摘 要
市场经济连续多年的不断进步让企业之间的竞争越来越激烈，与此同时企业财务报表舞弊问题更加严重，财务报表真实性不断降低，很多企业开始游走在我国相关法律的边缘地带，严重影响市场经济发展秩序。同时也带来了许多的负面影响。目前审计工作主要采用现代风险导向审计，审计人员在进行审计工作时将审计资源进行合理有效的分配，尽可能将审计风险降低到最小。销售与收款循环涉及了企业的收入以及资产项目，意味着销售与收款循环不仅仅会影响企业利润表项目还会影响企业资产负债表项目。所以，销售与收款循环审计也是财务报表审计中十分重要的内容，而审计过程中出现的审计风险也成为现阶段需要解决的一大难题。
本文以辽宁中意慧佳会计师事务所为研究对象，采用实地考察法、案例分析法、文献分析法等研究方法，对辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计现状进行分析，发现该事务所应收账款函证回函率较低、审计过程缺乏不可预见性和对底稿缺乏针对性修改等问题。针对以上问题，通过分析其产生原因，提出完善销售与收款循环审计的对策建议。最终取得销售与收款相关审计问题的研究成果，提高事务所审计质量、降低审计风险。对促进事务所未来发展具有现实意义。
关键词：交易循环审计；销售与收款；审计程序
引言
随着近几年市场经济的迅速发展，不仅促进着各个企业的发展，也促进着会计师事务所的发展，而各个企业之间的竞争愈演愈烈对会计师事务所的要求也越来越高。在市场经济条件下，事务所作为营利性企业，在对待项目时也会存在一些问题。现阶段我国会计师事务所尚处于发展初期，尚未形成良好的体系，与其他国家相比起步较晚，同时审计行业发展还不够成熟，也存在一些问题，例如事务所缺乏客户资源、规模较小、审计行业从业人员专业水平较低、综合素质不高、事务所内部风险管理体系尚不成熟等问题,因此也为实际业务的执行带来了较大的审计风险[1]。Fedaa Abd Almajid Sabbar Alaraji 在2017年通过研究审计行业当前情况，预设了多个影响审计质量的因素其中包括会计师事务所规模以及事务所业内的声誉、审计人员的专业水平及经验和事务所的外部竞争等因素[2]。
伴随着企业的不断发展，企业的规模和融资需求不断增大，更多的投资者、债权人、企业管理者等会计信息使用者会对企业进行资本投入，这就要求企业提供真实的财务数据，因此各种审计业务相继产生。各种审计业务要求注册会计师按照不同的审计业务、依据财务数据，发表审计意见。郭华赛（2020）通过对财务报表审计进行研究，指出审计人员需要对被审计单位的财务报表进行审计,通过审计结果得出被审计单位的各项财务报表在所有方面是否按照规定的会计制度和会计准则所编制,有没有按照一贯性会计原则,有没有公正地指出了被审计单位在被审期间的财务状况、经营成果以及现金流量[3]。由于企业为将自己的利益达到最大化，管理层重视利益得失，和企业内部管理缺陷等原因使企业所提供的财务数据xx，管理层粉饰企业财务状况。因此为财务报表审计带来的风险不断升高，导致了很多负面影响，严重影响了经济发展。
李勇（2017）对销售与收款循环的相关问题进行研究，研究结果显示销售与收款循环是企业实现盈利，扩大经营规模，确保资金正常运转，提升企业竞争力的主要环节之一，企业的销售与收款业务作为企业经营和企业盈利的重要环节，尤其是对以生产经营产品为主的企业，更加需拓宽销售渠道、优化收款业务从而提高企业盈利，以实现有限资金高效流转[4]。在公司的生产经营过程中，企业发展的前提条件是销售业务与货币的循环，而企业的资金循环和经济生产都不会离开应收账款，也可以说收款环节是企业资金流动的一个重要环节，对企业的发展有着重大影响。然而因为财务数据xx舞弊，导致审计失败的事件频繁发生，产生了极大的负面影响，不仅影响了审计行业可信度，也使注册会计师的专业能力和职业素养受到怀疑。袁野（2020）通过研究发现：对事务所来说，事务所的内部管理制度，业务执行程度与人员专业水平，事务所的客户配合度，内部控制制度的建立与执行，这些评价指标与质量评估标准两者之间有着十分紧密的关联[5]。陈莲云（2019）通过研究指出：会计师事务所出现审计风险的主要原因之一是忽视对业务质量的监控，很多会计师事务所把业务发展当作主要工作目标，低估了控制业务质量的重要性也不够重视对业务质量的把控，再者大多数中小型事务所没有建立或严格执行有效的质量监控制度，对业务质量控制制度没有给予足够的重视[6]。
本文以辽宁中意慧佳会计师事务所有限公司为案例进行研究，通过研究辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计的审计过程，结合实际案例进行分析，进而总结该事务所在销售与收款循环审计中存在的不足，最后提出了如何完善该事务所销售与收款循环审计的方法以及建议。销售与收款循环审计质量的提高，有助于丰富和完善审计策略和方法，提高审计工作的质量，更好地降低事务所的审计风险,提高经济效益, 使注册会计师能够在实务中应对销售与收款循环审计风险，有利于提高审计人员专业水平，促进会计师事务所的发展。此外，对于实际的审计工作也具有一定借鉴作用，对同行业的其他公司的相关问题也具有借鉴和指导意义。
1交易循环审计理论概述
1.1交易循环审计的范围与特点
采用业务循环相关理论进行审计，被称为交易循环审计。该审计方法主要通过筹资循环、采购循环、生产以及销售循环等按照不同的交易循环表现每个不同的交易循环审计的主要构成和关键点。交易循环审计主要由筹资和投资循环审计、采购和付款循环审计、生产与薪酬循环审计、销售和收款循环审计等构成，可以更加清晰地对不同业务之间的关系进行分析，可以有效地提高审计的准确性。
交易循环审计与以往按照每个账户进行抽查审计不同，交易循环审计更注重账户之间的关联性，避免了过度重视各账户之间和各交易之间的相对独立性，在加深了审计人员对被审计单位业务了解的前提下提高了审计工作效率，有利于提高审计效率和审计效果，使注册会计师对财务报告的真实性作出公允的评价，也为建立有效的审计控制制度提供了保证。在众多交易循环审计中销售和收款审计是最主要的一部分也是最容易出现错误和欺诈的部分。
1.2销售与收款循环审计的构成
销售和收款环节是关于企业产品和服务的所有权转移而发生的具体行动的循环。在这个循环中，它包含了多种经营活动，涉及到多个会计核算，是公司核心业务中最重要的环节，是公司获得资金利润的关键，也是业务发展的重点保证。一个企业的生存和发展，需要不断地扩大市场，提高市场占有率，加大销售的力度。企业扩大销售，使销售额不断增长并及时收回货款，这样企业才能够持续经发展。公司的销售活动包括以下业务活动：订单获取、授信审批、发货、开票、销售登记。在进一步细化的基础上销售与收款环节主要业务流程如下图所示：
图1.1销售与收款业务流程图
根据销售和收款部分的主要商业活动，对销售和收款网络的审核主要包括两个方面。第一方面是凭证和会计档案的审核：主要包括销售合同、销售合同的修订、订货单、销售单、运货单、发票、转账及收款凭证、坏账审批单等原始单据的数量及金额等事项进行审计，以及该循环涉及的一些主要会计科目，包括主营业务收入、银行存款、应收账款等的审计工作。另一方面是对销售与收款循环涉及的主要业务活动进行审计：销售订货单是客户购买商品或接受劳务的一种书面文件。如果客户的订单不符合管理部门的审批标准，将不予受理。订单是证明销售交易存在或发生的依据，它既是企业的验收凭证，也是企业经营过程的起点。赊销信用审批由公司信用管理部门在客户的授信额度内，按照公司信用管理部门的授信指引进行。信用管理部负责人负责按照本单位的赊销政策进行审核批准，以降低公司应收账款无法收回的风险，之后进行对应收账款净额的计价与分摊。为防止仓库部门擅自交接货物，仓库部门根据批准的销售单据制定发货单据向购买方发出货物，按照销售单提供货物也是仓库部门将货物交到运输部门的授权依据。公司运输部门根据批准的销售收货单和发货单，由公司运输部门发货，并对相关部门进行职权分离，以便证实交易完整性，同样也是存在或发生的认定依据。为避免出现错开发票或漏开发票等情况发生，审计人员在审计时应重点审计票据的真实性、连续性等，以及归属的会计期间是否正确，此外记录销售应与处理销售交易的其他职责相分离。资金收入主要包括银行存款增加以及应收账款的减少，在审计资金收入时要关注资金数量的准确性，入账是否及时，在审计过程中要着重审查银行流水和银行回单等原始单据。企业发生商品的折扣、退回业务必须经过审核批准。确保办理此项业务的员工有明确的职责分工，对货物流通和账务处理要形成分项控制。审计人员要注意坏账的提取，其具体数额应与企业预计无法收回的应收账款相抵，在审计注销坏账时需要注意对于确认货款无法收回的实际性证据的获取极为重要。
通过上述两方面分析得到，在销售与收款循环审计的过程中，应通过对主营业务收入，销售折扣、退回情况多加了解，结合销售后应收款项情况的分析，货币资金的核查，计提坏账准备与注销坏账能力等方面，对销售与收款业务循环的设计与执行进行审计，找出问题并发表审计意见。
2辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计现状
2.1辽宁中意慧佳会计师事务所概况
辽宁中意慧佳会计师事务所有限公司于二零零六年十一月壹拾日在辽宁省沈阳市成立。其业务范围包括审核公司的财务报表，出具审计报告；核实公司的资本，出具验资报告；应对公司合并、分立、清算的相关审计活动并出具相关报告；依照法律、行政法规规定进行其他审计活动；提供会计核算和会计咨询服务。
辽宁中意慧佳会计师事务所是以审计业务为主要业务的事务所，根据人员构成和工作情况分为一至四个部门分别为财务部、审计部、复核部和综合部。综合部负责承接审计业务，制定审计活动方案。审计部负责根据注册会计师准则、相关的财务管理条例及相关法律法规，制定适合公司的审计程序和审计方法并进行具体的审计工作，复核部负责复核审计项目，核实财务信息，评估审计报告中表达的审计意见的准确性。目前为止复核部工作人员主要有审计部负责人以及一名不参与承接业务的负责人。
2.2辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计流程
辽宁中意慧佳会计师事务所对被审计单位辽宁正大有限公司销售与收款循环审计主要流程如下：
首先了解辽宁正大有限公司的主营业务活动。委派审计人员了解被审计单位在被审计期间的基本情况包括主要业务活动、经营情况和经营风险、内部控制情况等，并了解相关行业状况等其他外界因素。实施风险评估程序，正大公司销售与收款循环中重大错报风险及认定如下表：
表2.1正大公司销售与收款循环重大错报风险认定表
| 重大错报风险描述 | 相关项目及认定 | 风险程度 |
| 销售收入可能未真实发生 | 收入：发生 应收账款：存在 |
特别 |
| 销售收入记录不完整 | 收入：完整性 应收账款：完整性 |
一般 |
| 收入交易可能未计入正确的交易期间 | 收入：截止 应收账款：存在/完整性 |
特别 |
| 收入交易可能未得准确记录 | 收入：准确性 应收账款：计价与分摊 |
一般 |
| 坏账准备计提不准确 | 应收账款：计价与分摊 | 一般 |
对于实施风险评估程序，公司与销售与收款循环涉及的财务报表相关账户主要为营业收入、应收账款、预收账款、应交税费以及营业税金及附加等。在赊销销售中，交易与余额存在的重大错报风险一般包括：收入确认出现的舞弊；收入交易没有得到准确记录；收入交易没有计入正确的会计期间；收入没有准确记录；应收账款坏账准备计提不准确等。审计人员在对正大公司重大错报风险进行评估后，了解正大公司主要的原始凭证，收集被审计单位审计证据，包括订货单、运货单、发票、月末对账单和商品价目表，以及记账凭证、账簿等原始凭证。了解与正大公司有关的内部控制，通过询问、观察和检查凭证方式了解被单位内部控制制度并判断其有效性，通常是根据与交易相关的认定设计的与财务报告的可靠性有关的内部控制，审计人员在这个过程中判断被审计单位正大公司的内部控制是否真实有效。确定被审计单位重要性水平。根据被审计单位正大公司具体情况编制审计计划，包括总体审计计划和具体审计计划。一般情况而言，审计方案应包括审计目标、审计内容、审计范围以及审计程序、审计行动、审计工作进展情况以及审计组内部的其他管理问题等等。审计方案要具有可行性，要明确审计重点，要预估审计风险，并有效执行方案[7]。
其次，是对正大公司实施控制测试：
表2.2正大公司销售与收款循环涉及凭证及控制测试
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在实施控制测试过程中一般采用的审计程序有询问、检查、观察和重新执行。审计人员确定正大公司的业务流程是否符合内部控制体系的规定，判断内部控制的遵守程度，然后确定是否和在何种程度上可以依赖内部控制体系。控制测试程序是根据正大公司的内部控制情况执行的，主要包括询问被审计单位员工，检查相应的文件记录，观察业务活动，重新执行。观察人员活动，与工作人员进行讨论，观察其工作人员的职责与规定是否一致。检查顾客清单以及销售清单上的审批签字，查验授权审批。核对正大公司信用额度和销售情况，审查赊销信用是否经过审批。检查被审计单位凭证，清点凭证编号。查看正大公司对账单的发送过程，并检查客户回复文件。检查独立核查者的签名。检查原始凭证，询问开票人员，并重新确认与原始凭证相对应的销售发票的数量和单价。检查坏账审批表，核查相关审批手续是否真实准确。
之后，实施实质性程序，推断有无重大错报。在此阶段，审计员首先进行实质性分析程序。对于在数据比率与正常比率之间存在显着差异的实质性分析程序，将需要进一步的更详细的细节测试。对于实质性分析程序，审计人员采用趋势分析，比率分析和合理性测试等。将销售收入进行前后期间的比较，通常会按前后年度或前后月份，或者按不同口径进行比较，同时与比率分析相结合进行比较，进行合理性测试。
在进行实质性分析程序之后进行细节测试，各审计目标的细节测试程序包括真实性测试、完整性测试、截止测试等等。确认与交易相关的认定是否存在错报。从明细账选取交易审查至发运单和其他凭证以进行真实性测试，并在对原始凭证的真实性有疑问时添加程序。使用原始凭证的编号来检查按顺序记录的一组交易，以及相应的发运凭证是否有重复的编号，据此判断是否重复入账。从明细账中抽取一些交易确认相应的原始凭证，有无赊销与发货审批，追查客户的订单以及销售合同。检查发票的数量和金额是否正确，以及入账的金额是否与发票一致。测试已入账的交易是否计入正确的会计科目，查看原始单据并确认交易类型。测试已入账交易是否存在于正确的会计期间，检查记账日期、销售发票日期，发运单日期。测试明细账与总账是否账账相符。
最后，在发布审计报告之前，复核审计工作文件以控制审计项目的质量。在项目团队中，具有更多经验的人员会审查具有较少经验的人员。在项目团队之外，复核团队的人员将复核项目团队做出的一些重大事项、项目团队做出的重要判断以及项目团队得出的结论。取得被审计单位管理层声明书，明确管理层责任。最后根据审计结果出具合理有效的审计报告。
3辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计存在问题
3.1审计过程缺乏不可预见性
由于事务所对被审计单位已经连续进行了三年审计工作，在这三年中每一年所执行的审计程序也都大体相同，这导致被审计单位对于事务所所执行的审计程序十分了解。在当前的销售与收款审计过程中，一些审计人员对公司的基本情况只是一般的了解并没有详尽的了解公司的情况，就直接开始执行审计程序。尽管这种做法可以节省审计时间，但是作为外部审计人员的注册会计师在了解陌生公司和陌生业务流程时缺乏对公司情况的了解，这将使具体审计人员很难发现公司内部的问题，增加审计工作风险，降低审计质量。由于时间和成本的限制，注册会计师将选择审计抽样的方法对整个审计项目得出结论。与传统的详细调查方法相比，该审计方法仅审计整体中的一部分，并且可能由于错误而存在审计风险，从而导致审计结论不适当并降低了审计质量[8]。而在审计程序执行的过程中也存在项目组成员与被审计单位提前沟通和在审计程序执行前为保证审计程序顺利执行，而提前告知被审计单位以取得被审计单位的配合，这种行为也会降低函证的可靠性。在审计过程中，如果审计人员缺乏独立性，与被审计单位距离太近，会影响审计意见的公允性[9]。
在审计业务的过程中，项目负责人只是根据自己以往的经验对自己认为重要的项目进行复核，这会导致在审计工作执行中的咨询和复核环节得不到有效的执行，加大了审计风险。审计质量控制存在着十分严重的问题而会计师事务所执业不当会影响到审计报告的质量，进而影响投资者对企业经营情况的判断[10]。
3.2审计程序执行不到位
当事务所及其审计师审计被审计单位的营业收入时，营业收入审计程序的执行不到位。在审计人员对被审计单位的销售合同以及发货单进行审计时，审计人员没有发现部分销售合同以及对应原始凭证存在错误的情况。例如，有些合同的序列号不一致，有些甚至没有序列号，有些合同没有明确规定交货地点。提货单序列号不一致不能对应，货权转移证明没有编号等一些十分明显的异常情况。在对被审计子公司的营业收入进行实质性测试期间，审核员在细节测试记录表中记录了交货单信息中记录了一个合同，上面写有 “出库明细无编号”字样。而面对记录，审计人员没有保持应有的职业态度，没有采取进一步审计程序，以至于可能会导致重大错报风险。在审计人员对被审计单位销售合同进行审查时，审计人员只是象征性的检查了合同的编号以及数量和单价与销售清单的一致性，并没有严格审查被审计单位销售合同中所列示的产品价格与同类商品同期价格相比定价是否合理，以及是否存在关联方交易等情况。由于审计人员营业收入审计程序执行的欠缺，可能导致难以发现企业舞弊行为，审计发生重大错报风险。
3.3应收账款函证回函率较低
在事务所审查被审计单位的应收账款时，对有关应收账款的询证的答复率很低。下表为审计人员对辽宁正大有限公司审计应收账款函证情况汇总表：
| 表3.1正大公司应收账款函证情况汇总表 | |||
| 审计期间 | 发函量（封） | 回函量（封） | 回函率 |
| 2019年年报 | 48 | 34 | 71% |
| 2018年年报 | 36 | 24 | 67% |
| 2017年年报 | 24 | 18 | 75% |
应收账款函证是应收账款审计中相对可靠的一种手段，因为应收账款函证是应收账款审计中最重要的外部证据环节，在证明方面起着极其重要的作用，因此有必要进行深入且详细的研究，并对其程序的应用进行了分析[11]。辽宁中意慧佳会计师事务所为正大公司2019年度报告，2018年度报告和2017年度报告分别发出了48、36和24个应收账款确认函。分别有34个回函，24个回函和18个回函，回复率分别为71％，67％和75％。在面对应收账款询证函未回函时，辽宁中意慧佳事务所没有根据审核标准的特定要求发送询证函或采用整体执行替代测试的方法，仅选择了一些客户进行替代测试，并且仅根据被审计单位应收账款帐户信息记录在底稿中这种方式进行替代测试。注册会计师应注意应收账款回函，如果没有答复，则注册会计师应使用其他程序检查余额；如果被审计单位无法提供信函或无法提供地址，则审计人员需要考虑相应审计风险[12]。
而事务所对应收账款审计的相应行为很可能导致没有发现在被审计单位财务报表中的应收账款科目的列报和披露存在重大错报事实。而如果被审计单位是有预谋的操纵报表项目，并且设计得当，甚至和被询证者事先串通一气，那么可能即便对应收账款进行函证，也很难发现其中的问题[13]。若企业虚构应收账款以此来增加收入，同时事务所并未对具体事项予以关注，会增加与审计有关的风险。
3.4审计底稿完成质量不高
审计底稿是审计工作的关键环节，其准确性直接关系到审计工作的质量[14]。辽宁中意慧佳会计师事务所底稿中对抽查凭证的填写并不规范，其在底稿中只是填写了抽查的凭证号，但实际是否抽查并不得而知，只是在底稿中按照惯例填写。由于事务所的底稿编制有时没有固定的人员进行编制，导致部分底稿前后不一致的情况出现，针对同一项目，审计底稿的金额或者明细却不一致。而事务所的审计底稿模板由于一直未有更新，使得审计人员执行力降低，对底稿只是随意填写，这就降低了审计底稿的质量。我国审计准则明确指出审计事务所必须严格按照审计准则的规定开展审计工作，审计人员必须遵守良好的职业道德规范，在实际工作中，实际情况往往灵活多变，需要注册会计师在把控全局的基础上，灵活多变，关注审计现场每一个细节以及现场工作人员的完成情况等[15]。事务所为达到节约成本的目的，可能在业务繁忙的时候招聘一些没有审计相关工作经验的实习生参与审计工作，这也降低了审计人员的专业胜任能力，也造成了在审计过程中审计人员可能不熟悉业务工作情况，不了解具体工作流程，降低了审计工作的完成质量。
4辽宁中意慧佳会计师事务所销售与收款循环审计问题解决对策
4.1 增加审计程序不可预见性
按照审计准则的规定，审计人员在确定被审计单位因舞弊行为导致的财务报表重大错报风险的应对措施时，应选择审计程序的应用、时间和具体范围，增强审核程序的不可预测性。这是因为审计过程的不可预测性越来越强，不仅有利于发现被审计单位的舞弊行为，而且可以发现以往审计中没有发现的问题。研究发现一些事务所尽管自身能力上没有问题，受审计成本高，竞争激烈等原因影响，优质会计师事务所可能选择与客户串通，从而会导致审计失败，所以对于具体的审计工作不应该让被审计单位过于了解[16] 。
我们可以更改对审计证据的抽样方法，改变审计证据范围，针对被审计单位以往没有被审计过的样本进行抽样审查。在被审计单位不知道具体审计时间的条件下对被审计单位进行审计，采取与以往执行审计程序不同的时间，让被审计单对对审计时间无法预知，增加审计工作的突击性，提高审计质量。与以往被审计单位联系较少的员工进行沟通，检查他们的具体工作。通过延长截止测试的时间，增加抽取样本数量重新进行截止测试。更改询证函的截止期限，为确保商品交易的真实性必要性以及相关商业实质，在对被审计单位相关销售经营活动进行函证的同时可以相应增加审计程序。
4.2 严格执行审计程序
审计人员在对被审计单位进行审计时，从主营业务收入明细帐户开始，严格审查交易的原始凭证和会计分录，检查采购订单，销售订单，运输凭证，发票等相关原始凭证，以评估记录的营业收入是否为真实的，留存的销售合同中是否有详细编号，合同中所列示的价格与同期价格相比是否合理，是否详细标注了确认收入的时点，与其他原始凭证所记录的编号是否一致。分析核实企业的采购订单和销售订单，以确认客户是否存在真实的订货想法，核实是否经过批准允许销售交易。把批准使用的商品价目表与商品销售发票上的商品信息重新比对核实。查验发运凭证上的产品型号，数目以及金额等与发票进行比对查看是否一致，尤其注意客户签收商品签署的单据，以确认交易已根据合同完成并可以确认收入。为确保销售收入计入了正确的会计期间，还要检查相应原始凭证上的交易日期。以发运凭证为起点，追溯到销售发票存根和主营业务收入明细帐户，以查看是否有遗漏。
4.3 提高应收账款回函率
审计人员在进行审计时对大额销售给予足够的关注，注意对正大公司应收账款认定影响较大的对象，比如关联方交易形成的应收账款。对于询证函的签发与收回由审计人员亲自进行，并将相关材料作为底稿保留。如果被审计单位的交易金额重大或交易频繁的，优先考虑采用亲往函证方式。选择适当的发函时间，避免假期，提高回函率。在没有收到询证函回复的情况下，不直接进行替代测试，而是先查明没有得到回复的原因，在确认无法得到回函后再采取替代测试。审计人员严格遵守审计相关法律法规规定，具体问题具体分析。保证审计质量，确保审计程序执行过程中询证函起到的作用。为了确认应收账款期末余额的存在，审计人员可以使用实质性程序对构成应收账款余额的销售交易和款项收取交易进行详细测试，并根据得到的测试结论决定函证的具体程序[17]。其次还应考虑被询证者是否能够回函和被询证者的回函是否客观。
4.4 提高审计底稿完成质量
事务所及时收集审计人员对各类型模版的使用情况，对项目组人员在审计过程中提出的相关意见和建议进行判断，使审计底稿的使用效果和质量不断提升。面对不同行业的公司采取不同的底稿模板，这样可以指引审计人员检查相关资料，避免审计人员在编制审计工作底稿中在检查内容里机械记录，就视为完成审计工作，记录中应该有详细的检查内容说明并且要互相对应。由于企业的经营模式和会计特征与收入审计的重点密切关联，不同行业的企业有着不同的会计确认方法，因此要采用不同的审计方法，根据不同的情况将会采取不同的审计程序。每一位审计成员在审计工作底稿的指引基础上根据各项目的具体情况更深入的执行审计程序，考虑不同行业收入确认的差异和特征。
RusminJohn Evans（2017）对控制审计风险进行研究，研究内容从影响审计质量的具体原因出发，阐述了控制审计风险的因素，研究注册会计师的专业能力以及声誉与审计报告之间的具体关系，分析结果表明可以利用审计人员的专业胜任能力及其职业道德控制审计风险[18]。事务所在进行审计工作前，提高审计工作人员的技能培训力度, 使得具体审计人员能够满足高标准会计审计工作的具体需要；适当提高入门门槛,鼓励员工考取会计师注册资格证,提高他们的综合实践能力；并培育出他们高超的职业素养,保持对工作高度的责任心,具备高水平的道德品质[19]。
结论
审计行业的不断发展得益于市场经济的不断发展，当资本市场发展活跃时，审计也必须为资本市场的发展和完善做出贡献。信息技术的变革和应用已经延伸到了各个行业，审计领域作为鼓励企业规范化运作的重要手段，在市场上也将与信息技术融合发展，审计人员应该面对这一趋势能够带来新的审计风险，在日常工作中积累经验，提高自身审计水平，积极防范审计风险[20]。针对特定的审计业务中的具体问题，分析审计失误的根本原因，并制定出应对审计风险和预防审计失误的策略具有重要深远的现实意义。
本文通过对辽宁中意慧佳会计师事务所在销售与收款循环审计过程中存在的审计程序缺少不可预见性、未严格执行审计程序、应收账款回函率较低和对审计底稿缺乏针对性修改这几点问题，参考国内外文献从各方面分析探究其产生原因，针对具体问题分别提出了相应的对策建议：制定并执行严格有效的审计质量控制制度，提高制度执行性并保障制度执行力度。提高审计过程中的不可预见性，严格执行审计程序，提高应收账款回函率，通过提高底稿的质量，注重提高业务完成质量和专业人员的素质，优化选拔标准，加强在职培训，可以丰富审计队伍的专业结构，形成一支知识和专业技能互补性强的综合型从业人员队伍。
由于专业层次与资料取得等的限制，使得总结的问题与提出的建议具有一定的局限性，本人将在未来更深入和更仔细的研究。
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致谢
在这次毕业设计中，首先我要感谢我的论文指导老师沈阳城市学院商学院的老师，感谢老师在我实习及论文写作过程中的悉心指导，在论文的研究方向及写作思路给出了指导性的意见与建议。在论文的撰写过程中，及时对我遇到的问题和困难悉心指点，无论是论文材料的收集还是数据分析乃至全篇内容的语句都投入了非常多的心血和精力。在这里对于老师的付出表示深深的谢意。同时我还要感谢沈阳城市学院商学院的所有老师，是因为你们无私奉献的精神与爱岗敬业的治学态度让我对会计理论有了理解与感悟，并能熟练应用于实际中，在此过程中提高了我的会计专业水平与实际工作能力。在四年的大学生活中我学到的不仅仅是专业知识，更多的是在生活中为人处世的道理。最后向审阅我的论文以及参加答辩的老师们表示衷心的感谢,感谢你们抽出宝贵的时间参加我的论文答辩会,也感谢你们对论文不当之处提出的宝贵意见和建议。
大学时光转瞬即逝，我的人生也将步入下一段旅程，希望沈阳城市学院的发展越来越好，也希望沈阳城市学院的老师们桃李满天下。
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