论逃税罪的司法认定

　　偷税罪是指纳税人采取欺诈手段不缴或少缴税款的行为，它违反了税收法规。由于偷税罪在我国社会主义市场经济的发展过程中对社会的危害性也越来越严重，它已成为刑法所打击的重点犯罪之一。如何区分实践中偷税罪与一般偷税行为之间在司法界定上的差异是本文的探讨重点。另外，本文。根据《税收征收管理法》第四条的规定，通过对偷税行为的明确定义去理清偷税行为罪数问题，并综合考察实践中存在的关于偷税罪的几种主要行为影响。

　　司法界对于偷税罪主体界定为纳税人、扣缴义务人，因而偷税罪是指这类自然人或单位实施了犯罪行为，对于偷税罪可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）将犯罪主体予以刑事处分。根据《税收征管法》第四条规定，凡负有纳税义务的单位和个人都是扣缴义务人，都有义务缴纳税务并具有法律义务；而不具有纳税义务的单位和个人，不能成为偷税罪的主体。

　　另外值得注意的是无证经营的行为人，参见《公安部关于无证经营的行为人能否成为偷税罪主体问题的批复》公复字[2002]1号的明文规定，我们可以知道无证经营的行为人，如果在纳税申报过程中存在拒不申报或者或者进行虚假申报的行为，他也会成为偷税主体。根据《刑法》第二百零一条规定，非纳税人和非扣缴义务人一样有可能因为虚假申报税务而成为偷税罪的共犯。另外，根据有关司法解释，税务人员如果参与纳税人偷税行为过程，一经查实，税务人员也会成为偷税罪的共犯。同时我们还应考虑的偷税罪犯罪主体是否达到刑事责任年龄这一前提，对于我国存在的未成年纳税人偷税的案例，司法对其偷税行为不予以定罪量刑[郑飞,唐葵;偷税罪定罪公正论[J].税务与经济(长春税务学院学报),2000年02期.]。

　　从偷税人的犯罪心理态度来看，其偷税行为必须是直接故意的，并且其偷税行为具有逃避纳税义务和非法获利的目的。如何界定主观意识上的故意，是司法判定偷税罪过程中不得轻视的难点。根据其偷税人的偷税动机去考察，如果其逃避缴纳税款义务的行为是出于个人利益而致使国家税务受损，那么偷税人就明显带有这种主观上非法获利的个人目的。这也可以通过综合考察偷税人的主观条件、业务水平等客观条件后，具体分析出偷税人的主观动机，从而对其是否故意偷税作出合理的判断。

　　另外从主体人的群体划分上，我们可以了解到偷税罪的犯罪主体既包括法律认定具有纳税义务的外资企业、中外资企业等法人或单位，也包含与偷税行为人共谋的不具有纳税义务的人，这些都应当从重处罚。

　　根据《刑法》第201条规定，纳税人、扣缴义务人采取伪造、变造、隐匿等方式在纳税过程中进行虚假申报或擅自修改，其结果造成偷税数额较大的或者偷税被税务机关给予二次行政处罚后又偷税且数值在1万元以上的行为都划定在偷税罪范畴。司法判定其犯罪的客观性主要是指核实了满足偷税罪行为的客观事实依据，这个判定过程是对偷税人犯罪心理和事实依据的总体审查[贾宇,舒洪水.论行政刑罚[J];中国法学;2005年01期.]。

　　首先，征税主体的指使税务代理逃税。纳税主体为少缴或不纳税，税务机关设假账、虚报税款、偷税漏税和法律规范。税务代理人偷税漏税是一种常见的犯罪行为。被征税人，实质上是利用税务代理人，一个有意和不明身份的人来帮助逃税。

　　第二，税务代理人教唆，帮助逃税。税收主体无意偷税漏税，税务代理教唆逃税，符合法定标准，这种情形仍然是共同犯罪。在这种情况下，税务代理根据教唆犯共同犯罪的偷税行为，有利于处理、按税收主体实施共同犯罪的偷税行为。事实上，刑法理论中的这种情况就是身份不明者教唆、帮助身份不明者实施真正身份犯罪的问题。对于这个问题，刑法学者普遍承认，教唆犯可以构成教唆犯或帮助犯下真实身份的人。

　　第三，税务代理人有私人逃税行为，纳税主体不明。税务代理涉税信息的主要税收是真实的，并没有告知纳税人在税务代理没有逃税的实现和达到法定标准，如果税务代理将税收拨款，构成诈骗罪；如果税务代理人未转为代理和纳税人不构成犯罪的税收，因为目前的法律没有明确规定，这种条件下税务代理不能成为偷税罪的主体。

　　第四，税务代理人有私人逃税行为，而纳税主体是违约者。纳税人向税务机关提供的涉税信息是真实的，税务机关在不告知纳税主体的情况下，私自实施偷税行为，达到法定标准，但纳税人事后知道，但无异议（违约）。根据犯罪构成和共同犯罪理论，纳税人在偷税前没有实施偷税漏税行为，也没有与税务代理有共同的目的。虽然事后他们没有明确反对，但他们不能被视为有罪。同样，税务代理虽然逃税的实施，但没有偷逃税问题之前的共同目的，行为如何确定当前的法律，也没有明文规定，在这种情况下，纳税人、税务代理人不构成独立的犯罪，也不构成犯罪的，税务代理不会成为犯罪主体偷税罪。

　　第五，纳税主体偷税，税务代理人知晓的情况。如果纳税主体为了偷税，向税务代理人提供虚假的应税事实，税务代理人在知晓纳税主体提供的应税事实是虚假的情况下，仍按纳税主体提供之应税事实进行纳税申报，在这种情况下，纳税主体和税务代理人构成偷税的共同犯罪。其中，税收主体是犯罪主体，税务代理是犯罪主体的帮助。税务代理有助于了解纳税人逃税行为。这表明，他们具有客观的双重认识因素，客观地帮助行为，这与帮助犯成立的条件相一致。

　　第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿和记帐凭证。所谓伪造帐簿、记帐凭证，是指偷税人制xxxx的账薄去应付税务检查，欺骗他人，从而达到逃避税收的目的；所谓“变造”帐簿和记帐凭证，即篡改已有的帐簿和税务凭证，或删除记录或以少充多，通过伪造账目掩盖个人应税项目，从而达到不缴或少缴税款的目的[李晓明.论对我国刑法“偷税罪”罪名的改造及规范[J].政治与法律,2009年03期.

　　]。

　　第二，偷税人往往采用以下几种主要方法去伪造帐簿以图减少应税数额，达到偷税目的：（1）个人篡改账目或掩盖账目；（2）将产品抵债后不记销售；（3）不计已售后的发票；（4）用违约金或赔偿金减少销售收入来源的记录；（5）不按销售记帐等等[赵秉志.中国刑法学研究的现状与未来[J],学术交流,2009年01期.]。

　　第三，进行虚假申报。纳税核实的依据是报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料，而且纳税人必须在司法审查规定的时间内办理并提交纳税申报，其项目条款记录如果对生产规模、盈亏情况、收入状况等内容作虚假申报，则属于偷税犯罪行为表现。

　　通常司法判定偷税罪会根据偷税人的“数额”和“比例”进行综合审查。根据《解释》第三条规定，在审判偷税人过程中，首先需要考察的的是它在确定的纳税期间的偷税数额，进而对偷税数额的百分比进行确定，一般是按一个纳税年度中所偷税数额占应纳税额的比重来审查。如纳税义务存续期间不足一个纳税年度的，则按实际发生纳税义务期间偷税总额与应纳税总额的比例确定。具体数额和比例会在后文再次明细列出。

　　在司法判定偷税罪的过程中，《税收征收管理法》第63条规定，在偷税过程中被税务机关二次行政处罚后又具有偷税行为的扣缴义务人属于偷税犯罪。同时如果该扣缴义务人在偷税过程中造成和纳税人偷税同样的社会危害性，那么纳税人会因偷税二次而被税务机关给予行政处罚并又偷税的话，则其行为属于偷税犯罪。

　　刑法未明确规定两次行政处罚的主体，因而对于“两次行政处罚”的界定是困难的。刑法和司法解释都没有对两次行政处罚的主体给予明确规定，使司法机关和税务机关的工作人员难以把握。根据我国的税务管理体制规定，同一纳税人因偷税既有可能被同一税务主管机关给予两次税务行政处罚，由于税务主管机关涉及多个部门，税务主管机关在各自的管辖权范围内的管理权和处罚权都有所交叉。所以，也有可能同时被两个不同的税务主管机关给予相应的偷税处罚。

　　由于法律没有明确指出两次行政处罚的具体税种和所属部门，因而，同一系统的税务主管机关对同一偷税主体的偷税次数就无法明确监管。从而在实践中就会因为无确切的法律依据而导致审查范围和对象难以确定。因而审查二次行政处罚需要各部门做到审查信息共享，共同判断和移送涉嫌偷税罪案件的全部信息资源。目前的税收执法活动在这一点并无完全落实到位。

　　只有在合理整合各税务主管机构的监督信息来源，做到整体性的事实考察，才能对偷税人的犯罪行为予以合法合理的审定，这不仅要加强司法监督更要使得监督机制有效地与实际情况相结合，从而在审查纳税人的过程中更加标准化。

　　司法领域通常从偷税额和偷税次数来区别偷税罪与一般偷税行为的不同，即：1、从偷税额来看，偷税额需达到应缴纳税额的10%，其总数需达到1万元以上才属于偷税犯罪行为。2、从偷税处罚次数来看，一般偷税行为会因偷税被税务机关予以行政处罚，但两年内超过两次行政处罚而后又再次偷税达一万元以上的就会构成偷税罪。所以反过来，我们知道一般偷税违法行为是指两年内因偷税而被行政处罚低于两次或有过两次行政处罚但未偷税的或两次处罚后又偷税且偷税额在一万元以下的偷税行为。在实际操作中，由于刑法规定的偷税罪起刑点过低，需要一定时间后，才能针对纳税人的偷税状况作出界线以内的划定，通常以五万元为界限，如果在有效期内，对于所偷税额予以补缴税款或滞纳金，就都可以免于刑事处罚，通常这种未达到立案侦查标准的偷税行为只属于一般偷税行为。

　　“偷税”和“漏税”的对于纳税主体人的区别在于是否故意或无意，即在纳税过程中在有无为个人利益而漏缴或少缴税款的行为，通常符合的是“偷税”行为，不符合的是“漏税”行为。我们也可以这样区别两者，偷税与漏税的主要区别有三个方面：

　　主观程度不同。偷税是出于有动机的故意行为，而漏税是过失行为。偷税行为人往往会出于个人利益，而置国家税收损失于不顾，是造成国家税收损失的直接危害来源。漏税行为人是轻视或没有预见未缴税务所造成的危害后果。偷税和漏税在谋取个人利益的主观动机上明显不同。

　　客观方面不同。偷税的直接行为就已经触犯了司法，其伪造、变造或擅自销毁账簿等欺骗、隐瞒手段是直接偷税的行为表现。值得注意的是漏税行为在一定条件下可以转化成为偷税。例如，漏税者在漏税行为发生后，不予主动改正继而采取欺骗手段向税务机关申报所漏税款，其漏税行为就转化成为偷税行为。这种转化具有不可逆性，可以分别从其其犯罪情节的轻重进行刑事责任的考察。

　　法律后果不同。偷税造成的直接法律后果是犯罪，行为人必须承担刑事责任，而漏税是一种可以通过补缴税款并交纳滞纳金进行弥补的违法行为。

　　联合国税务专家小组对避税的解释是，避税是一个相对模糊的概念。很难用普遍接受的措辞来定义它。一般来说，避税可以看作是纳税人利用法律中的漏洞或模棱两可的方式来安排自己的事务，以减少他应该承担的税款数额。尽管避税可能被认为是不道德的，但是避税天堂的使用方式是合法的，而且没有欺诈的性质。避税是现行税法不完善及其具体缺陷的表现，是现行税法不完善的表现。税务机关经常被要求采取适当措施，根据避税情况下税法的缺陷修改和纠正现行税法。因此，研究避税问题可以进一步完善国家税收制度，促进社会经济的进步和发展。

　　有的研究者认为：避税实际存在三种情况，即合法的；非违法的；表面合法实质是违法的。

　　合法避税，又称节税，是指纳税人根据XX的税收政策指导，通过安排经营结构和交易活动，优化税收方案的选择，以减轻税负，获得合法的税收利益这在税务上不应反对，而只能得到保护。

　　非法避税往往是税法漏洞造成的，纳税人可以利用税法的不完善之处，做出有利于减轻税负的安排。这种避税行为会给国家造成税收损失，但税务局不能对偷税行为进行法律制裁，因为它是没有根据的。只有完善税法，才能消除税收漏洞。

　　表面合法实属违法避税，是在合法外衣掩盖下，以欺诈手段逃税的违法行为。这种情况在国际税收中相当普遍。一般也是利用税法的差别规定和优惠政策，通过“挂靠“和“虚设机构“，以合法之名行逃税之实。对这类避税行为只有加强检查，一经查明真相，应按偷逃税论处。

　　如前所述，税收一般指各种营利性经济活动中的税收负担或最优惠的税收目的，以减少税收。在税法中，有一些适用的规定，纳税人可以选择，就是降低税率，这样可以得到定期的税收优惠，投资者可以选择好。此外，在实际操作中，企业还可以通过控制收入和实现时间来减少当期税负或推迟税收，而以后缴纳的税款就如同获得无息贷款一样[杨高峰.逃税罪立法实施中的疑难问题研究[J];学术探索;2009年04期.]。一般来说，税务表格包括在内：

　　1．改变税收形式。在企业组建过程中，往往有多种选择方式。在不同的选择方式中，经营者往往可能获得不同的利益，这种利益存在税收问题。例如，母公司设立子公司或分支机构，利益差别很大。分公司是独立法人，其利润和亏损独立核算，分支机构不是独立法人，其利润由持股公司（母公司）联合计算纳税。一般来说，如果公司从一开始就可以盈利，就更有利于设立子公司，如果公司在经营初期亏损，更有利于组建公司。

　　2．通过财务计划实现税收节约。企业在会计处理过程中，通过选择会计处理方法，以减少其纳税义务。例如，材料采购成本核算，可以采用“先进先出法”、“后进先出法”或其他方法；企业固定资产折旧方法的选择，有一个最优方案，使企业的年度或年度间利润满足企业节税要求。

　　3．加强税收优惠政策在税法中的运用。在许多国家，为了保证税法的统一性和灵活性，使税收更好地适应经济形势的需要，国家规定了许多税收优惠措施。合理利用这些优惠条件，可以达到节税的目的。

　　立法的目的是确定区分节税和避税的标准。节税是指利用法律不打算包括的方法减少纳税义务；另一方面，避税是利用法律试图包括的范围，但由于某种原因没有这样做[施鹏鹏.论无罪推定的本质[J];安徽大学法律评论;2005年02期.]。

　　2009年11月30日，杭州海关发现开山控股有限公司（现更名为开山控股集团有限公司，以下简称“开山控股”），在监督和海关免税设备控制违反有关规定，罚款520万元，开山控股公司。杭州海关于2010年11月8日出具杭关外证[2010]47号证明，确认开山控股因违反海关减免税设备有关监管规定的违规行为不构成重大违法行为。保荐人、发行人律师认为，开山控股上述行政处罚不构成重大违法行为。

　　与不征税收入相对应，税法中还有一个免税收入概念。免税收入是税法中的古董级税收术语，是指属于企业的应税所得，但是按照税法规定免予征收企业所得税的收入。免税所得本身是应纳税所得，但可以免税，是一种税收优惠。不征税收入不属于税收优惠，只属于国家不明确的税收收入，一般不需要办理申请；税收收入鼓励某一领域、某一行业（企业）给予优惠政策，一般都实行行政审批系统（现在有的已改为备案制），需要办理有关免税手续。

　　非应税收入实质上是应纳税所得额，免税所得属于应税所得。中国的税法一般都含有特殊的免责条款。这种豁免一般由具有税收立法权的决策机关规定，并包括在税法、税收条例和实施相应免税的细则中。免税期一般是长时间或无限期，免税内容具有较强的稳定性和政策导向性。非税收入具有明显的范围，税收优惠在免税收入中有明显的界限。

　　正确区分免税收入和免税收入在财务上很重要。例如，我国对符合条件的软件企业实行增值税退税政策。退税款可按规定用作非应税收入。但是，由于一些企业无法区分免税收入和免税收入，往往错误地将退税收入计入免税收入账户。虽然“无税”的结果是一样的，但包含了可能的税收风险，这种风险还是在几年后产生的。按照规定，非税收入和资本支出的企业应设置独立的会计主体，在退税软件产品的研究和开发税收企业扩大再生产过程，发生或由于设备折旧不能购买可税前扣除相关费用。免税所得的成本或者损失可以按照税收的规定予以补偿。

　　走私罪是指个人或者单位故意违反海关规定，逃避海关监管，通过各种方式运输违禁品进出口或者逃避关税，情节严重的行为。

　　偷税犯罪是指纳税人、扣缴义务人故意违反税收法律、法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记账凭证，在帐簿上支出或者未列明、少收的，由税务机关告知申报情况，拒绝申报或者采取虚假的纳税申报手段，不缴纳或者少缴应缴税款，情节严重的行为[安文霞.公法视域下两种责任的融合:行政处罚与刑罚之衔接研究[J];阿坝师范高等专科学校学报;2011年02期.]。

　　至于正常的偷税漏税行为在应缴税额与走私犯罪中的逃逸行为有一定的相似性，因此，在某些情况下容易混淆两者。这两种罪行的主要区别是:

　　1、偷税犯罪的直接客体是国家税收管理制度，走私犯罪的直接客体是国家对外贸易管理制度。

　　2、偷税犯罪是违反税收法律、法规的行为，走私是违反海关法律、法规的行为。

　　3、偷税犯罪的主体是纳税人，包括公民个人承担纳税义务、承担纳税义务的企业、事业单位和企事业单位的负责人以及其他直接责任人员，并且走私犯罪的主体达到刑事责任年龄、刑事责任能力的，实施走私自然人、法人犯罪。

　　如果税务人员只向税务人员行贿，没有采取欺骗、坦白手腕逃避税务责任的，应按贿赂罪予以解决；如果同时受贿罪，并采取欺骗、坦白手腕逃避纳税责任的，应当依照受贿罪和偷漏税罪对数罪并罚[刘雁平.浅谈对逃税罪的理解和适用[J].法制与社会,2009年29期.]。

　　目前纳税人承担的主要义务是在我国市经济活动中表现为一律征税应承担相同的责任和义务；电子商务的快速发展，主要依靠价格优势，价格优势主要来自税收优惠政策，目前金融行业的税收政策并不直接依赖交易量作为申报和纳税的依据。存在的虚假拍卖或虚假交易不利于供税务征收的规范发展。电子商务交易占零售额份额比例继续上升，但管理机构的纳税申报、电子商务税收监管的不完善，甚至出现电子商务存在的虚假交易量，这在税务稽查过程中不利于对经济行为起到监控作用，不利于消费者权益的保护；不利于统一的税收监管体系的形成[高新华.论以人为本司法观的理论基础——从新宪法修正案谈起[J];安徽大学学报;2005年03期.]。

　　由于偷税行为的主体是纳税人，它能否构成偷税主体，是特许经营者还是非法经营者，在实践和法学理论上都存在很大争议。一种观点认为，无证经营者和非法经营者没有领取营业执照，也没有登记纳税。他们不是纳税人，他们不可能成为逃税的对象。税法是一种法律行为，它承认了无照经营人和非法经营人纳税主体的地位，即承认了他们的合法性。另一种观点是，无证和非法经营者都是纳税人，主要论点是，单位和个人成为唯一根据纳税人合法，无证经营者和非法经营者从事税法只要在应税经济活动上市，按照一个单一的税收规定，即使他们商业活动是非法的也是非法的。持此观点的纳税人考虑到原《税收征收管理法》第二十五条规定：“从事经营的单位或者个人未取得营业执照，除了治疗由工商行政管理部门依法以法律、税务机关核定其应纳税额，责令缴纳；其他不缴纳的，税务机关可以扣押相应税款的商品量的价值。法院认为，无证经营者可以成为偷税犯罪的主体，不能够以无营业执照否认该单位的纳税义务。

　　偷税是当前经济生活中普遍存在的一种现象，它不仅影响国家财政收入，而且不利于国家产业政策的调整，不利于市场经济秩序的建立。我国1997年修订后的刑法在司法实践的基础上对偷税犯罪作出了更加科学和可操作的规定，但近年来，在司法实践中，在具体认定偷税犯罪的过程中，也存在着诸多争议，一方面反映了我们对偷税犯罪研究需要深入，另一方面也暴露了我国现行偷税犯罪立法存在的某些缺陷。因此，加强对偷税犯罪的理论和实践研究是十分必要的，这也需要我国司法工作在审查偷税过程中得到进一步的完善。

　　[1]陈平路.基于行为经济理论的个人偷逃税模型[J].财贸经济，2007（11）.

　　[2]梁朋.税收流失经济分析[M].中国人民大学出版社，2000.

　　[3]刘雁平.浅谈对逃税罪的理解和适用[J].法制与社会,2009年29期.

　　[4]朱建华.论偷税罪的若干问题[J].广东社会科学,2004年02期.

　　[5]张旭.税收犯罪若干问题评析[J].吉林大学社会科学学报,1999年06期.

　　[6]杨高峰.逃税罪立法实施中的疑难问题研究[J];学术探索,2009年04期.

　　[7]郑飞,唐葵;偷税罪定罪公正论[J].税务与经济(长春税务学院学报),2000年02期.

　　[8]丁华宇.税收犯罪比较研究[J].特区经济,2010年07期.

　　[9]赵秉志.中国刑法学研究的现状与未来[J].学术交流,2009年01期.

　　[10]贾宇,舒洪水.论行政刑罚[J].中国法学,2005年01期.

　　[11]李晓明.论对我国刑法“偷税罪”罪名的改造及规范[J].政治与法律,2009年03期.

　　[12]韩轶.西方国家的刑罚目的观及其对我国刑罚目的界定的启示——兼论惩罚犯罪应界定为我国刑罚目的[J].安徽大学法律评论,2001年00期.

　　[13]高新华.论以人为本司法观的理论基础——从新宪法修正案谈起[J].安徽大学学报,2005年03期.

　　[14]安文霞.公法视域下两种责任的融合:行政处罚与刑罚之衔接研究[J].阿坝师范高等专科学校学报,2011年02期.

　　[15]施鹏鹏.论无罪推定的本质[J].安徽大学法律评论,2005年02期.

　　[16]Mahnke,V.,Pedersen,T.&Venzin,M.The impact of knowledge management on MNC subsidiary performance:the role of absorptive capacity(2005).

　　[17]Deng,M.China Industrial Economics,(2014)(2).

　　致谢

　　本研究及学位论文是在我的导师XX老师的亲切关怀和悉心指导下完成的，他严肃的科学态度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深地感染和激励着我，在此谨向陈老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。

　　从开始接到论文题目到系统的实现，再到论文文章的完成，每走一步对我来说都是新的尝试与挑战。在懵懵懂懂的状态下我开始了独立的学习和试验，查看相关的资料和书籍，让自己头脑中模糊的概念逐渐清晰，使自己非常稚嫩作品一步步完善起来，每一次改进都是我学习的收获。这次做论文的经历也会使我终身受益，我感受到做论文是要真真正正用心去做的一件事情，是真正的自己学习的过程和研究的过程。

　　不积跬步何以至千里，该论文能够顺利的完成，也归功于大学各位任课老师的认真负责，使我能够很好的掌握和运用专业知识，并在论文中得以体现。正是有了她们的悉心帮助和支持，才使我的毕业论文工作顺利完成，在此向全体老师表示由衷的谢意。