年报审计风险评估程序缺陷及对策研究 ——基于中国证监会行政处罚公告

摘　　要

自2007年开始风险导向审计在我国实行，2010年我国修改了审计准则，风险导向审计模式在我国得到了初步的运用。随着风险导向审计的运用，许多问题也随之暴露出来，其中大部分都集中在风险评估程序上，由于风险评估程序存在的缺陷而导致审计失败的案例一直都存在，因此人们对于风险评估程序存在的缺陷产生了更多的关注，同时也在积极地寻找应对方案。

本文首先梳理了国内外有关风险评估程序的文献，并且在研究相关理论的基础上采用案例分析法。

本文通过对证监会2013年至2023年行政处罚公告的分析发现：风险评估程序存在的缺陷主要有风险评估程序未得到执行、风险评估程序未能得到完整有效执行、风险评估底稿存在缺陷以及风险评估程序与风险应对程序不能有效衔接。并通过对案例的分析找出造成缺陷的原因，最后从三个层面即注册会计师层面、会计师事务所层面以及制度层面给出了相应的对策和建议。

本文的研究得出了以下结论：现阶段风险导向审计模式在我国的实际运用中还不够规范和成熟，在风险评估方面还存在一些缺陷，因此还需要各方的共同努力去对风险评估程序进行改进和完善，以更好地实施审计。

　关键词：　风险导向审计；　风险评估程序；　审计失败

1 绪论

　　1.1 研究背景

审计是社会发展的重要产物之一，在不同的行业都发挥了极为重要的作用，随着社会的进步与经济的发展，审计工作的质量也越来越高。从2007年开始，我国开始实行风险导向审计，新的CPA制度已经在国内逐步推广，与以前的制度相比，这一新的制度有了很大的变化，即建立了与以前不同的风险导向审计模式，同时也引入了风险导向审计的概念和方法。2010年，我国对新的审计标准进行了修改，强化了“风险导向”的观念，使“以风险为中心”的审计理念更加深入和全面地得到贯彻。

新的审计模式在我国的应用中取得了一定的成效，然而随着社会经济环境的不断变化，风险导向审计在实际运用中仍然存在诸多问题，近年来也出现了许多审计失败的案例，其中大部分是由于风险评估环节存在缺陷而导致的。

基于上述背景，本文在研究上市公司年报审计风险评估程序缺陷的基础上，找出近年来因审计过程中的风险评估程序实施不当而导致审计失败的案例，对案例进行深入和具体的分析，归纳总结出上市公司年报审计风险评估程序中存在的缺陷，探究造成缺陷的原因，并对这些缺陷提出合理的建议，研究出恰当的对策以期更好的提高风险评估程序的效用。

　1.2研究意义

从2007年1月1日起，新的注册会计师执业准则体系开始推行，与以往相比，新的标准体系在理念和模式上都得到了加强。在传统的审计风险模型中，审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险的乘积来表示的，而新的审计风险模型中则引入了“重大错报风险”这一概念。同时，在现代风险导向审计中，越来越注重风险评估程序的影响，将审计的重点从后续控制测试和实质性程序环节向前延伸到风险评估环节，从而使风险导向的思想得到了更为的充分体现。

然而自从新准则颁布以来，在审计风险评估工作的执行中依然出现了很多问题，最终导致了诸多审计失败的案例。因此，论文通过研究具体案例总结出风险评估程序存在的缺陷并针对缺陷提出相应的对策及建议。

　1.3研究现状

　　1.3.1年报审计风险评估程序缺陷

Eilifsen，Knechel，Wallage（2001）研究表明，由于注册会计师的素质以及职业能力存在偏差，因此在风险评估程序中会存在对审计模型分析不到位的情况，从而导致评估结果不够准确[1]。

Jeffery Cohen（2002）研究表明，随着风险导向审计的开展，在风险评估环节中需要投入大量的人力和物力，导致评估的成本也随之不断提高，风险评估程序难以执行到位[2]。

William A.Kerler III，Larry N.Killough（2009）研究表明审计人员会因为之前有过不满意的经验而对被审计单位的信任下降，因此在风险评估时职业怀疑会更强烈[3]。

徐明亮（2010）研究表明，现代风险导向审计应用中存在的问题有审计信息系统建设不够完善，具体为：目前我国很多企业的治理结构和内部控制制度还有待完善，存在严重的会计信息失真现象，企业需要加强对信用体系的建立和完善，审计人员对于行业风险以及企业的经营风险的了解不够充分，信息系统建设还有待加强，数据的积累程度也不能满足审计的需求[4]。

薛艳（2012）研究表明风险导向审计在我国目前的实施中还存在一定的不足，主要是与之配套的法律制度还有待进一步修订和完善[5]。

徐朝霞（2012）研究表明风险评估阶段的阻碍因素有数据库因素，具体表现是：会计师事务所尤其是在中小型会计师事务所，由于数据库的严重缺乏以及数据库的延时更新导致中小型会计师事务所无法收集到企业、行业、市场等真实可靠的数据，以致不能真正地评估出企业的经营风险[6]。

马宁（2012）研究表明小型企业风险导向审计中存在的问题主要有头轻脚重，将主要精力集中在实质性程序上，具体表现为部分审计师在对企业开展审计时没有进行控制测试，许多重要的风险评估程序没有得到完整的实施，主要的审计资源都用于实质性程序[7]。

杨晋，钟骏华（2015）研究表明上市公司的审计质量分析中存在审计方面的费用缩减问题，导致相应减少的审计程序和应有的审计步骤[8]。

江贤珍（2017）研究表明我国目前会计师事务所在应用风险导向审计存在有部分审计人员不具备全面的综合素质以及对审计风险的识别不够敏锐的问题[9]。

陈先锋（2017）研究表明，现代风险导向审计模式下的企业内部审计问题有数据库缺少风险分析信息，大多企业没有形成风险分析的数据库，导致在实际的工作中只能对某些阶段的风险进行评估和分析，无法进行全面综合的评估[10]。

刘训敏（2019）研究表明利安达在“福建金森重大资产重组”案中因风险评估程序未执行到位而导致审计出现问题最终受到了行政处罚，立信会计师事务所在对武汉国药 2012-2013年年度财务报表进行审计时，由于风险评估程序存在一定的缺陷导致最终也受到了相应的行政处罚[11]。

周秋琴（2019）的研究表明风险导向审计成本较高。在进行风险评估时，审计师需要搜集大量的信息，于是需要大量人力成本和资金成本，当得到的补偿无法满足付出的成本时，审计人员便会缩减部分审计程序[12]。

吴国斌，李明燕（2020）研究表明审计重大错报风险评估存在的问题有评估内容未形成健全的体系、评估程序主观性较高和评估结果模糊度较高[13]。

徐峥（2020）的研究表明，风险评估程序有风险评估流于形式的缺陷，具体表现为：风险评估的控制点描述不符合单位的具体情况、简单套用以前年度或其他项目的工作底稿、获取的资料与审计底稿存在矛盾和形成的风险评估结论缺少相关的支持性底稿四个方面[14]。

陈文霞（2023）研究表明：通过对2017至2019年间审计失败案例的原因探析，其中大部分为审计程序执行不到位，为了节省时间和减少成本，注册会计师通常对于重大错报风险执行不周全不准确[15]。

祁婷（2023）研究表明，目前在风险导向审计应用中暴露出的主要问题有审计成本高昂，由于风险评估阶段审计不仅需要对被审计单位的内部环境进行调查同时还要对外部环境进行调查以保证评估的合理性与科学性，因此无形增加了审计的成本，导致部分风险评估程序被缩减[16]。

李静（2023）研究表明风险导向审计在我国应用中存在的主要问题有审计人员素质与风险导向审计匹配度较低，具体表现为：审计人员对于风险的评估也是基于一定职业判断的基础而做出的，这就更加要求审计人员拥有综合的知识结构，在实践中注册会计师往往局限于会计、审计等方面的知识而对其他方面的知识略有忽略，无法与新的审计模式相匹配薛文艳（2023）研究表明北京证监局在2020年4月发布的关于《新增处罚中审计与评估机构存在的突出问题》的风险提示中指出，事务所存在的首要突出问题是风险评估流于形式[18]。

1.3.2 年报审计风险评估程序缺陷对策

程博，熊婷，王菁（2011）研究表明，风险导向审计是当前审计的主流手段，其中最关键的步骤就是通过执行风险评估程序去对财务报表中存在的重大错报风险进行识别和评估。在评估阶段搜集审计证据时，注册会计师往往都会选择去搜寻与财务报表有比较明显的直接关联的证据，即为“强连接”。但是，这种做法存在着一些缺陷，它忽视了间接的、非相关的证据，从而导致了风险评估过程的执行并没有达到预期的效果。而较弱的连接往往会为我们提供一个全新的资源和信息空间，使我们能够更好的发现和评价重要的错误[19]。

Daniel Botez（2012）研究表明，随着传统审计向风险导向审计的转变，社会对于审计的要求不断提高，因此要不断加强对审计人员的综合素质的培养以更好的顺应时代潮流的发展，同时也能开展更高质量的审计业务[20]。

李洪岳（2012）研究表明将被审计单位的情况反映到评估的指标项目中需要遵循一定的逻辑，探讨指标项目是为了能够被应用于风险导向审计下的风险评估过程中，同时评估方式要尽量遵循科学、直观和便于理解的原则[21]。

马维娟，刘晓娜（2017）研究表明要进一步完善法律法规制度，加大对于审计过程的监管力度，让审计更为规范化和合理化[22]。

张丰娜（2019）的研究表明要正确认识风险导向审计，风险评估程序应当严格按照审计的正确路线实施，项目经理应具备职业判断能力以及审计怀疑[23]。

杨峰（2023）研究表明，可以构建资料库、实现资源共享，并对其进行了具体的指导和促进。即多单位之间进行联网，做到资源共享[24]。

1.4　研究内容

论文将分为六章。

第一章：绪论。主要论文的研究背景、研究意义、研究现状及研究内容。

第二章：相关概念和理论基础。简要介绍风险评估程序的概念以及理论基础。

第三章：年报审计风险评估程序缺陷分析。通过对证监会行政处罚公告中涉及到风险评估程序的公告进行分析，探讨风险评估程序的缺陷。

第四章：年报审计风险评估程序缺陷成因分析。对风险评估程序缺陷背后的原因进行深入地分析。

第五章：年报审计风险评估程序缺陷应对策略。针对风险评估程序缺陷成因从多方面提出对策。

第六章：结论。

　2　相关概念和理论基础

　　2.1　相关概念界定

　　2.1.1　风险导向审计的概念

风险导向审计是一种以“战略观”和“系统观”为指导，以审计风险为核心的风险管理。审计风险模型由重大错报风险和检查风险构成，其中重大错报风险具体分为认定层次的风险和财务报表层次的风险，认定层次风险又由固有风险和控制风险组成。检查风险主要取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。风险导向审计以风险评估为出发点，通过对被审计单位的风险进行识别和评估，分析判断出风险程度，进而根据风险程度不同分配合理的审计资源和采取对应的审计战略，使得审计资源得到充分利用，审计风险得到有效控制，审计行为更为科学。

　　2.1.2　风险评估程序的概念

风险评估程序不仅是审计工作的起点同时也贯穿于整个风险导向审计的活动中，是非常重要的一个步骤。具体是指注册会计师通过运用观察检查以及询问和分析性程序去对被审计单位的环境进行详细的了解，然后使用科学的手段来对存在的风险进行识别和评估。它的实施状况直接影响到后续实质性程序的开展和实施，只有把握好大方向，后续程序才能有效进行。因此作为审计活动中的重要环节，风险评估程序需要得到充分的重视和有效的实施。

　2.1.3　审计证据的概念

审计人员为形成审计意见，必须通过执行系列的审计程序来获取充分适当的审计证据。在一定意义上可以说审计就是收集、鉴定和评价审计证据的过程。

《中国注册会计师审计准则第1301号审计证据》对审计证据进行了界定，具体为注册会计师所提供的信息是为了获得和形成审计意见。审计证据包括在会计记录中包含的资料以及从其它渠道获得的资料，这些资料是财务报告的依据。从这个定义可以看出，审计证据是指在审计过程中，会计师运用不同的审计程序和方法，对客户的财务状况和业绩进行确认或否认，并以此作为审计结论的依据。

2.1.4　审计工作底稿的概念

审计工作底稿是审计人员编制审计计划、执行审计程序、获取审计证据、审计结论的文件。它是一种用于记录审计工作和搜集到的资料的载体。审计工作底稿是审计人员形成审计结论、发表审计意见的重要基础。

　2.2　理论基础

　　2.2.1 弱连接理论

弱连接理论诞生于1973年X斯坦福大学的马克·格兰诺维特的论文《弱连接的力量》，主要是指在关系网络信息交流中，恰恰是超越主体网络的广泛而松散的联系（即“弱连接”）比网络内部集中而紧密的联系更有效[15]。即重视弱连接关系的组织拥有更高的效率。在风险评估过程中，注册会计师往往寻求更加直观、易于获取的证据，往往会对与财务报告有直接关系的个体进行观察、询问并执行分析程序，也就是弱连接理论中的“强连接”。这种方法有其局限性，很可能忽视隐藏的、不易获得的、非相关的证据，使风险评估难以充分发挥其作用。因此，弱连接理论能帮助风险评估程序获取更多有效的证据，从而使得重大错报风险得到更有效的识别和评估，最终帮助审计工作更为有效的开展和进行。

　2.2.2 舞弊三角理论

舞弊三角理论是由X会计协会xx史蒂文·阿伯雷齐特提出的，其核心是由压力、机会和借口三个要素构成[11]。压力因素是企业诱导企业舞弊的原因，机会因素是企业在舞弊过程时不被发觉以及避开惩罚的时机，而借口因素是公司在实施舞弊之后，找出一个合理的理由使之与舞弊者的道德和行为规范相符，无论其理由是否充分。该理论认为：舞弊行为必须由以上三个要素组成，缺乏任何一个都不可能构成真正的舞弊行为。在风险评估程序中，注册会计师可以根据舞弊三角理论，从压力、机会和借口三个方面对企业风险进行综合评估。在压力方面，可以从企业外部和内部进行分析，机会方面，主要分析企业所处的环境能否为其舞弊提供机会，借口方面，主要关注公司自身的价值理念以及员工的综合素质。通过以上三个方面来对企业进行综合有效的评估。

　2.2.3　委托代理理论

委托代理理论于上世纪30年代被提出。该理论认为企业中所有者兼任经营者的模式存在着一定的不利之处，倡导将企业的所有权和经营权进行分离，企业的所有者继续保持对企业的所有权，而将经营权分割出去交给更具备专业能力的人。委托代理理论是制度经济学中的一项重要内容，它所涉及的是一种或多种合同，由一方或多方通过一项明确或暗示的合同，指定、雇用另一方，并赋予另一方一定的决策权，并按其所提供的服务的质量和数量给予相应的补偿。在委托代理关系中，委托人和代理人的目标并不相同，委托人追求的是个人的财富，而代理人追求的是个人的工资、津贴收入、奢侈消费和休闲时间的最大化，因此便会产生利益冲突。如果不能有一个有效的制度，那么代理的行为就会对客户的利益造成损害。而在全球，无论是在经济和社会的各个方面，都有一种广泛的委托代理关系。

　　2.2.4　战略管理理论

汤姆森曾说过：“战略既是预先性的，又是反应性的”。审计人员要提高自身的审计能力，就要掌握战略管理的基本原理，在实施审计之前，要充分认识公司的内部和外部环境，及时发现潜在的风险，并运用战略管理理论的方法为企业提供更高效的审计服务。

　3年报审计风险评估程序缺陷分析

我国风险导向审计是从2007年开始推行的，对于审计失败中的违法行为证监会需要花费3至5年的时间去查明并发布行政处罚决定书。因此本文在对证监会发布的行政处罚决定书进行选取时，考虑到时间等因素，决定选取2013年至2023年间发布的针对审计失败的行政处罚决定书，其中一共有19份行政处罚决定书涉及到风险评估程序缺陷，本文按照其年份制作了柱状图，结果如图所示，其中若同一审计失败案例在多个年份发生则每个年份统计一次。从图中可以看出，在2010年至2013年间风险评估程序缺陷发生次数在不断增加，这是因为2010年我国审计准则刚进行修订，运用还不够成熟。在2013年之后风险评估程序缺陷发生次数下降并保持稳定，说明风险导向审计在我国的运用中趋于成熟但还是存在一些缺陷。本文接下来将基于这些行政处罚决定书对风险评估缺陷进行分析。

f9ba03290cf62daedaec7c56f9b3d3f0 　　附图风险评估程序缺陷发生次数

　　3.1 风险评估程序未得到执行

自我国实行风险导向审计以来，审计人员在审计过程中应充分贯彻其风险导向的理念，真正将其落到实处，体现在审计活动中。风险评估程序对于后面的审计程序具有重要的指引作用，风险评估程序得到有效执行可以大大提高整个审计活动的效率并降低审计风险，否则如若风险评估程序没有得到执行，审计活动将无法找到重点，审计效率也会相应降低同时审计风险也会相应增加。

根据中国证券监督管理委员会2023年发布的《行政处罚决定书》，中天运公司于2013年至2017年期间对胜通集团进行了审计，并出具了无保留意见的审计书，经证监会查处，胜通集团在2013-2017年期间，通过虚增主营业务收入，进而虚增利润，中天运公司对胜通集团2013-2017年的财务报告存在虚假记录。对重大错报风险因子的识别与评估是中天运此次审计未能成功的一个重要原因。胜通化工作为胜通集团的一个重要组成部分，中天运在2013-2017年度的审计过程中，没有对被审计企业的主要生产经营场所进行现场检查，因此也无法发现胜通化工已经停止生产，最终也未能发现胜通化工存在虚假的销售和采购行为。中天运在此次审计工作中忽略了风险评估的重要作用，没有对胜通化工作为胜通集团下属企业的胜通化工进行风险评估，从而导致了审计工作的失败。

2015年证监会发布了对利安达会计师事务所和华锐风电的行政处罚决定书，利安达作为华锐风电2011年的年报审计机构，出具了无保留审计意见书。经调查发现，华锐风电通过制作虚假吊装单提前确认收入的方式，在2011年度提前确认风电机组收入413台，最终虚增营业收入2431739125.66元、营业成本2003916651.46元，多预提运费31350686.83元，多计提坏账118610423.77元，虚增利润277861363.60元，占2011年利润总额的37.58%。同时利安达出具的审计报告存在虚假记载。2011年，受国家风电行业政策的较大影响，华锐风电整体业绩出现大幅下滑，但在审计过程中未能发现会计师执行相关审计程序以获取相应审计证据的风险识别轨迹，会计师对“竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降”、“客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多”的风险评估结果是“不存在”，其风险评估结果与当时企业所处的行业状况明显不相符合。可见利安达在审计过程中没有意识到风险评估的重要性，并未对被审计单位进行风险评估程序，因此也未能识别出其风险，最终导致审计失败。

　3.2　风险评估程序未得到完整有效执行

　　3.2.1　部分风险评估程序未得到执行

在审计过程中，审计人员需要对风险评估程序保持足够的重视，在没有特殊情况下不应省略掉部分程序，要保证风险评估程序完整全面的实施，否则部分程序未能得到实施则无法识别该部分是否存在风险，很大可能造成遗漏该部分的风险的情况最终造成审计失败。

2023年证监会对深圳市索菱实业股份有限公司和瑞华会计师事务所做出了行政处罚，2016年至2017年间，瑞华会计师事务所对深圳市索菱实业股份有限公司进行了年度财务报表的审计，并出具了2016年和2017年度审计报告。经调查发现，在2016年，索菱股份虚增营业收入271426472.23元，虚减费用7662975.74元，虚增利润总额279089447.97元，占合并利润表当期披露利润总额的344.78%；2017年虚增营业收入338220675.31元，虚减费用12090603.80元，虚增利润总额350311279.11元，占合并利润表当期披露利润总额的208.13%。然而瑞华事务所却并未发现索菱股财务xx状况，并出具了虚假记载的审计报告。其重要原因之一是瑞华所未按要求完整实施识别和评估重大错报风险的程序，瑞华所在实施识别和评估重大错报风险程序时，针对索菱股份存在由财务人员在金蝶K/3财务管理系统中使用超级管理员账户直接制作虚假的销售出库单并依据虚假出库单当月确认销售收入的情况，在索菱股份审计工作底稿《舞弊风险因素调查表》中“会计系统和信息系统无效，包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况”栏目填写为“不存在”，在风险评估阶段，瑞华会计师事务所未按照规定对被审计单位存在的风险进行充分全面的了解识别和评估，因此未能发现其通过系统虚增收入的行为，最终导致审计失败。

2023年证监会公布了对中兴财光华会计师事务所和斯太尔动力股份有限公司的行政处罚书，中兴财光华作为斯太尔动力股份有限公司2016年年度财务报表审计机构，出具了标准无保留意见的审计报告。经证监会查明，2016年，斯太尔通过虚构技术许可业务，将其从江苏中关村科技产业园管理委员会预收的20000万元XX奖励资金，包装成子公司斯太尔动力投资有限公司与江苏中关村科技产业园控股集团有限公司的三款非道路柴油发动机技术许可收入，2016年财务报表虚增营业收入18867.92万元，虚增利润总额18847.72万元，虚增净利润14135.79万元，将原本的亏损改成了盈利。作为审计机构，中兴财光华未充分了解《斯太尔动力股份有限公司章程》与财务报告相关的规定，也未充分了解《深圳证券交易所股票上市规则》的相关规定，未见考虑江苏斯太尔技术许可协议是否应按规定履行评估、审议、披露。中兴财光华未充分了解斯太尔的监管环境、性质，在风险评估阶段未按规定充分了解被审计单位及其环境，以致于未能识别和评估其存在的重大风险，未能发现其虚增收入的行为，出具的审计报告存在虚假记载，最终导致审计失败。

　　3.2.2　风险评估程序得到执行却未能识别出风险

在部分审计失败案例中，审计人员在对被审计单位开展审计工作的过程中，在风险评估阶段实施了相应的风险评估程序，在获取了相关证据后，却未能对重大异常情况保持合理的职业怀疑，将其与相应的风险联系起来，导致未能识别出可能存在的重大错报风险，同时也没有对其进行下一步审计程序。

2019年证监会对北京兴华会计师事务所和山东新绿食品股份有限公司发布了行政处罚报告书，北京兴华作为新绿股份的审计机构，于2015年6月15日出具了无保留意见的审计报告。经查明，新绿股份公司通过虚构与收入相关的经济利益流入的方式虚增主营业务收入72507.43万元，以及虚增2015年4月30日银行存款余额5380.91万元，北京兴华审计报告存在虚假记载。在此次审计中，审计项目的备查底稿中显示，2013年8月上海诚鼎二期股权投资基金合伙企业与新绿股份签订了关于《增资协议》之补充协议，约定2013年度至2015年度泗水新绿食品有限公司扣除非经常性损益前和扣除非经常性损益后按照税后净利润孰低原则，分别是不低于5750万元、7475万元、9775万元。而新绿股份2012年度的实际利润才3721万元，明显承受了过度的压力。而注册会计师却未将此压力与财务报表层次的重大错报风险相联系，未能有效识别出财务报表层次可能存在的重大错报风险。此外，在进行账户余额认定的风险评估程序中，函证回函均为复印件，同时供应商与新绿股份签订的收购合同时间晚于收购发票，未能将上述情况与账户余额认定层次的风险相联系，导致未能有效识别出账户余额认定层次存在的重大错报风险，最终导致审计失败。

2017年证监会发布了对中兴华会计师事务所和珠海市博元投资股份有限公司的行政处罚报告书，经调查发现，2011年12月，博元投资为掩盖股改业绩承诺款未真实履行的情况，虚构付款33482万元购入面值34705万元的银行承兑汇票。其后，博元投资通过票据贴现、票据置换及用票据支付预付款的交易，导致2012年年度财务报表中虚增资产36455.83万元，虚增负债876.26万元，虚增营业收入和利润均为1893.2万元；2013年年度财务报表中虚增资产37800万元，虚增营业收入和利润均为2364.54万元。经调查，上述票据均无前手的背XX录，且存在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致，或者相关票据在承兑银行查无相应票号的情况。中兴华作为博元投资2012年、2013年财务报表审计机构，出具的审计报告存在虚假记载。在风险评估程序中，中兴华已经关注到公司管理层可能存在由于控制人的压力调节利润、当期损益的准确合理性、资产负债的完整性、准确性、资产的安全性均存在风险的情况下，却没有将“应收票据”和“营业收入”等项目评估为舞弊风险或特别风险，未能有效识别出存在的特别风险或舞弊风险，最终导致审计失败。

　3.2.3　风险评估程序执行不恰当

风险评估程序执行不恰当主要表现在对被审计单位进行风险评估时，审计人员未能按照相关审计准则的规定正确的实施风险评估程序，导致风险评估程序无法发挥出其效用，最终也无法有效识别出存在的风险。

在证监会于2018年出具的对于瑞华会计师事务所的行政处罚报告书中，瑞华所对成都华泽钴镍材料股份有限公司的2013年和2014年年度财务报表进行审计。瑞华所在审计过程中，未直接与公司治理层沟通关于治理层了解公司是否存在舞弊及治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程等，而是分别询问华泽钴镍财务总监郭某红和发展部经理王某锋以实施这一程序。但根据华泽钴镍所公布的2013年和2014年年度报告，郭某红、王某锋并不是该公司治理层的成员。因此瑞华所并没有按照要求与公司治理层进行沟通，也无法获取治理层在公司管理中发挥了怎样的效用这一信息，由于瑞华所没有正确的执行风险评估程序，导致会计师对于舞弊风险无法进行正确评估。

　3.3　风险评估底稿存在缺陷

风险评估底稿是对风险评估工作的记录和反映，在实施了风险评估程序后，需要将评估过程中获取的证据以及得出的结论正确完整的记录到工作底稿中，即便没有识别出相关风险也应该将结果据实记录到底稿中以便后续审计活动的有效开展。

　　3.3.1风险评估底稿与评估结果不符

2023年证监会发布了对广东正中珠江会计师事务所和康美药业的行政处罚报告书，康美药业2016年、2017年、2018年年度报告存在虚增收入、虚增货币资金等虚假记载行为。正中珠江为康美药业2016年、2017年、2018年年度报告提供审计服务。并为康美药业2016年、2017年以及2018年财务报表出具了标准无保留的审计意见。经查，正中珠江出具的审计报告存在虚假记载。在风险评估环节中，正中珠江认定康美药业公司整体层面的风险等级为中等。货币资金由于期末余额大、“存贷双高”明显、外部媒体质疑多方面原因存在舞弊风险。营业收入由于规模大、业务复杂、涉及关联公司多等原因也存在舞弊风险。然而正中珠江部分审计底稿中，对货币资金、营业收入的风险评估结果却与评估结果不一致，首先货币资金和营业收入没有包含在重大错报风险中，其次是在对重要账户和交易制定进一步审计程序计划时，认定货币资金和营业收入不存在重大错报风险，也不属于特别风险，最后是汇总的特别风险领域仅包括货币资金，未包括营业收入。正中珠江未把对康美药业风险评估的结果正确的反映到工作底稿中，导致评估结果出现错误，最终导致审计失败。

　3.3.2　未记录风险评估底稿

在证监会于2018年出具的对于立信会计师事务所的行政处罚报告书中，立信所对武汉国药科技股份有限公司的2012年和2013年年度财务财务报表进行审计。其中，在对鄂欣实业钢材销售进行穿行测试的过程中，并没有取得销售合同审批单，上海淙远实业有限公司开具的0004126、0004127、0004128和0004130号提货单要求凭发货码单结账，审计人员未关注、未收集发货码单。实施风险评估程序中没有获取充分有力的审计证据，同时也没有将结果记入审计工作底稿，无法有效判断是否存在风险以及评估风险等级。

　3.4　风险评估程序与风险应对程序不能有效衔接

风险评估程序作为整个审计工作的起点，发挥着导向标的重要作用，在风险评估阶段审计人员识别并评估了被审计单位的重大错报风险及特别风险后，应针对其设计应对措施以及进一步审计程序，使得风险评估程序发挥出其效用，真正的体现出风险导向审计的理念，否则风险评估程序无法发挥其作用，审计的大方向和重点也无法明晰，效率会大大降低。

2013年中国证监会发布了对于中磊会计师事务所的行政处罚报告书，中磊所作为万福生科2008-2010年的审计机构，出具了无保留的审计意见书。经证监会查明，万福生科在2008-2010年都存在虚增收入的行为，中磊所出具的审计报告存在虚假记载。在审计过程中，中磊所以及注册会计师在对万福生科的舞弊风险进行评估时，认为其管理层为了满足上市要求和借款融资的需求，有粉饰财务报表的动机和压力。在已识别出包括营业收入、应收账款、预付账款等在内的重大错报风险领域的情况下，中磊所以及其注册会计师并没有针对此风险去设计其应对措施和进一步审计程序，导致虽然风险已被识别出来但并没有得到应对，风险评估程序因此也无法发挥出其作为导向标的作用。

　4年报审计风险评估程序缺陷成因分析

　　4.1 审计方层面

　　4.1.1注册会计师层面

（1）缺乏对风险评估程序重要性的认识

风险评估程序作为整个审计活动的起点直接影响着后续实质性程序的开展，因此是否进行了全面有效的风险评估对于整个审计活动的顺利进行起着决定性的作用，只有通过风险评估程序识别出风险点并合理的评估风险等级，才能让后续实质性程序的开展有一个正确的指向标，做到更合理的利用审计资源，更高效的开展审计活动。因此，审计人员在对被审计单位开展审计活动时，必须充分认识到风险评估程序的重要性[1]，依照相关规定将风险评估程序真正的落到实处，使得风险评估程序能够充分发挥它在审计活动中的效用。在上述案例中，部分会计师事务所没有充分意识到风险导向审计的核心理念，没有真正意识到风险评估程序的重要作用，在对被审计单位开展审计活动时省略了这一步骤，导致财务报表层次的重大错报风险或认定层次的重大错报风险未能被发现，最终导致审计失败。

（2）审计人员综合素质有待提高

在审计工作中，注册会计师需要具备很强的专业能力，具有专业的分析和判断能力，在风险评估阶段，要能将企业放置于一个宏观大背景下去进行分析和评估。注册会计师首先要关注到国内外的经济环境，其次还要关注被审计单位所处行业的经济环境的发展变化，最后对企业内部的经营环境进行分析和评估。洞察是否存在经营风险以及审计风险。因此要求注册会计师不仅需要掌握会计和审计方面的知识，而且还需要对经济分析、金融以及企业战略知识有一定程度的了解和掌握，这样才能在风险评估阶段对被审计单位存在的风险进行充分的识别和准确的判断，最终根据风险识别和评估的结果设计对应的审计程序。此外，在风险评估阶段会涉及到运用大量的分析程序，注册会计师会搜寻大量的数据用于分析，并寻找它们之间的内在联系。因此还需要掌握一定的数理统计的知识，构建相应的数理统计模型用于分析数据间的内在关系。但是在目前阶段，我国大部分注册会计师知识领域比较单一，不具备风险导向审计所需要的复合型知识储备，无法满足风险导向审计对多元化知识的需求[10]。

（3）审计人员缺乏合理的职业怀疑

在上述案例中，部分注册会计师在对被审计单位进行风险评估时，在已经出现异常的情况下并未对该情况产生合理的职业怀疑并将其与重大错报风险或特别风险相联系起来，也未对其进行恰当的风险等级评估。如中兴华会计师事务所在对新绿股份开展审计活动时，被审计单位的利润明显达不到增资补充协议的要求，承受着来自第三方的巨大压力，在此情况下注册会计师并未对此情况持有合理的职业怀疑，未能将其与被审计单位的舞弊风险相联系起来，最终未能识别该风险导致审计失败。再如中兴华会计师事务所对博元投资开展审计活动时，在博元投资与银行提供的票据复印件的票面信息、票面样式、印章位置不一致，或者相关票据在承兑银行查无相应票号的异常情况下，注册会计师未能对此保持合理的职业怀疑，未能识别被审计单位存在的舞弊风险，最终也导致审计失败。因此，在风险评估阶段，注册会计师要对被审计单位实施完整充分的风险评估方法，当检测到有异常情况时，要予以关注，保持谨慎的态度对其产生合理的怀疑[16]，并应将其与可能存在的风险相联系起来以更好的进行下一步审计活动。

　4.1.2会计师事务所层面

（1）成本与效益难以匹配

现代风险导向审计与传统审计模式相比，审计的重心前移了，在以往的审计中重心主要在于控制测试和实质性程序，而在现代风险导向审计模式下，审计的重心前移至了风险评估环节，同时采取了“自上而下”和“自下而上”相结合的战略，以提高审计的效率和降低审计风险。因此在风险评估环节需要搜集大量的资料证据，不仅需要搜集企业内部的证据还需要搜集外部的证据，数量多，范围广。搜集完证据和还要运用相应的数学模型对其进行合理的分析，这就需要大量的人力成本和时间成本[6]。因此审计成本的随之增加是不可避免的。但是由于目前审计行业竞争激烈，会计师事务所的收费并不会随着审计成本的增加而相应增加，因此部分会计师事务所会采取减少相应审计程序来应对成本增加的问题，最终导致未实施风险评估程序或未充分实施风险评估程序，最终因未能识别其风险导致审计失败。

（2）缺乏信息系统建设

随着审计模式的变化，审计的重心前移，风险评估程序得到了更多的关注，因此，实施好风险评估程序在整个审计活动中显得尤为重要。在风险评估环节中，需要注册会计师对企业的宏观经济环境以及微观经济环境具有充分的了解和认识，对于来自不同行业的客户，审计要能够做到对不同行业都具有深入的了解，针对其特点，为其设定具有针对性的审计程序，以更好的为其提供个性化的审计服务。因此，会计师事务所需要建立有自身的数据库和信息系统[19]，包含各个不同行业的信息，如经营风险、行业状况等，以便开展风险评估活动时可以更高效的获取来自不同行业的被审计单位的信息，对被审计单位进行全面充分的风险评估。但是目前我国在审计软件这一方面还许多的不足，同时由于成本资金等因素的制约，很多事务所都不具备自身完善的数据库和信息系统，数据库和信息系统积累的数据过少，信息难以做到及时更新，无法满足现代风险导向审计下对于风险评估的要求，导致在风险评估阶段难以搜集到充分的证据信息，难以充分识别出被审计单位存在的各种风险，不仅使得审计的效率被降低，同时也让审计的风险增加。

　4.2市场与监管层面

　　4.2.1　相关的准则还有待完善

自我国推行了新审计准则后，具体的工作底稿指南一直没有出台，我国的风险导向审计也一直处于探索阶段，审计工作缺乏规范的实务指导[14]。审计人员在对被审计单位开展风险评估活动时，更多的是依靠自身的职业精神，时刻保持严谨的态度，具有一定的主观性，因此最终会导致形成许多不同的结论，导致对审计的结果造成不利的影响，甚至可能成为审计人员逃避相应责任的理由。

　4.2.2　法律法规监管惩处力度不足

随着准则的修订完善以及现代风险导向审计的发展，相关的法律法规应不断的修改更新，以更好的满足现代风险导向审计的需要[13]。目前我国在会计和审计领域出台了一系列的法律法规，如《证券法》、《注册会计师法》、《刑法》、《公司法》等来规范会计和审计的行为，这些都对会计师的法律责任作出了相应的规定，在一定程度上规范了会计师的行为，主要以行政责任为主要责任，相应的辅之以刑事责任和民事责任，在行政责任上对于赔偿制度比较完善，在民事责任和刑事责任上的规定则比较笼统，缺乏具体的可操作性。且对于民事赔偿的制度缺乏完善的规定，在民事诉讼赔偿上会计师承担的总体风险较小甚至没有，因此给予了会计师可操作的空间。在会计师认为认为带来的风险是自己可接受的时候，为了节约成本提高审计效益，可能就会省略掉风险评估程序，甚至对被审计单位存在的问题视而不见，最终降低了审计质量。

　4.2.3　市场竞争激烈

在审计行业领域，除了国际四大会计师事务所，我国还有八大会计师事务所以及许多小事务所，市场集中度低，行业趋向饱和，竞争非常激烈。同时我国会计师事务所收费水平远不及国际四大会计师事务所，因此存在为了争夺客户，抢占市场份额和资源而出现无序竞争的现象，最常见的就是降低审计的收费标准，通过打价格战来吸引客户，甚至有的与被审计单位达成一致按被审计单位的要求出具审计报告来达到吸引客户的目的。在这样的情况下，审计收入的降低使得会计师会随之降低审计的成本，于是便会采取缩减审计程序减少审计费用的方式，最终使得审计质量降低，无法出具真实可靠的审计报告。

4.3　被审计单位层面

被审计单位内部控制制度不够完善。在风险评估阶段，对于企业内部控制制度的风险评估是非常重要的一个环节，因此，被审计单位的治理和内部控制是否有效对于风险评估会产生很大的影响。如果内部控制制度比较完善，那么存在的风险就相对较低，相反如果内部控制比较薄弱，则存在重大的风险。企业内部控制是否有效往往取决于企业的法人，目前我国许多企业内部治理存在缺陷，内部控制制度不够完善，存在法人凭借自身的权力蓄意舞弊或者迫使他人通过财务xx等手段进行舞弊的现象，随着企业经济业务的复杂化，舞弊手段更为复杂多样，舞弊更加难以被发现，审计人员在对企业进行风险评估时往往是按照熟悉的常规程序，难以对存在的风险进行全面的评估。

　5 年报审计风险评估程序缺陷应对策略

　　5.1　注册会计师层面

　　5.1.1　强化风险导向审计的理念

应加强注册会计师对于风险导向审计理念的认识，使风险导向审计理念贯穿于整个审计活动中。注册会计师应意识到风险评估环节的重要性，完整正确的按照相关规定实施风险评估程序，不能忽视风险评估程序的重要作用，将风险评估程序真正运用到实际中。同时也不能违反准则规定去实施与准则不符的风险评估程序。要对企业的宏观环境和微观环境进行充分了解，积极的搜集相关审计证据，以更好的识别企业所存在的重大错报风险以及特别风险，为后面的审计程序提供正确的大方向，以提高审计效率和降低审计风险。此外，还要充分意识到风险评估对于后续审计活动开展的指引作用，在评估出相应风险后，要根据评估出的风险设计对应的应对措施及进一步审计程序，保证风险评估程序能发挥出其作用。

5.1.2　提高注册会计师的综合素质

首先要加强对于会计师综合素质的培训，使得会计师不仅能掌握会计审计领域方面的知识同时还能掌握对经济分析、金融以及企业战略知识，这样在风险评估环节对于企业所处的外部经济环境和内部经济环境都能有更为全面的认识和了解，以便更好的识别风险点为下一步审计程序提供准确的方向。同时也要提高其数理统计的能力，更好的实施分析程序。其次要提高会计师的对于异常情况的合理怀疑，对于异常情况要保持谨慎的态度，将其与重大错报风险或特殊风险相联系起来，防止遗漏重要的风险点。同时在对内部控制制度不够完善的企业进行风险评估时，要重点关注其特别风险，尤其是舞弊风险，要学会跳出常规思维，在设计审计程序时可以运用人工智能、物联网及大数据等信息手段以更好的进行识别。也可以将舞弊三角理论运用到实务中，从压力、机会、借口三要素入手，若满足三者则具备舞弊行为的可能，则需要加强关注是否存在舞弊风险，着重识别和评估。

　5.2会计师事务所层面

　　5.2.1拓宽业务领域

在审计行业市场竞争激烈、审计收费难以提高的情况下，想要使得事务所的收益与成本相匹配，可以通过拓宽业务领域方式来增加事务所的整体收入。目前国际四大会计师事务所审计收入的占比呈逐年下降的模式，随之管理咨询和其他业务收入的比重在增加。因此我国会计师事务所也可以通过增加其他业务的方式来拓宽业务领域，以此来提高收入来应对审计收费难以大幅提高的困境，不必因为成本的原因而缩减必要的审计程序从而提高更好的审计服务，同时也可以让事务所经营更为多元化以提升自身的核心竞争力。

　5.2.2加强数据库系统的建设

随着风险导向审计的推进，会计师事务所也应不断改进自身以适应当今时代审计的需求。数据库系统的建设和完善对于事务所的发展具有重要的影响，因此加强对数据库系统的建设对于审计工作的开展尤为重要。对于目前国内的单个事务所来说，建立一个完善的独立的数据库系统还存在一定的难度，因此，可以考虑由有共同意愿的部分事务所共同出资建立一个资源共享的数据库系统，这既可以缓解建设数据库系统带来的成本压力同时也可以使得数据库的规模更大信息更为丰富。拥有了完善的数据库系统后，审计人员在风险评估环节可以耗费更少的时间获取更为丰富的信息，更好的识别潜在的风险。

　5.2.3加强风险评估底稿的质量控制

在实施了风险评估程序后，注册会计师应该将其搜集到的审计证据以及风险评估的过程和最终得到的结论完整如实的反映到审计工作底稿中。会计师事务所应强化对于风险评估底稿的质量控制，避免出现风险评估底稿与评估结果不符或无记录的情况。

5.3制度层面

　　5.3.1完善法律法规及审计准则

进一步加强对风险导向审计相关法律法规的完善，在风险评估环节提供更多更为具体的规定，让审计人员在在面对不同被审计单位的不同业务中能够有更为针对性和更具可操作性的指南。因此随着审计模式的不断更新，按照风险导向审计的特点抓紧修订完善相关准则，提供审计工作底稿指南，建设起具有中国特色的审计执业体系，为审计实务提供更为清晰明确的指导，帮助审计工作更为顺利的开展。同时在制定完善法律法规的同时可以考虑运用弱连接理论，不仅仅局限于财务报表数据等一些直接证据的搜集，加强对于一些不易得的、间接的证据和信息的关注，以更好的识别和评估重大错报风险以及特别风险。

　5.3.2加强行业监管惩处力度

目前在大部分的审计失败案例中，最为常见的就是行政处罚，主要就是罚款的形式，罚款金额不大且未有其他惩罚措施。惩罚力度不够大从而使得缺少震慑力。同时由于存在一定的漏洞而使得部分审计人员做出钻空子的行为来逃避法律的惩罚，因此需要完善相应的惩罚制度以及加大监管力度，明确相应的民事责任以及民事赔偿制度，增加舞弊和违反准则法规的成本，以达到对审计人员行为进行规范的目的。

6结论

通过上文可以看出，目前风险导向审计在我国的开展还处于不断改进的阶段，风险评估程序在风险导向审计中起着重要的作用，对于后续审计活动的有效开展有着指导方向的意义。然而目前风险评估程序在实际运用中还存在一定的缺陷，主要有风险评估程序未执行、风险评估程序未得到有效执行、风险评估底稿存在缺陷以及风险评估程序和风险应对措施衔接不到位。这对于审计活动的顺利开展具有一定的阻碍作用。因此注册会计师、XX以及会计师事务所需要共同努力积极改进，做好应对措施，主要有强化风险导向审计的理念、提高注册会计师的综合素质、拓宽业务领域、加强数据库系统的建设、加强风险评估底稿的质量控制、完善法律法规及审计准则以及加强行业监管惩处力度等，使审计工作更为规范合理化，整个审计行业朝着更好的方向发展。

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　致　谢

首先要感谢的是我的论文指导老师。在选题及论文的创作中都给予了我很大的帮助，让我能在规定时间内顺利的完成论文写作。同时还要感谢大学四年里的任课老师的谆谆教诲和言传身教。

其次还要感谢和我共度四年大学时光的同学们，大学四年转瞬即逝，但是一起度过的美好的校园时光将永远铭记于心，从最初的一身青涩到现在的风华正茂，我们参与了彼此的青春，愿往后的日子里我们都能勇敢追梦、闪闪发光。还要我的朋友曾惠，我们一起走遍校园每个角落，一起见证了校园的变化和彼此的成长，希望我们都能成为更好的自己，日后常相见。

最后我还要感谢我的父母以及身在远方的朋友们，二十多年的养育之恩，细心温柔的照顾，永远无条件的支持我做我最坚实的后盾，让我能快乐成长，祝愿您们快乐幸福、健康美满。还有不在我身边的朋友们，虽然不能常常见面，但依旧彼此牵挂，互相鼓励，祝愿我们都拥有更美好的明天。