营改增对企业税负的影响——以交通运输企业为例

　　在国内进行税收制度改革之后，实现了增值税、营业税同时征收的方式。增值税的征税对象包括在国内进行货物销售、提供加工、修理服务、进出口业务等的增值额，其执行的方式为抵扣制。营业税的征收对象为在国内提供应税的劳务服务、无形资产买卖、固定资产销售等业务产生的营业额。把这两个税种进行并行的征管是基于国内当下经济发展水平，这是对国内经济发展的极为有利的，然而因为生产型企业的增值税的不能抵扣购入的固定资产里面已经缴纳的增值税，所以，由于国内市场化经济的飞速发展并越来越接近国际化，当下的生产型企业的增值税增收方式对固定资产的更替束缚越来越严重，毫不夸张的说已经限制了生产技术水平的提升，进而限制了社会经济的发展。

　　交通运输业历来作为国家GDP的重要支柱，同时也很好的将第二、三产业连接起来，它的发展状况对第二、三产业的发展是不言而喻的，和其它国家比较起来，国内的交通运输发展的空间还非常巨大，税负水平是交通运输业发展的核心的体现。所以，若还对交通运输业的营业额持续增收营业税，对该行业税负负担可想而知，这必将严重妨碍其发展，在这个前提下把改行业纳入了“营改增”的范畴，如此可在一定程度上促使其自身和周边产业的良性发展，从而促进国民经济的持续增长。作者以交通运输业为实例进行探索，以期促使该行业经济不断发展。

　　本文的探索重点是营改增对交通运输业税负作用，本文以文献分析法和定量分析法为手段。文献分析法：即研究相关的文献、资料、书籍等，从定性分析的角度进行“营改增”对交通运输业在税负方面的变化趋势和产生的原因打下基础。此外，以交通运输业中涉及的子行业中的上市公司为对象，进行假设，以对象的财务报表中的数据为出发点，采用定量分析的方法，从不同的时期和具体的行业深入分析该行业中“营改增”后税负的状况及缘由。

　　交通运输业定义为用运输工具进行物品在空间位置上的移动，如把货物、旅客送至指定位置的业务。该行业的服务目标为拥有流通要求的物品、人物；其使用的服务载体为运输工具；其服务方式为基于不改变对象在物理上形体的提前下，让其在空间上的位置进行指定的改变；其本质是生产制造业在流通方面的延续，其隶属于独立运营的生产部门；其社会经济价值的体现于服务目标中，其从各个阶段参与全社会经济、物质财富的产生。此行业是商品经济都一定程度而形成的，其在全社会乃至国民经济的发展里面都起到了极大的作用，是一、二、三产业的纽带。

　　1.税收中性理论

　　该理论源自17世纪末期，其代表人物是英国的亚当.斯密，其理论基础在《国民财富的性质和原因的研究》中阐述的“自由放任、自由竞争”，其观点表明若XX对市场经济不论进行何种方式何种程度的干涉是一定会对市场产生致命的破坏的，这也必然对资源符合市场规律的流动及配置产生阻碍，这也必将导致经济效率下降。中性理论的观点是提倡相关的XX机构在税负征收时处于中立位置，不应该对纳税人经济行为有丁点干涉行为，不能对市场规律中的资源配置有任何影响。其现实意义即要尽可能的降低因为税收政策导致经济运行有干扰，基于市场对资源配置中的基石作用，进而实现市场、税收二种机制良好的结合起来。

　　增值税的征收对象为增值额，较以全额营业收入为对象的营业税，更加贴近中性理论的，因为此种征税方式可以最大程度上的避免重复征税的情况产生，因为其只是对产生增值的部分收税，不管涉及商品、劳务通过了多少次流通。所以，一种应该上税的事物，不管采用哪种生产方式（流水线式、组装式）进行生产，最后上缴的税负都是一样的。因此，增值税较营业税其对宏观、微观经济，资源配置所形成的影响是非常小的，进而将增值税征收的中性理论得以体现。[财政部，等.营业税改征增值税试点方案［S］.2011．]

　　2.税收负担理论

　　税收负担是由国家根据相关的规定或法律法规，对应纳税人进行税负的征收，降低纳税人的经济利益，进而形成一种经济负担。税负负担为国家征税的核心，此为税收制度制定时第一个要解决的问题。

　　税收负担其绝对值为纳税人上缴给XX的税收总量；基于相对量，其为税收负担率，就是纳税额和应税额的比率，其为纳税人税负衡量的核心指标，这也是为XX在税率制定、征收的依据之一。税收负担率有宏观、微观之分，进而要从此两方面进行衡量。基于宏观视角，就是把纳税人作为一个整体进行税负的核算。当下，国内从宏观角度采用的负担率，使用的是国民经济总值。

　　基于微观视角，负担率为主体（公司、个人）应纳税在应税额中的比率。

　　此次基于交通运输也中实行“营改增”，在理论上要求:改革后其总税收负担率要低于改革前的负担率，通过改革要一定程度上从总体上降低该行业的税收负担。

　　1.分析交通运输企业小规模纳税人流转税税负

　　对于交通运输行业来说，在“营改增”政策推行以前，营业税的税率为3%，在推行“营改增”政策以后，交通运输企业的小规模纳税人的增值税征收率为3%，如果只是从绝对量角度出发，对于小规模纳税人来说，应交税率并未改变，但是受增值税为价外税，营业税为价内税的影响，小规模纳税人的实际征收率会发生变化，由原来的3%变为1/(1＋3%)×3%≈2.91%。在一般情况下，假设在推行“营改增”政策前后企业的收入都是S，那么在推行“营改增”政策以前，企业的营业税是S×3%，企业的税负则是S×3%/S=3%。在推行“营改增”政策后，企业的增值税便表示为S/(1+3%)×3%，企业的税负则表示为[S/(1+3%)×3%]÷[S/(1+3%)]=3%，从中可以看出，在推行“营改增”政策前后，企业的税负没有发生变化，都为3%。也可体现出小规模纳税人的流转税税负率变化率为零。

　　2.分析交通运输企业小规模纳税人所得税税负

　　在推行“营改增”政策以前，交通运输行业相关的企业所交纳的营业税计入的会计科目为“营业税金及附加”，会在计算企业所得税时造成影响。除此以外，把“三税”，也就是营业税，增值税和消费税作为计税基础的城市维护建设税，也可成为“城建税”，地方教育附加以及教育费附加都计入“营业税金及附加”这一会计科目。但是在推行“营改增”政策后，交通运输行业的小规模纳税人核算增值税时，则计入么会计科目为“应交税费——应交增值税”，在计算所得税时便不会带来影响。但城建税，地方教育附加和教育费附加却没有发生改变，仍然计入的是“营业税金及附加”这一会计科目，在计算所得税时仍会产生影响。如果在“营改增”政策推行前后，小规模纳税人的营业收入没有发生变化，所以，假设推行“营改增”政策前后相关企业的营业收入都是S，扣除“营业税金及附加”之外的其他的企业成本费用记为C，城建税的税率是7%，假设不考虑其他因素的影响，那在推行“营改增”政策以前企业的所得税可以计算为：

　　也就是在推行“营改增”政策以后，提高了交通运输行业的小规模纳税人的所得税税负率，并且上升的程度是受成本费用率决定的。这主要是由于在推行“营改增”政策后，交通运输行业的相关企业所交纳的增值税将不再对企业的利润进行抵减。

　　3.分析交通运输企业小规模纳税人整体税负

　　假设在“营改增”政策推行前后，交通运输行业的小规模纳税人的营业收入都没发生变化，均是S，扣除“营业税金及附加”后的其他企业成本费用是S，城建税的税率是7%，在不考虑其他因素的影响下，从上述分析能够得知，企业流转税税负率不会发生变化，从公式（3-3)能够得知，所得税税负率有所上升，上升的幅度大于3%，受二者的共同影响，企业整体的税负率也有所提高。

　　1.分析交通运输企业一般纳税人流转税税负

　　在“营改增”政策推行以前，交通运输行业相关企业营业税的征收率为3%，在“营改增”政策推行后，一般纳税人的增值税征收率则为11%，可以看出，一般纳税人的税率比以前提高了8%，“营改增”政策推行后，增值税应纳税额应为销项税额减去进项税额，可计算为：

　　也就是说，在推行“营改增”后，交通运输行业相关企业的一般纳税人的流转税税负将由三种因素决定，分别是企业成本中可抵扣的金额占营业收入的比重，增值税进项税率以及固定资产占营业收入的比重，并且流转税税率和这三种因素都是反方向变动的，也就是说，当成本中可抵扣金额占营业收入的比重增大时，流转税税率则会减小；当增值税进项税率增大时，流转税税负率便会减小；同理当固定资产占营业收入的比重不断增大时，流转税税负率便会不断减小。[胡怡建.全面实施营改增的效应[N].中国税务报,2016-10-12(B01).]

　　2.分析交通运输企业一般纳税人所得税税负

　　在推行“营改增”政策以前，交通运输行业相关的企业所交纳的营业税计入的会计科目为“营业税金及附加”，会在计算企业所得税时造成影响。除此以外，把“三税”，也就是营业税，增值税和消费税作为计税基础的城市维护建设税，也可成为“城建税”，地方教育附加以及教育费附加都计入“营业税金及附加”这一会计科目。但是在推行“营改增”政策后，交通运输行业的小规模纳税人核算增值税时，则计入么会计科目为“应交税费——应交增值税”，在不考虑其他因素的影响下，“营改增”政策推行前企业的所得税可计算为：

　　也就是说在“营改增”政策推行后，交通运输行业相关企业的一般纳税人的所得税税负率将由三种因素决定，分别是成本中可抵扣的增值税金额占比，成本费用率以及增值税进项税率。

　　3.分析对交通运输企业一般纳税人整体税负

　　假设在“营改增”政策推行前，企业的营业收入是S，扣除营业税金及附加后的成本费用是C，城建税的税率是7%，那在推行“营改增”政策后，企业的营业收入便为αS，引进固定资产时的不含税价格是F，扣除城建税，地方教育附加和教育费附加外的成本费用记为βC，成本中可抵扣的增值税金额占比记为A，引进固定资产时的增值税税率是17%，在不考虑其他因素影响下，从公式（3-6）和公式（3-9）可知，企业的整体税负可计算为：

　　也就是说在推行“营改增”政策后，交通运输行业相关企业的一般纳税人的整体税负变化由四种因素决定，分别是成本费用率，固定资产占营业收入的比重，增值税进项税率与成本中可抵扣的增值税金额占比。

　　1.小规模纳税人出现了税负上升

　　在小规模纳税人中，也出现了明显的税负增加情况，通过分析得出其主要有以下原因。大规模的“营改增”实施执行后，使得整个交通运输行业中的流转税，体现在对于小规模纳税人来说其应缴纳的税负变化率已经下降至零，而相对应的所得税也发生了变化，即该项税负变化率呈现出一个逐渐上升的趋势，究其根本原因是因为在企业中其所涉及的整体税负率发生了变化，呈现上升趋势。税制改革实施了增值税，这对于参与经济活动的企业来说形成了新的负债形式，并且无法进行利润抵扣。在没有实施“营改增”的时候，参与交通运输行业的经济主体交税形式主要是营业税，并且属于价内税，通过会记录在“营业税金及附加”中，会对整个企业最终的所得税产生相应的影响。并且因为实行“三税”计税，即涵盖了城建税和一定的教育费附加，还有地方教育附加，一般情况下是记入“营业税金及附加”中，最终也会对所得税结果产生一定的影响。所以，“营改增”的实施使得企业依然保持原有的流转税税负率，但是在所得税征税的过程中却出现了税负率的上升，最终影响了整体的税负率，出现逐渐上升的现象。

　　2.一般纳税人出现了税负上升

　　（1）税率偏高

　　未实施“营改增”的时候，整个交通运输行业在进行营业税征收的过程中都是统一实行3%的定额税率，而在实施“营改增”的过程中，则改为了增值税缴纳形式，并且税率也进行了调整，增长为11%。如果以绝对量的方式进行衡量，那么就是企业需要交纳的税率则直接增加了8%，；单如果以相对量为标准进行衡量，那么由原来的价内税转为了现在的价外税，所以能够得到增值税最终的税率应该是1/（1＋11%）×11%≈9.91%。因此，因为“营改增”的实施，我们能够发现对于交通运输行业中的各个企业来说，它们需要缴纳的相关税税率实质上只增长了6.91%左右。在允许的情况下，企业可以通过进项税额进行相应的抵扣，然而往往会遇到进项税额无法进行完整抵扣的情况，并且无法有效抑制税负增加的情况。

　　（2）增值税能够进行抵扣的范围过窄

　　一般情况下，企业的进项税额能够通过在购买运输工具所支付的费用金额进行一定量的抵扣，但这需要国家已经实行了“营改增”政策才能够进行，否则还是无法实现购买行为中产生的增值税税额抵扣。因此，实施了“营改增”后能够发现，在我国的交通运输行业中，作为一般纳税人的许多企业都出现了税负增加的情况。

　　“营改增”政策在不断的进行调整，在5月初的时候，推出了新规定，即增加试点范围，将在生活服务行业、建筑业等多个领域实行“营改增”政策，同时还会会对各企业拥有的新增不动产进行价值估量，规定其产生的增值税能够进行抵扣。通过政策调整，设定交通运输行业中各企业可以对相应的保险费也进行有效的抵扣，同时还包括新建不动产产生的所有进项税额。[牟建国，杨淑媛，等.税法［M］.北京：清华大学出版社，2010．]

　　（3）增值税专用的发票不容易获得

　　根据相关规定，在增值税的征收环节中，通常只能由一般纳税人对专用发票进行申请，并且也只能由这一主体进行发票的开具。但是在特定的时候，也允许小规模纳税人进行相应的专用发票申请和开具，但是必须经由主管的税务机关进行。在整个交通运输行业中，不管是经营陆路运输还是经营海上或者航空运输，这些企业普遍存在增值税进行税额无法得到有效抵扣的情况，这主要是因为在整个运输途中会消耗大量的油，并且需要对运输工具进行修理，这些都需要大笔的资金支出，而在运途中一般都是中小型的加油站，相应的修理厂也是规模较小，所以无法提供增值税专用发票。如果需要专用的发票，就必须通过主管税务机关进行发行，使得程序较为繁杂。因此，为了交易方便，两方都会选择不开设专用发票，最终使得出现增值税进项税额低的情况。

　　在实施“营改增”的过程中，我们能够看到在交通运输行业中，所以的企业会通过实有销售额被判定为不同身份的纳税人，其中以500万元为界，对小规模纳税人和一般纳税人进行了区分。在分析整体税负率的时候，如果出现了上升情况，那么通常情况下都是受与小规模纳税人有关的计税机制所影响的，并且这一纳税主体需要负担的增值税能够通过专用发票进行抵扣，所以当一个企业经济活动频繁，并且获得了一定量的进行税额时，那么它最终需要缴纳的税负是相对较低的。所以对于交通运输行业中的各个企业来说，只要能够获得一定的抵扣项，那么它们更愿意以一般纳税人的身份进行增值税的缴纳。在5月初的时候，对实行的“营改增”政策进行了相应的调整，扩大了原有的抵扣项范围，使得企业拥有的销项税额虽然是已经进行了确定的，但是它需要负担的增值税还是会呈现出逐渐降低的趋势，并且该过程不会造成其成本的增加。因此，如果企业收入变动不明显，而同时其所得税出现增长，这个时候如果能够保证所得税增长率低于增值税下降率，那么该企业最终承担的税负是呈现出下降的趋势。

　　通过上面的分析我们能够得出，在交通运输行业中，只要能保证各企业拥有一定数量的进项额抵扣，那么就能够以一般纳税人的身份使得其需要缴纳的增值税呈现出下降的趋势。但是通常情况下更多的是小规模纳税人，如果企业想要转换为一般纳税人，那么可以通过以下两个途径。首先是可以对销售额进行提升，达到500万元的标准，同时企业中应该设立完整的会计核算制度；其次是不用达到销售额标准，但是必须拥有完整的会计核算制度。[章雁“.营改增”的创新、效应及其实施对策［J］.新会计，2012（6）:15-18.]第二个途径主要是因为500万元的销售成绩对于小规模纳税人来说可能存在一定的难度，而设立科学合理的会计核算体系则相对较为简单，最后通过主管税务机关的审核就可以转为一般纳税人了。

　　对于增值税而言，规模较小的纳税者应按简易计税法进行征缴税额，严禁以外购货品或者服务款项中所含增值税税额用以抵扣，所以交运公司中的小规模纳税者购买设备工具类的固定财产时一般采取更低价的供应商而无需在意其是否为一般纳税者。经历“营改增”后，交运企业在购买运输器材时固定财产的款项中的税额可以以发票形式抵用，但这只能适用于从一般纳税者处买进的固定资产并获得专有发票的才能够按17%的比率进行抵扣，而从小规模纳税者购进的固定资金在税务组织代开发票的情形下，仍可按照3%的比率抵扣款项，由于供应商规模较小，不仅存在设备质量问题，同时抵扣也存在不足的现象。所以企业如果是一般纳税者，在供应商的选择时也应选择一般纳税人比较合适。

　　当期的应缴税额、销项税额与进项税额之间息息相关，所以当企业的一般纳税者本期内有大量销项税额时，并且企业为了更好的改善服务品质与服务效率，同时也为了满足更换设备等需要时，企业的一般纳税者通常把税改之前的已使用了一段时间的设备进行合理处置，尽管在处置时会生成一定的增值税税额，可按照税法的相关说明来看，企业的税收负担不会有太大的影响，因此在这样的前提下，交运企业一般都会适时处理固定资产，同时引进新的设备，这样可使固定资产的进项税额成为一定的抵消额，有利于企业减负，此外通过对新设备的购置可以提高企业的整体水平。

　　对于交通运输企业而言，经营内容偏多，经营项目涉及较广，在主要进行交通运输时还提供物流服务，租赁交通工具、零件的销售工作，器材的维修工作等等，在“营改增”之后，企业的混合经营模式更加活跃，各项纳税行为的具体数额或征收率如下：物流服务和其他服务共计6%，主营的交通运输服务占11%，销售与交通工具的租赁服务占17%，处置固定资产所产生份额占3%，而根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》我们可以知道，企业发生的混合经营而产生的资产，应按不同税率和征收率进行区分，而对于难以具体划分的则按照较高税率和征收率划分，所以企业在进行混合经营时，务必要明确划分各项条目所对应的不同税率或征收率，这就要求企业务必要建立起完善而科学的会记核算体系以及雇佣高水平高能力的财务工作者。[丁慧敏.“营改增”对企业税负的影响研究——以顺丰速递有限公司为例[J].教育现代,2018,5(33):282-284.]

　　首先，交运企业涵盖了多个方面的服务类型，由于不同的运输方式所提供的服务不尽相同，所以对企业税收的标准也相应有所不同。对于远洋企业和航空企业提供的光租与干租服务性质与其他企业的不同，保持5%的服务类营业税率有失公平公正，因此提高至租赁增值税17%的。“营改增”实施后，虽然交运企业能够将增值税额相互抵扣，但能够将原来的业务转变为服务形式，倒也不失为一种好方法。举一个例子，增加机组人员，航空公司就能够把原有的干租服务转变为湿租服务，税率将降低六个百分点。相对于远洋企业也一样，安排操作人员进组，能够将光租服务转变为期租服务，同样可以降低六个百分点。综上所述，在选择合作伙伴时，除了需要长期合作外，还应该约定好服务的方式，越详细越好。除此之外，合作合同也是必不可缺的，在提供服务时，除了要给客户舒适的体验，更应该尽可能多选择对公司有利的服务形式。

　　经过对“营改增”后。由各大交运企业的税负情况发生了巨大变化。经过大致分析，假设以税务筹划方面为标准来参考，“营改增”为企业提供的好处大致分为两方面，一是可以减轻企业的税务压力，二是能够加大征收力度，提高管理水平。再是能够完善相关法律制度，促进依法治国伟大进程。宏观说完了我们再来看看微观方面，对于自身公司来说能够拥有完善的财务管理系统。在交通运输企业进行改化的同时，从劳动节开始，陆续又增加了多个“营改增”的试点。逐渐扩展到了房地产业这类高利润行业，服务产业以及金融财务板块。故此，本文进一步对交运企业的分析，能够对其他试点行业提供借鉴。对于可以规避的问题，提前采取措施，提高运行效率。

　　[1]陈赫男.北京交通运输业营改增影响对策分析[J].陕西行政学院学报,2017,31(01):111-118.

　　[2]钟琳.“营改增”会计处理及其对企业财务影响分析[J].现代经济信息,2015(02):229+258.

　　[3]李根旺.“营改增”对交通运输业税负影响的分析——以唐山市为例[J].会计之友,2015(16):92-95.

　　[4]严舒.“营改增”对交通运输企业税负的影响[J].商,2016(04):128-129.

　　[5]丁慧敏.“营改增”对企业税负的影响研究——以顺丰速递有限公司为例[J].教育现代化,2018,5(33):282-284.

　　[6]成兴武.“营改增”的政策效应研究[D].湖北工业大学,2016.

　　[7]张含宇.“营改增”对我国交通运输业企业税负和绩效的影响研究[D].山东大学,2017.

　　[8]郭珺.“营改增”对我国交通运输企业的影响研究[D].中国石油大学(华东),2014.

　　[9]江泽林.“营改增”专题讲座心得体会[N].陕西日报,2014-04-08(012).

　　[10]甘琛.营改增后，物流业的烦恼如何解？[N].中国水运报,2016-04-20(007).

　　[11]姜彬.聚焦营改增试点助力供给侧改革[N].中国税务报,2016-04-01(B01).

　　[12]胡怡建.全面实施营改增的效应[N].中国税务报,2016-10-12(B01).

　　[13]章雁“.营改增”的创新、效应及其实施对策［J］.新会计，2012（6）:15-18.

　　[14]财政部，等.营业税改征增值税试点方案［S］.2011．

　　[15]牟建国，杨淑媛，等.税法［M］.北京：清华大学出版社，2010．

　　[16]Richard.A.Musgrave．Public Finance in Theoryand Practice［M］．Fifth Edition．Megraw-HillBook Company.1989.