摘 要
近年来，审计问题频发，雅百特、康美药业等审计失败案例不断出现，多家会计师事务所受到严重处罚。根据我国证监会（局）2010 年—2020 年公开披露的 50 篇行政处罚公告汇总得出，在近十年的审计失败案例中，审计职业怀疑不足导致审计失败的比例占总体审计失败原因的29.45%，由此可见，未保持应有的职业怀疑是导致审计失败的一个重要原因。不仅在我国，根据X公众公司会计监督委员会的研究报告中也指出缺失职业怀疑是导致X会计师事务所审计失败的三大重要原因之一。职业怀疑态度不仅反映注册会计师的专业素质，还关乎审计质量的高低。因此，本文主要研究审计职业怀疑与审计质量之间的关系。
本文具体各章节内容如下，第一部分为绪论，主要介绍本文的研究背景、意义与文献综述。系统梳理国外、国内的研究现状，介绍论文的研究内容和下文运用的研究方法。第二部分是相关概念与理论基础。归纳了审计理论界和学术界对职业怀疑的内涵界定，给出本文对审计职业怀疑的定义，并梳理本文所应用的相关理论基础。第三部分是职业怀疑特征因素对社会审计质量的影响。从审计人员角度分析职业怀疑特征因素对社会审计质量的影响。得出社会审计质量和职业怀疑特征因素呈正相关关系，社会审计质量随着职业怀疑特征因素（知识、经验等）的提高而提高。第四部分为审计人员缺乏审计怀疑的原因分析。以职业怀疑影响因素为前提，剖析特定的外部环境因素下，从事民间审计的审计人员缺乏职业怀疑的原因，如审计人员产生了无意识偏见等。第五部分为结果讨论与相关建议。从注册会计师、事务所和外部监管三个方面进行考虑提出利于审计人员保持职业怀疑提高审计质量的相关建议，强化自身专业能力，提高职业怀疑的意识等。
关键词：审计失败；职业怀疑；审计质量；特征因素
1 绪论
1.1研究背景及意义
1.1.1研究背景
职业怀疑一词最早出现在 1977 年国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）所发布的第 16 号国际审计准则（ISA）中，并在随后的准则中不断完善，最终于 2012 年 IAASB 在其发布的《财务报表审计中的职业怀疑：提问与回答》（IAASB Q&A，2012）中明确了审计职业怀疑的定义[1]，审计职业怀疑是审计师的一种态度,包括怀疑精神,对由差错或欺诈导致错报发生的可能性保持警觉,以及对审计证据谨慎评估。2007年PCAOB在对其2004、2005和2006年上市公司进行监管的总结中提及职业怀疑因素，并在2012 年发布的《在审计 中保持与运用职业怀疑》（PCAOB Ale rt No.10，2012）中明确了审计职业怀疑的概念，审计职业怀疑是审计师的态度,包括质疑精神和对审计证据的谨慎评价。中国财政部发布的《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标 和审计工作的基本要求》（财会〔2010〕21 号）对职业怀疑进行了明确定义，并在其后发布的《中国注册会计师审计 准则问题解答第 1 号——职业怀疑》（会协〔2013〕77 号，以下简称“77号文”）中进一步解释审计职业怀疑是注册会计师执行审计业务的一种态度,包括采取质疑的思维方式,对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉,以及对审计证据进行审慎评价。本文关于审计职业怀疑的界定和中注协对审计职业怀疑的定义比较相似。
近年来，审计问题频发，雅百特、康美药业等审计失败案例不断出现，多家会计师事务所受到严重处罚。在近十年的审计失败案例中，审计职业怀疑不足导致审计失败的比例占总体审计失败原因的29.45%[2]，具体如图1-1所示。根据我国证监会（局）2010年—2020年公开披露的50 篇行政处罚公告，发现未保持应有的职业怀疑是导致审计失败的一个重要原因。不仅在我国，根据X公众公司会计监督委员会的研究报告中也指出缺失职业怀疑是导致X会计师事务所审计失败的三大重要原因之一。由此可见，职业怀疑态度不仅反映注册会计师的专业素质，还关乎审计质量的高低。
图1-12010-2020年会计师事务所受罚的原因及其比重
数据来源：中国证监会及地方监管局行政处罚公告整理
1.1.2 理论意义
从国内已有的文献来看，关于职业怀疑的研究还很匮乏，甚至缺乏对职业怀疑的统一定义。职业怀疑作为审计理论的一部分，是一个存在已久的概念，但是它并没有得到应有的重视和深入的研究。由于审计理论和实务界对职业怀疑的认识十分有限，导致与职业怀疑态度相关的审计理论缺乏完整性，一方面使得理论难以对实践进行解释，另一方面使得理论对实践的指导缺乏根据。因此，对职业怀疑进行研究不仅可以完善相关的审计理论，而且有助于实务界对职业怀疑态度的把握。
1.1.3 现实意义
深入分析审计失败案件发现，注册会计师未保持职业怀疑是审计失败的重要原因之一。因此，本文通过案例分析注册会计师缺失职业怀疑的种种表现和原因，有助于审计人员认真落实相关准则，有效规避审计风险，进一步提升审计质量，保护投资者的利益。
1.2研究内容及方法
1.2.1研究内容
本文正文共分为七个章节，具体安排如下。
第一部分为绪论，主要介绍本文的研究背景、意义与文献综述。系统梳理国外、国内的研究现状，介绍论文的研究内容和下文运用的研究方法。
第二部分是相关概念与理论基础。归纳了审计理论界和学术界对职业怀疑的内涵界定，给出本文对审计职业怀疑的定义，并梳理本文所应用的相关理论基础。
第三部分职业怀疑影响因素对社会审计质量的影响。从审计人员角度分析职业怀疑特征因素对社会审计质量的影响。得出社会审计质量和职业怀疑特征因素呈正相关关系，社会审计质量随着职业怀疑特征因素（知识、经验等）的提高而提高。
第四部分为审计人员缺乏审计怀疑的原因分析。以上一章节职业怀疑影响因素为前提，剖析特定的外部环境因素下，从事民间审计的审计人员缺乏职业怀疑的原因。
第五部分为结果讨论与相关建议。结合本文第四部分，提出利于审计人员保持职业怀疑提高审计质量的相关建议。从注册会计师、事务所和外部监管三个方面进行考虑提高审计质量。得出只有这样多方配合，才能从根源上减少因职业怀疑不足导致审计失败的发生量的结论。
1.2.2研究方法
（1）文献研究法。
在课题研究的前期阶段，通过网上资源、数据库和图书资源，获取国内外有关审计职业怀疑和审计质量的文献资料。然后，通过文献的研读，总结归纳出审计职业怀疑的特征因素和审计质量的评价体系并提出本文的理论框架。
（2）归纳总结法。
本文在研究职业怀疑对社会审计质量影响的过程中，从审计人员角度对审计职业怀疑特征因素进行了归纳，分析总结了知识、经验、培训、心理和道德等怀疑特性对社会审计质量的影响。
1.3国内外文献综述
1.3.1国外文献综述
国外学者对审计职业怀疑的研究起步较早，研究范围也相对广泛，包括职业怀疑的内涵、特征因素、度量模型以及职业怀疑行为等诸多方面。
（1）职业怀疑的内涵
通过对相关文献的梳理，发现学者们对审计职业怀疑的定义主要有以下两类观点：中立观，推定怀疑观[3]。
中立观是指审计人员对于被审单位管理层的声明不存在任何的偏见，既不能认为其是诚信的，也不能认为其诚信存在问题，应当以中立者的视角来收集并评价证据。Bamber 等（1997）表示审计人员应该站在中立的立场上，根据获取的新证据去更新他们的观点。Cushing（2003）也认为审计人员在形成审计判断时应该做到中立客观，既不能过于怀疑也不能过于信任，应当倾向于进行相对准确的风险评估。Nelson（2009）指出职业怀疑体现为审计人员进行风险评估时，根据其收集的信息做出的判断和决策过程，但是这一解释只是根据怀疑的现象来反映怀疑的概念，并不是职业怀疑概念的准确定义。Hurtt（2007）根据职业怀疑的不同特征，如自信心、质疑思维等对职业怀疑进行定义，强调审计师的怀疑不能仅针对某一特定方向，更应当以质疑性的思维去推行怀疑行为。
然而，学术界中更多学者倾向于采用推定怀疑观，即在审计人员未找到合理的证据之前，都应当假设被审单位管理层的声明存在问题。如 Shaub（1996）认为职业怀疑的目的是发现事实的真相，对于管理层的动机及其披露的内容的 真实性和准确性，审计人员应当保持适度的怀疑。Bell 等（2005）也赞同审计人员在找到合理的证据前，应当首先假定被审单位管理层存在一定程度的不诚信。同样地，McMillan 和 White（1993）认为职业怀疑是指审计人员作出审计判断时所表现出的“保守的行为”和“保守的偏见”，即持怀疑态度的审计人员会更多地将工作的重心放在与错误相关的审计证据上。Liburd（2011）认为当审计人员希望借助更多的证据来证明管理层声明是正确的时候，审计人员就表现出了职业怀疑精神。
（2）职业怀疑的特征因素
要完善和发展审计职业怀疑相关理论，首先需要了解职业怀疑的构成要素和基本特征。由于理论界对审计职业怀疑的定义并未统一，职业怀疑的具体构成要素有哪些，具备什么典型的特征，也未达成共识。本文从相关的研究中总结出职业怀疑的五种主要的特征因素，包括人际信任，悬搁判断，审计知识，怀疑个性和道德素质。
人际信任通常被认为是职业怀疑的对立面，它会间接地作用于怀疑的判断和决策过程。Shaub 等（1996）认为，审计人员的人际信任程度越低，其具备的怀疑精神可能会越高[4]。Rennie 等（2010）指出信任有助于提高审计工作的效率，随着时间推移，信任会不断累积，但是过度的信任会对审计质量造成不利影响。Lewicki 和 Bunker（1995）将审计人员对被审单位的信任程度划分为三个层次，分别是基于审视的信任、基于标识的信任和基于认知的信任，其中基于审视的信任是审计中的最优信任水平，保持适度的职业怀疑应当以基于审视的信任为限。Shaub（2004）发现信任包括理性的信任和审计人员与被审单位之间的依赖关系两种，同时他推测深度依存关系可能会阻碍审计人员的职业怀疑。Quadackers（2009）认为人际信任程度对于预测持怀疑态度的判断和决策具有重要意义。随着审计人员与被审单位之间业务往来的增多，双方越来越熟悉，相互信任可能会取代审计人员必要的怀疑（APB，2010）。
悬搁判断是怀疑心理的重要组成部分，许多学者都把悬搁判断作为职业怀疑的主要特点之一（Bunge，1991；Hurtt 等，2010）。怀疑论者不轻易相信、接受事情，他们会进行批判性的评价，持续地收集证据直到无人怀疑结论为止。Kurtz（1992）认为悬搁判断是怀疑探究的主要构成要素，一般说来，认知闭合需求程度较低的审计人员，在面对管理层声明时更倾向于暂缓判断，他的怀疑水平将较高（Bailey 等，2006）。国外学者对审计职业怀疑的研究起步较早，研究范围也相对广泛，包括职业怀疑的内涵、特征因素、度量模型以及职业怀疑行为等诸多方面。国外学者在对职业怀疑研究过程中，提出了四种比较典型的职业怀疑模型。
审计知识会影响审计人员的怀疑水平，但是影响的程度和方向目前还处于探索阶段，并没有一致的结论。Nelson（1993）认为培训能够丰富审计人员识别常见错误的知识，这类知识的增加有助于提高审计人员的职业怀疑水平[5]。具有丰富经验的审计人员能够快速地识别存在错报的模式（Johnson 等，1991），并且根据它设计相关的审计程序，从而确定潜在的重大错报是否存在（Hammersley，2006），因此，识别非错误及错误模式的知识的增加有利于提高审计人员的职业怀疑。但是，也有研究认为知识的增加反而会降低审计人员的职业怀疑。Kaplan 等（1992）的研究表明，审计人员的经验越丰富，越有可能对审计结果作出解释，从而更倾向于认定其不存在错误，职业怀疑程度反而更低。对于审计过程中发现的新证据，行业专家更倾向做出非错误解释（Solomon 等，1999），因此，从某种程度上说，行业专家对内在风险的评估比非专家更低（Taylor，2000）。随着经验的积累，如果审计人员更倾向于做出非错误解释而不是寻找遗漏的重要信息，那么丰富的经验知识会降低职业怀疑（Nelson，2009）。
怀疑个性是影响审计人员职业怀疑的非知识属性，有助于审计人员识别潜在的错报。Hurtt 等（2008）认为怀疑的性格是审计师与生俱来的一种特性，并不是其在特定的审计环境中所作出的反应，同时他还发现审计师的职业怀疑性格会影响其行为，即职业怀疑水平不同的审计师在行为上存在明显的差异。Hurtt 等（2010）通过进一步的实验研究指出，审计师的怀疑行为在经过一定的时间间隔后并没有发生明显的变化，可知，作为个体的特征之一，怀疑个性具有一定的稳定性。
道德素质也是职业怀疑的特征因素之一，具体包括个体的职业道德、道德导向和道德推理。Ponemon（1992）指出，在道德发展较高阶段的审计人员对于有关被审单位管理层能力和正直的信息更加敏感，能够更好地识别出潜在的不当行为，不太可能从事不当行为。Shaub 等（1996）的研究表明，审计人员的道德导向并不能显著地预测出其职业怀疑行为，但是较高的道德推理表现出的职业怀疑水平相对较高；赞同情境伦理观点的审计人员对被审单位表现出的职业怀疑水平相对较低；此外，具有较高的职业道德关注的审计人员表现出的职业怀疑水平较高。Falk（1999）指出，伦理水平高的审计师不太可能在评估时作出妥协。
1.3.2 国内文献综述
与国外研究相比，国内有关审计职业怀疑的研究起步较晚，通过对国内已有文献的检索发现，职业怀疑的相关文献较少，国内学者对职业怀疑这一概念进行的研究仍然十分匮乏。
（1）职业怀疑的内涵
王泽霞，张龙平（2003）等在研究舞弊审计制度变迁时，强调了在舞弊审计中保持职业怀疑态度的重要性；张连起，丁勇（2004）等指出审计人员在审计过程中应当首先假设财务报表是不可信的，再通过相关的职业怀疑和审行为排除质疑；陈孝（2006）提出审计人员在提供非审计服务时也应当保持应有关注和正当怀疑的理念，并且应当在具体的实务工作中将其灵活运用。但是审计人员的职业怀疑并不是怀疑所有的事物，应该把握适当的边界（刘明辉，毕华书，2007），职业怀疑的边界是“合理保证”（王利红，2009）；郑艳茹（2012）认为在审计中引入经验法有利于审计人员把握职业怀疑的合理边界。屈小兰，张继勋（2012）对国外审计职业怀疑的研究成果进行了梳理和评述，并为未来的研究提供了方向和指引[49]。吴泽福，朱丽华（2012）研究了以认识心理、社会心理、组织行为和职业伦理为核心的审计怀疑度量框架体系的构建思路，但并没有指出职业怀疑的具体度量方法，职业怀疑的合理边界仍然难以定量。
（2）职业怀疑的特征因素
刘琨（2019）认为注册会计师个人的知识、经验等个人特征和审计时间计划、审计资源限制等外在环境影响审计职业怀疑。孙岩（2017）以问卷调查的方式，从价值观的角度，分析了选择、领导、约束、和干扰四种机制中影响职业怀疑的重要因素。朱丽华（2013）认为注册会计师的个人特征、心理状态、道德水平和会计师事务所环境影响职业怀疑效果。
1.3.3 文献评述
国外学者对于审计职业怀疑进行的研究中既有规范研究也有实证研究，主要内容涉及审计职业怀疑的内涵，职业怀疑的特征因素，职业怀疑的度量模型以及相关的职业怀疑行为等。可见，国外学者在审计职业怀疑的研究上已经积累了较为丰富的研究成果，对具体的实践工作发挥了一定的解释和指导作用。随着我国市场化程度的不断提高，这些研究成果无疑能为我国审计人员解决相关审计问题提供一定的理论基础和研究方案，特别是国外学者对职业怀疑的特征因素和度量模型的研究，为我国审计实务界的工作人员把握职业怀疑、提高审计质量提供了非常重要的借鉴意义。
目前国内学者对审计职业怀疑相关领域进行的研究仍然十分有限，仅是初步介绍了审计职业怀疑的相关理论，虽然有学者提出了审计怀疑度量框架的思路，但仍缺乏对审计怀疑理论进行系统、深入、科学的研究，同时尚无相关的实证研究。
2相关概念界定和理论依据
2.1 概念界定
2.1.1 怀疑的界定
怀疑即心中存疑，怀有疑惑。怀疑不仅存在于审计领域，同时还存在于很多其他领域中，如在科研领域中，勇于怀疑旧的理论和观点，才能解开思想的束缚，纠正过去的错误，提出新的理论和观点；在中医学领域中，对于未经验证的内容需要勇于怀疑，对没有得到足够临床证据的支持的相关内容应保留理性的怀疑精神。由于怀疑所处领域不同，研究角度、内容不同，被赋予了不同的内涵和外延，其具体名称也可有差异。在审计领域中的怀疑主要指审计职业怀疑。
2.1.2审计职业怀疑的界定
职业怀疑本质上要求秉持一种质疑的理念。这种理念促使注册会计师在考虑相关信息和得出结论时采取质疑的思维方式[6]。在这种理念下，注册会计师具有批判和质疑的精神，摒弃“存在即合理”的逻辑思维，寻求事物的真实情况。注册会计师不应不假思索全盘接受被审计单位提供的证据和解释，也不应轻易相信过分理想的结果或太多巧合的情况。(保持应有的职业谨慎)
2.2 理论依据
2.2.1 双系统理论
自西蒙提出有限理性理论后，众多学者沿着此方向展开研究，与本文相关的是 Kahneman 在 2003 年提出的两个在人类决策中起作用的推理认知系统，并标记了这两个系统：系统 1 和系统 2。在认知决策过程中，系统 1 往往是依据直觉的认知思维模式，系统 2 是理性、依据逻辑的思维模式[7]。根据 Kahneman（2003） 认为系统 1 是在没有意识的情况下发生的，并且作为人脑中的基线系统存在 （Farrell etal，2014），因此，系统 1 操作特征是直观的、快速的、关联的、内隐的（无需反省）并且经常带有情感上的冲动；而理性（系统 2）是需要决策者进行有意识的动作才能激活，因此其操作特征是缓慢的、连续的、控制的、省力的，更有可能受到有意识的监视和故意控制。
根据 Sloman（1996）的研究，情感通常在直观的系统 1 中发挥核心作用，因为情感反应会自动快速发生，并以无意识的方式指导判断和决策。Kahneman 和 Frederick（2002）认为，促使情感评估的刺激发生在个人意识之外，并且影响启发法通常被决策者的直观系统 1 使用。这也可能在审计中发生。例如，注册会计师对客户的不相关的人际情感反应可能会通过属性替换机制影响他们在审计中的评估判断。更具体地说，这表明注册会计师可以使用情感启发法进行评估判断，而不是依靠理性的系统 2 进行直观判断。因此，注册会计师的系统 1 认知处理可能会导致直观的怀疑性判断和选择。如果直觉的判断和选择是错误的，则可能对审计公司造成巨大的损失。
注册会计师在审计过程中难免会执行一些认知任务，但是，他们的认知能力有限。当注册会计师被限制在理性范围内时，其怀疑性判断和决策中所用的注册会计师的认知过程可能会通过双系统理论来解释。这意味着，注册会计师的认知过程使0用直观的系统1和理性的系统2，可以表现出适当的职业怀疑态度。注册会计师执行任务所需努力的认知过程（涉及蓄意的系统 2）可能会中断（一项任务或另一项任务），而毫不费力的认知过程（涉及直觉系统 1）可能不会中断。这表明，如果怀疑判断基于直观的系统 1 认知过程，则可能质量较差。
会计方面的现有文献发现，自然地具有刻意的心态（即系统 2）或诱导刻意的心态的干预措施可以提高会计环境中判断和决策的质量。例如，Farrell et al （2014）发现，可以激发会计管理人员刻意的思维方式的薪酬激励措施已经改善了（但并不能完全消除系统 1 的直观思维方式）经理的投资选择。Griffith et al （2015）表明，在注册会计师中引发思考性思维的干预措施可能会提高审计质量。因此，干预措施会在一定程度上改善审计人员的怀疑判断和决策。
2.2.2 现代风险导向审计
1983年，X注册会计师协会（AICPA）提出审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。该模型的建立解决了交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报，有助于发现经济交易和因事项本身的性质和复杂程度而发生的错报，发现企业管理当局由于本身的认知和技术水平造成的错报，以及企业管理当局局部和个别人员舞弊和xx造成的错报。随着上述风险模型的推广应用，审计人员在理论上和实践上应该能够将审计风险控制在一定的合理水平。但是我们发现，如果企业管理高层窜通舞弊、虚构交易，也就是存在战略和宏观层面的风险，运用该模型时便会捉襟见肘。安然事件就是一个典型事例。
安然事件后，国际会计师联合会下属的国际审计和保证准则委员会（IAASB）为应对所面临的来自社会各方面的巨大压力，紧紧围绕如何提高审计人员评估风险、发现舞弊的能力，适时地对现行审计风险准则作了一系列的重大修订，于2003年10月发布了国际审计准则第315号（ISA315）“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”，并提出新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。
我们将X注册会计师协会提出的风险模型称之为传统风险导向模型，将国际审计和保证准则委员会提出的风险模型称之为现代风险导向模型，由此产生了现代风险导向审计。现代风险导向审计以战略管理论和系统论为基础，对被审计单位的战略经营风险进行分析，将由于企业的整体经营风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成要素进行评估，是评估审计风险观念、范围的扩大与延伸，是传统风险导向审计的继承和发展。现代风险导向审计理念的精髓是，以被审计单位的重大错报风险为导向，对被审计单位可能引起重大错报的内外部风险因素进行评估，确定审计的重点和范围，将有限的审计资源集中在高风险领域，合理配置审计资源，提升审计效率和效果。现代风险导向审计适应了现代社会高风险的特性，为量化审计风险、减轻审计责任、提高审计效率和审计质量做出了尝试。
在审计过程中，注册会计师需要判断重要性水平和明确重点项目。但是因为事务所的审计资源有限,注册会计师无法对被审计单位所有的相关信息进行审计查验，所以审计人员只能在一定程度上查验企业是否存在重大错报。相反，若相关人员在审计过程中忽略显著风险，轻视审计准则的过程要求，未将审计职业怀疑贯彻工作始终，那么审计风险很可能无法控制到可接受水平。最终的审计结果必然也会差强人意，企业的真实经营状况难以被发现。因此，注册会计师当加强对审计风险的控制,其主要的控制手段应该是在审计工作整个过程中做到保持足够的职业怀疑态度[8]。
3职业怀疑特征因素对社会审计质量的影响
职业怀疑的特征因素大体能从审计人员、客户、会计师事务所三个角度进行分析。从审计人员角度来看，影响职业怀疑因素有知识、经验、培训、心理等等；从客户角度来看，影响职业怀疑因素有客户业务的复杂性、客户（客户的管理层）和与会计师事务所的关系等等；从会计师事务所角度来看，影响职业怀疑因素有组织制度、复核制度等等。本文研究的是特定的外部环境因素下，从事民间审计的审计人员的知识、经验、培训、心理和道德等怀疑特性对社会审计质量的影响，其关系如图3-1所示。
3.1 专业知识
审计人员应当具备一定的专业知识，除此以外还需要具备除专业知识之外的一些其他的知识。例如，被审计单位当地的法律环境、环境保护法、当地货币汇率政策、了解国家大力扶持项目、熟练运用office等各类办公软件，等等。
拥有各类知识能够帮助注册会计师更好的、高效的对被审计单位进行审计，如通过EXCEL软件进行数据分析可能找到未被发现的异常的、矛盾的数据，以此引起注册会计师对这些矛盾、异常数据背后的交易事项的怀疑，并进行跟进调查，从而提高社会审计质量。审计人员审计知识储备越丰富，审计职业怀疑水平就越高。
3.2 经验
知识会随着经验积累而不断丰富，所以经验也是影响审计人员的职业怀疑因素。一般来说，注册会计师执行过的审计项目越多，见过的错误、舞弊表现越多，就越明白在什么样的情况下最容易出现哪方面的错误，就越能引起审计人员的对被审计单位某一方面存在舞弊或错漏的怀疑，进而提高社会审计质量。
3.3无意识偏见
随着经验不断丰富，审计人员有可能形成过度自信的心理，缺失质疑精神，不但不提高反而降低职业怀疑，对社会审计质量产生一定程度的负面影响。同时，审计人员可能存在无意识偏见，会在一定程度上影响审计人员保持职业怀疑，进而影响依据审计执业准则做出的职业判断的准确性、合理性，从而对社会审计质量产生不好的影响。
3.4培训
随着审计事业的不断发展，管理层的舞弊手段也在不断更新，使得舞弊手段越来越隐蔽，不易被发现。通过培训能够提高审计人员对错误、舞弊的识别能力，在以后的审计过程中遇到此类错误、舞弊能够引起注册会计师的职业关注，从而提高职业怀疑能力，降低错误、舞弊未被发现的可能性，进而提高社会审计质量。
3.5独立
审计准则要求注册会计师应当保持独立性原则，不得与被审计单位或个人有任何特殊的利益关系。但有些审计人员丧失了职业道德，与被审计单位或个人存在不正当的利益关系，未能保持独立原则，影响审计人员公正的执行业务，造成舞弊，降低社会审计质量。
图3-1职业怀疑特征因素与社会审计质量的关系模型
4审计职业怀疑不足的当前现状
我们都无法忘记，众多世界知名企业因审计失败而轰然倒地，而负责审计的会计师事务所因为财务xx事件而前途尽毁。审计失败是因为没有遵守审计准则的要求而出具错误的审计报告，而审计职业怀疑不足是导致审计项目失败的主要原因之一。除此之外，审计职业怀疑不足还有可能导致审计人员隐瞒财务xx事实、审计工作失去独立性、未发现舞弊风险对重要性水平的影响、无法获取充分适当的审计证据等等，导致审计人员没有发现审计对象财务报表中的重大错报风险，最终造成极其严重的后果。在审计实践案例中，由于审计人员职业怀疑不足而最后导致的审计失败问题层出不穷，审计失败案例中最为突出的一个诱导性因素就是职业怀疑不足，由此可见，关注和重视审计职业怀疑问题尤为重要。
4.1 隐瞒财务xx事实
福能东方事件系一起上市公司信息披露违法违纪案。福能东方装备科技股份有限公司未在2020年度财务报表附注中进行披露与确认收入相关的重大不确定性的重要事实，隐瞒贸易业务不具有商业实质，福能东方用错综复杂的关联方虚假交易虚增利润，利用财务制度上的缺陷隐瞒负债。事后经过调查，负责审计福能东方的立信会计事务所审计业务存在利益冲突，正是因为利益冲突所造成的心理压力，使审计的项目组成员出现严重的职业怀疑不足问题，不予对外披露福能东方的收入确认及关联方交易事实和存在的其他财务xx事实，最终导致审计失败。没过多久，福能东方就遭到重罚，被给予行政处罚及市场禁入限制，立信会计事务所也受其影响遭到处罚。一个看似轻微的职业怀疑不足问题，最终却付出如此惨重的代价，给审计行业乃至全社会都带来一定程度的负面影响。
4.2 审计工作失去独立性
金亚科技股份有限公司是中国知名企业，主要经营数字化网络终端产品的生产研发。2018年，金亚科技出现严重财务问题，涉嫌欺诈发行，证监会在3月依法对金亚科技相关责任人员作出行政处罚，6月证监会依法将相关人员涉嫌经济法罪问题移送公安机关，8月证监会依法对立信会计师事务所相关人员作出行政处罚。中国证监会公布的调查报告中指出，金亚科技在上市后虚增营业利润8049万元，虚增银行存款2.18亿元。负责审计金亚科技的会计师事务所正是立信，经过调查，在审计过程中，由于项目组成员职业怀疑能力不足，未能保持应有的职业审慎，缺乏职业道德，未对审计对象的会计程序进行充分了解，获取的直接审计证据不足以支持审计意见的发表，最终使注册会计师彻底失去独立性，造成审计失败。由于注册会计师审计职业怀疑能力不足，导致立信会计师事务所在2018年为金亚科技出具错误意见的审计报告，对财务舞弊因素负有不可推卸的审计重大过失责任。
4.3 未发现舞弊风险对重要性水平的影响
作为中国机械制造行业的重点企业，林州重机集团股份有限公司在2018年出现的财务xx丑闻公之于众。2018年，北京兴华会计师事务所为林州重机提供上市公司年度财务报表审计服务时，在对存货项目实施审计程序时，由于监盘程序未执行到位，未取得充分适当的审计证据，未及时发现林州重机在会计年度内虚增在建工程2亿元，因此出具错误的审计报告。中国证监会事后公布的审计失败案例中显示，兴华会计师事务所负责审计林州重机过程中，注册会计师显失审慎原则，由于审计机械制造行业的经验不足，审计职业怀疑能力不足，仅仅具有形式上的独立性，造成注册会计师未能及时发现审计程序中舞弊风险对重要性水平的影响，最终导致审计失败。审计职业怀疑能力有时会反作用于审计工作的经验，审计职业怀疑能力严重不足会导致积累的审计经验失去价值和意义。
4.4 无法获取充分适当的审计证据
历史总是出奇的相似。在众多会计师事务所因审计失败产生严重不利影响背景下，天健华证中洲（北京）会计师事务所又因相似原因出现审计失败结果。夏新电子股份有限公司作为中国知名的移动通信终端生产制造上市公司出现财务xx，使得高新企业在国内地位产生一定影响。2019年，天健华证中洲（北京）会计师事务所为夏新电子股份有限公司提供上市公司年度财务报表审计服务时，未对销售异常等事项予以必要关注，未发现销售收入的确认不符合会计准则中关于符合收入确认条件的规定，未实施必要的审计程度，未收集充分的审计证据，得出错误审计结论，出具无保留意见类型审计报告，出具的审计报告存在虚假记载和重大遗漏。夏新电子的财务xx手段较为高明，舞弊因素隐藏较深，一般审计人员无法评估与识别风险。负责审计夏新电子的天健华证中洲（北京）会计师事务所项目组成员由于专业知识储备不足，业务技能不熟悉，缺乏丰富的审计经验，甚至审计专业知识相较于审计对象财务人员过低，由此出现审计职业怀疑不足，导致未能及时发现夏新电子财务报表层次存在的重大错报风险，使得注册会计师无法掌握全部审计信息，无法获取充分适当的审计证据。正是因为审计对象做出众多巧妙的人为操纵，注册会计师的职业怀疑能力无形中逐渐降低，产生职业怀疑严重不足情形，最终导致天健华证中洲（北京）会计师事务所在与夏新电子存在重大分歧意见的情况下仍出具标准的无保留意见审计报告，没有尽到勤勉尽责义务，应该承担责任。
4.5 审计职业怀疑不足导致严重后果
除上述情形外，由审计职业怀疑不足最终导致审计失败的案例数不胜数，但从本质上分析，因为审计人员职业怀疑不足产生的不利影响较为广泛，例如在识别和评估重大错报风险时，职业怀疑能力不足会导致注册会计师设计不恰当的风险评估程序，了解审计对象及其环境不具备针对性；无法使注册会计师对引起疑虑的情形保持警觉，未充分考虑重大错报发生的可能性和重大程度，识别和评估重大错报风险失去应有效果。因此，避免出现审计职业怀疑不足属于审计工作中重要一环。
5保持与提高审计职业怀疑的相关建议
随着审计事业的加速发展和审计制度改革的不断深入，上市公司财务报表审计业务、集团财务报表审计业务、审阅业务、内部控制审计业务以及其他特殊项目的审计业务，对审计人员提出了更高的要求，审计人员提高必要的专业素养亟不可待，未来审计人员的职业怀疑能力将是审计工作的核心要求。对于上述审计人员职业怀疑不足造成的问题分析，本文就如何保持与提高审计职业怀疑提供相关建议，帮助审计人员提高职业怀疑素养，最大程度加强社会审计与民间审计质量。
5.1 时刻保持审计职业怀疑态度
审计人员要时刻保持职业怀疑态度，这是提高职业怀疑能力的前提条件，失去前提条件，意味着审计工作失去意义。审计人员在进行审计工作过程中，既要做到用怀疑的心态和目光看待审计对象的财务管理状况，保持独立性，用怀疑的态度面对各类审计证据，又要彻底杜绝“先入为主”的思想，即在审计初期就认定审计对象经营状况良好，审计风险较低，管理层具有良好诚信。如果审计职业怀疑不足，产生上述思想，认为即便审计对象存在审计风险，也无法发现，审计对象将会从根本上失去审计价值，产生极大的审计风险隐患，审计的权威性遭到破坏，失去独立性的审计人员无法做出公正的审计结论和报告。由此可知，保持与提高审计职业怀疑对审计人员及审计工作极其重要。
5.2 具备全面审计业务知识和专业技能
保持与提高审计职业怀疑，首先要求审计人员要具备全面的审计业务知识和专业技能。作为一项基础性工作，全面的审计业务知识和专业技能使审计人员增强职业敏感性，进一步使审计人员从审计对象复杂的经营环境中脱离出来，整理思绪，做出职业判断，提出职业怀疑与假设，最终获取审计证据。所以要想提高审计职业怀疑素养，审计人员必须熟知审计实务、审计准则、会计准则、会计制度等理论知识，还应掌握其他专业领域相关知识，知识面要广，除此之外，还应具有丰富的审计工作经验。审计工作是一项综合性很强的全面工作，特别需要审计人员的知识结构呈现多学科、宽领域的状态。随着时代发展，对审计人员的专业技能提出更新更高的要求，因此，审计人员必须充分利用工作时间，积累丰富工作经验和专业领域知识，尽快实现知识更新换代，审计思维与时俱进，保持与提高审计职业怀疑，以适应时代发展的需要。
5.3 持续累计审计职业经验
审计人员要不断积累职业经验，加强职业判断准确性，保持提高审计职业怀疑能力。审计人员实施审计程序过程中，应依靠职业判断甄别“怀疑”到“证据”的关键环节，对审计程序中存疑的风险能迅速找到切入点，从审计对象内外部获取的繁杂审计证据中识别风险、应对风险，将审计风险降至合理保证的水平范围内。审计人员在实践工作中，受固有风险、审计时间、业务水平、审计项目等因素影响，审计范围受到一定限制，无法发现所有风险问题，无法精通所有行业领域，需要不断学习，向他人请教，补充自身工作经验的不足。一方面要向专业的审计人员看齐，遇到问题多请教，持续学习总结他人的经验教训，加强自身审计职业判断力；另一方面，重视审计网站及报刊中“案例分析”、“经验交流”、“披露案件”等部分内容，针对性的指导自身未来审计工作，有序提升自身职业怀疑素养。
5.4 具备严谨科学的审计工作作风
审计人员要具备严谨科学的工作作风。审计人员在实施审计程序时，合理的职业怀疑和判断必须要有审计证据加以佐证，以审计证据中存在的事实为一切依据，特别是对管理层诚信存疑、怀疑管理层存在舞弊行为、违反法律法规行为方面，审计人员需获取足够充分且适当的审计证据证明。审计准则要求审计人员禁止未做任何预先判断直接实施审计程序，不能轻信审计对象的诚信而满足于说服力不足的审计证据。只有收集充分适当的审计证据后才能做出合理恰当的审计结论。因此，审计人员在日常工作中要以严谨科学的工作作风为导向，开展审计工作时，以严肃认真的态度，严谨科学的作风，保持职业怀疑，提高职业判断。在独立性和专业性的审计工作基础上，保持良好职业道德，审慎做出审计评价，确保审计报告质量，将审计风险降至可接受范围。
5.5 合理运用职业判断作用于职业怀疑
审计职业判断是审计行业工作时的精髓，正确合理的运用职业判断直接作用于职业怀疑能力的保持与提高。从本质上讲，无论是审计对象财务报表的编制，还是审计工作的开展，都是由一整套职业判断行为组成。职业判断对于适当的执行审计工作是必不可少的，如果脱离职业判断将相关知识和经验运用在具体事实和情况中，仅靠机械性的执行审计程序，完成审计工作，审计人员无法理解财务报表编制基础、审计准则具体要求和相关职业道德规定，难以在整个审计流程中作出有事实根据的决策。在确定审计对象重要性、评价审计证据、得出审计结论、考虑实施下一步审计程序的性质、时间范围和其他安排时职业判断运用不可或缺，职业怀疑能力贯穿其中。若想提高职业怀疑素养，可以考虑先提升运用职业判断能力，两者相互促进、共同作用，是伴随审计工作始终的两项专业能力，职业判断准确性很高，职业怀疑能力不会产生不足问题。
综上所述，保持与提高审计职业怀疑能力对审计人员发现舞弊、防止审计失败至关重要。主要原因在于审计风险很有可能是精心策划、蓄意实施并刻意隐瞒的。只有保持充分的职业怀疑，审计人员才能对舞弊风险问题存在质疑性，保持警觉性，时刻给予关注，进而合理有效的评估由于舞弊产生的重大错报风险。保持与提高职业怀疑有助于审计人员认识到存在由于舞弊造成重大错报的可能性，而不能受到之前对审计对象经营情况及诚信问题形成职业判断的影响，使审计人员对获取的审计信息和审计证据是否表明存在由于舞弊造成的重大错报风险因素始终保持质疑，也使审计人员在认为数据可能是伪造或变造情形中及时作出进一步调查。
结论
本文首先梳理与职业怀疑相关文献，介绍了职业怀疑的概念以及影响职业怀疑的因素。以证监会（局）2010-2020 年的行政处罚公告作为本文的研究依据，从数据中分析职业怀疑的重要性，并选取恒大集团为研究案例，分析了注册会计师未保持职业怀疑的表现及原因，并尝试给出改进建议，研究得出以下结论：
（1）职业怀疑特征因素从审计人员角度出发，共有知识、经验、心理、培训、道德五大方面。它们与审计质量均呈正相关关系，因此职业怀疑水平与审计质量之间具也呈正相关的线性关系，职业怀疑水平越高，审计质量越高。
（2）关于审计质量的提高，从审计人员、事务所和外部监管三个方面进行考虑。审计人员应该注重职业怀疑在整个审计流程中的运用，不断加强学习，增强自身辨别能力，并探寻运用审计职业怀疑的恰当程度;事务所要强调审计质量的重要性，合理组建审计团队，在所内营造良好保持职业怀疑的环境，工作时秉持充分职业怀疑的良好氛围;外部监管要注重惩治力度的加强与落实，还应根据外部大环境的变化及时更新完善准则。只有这样多方配合，才能更好的从根源上减少因职业怀疑不足导致审计失败的发生量，让社会审计迎来更好的明天[1]。
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致 谢
时光匆匆流失，转眼，四年大学生活已经接近尾声。回首过去，有悲伤也有快乐，有遗憾也有收获。这大学四年生活中，有许许多多曾经帮助过我的人，在这里我由衷地对他们表示感谢。
首先，我要感谢我的指导老师，她帮我打开了论文的写作思路和方向并在论文撰写方面提供了方向性、指导性的意见和建议。同时，在我遇到困难时，我的指导老师总是认真、细心的帮助我找到相应的解决方法。老师的渊博的学识，严谨的工作态度和亲和的人格魅力，让我受益匪浅。
其次，我要感谢大学四年里我所有的任课老师，他们总是不厌其烦地传授给我们方方面面的知识，一遍又一遍的督促我们学习，努力的帮助我们夯实基础，筑牢根基，不断地拓宽我们的知识面，努力的培养我们的实践能力、团队协作能力等等，为我们能更好的适应社会打下坚实的基础。
再次，我要地感谢我的五位室友，无论是生活上还是学习上她们对我都有很大的帮助，我很开心能够有机会和她们相遇，成为朋友并一起度过这美好的大学四年时光。
另外，我要感谢我们学校，是学校给了我良好的学习环境，学习条件让我可以心无旁骛地好好学习。
最后，我要感谢我的家人，是他们在背后默默的支持，无私的包容才让我成为了今天的自己，他们的理解和肯定是我前进路上最大的驱动力。
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