内部不会设立有审计职能的部门，但是为了能够进行正常的经营性审计，就把内部审计的全部工作以外包的形式交给会计师事务所。内审职能全部委托于会计师事务所时，企业可能将设置内部审计长来监督所有审计业务的执行，并负责会计师事务所和管理层之间的沟通。

　　补充外包是指特定部分的内部审计职能赋予称职的第三方。比如，在一些十分重要的内部审计项目中去聘请专业人士进行指导和执行审计工作。又如，在需要对不同文化习俗地区的子公司进行审计时，聘请熟悉当地语言和习俗的审计人员执行审计工作。此外，在特殊的审计领域(如电子数据处理系统)，企业也可以聘请该领域的专家参与审计。

　　审计服务与咨询是指会计师事务所现有咨询或是审计服务的扩充，主要是在企业规定企业内部审计部门设置、人员数目及配备等情况提供相应的帮助，并可能对企业内部审计文化起到促进作用。审计咨询和服务还包括指导聘用内部审计人员，帮助管理层识别审计风险的关键领域。

　　内外合作审计也可以称之为合作内审(cosourcing internal auditing)。在这种外包形式下，会为一个内部审计项目设立专门的项目审计工作组，工作组的成员包括内部审计师和从外部聘请的审计师，同时，内外部的审计师会对审计工作承担其相应的责任。

　　不管是从企业自身还是会计师事务所的角度来看，企业内部审计外包都有一定的好处，企业和会计师事务所都具有内部审计外包的动机。企业与会计师事务所的合作可以产生很好的协同效应，实现双赢。

　　会计师事务所是指依法独立承担注册会计师业务的中介服务机构，它由具有一定的会计专业水平，并通过考试取得证书的会计人员组成的、受一方委托进行审计、会计、咨询、税务等工作的组织。将内部审计外包给专业的事务所，人才资源和知识资源可以被充分的利用起来，这样一来不仅可以弥补企业自身内部审计人员专业程度上的缺陷，还会大大提高内部审计的专业水准。从另一个角度来说，外部审计机构的专业审计人员，在大量不同的企业内审项目中累积了充足的经验，能够根据企业本身的经营状况、财务活动等特点给予客观的评价并提出具有可行性的建议。这样一来，也可以实现企业利益的最大化。

　　内部审计外包后，企业的内部审计工作交由会计师事务所的注册会计师完成，他独立于企业的管理层和任何一个部门，不涉及利益往来和冲突，只需履行内部审计职责、提供有效、客观、准确的审计报告结果即可。因此其可以完全按照法律法规的规定进行专业审计，不必顾忌企业领导层的胁迫或约束，这使得内部审计独立性有了非常有力的保证。

　　成立自己的内部审计机构，必然会消耗一些企业的成本，例如工作用地、机器设备、办公易耗品、资金以及管理内审部门所需的人力、物力等成本。企业培养内部审计人员更要支付相应的培训费、雇佣费、培训场地费以及相应的时间成本。而将内部审计外包后，只需支付一定的代理费，成本会大大减少。并且随着时间的推移，知识的进一步更新，培训费用也会是长期性的，外包后培训费用不会循环发生，在企业的发展中会起到增加利润的作用。

　　从另一个角度看，云审计概念的提出，云计算技术的广泛应用，会计师事务所当接到内审业务的时候，可以构建一个虚拟办公环境，从事内部审计外包工作的人员无需腾出大的场地去存放内部审计的实物资料和办公设备，这也降低了内部审计工作中的运营成本。若企业不设立内审部门或部分内审职能外包可以将当下企业内部审计组织所占用资源移到别处，特别是能够直接产生收入的部门，应当优化企业资源配比，用节省下来的资本创造出更大的价值。

　　内部审计机构出现在我国时较晚，与发达国家对比后，我国企业内部审计经验相对较少，很多企业内审部门工作效率低，内部审计工作跟不上企业管理的发展，审计建议无法落实。甚至有些企业内部审计部门没有施展其本身的作用，致使内审机构变成陈设。在这种境况下，内审机构的设置不仅没有促进企业发展，而且分散了管理层的心力。内部审计外包后，管理层便不用将过多的精力放到企业内部审计部门，会有更多的时间关注到企业的内外部环境，更加注重企业的核心竞争力和战略规划，将促进企业更好的发展。

　　Y股份有限公司（以下简称为“Y公司”）是一家主要以空气工程为主业的高新技术企业，始建于1984年，2002年在上海证券交易所挂牌上市。目前为止拥有总资产21.4亿元，年销售收入4亿元，公司下辖2个子公司，有员工633人。Y公司经过几十年的发展，通过系统的自主设计、开发设备、积累安装经验，已经建立了冷却设备、空调除尘、生物洁净工程的三大产业的发展格局。Y公司管理层也提出了“以人为本、科技为辅”的发展口号，鼓励以科技创新带动企业进步，并制定了“开发·创新·进步”的发展体系，并不断促进着科研能力的提升，拥有空气工程领域的关键性技术和核心优势。此外，Y公司曾多次荣获科学技术进步奖，拥有多项重要专利权，其研发和生产的冷冻技术以及衍生产品曾出口多个国家和地区，在东南亚和国内市场均有很大的知名度，这也奠定了Y公司在我国行业中的领先地位。Y公司未来10年仍属于高速发展期，其业务也处于高速扩张阶段，且很多业务涉及到海外项目，审计难度和资金管理难度进一步提升。如何整合有限的资源投入到核心业务的发展成为Y公司不得不面对的问题。面对未来可能产生的诸多问题，面对市场不断激烈的竞争，Y公司将继续发扬创新精神，秉承“互助共赢”的价值理念努力提供高质量的产品和服务。

　　公司决策层在内部审计是否外包上有不同的意见，有领导认为在公司内部成立一个专门的监督、评价、咨询机构是非常必要的。拥有自己的专业审计人员负责定期对企业内部控制执行情况评审，监督内部控制的执行情况，定期检查控制产生的文件记录，发现内控存在的缺陷并直接向总经理提出管理建议。有的领导认为将内部审计外包才能确保经营管理的效率和效果，经营活动对法律法规和企业规章制度的执行，定期检查会计资料和有关信息，保障会计信息的真实、合法、完整防范信息披露风险。此外更加专业的审计人员还可以开展事前决策审计，减少不必要的经济损失，防范经营风险。

　　然而公司目前还无法像大型成熟公司一样依靠自身综合实力吸引优秀的专业人才加入，企业财务、管理上的不完善、账务系统混乱，而内部审计职能的缺失，无法对公司内部控制执行进行评审导致的各种舞弊的肆意泛滥，制约着公司发展的步伐。起初为了节省资金，公司没有做全方位的调查和分析，将内部审计工作全部外包给一家规模较小的甲会计师事务所，但经过一个季度的观察，企业原本存在的一些问题还是层出不穷，于是管理层派出专门调查研究小组，对在选的几家会计师事务所进行深入调查和评比，最终与甲会计师事务所签订了内部审计全部外包合同，按年支付审计费用。

　　按照合同规定该会计师事务所定期对企业的出库单和所有财务信息加以检查，检查错报、揭露舞弊行为，并建立跟踪调查体系，及时将公司运营状况的信息反馈给管理层。于是甲会计师事务所当月就派出审计人员对公司进行系统的财务审计，帮助企业调整了会计三级科目便于系统的财务核算，同时对材料出库单、进库单等内部单据的设计做了较大的改进，对销售、采购等人员的费用报销凭证进行审核，对容易产生舞弊的环节加强审计力度，对各部门不相容职务分离情况进行检查，并将海外的项目审计规划向企业总经理进行报告，提出相应的管理建议。

　　这种外包方式的采用在很大程度上遏制了舞弊泛滥的趋势，并取得了显著的效果，会计核算系统以及财务管理也逐步完善，且管理费用大幅度下降。但是，甲会计师事务所审计人员在实地审计的时候也遇到了一些障碍，即企业内的员工对外部审计人员的抵触心理，在执行审计进行必要的检查、询问时企业员工出于保护同事的心理通常不积极配合外部审计人员的工作。由于管理层对经营的各个流程只是宏观上的掌握，所以外部审计人员通常只能依据现有的书面或与管理层的沟通中获得审计证据，无法取得最真实的内部资料，会出现漏审等问题。

　　尽管问题不断呈现，但总的来说外包初始阶段是比较成功的，取得了显著的成效并得到了管理层的认可。为了避免职能缺失所带来的风险，公司管理层开始筹划组建内部审计部门，培养自己的审计人员。此时仍将内部审计外包给甲会计师事务所，并续签了外包合同。合同规定甲会计师事务所应协助公司设计、组建内部审计机构，同时负责常规的内部审计工作，提供管理咨询、对财务人员及企业内部审计人员进行定期培训，讲授经验。企业内部审计人员要协助外部审计人员的工作，通过实务操作的模仿和理论知识的更新，在财务审计和产品质量审计方面发挥积极作用，在经营效率审计和风险评估方面要参与外部审计人员的工作和讨论。甲公司的几名注册会计师给公司提供了很大的帮助，和企业领导者建立了良好的互信关系，并在职责范围内给予企业内部审计人员恰当的工作指导。

　　另一方面，这个阶段的外包也存在一些问题。首先，经过长期的合作，外部审计人员和企业内部管理者及员工交往的十分密切，在审计的过程中已不像承接业务之初那样直言进谏、实事求是了，会忽略一些影响较小的财务、管理上的偏差。其次，由于企业致力于建立自己的内部审计机构，并有意向将原本外包的内容收回，所以在外部审计人员审计过程中涉及到的相对保密的商业机密有意识的加以限制，这导致了外部审计人员不能依据完整的的信息加以判断。此外，甲会计师事务所的注册会计师由于长期为公司提供内部审计服务，对该公司的业务十分熟悉，随着会计师事务所客户的增加，业务量增加，再加上成立了自己的内部审计部门，双方职责分工没有十分明确，甲会计师事务所在为公司提供时有意识的减少了。到目前为止，公司的审计队伍还在不停的完善，内部审计人员承当了大部分的内部审计业务，但与甲会计师事务所仍然保持着良好的业务关系。

　　Y企业起初完全忽视讨论自身的具体情况，在进行外包决策时，对于是否适合外包，如何外包，选择何种外包方式，缺乏科学的规划以及客观合理的标准。仅仅依靠管理层的经验进行决策是不够客观的，且忽略了企业自身的实际情况。在选择外包形式时，不能正确分析外包的内容和目标，无法切确的掌握外包的可靠性和风险性，而且也不具备科学的评判准则，导致整个外包决策完全忽视了企业自身情况，出现了一概而论的现象，最终导致外包方式不合理、不科学的情况，这也会使内部审计外包的风险增大。

　　首先，由于企业在对外包服务机构的选择上出现了偏差，没有对将要外包的审计机构进行全面的了解和调研就进行了委托，对外包机构和审计人员的资历情况没有足够的掌握，导致企业财务问题没有得到相应的解决，还对企业的进一步发展造成了影响。优质的会计师事务所是内审外包策略取得成功的关键因素，如果委托的外包机构不具备过硬的实力，将严重影响内部审计的工作质量，忽略企业财务方面可能存在的违规性问题及风险。其次，存在外部审计工作人员职业能力参差不齐、审计经验不丰富等一系列问题，如果没有在此之前考察外部审计人员的专业胜任能力，当审计环境发生变化时，其没有经验和灵活的应对措施，从而产生漏审等问题，严重的更会导致外包失败。

　　第一，企业内部员工对外部审计人员存在排斥心理，没有形成积极主动配合完成工作的形态。第二，随着企业内部审计外包决策的深一层次执行，外部审计人员与企业内部接触的机会也会更多，必然涉及到企业生产管理的相关领域，或多或少都会关乎到企业的核心秘密。不排除外包审计机构及其审计人员可能将自身利益放在首位，引发审计信息失真、舞弊等行为的可能，这种情况的发生会给企业造成重大的经济损失和经济风险，对企业的久远发展是极为不利的。

　　目前，我们将外包方式归纳为整体外包、补充外包、审计服务与咨询和内外合作审计，这四种外包方式都有各自的优缺点，企业要根据自身实际情况和被审计的业务类型对外包方式加以选择，以满足企业对内部审计的需求。适合我国企业的外包的方式并不相同，企业要根据企业自身的规模、自置内部审计机构的发展现状、内审人员的知识结构来选择哪种外包方式及具体外包内容。下面将从大型企业、中型企业和小微企业的角度出发，分析适合不同类型企业的外包方式。

　　大型企业一般规模较大、实力雄厚，企业为了长远的发展，通常会内设审计机构，他们在面对大多数常规的审计业务时，完全可以凭借自身能力及经验完成审计工作。所以对于大型企业来说采用审计服务与咨询即可，当内部审计部门要开展的审计项目涉及到非日常领域时，可以聘请外部专业人员进行指导。

　　中型企业发展速度较快，往往处于业务扩张和上升阶段，且各方面资源有限。企业要想增强自己的核心竞争力、扩大自己的市场份额，往往会集中资源发展关键性业务，中型企业在构建自己的内部审计部门上，一方面想要内部审计职能持续的发挥，识别企业存在的风险，促进企业健康稳定的发展。一方面想节省因设立自己的内审部门、培训内部审计人员产生的一系列费用。所以企业可以采用补充外包的方式，这样即保留了部分审计职能，又可以兼顾企业内部审计部门的长期发展。

　　内部组织结构单一、资源有限、人员较少得小微企业往往没有设置内部审计机构，此类企业实力薄弱、业务量相对较小，并不会将资金投入到自设内审部门，通常会把精力投入到主营产品的营销上去。针对这种情况，全部外包是小微企业最合适的外包方式。这样不仅可以减轻小企业的资金负担，使企业集中专注于竞争力的提高，还可以最大限度的保留内部审计的职能，起到控制风险的作用。

　　能否正确选择合适、合格的外部审计机构将直接影响到外包战略的实施效率和效果。优质的会计师事务所是内审外包策略取得成功的关键因素，如果企业在对第三方服务机构的选择上出现偏差和漏审等问题，将严重影响内部审计的工作质量，忽略企业财务方面可能存在的违规性问题及风险。因此，无论是大型企业，还是中小企业在选择第三方服务机构时一定要结合企业自身的发展状况、行业特点，通过分析相关因素，一般来讲，企业应从以下几个因素来衡量外包机构是否符合企业的需要：

　　企业中审计业务的特点要求外部审计机构要具备较高的综合素质、较强的团队实力，那些实力较弱的的外部审计机构所配备的审计人员往往综合素质和专业胜任能力都不够高。甚至有的外部审计机构不合法，在处理审计业务时缺乏合规性。而那些实力雄厚的外部审计机构通常拥有丰富的审计资源、系统的工作方法、严谨的工作作风以及较高的工作效率，其配备的审计人员不仅经验较为丰富，熟知的领域也较为广阔，可以为审计工作的高效有序开展打下坚实的基础。因此，企业在比较外部审计机构时，尽量选择那些实力强大、声誉良好、有较强职业操守的外部审计机构来承接审计业务。

　　随着社会的进步和时代的变革，审计类型也变得多样化，业务内容不仅涉及传统的会计、审计、管理等领域，还延伸到了法律、金融等领域，外部审计机构配备了大量的专业人才，他们往往受过专业的培训，拥有先进的审计手段，可以为企业内部审计提供了强有力的支持。从审计手段来说，外部审计机构的技术手段更为先进，更新速度较快，可以节省人力、物力及时间。因此无论是从内审人员的配备来说，还是从内审人员的审计经验、审计手段来说，外部专业人员都优于企业内部人员。

　　外部审计机构在开展的审计业务时，应特别关注合法性及合规性问题。任何审计环节的开展都是建立在对内部审计法规及其准则的遵守与运用。影响企业外部环境的因素时刻存在且不断变化，审计业务的类型也变得更加多样化，有关部门、机构及组织为了满足新的审计业务的需求、更好的指引审计业务的发展，会陆续出台关于内审外包的相关法规及细则，逐步建立健全内部审计制度，这些规章制度都对审计人员的行为进行了规范。通过颁发新的政策或者法规，可以完善审计制度，解决当下或者未来一段时间内可能出现的审计问题，体现了政策的实效性和连续性，这无疑要求内部审计人员要知晓最新的操作要求、掌握最新的审计规范，只有遵守内部审计及其外部化的相关法规及准则，并运用到实际的操作中，才能保证审计业务的合法与合规。因此，在选择外部审计机构时，要评估其对内部审计法规及准则运用的熟练程度。

　　为了确保有效的企业内部审计外包,企业应该充分认识到风险识别和外包管理的影响,如果不能准确地把握内部审计外包的状态,无法正确选择外包的形式,内容和形式的外包,外包不仅会大大削弱企业资源的使用价值,将外包的风险更高,甚至直接造成审计效率低下和失效的情况。因此，企业的管理层首先要做的是，必须认识到内部审计的重要意义，并将这种理念内化于每一个职工的心中，平衡好内部职工与外部审计人员的关系，其次，针对内部审计外包做好风险评估并且制定相关的规章制度规范外部审计工作人员和本公司员工的具体审计行为，以便能够充分发挥内部审计外包的整体价值，使企业内部审计的外包风险得到有效控制，使企业的审计效率和审计质量得到保障，从而有效促进企业的稳定发展。

　　Y公司决策层根据业务需求采取了内部审计外部化，将项目审计业务全部交给外部审计机构来完成，不仅减少了因培训员工、开发及更新审计软件的高额成本，还达到了提高审计质量和效率、提升审计独立性以及使管理层精力集中在企业核心竞争力的目的，使公司内审部门增强了自身审查和评价的能力。但是，Y公司推行内部审计外部化的过程中也出现了一些管理方面的问题。但这些问题也都是可以通过总结经验得到有效解决。并且企业领导层一直致力于建立自身的内部审计系统，并且逐渐由整体外包审计转向审计服务与咨询。总的来讲，Y公司通过实施内部审计外部化，实现了质量效益、经济效益和技术效益。

　　综上所述，我国中小企业内部审计外包中的主要问题就是决策风险、外包机构如何选择以及管理和风险等等，为有效确保企业内部审计外包的合理性及有效性，应合理选择外包形式、正确选择外包机构、强化外包管理理念和风险意识，从而有效提高企业内部审计的效率和质量，使企业的管理质量得到有效保障，进一步提升企业的经济效益。

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