资产减值问题研究——以中海油服为例

　　1.1.1研究背景

　　在当今日新月异的信息经济时代，财务信息使用者对于企业会计信息质量有着愈来愈高的要求。而会计准则和政策的规定对会计信息质量有着举足轻重的作用。可以看到，近年来不断发展壮大的资产减值问题渐渐成为各国会计届密切关注的热点。我国为了更严格地规范资产减值的各类问题，在2007年正式施行了第8号的单一准则，踏入了资产减值会计的新纪元。

　　从资产减值会计二十几年的发展史来看，我国在资产减值方面取得了长足的进步，从最初只对应收账款计提到规定四项计提，再扩大到八项计提，直到现如今的禁止转回长期资产的减值准备，应该说体现了会计改革的进程。但是，最初施行资产减值会计准则的目的是为了挤出企业财务数字中多余的水分，而如今，由于资产减值在主观判断上的依赖性过高，有较大的操作空间，所以研究发现，存在诸多上市公司滥用资产减值来盈余管理、操纵利润盈亏。因此，准则在某种程度上变成了上市公司利润操纵的抓手。不可否认，当前的资产减值会计还存在些许问题和漏洞，需要我们研究探讨，并找出解决良策。

　　1.1.2研究意义

　　目前，要高度重视上市公司中频发的大量计提资产减值损失而引起利润大幅下降，以致亏损的“大洗澡”的现象。这种操纵利润的行为不仅影响了资本市场的平衡，也令人对企业是否提供真实有效的会计信息而感到怀疑。因此，对上市公司处理资产减值时暴露的问题进行探讨，具有深远的现实意义。

　　在前人已有的研究基础上，本文选取了一家在资产减值问题有特殊表现的A股上市公司作为案例，并对其详细分析。针对该企业所存在的不合理的资产减值问题，指出规范意见，并为我国资产减值问题研究及其发展进步提供新思路、新方向，利于促进我国资产减值会计往更完善、更成熟的目标前进。

　　2.1.1资产的含义

　　根据企业会计准则里对资产的相关规定，我们可以把资产理解为是某企业或某个体在以前的各种事项中形成的，对其有拥有权或控制权，且在未来可以为企业或个人带来更多经济利益的一种资源。由此可见，基于未来经济利益观，资产的实质便是能为企业带来未来的经济利益。

　　对于资产的种类，我们根据流动性的高低标准分为流动和非流动资产。在流动资产里我们比较熟悉的有货币资金、应收款项等的债权、存货等，而固定资产、无形资产等就是我们所熟知的非流动资产。

　　2.1.2资产减值的理论分析

　　资产减值，是指资产的未来可收回金额或者价值低于其账面价值时，减计资产的会计处理。资产减值与资产计价息息相关，作用在于调整资产计价。[6]在经济学领域，资产代表“未来经济利益”，企业决定对某项资产进行购置决策时，往往是认为该资产的预期经济利益等价于或高于其市场价值。但不可避免的是，在企业使用过程中，难免会有许多无法预料的因素导致资产的真实价值发生变化，真实价值低于取得时的价值的差距便是经济学意义上资产的减值。

　　而在会计学领域，资产减值则是可收回金额和历史成本这两大计量属性的运用，计算出同一资产下这两种属性的计量差异，倘若其可收回金额比历史成本低，即为会计上的资产减值。

　　2.1.3资产减值会计的概念

　　依照会计信息的谨慎性、相关性和可靠性的原则，财务会计应正确、公允地反映发生减值的资产的相关情况和信息，真实客观地完成确认、计量和披露。在会计处理上，将资产未来经济利益低于其账面成本的差额记录为资产减值损失，以此表明资产价值的减少。资产负债表上所列示的各类资产其实就是资产减值会计的核算对象。资产减值会计的实质是对资产价值的重新计量与修正，其目的是为会计信息使用者提供有效的信息，提示他们蕴含其中的风险，便于他们做出合理的投资决策。

　　2.1.4“大洗澡”的概念介绍

　　所谓“大洗澡”（big bath）是指企业管理层在某个年度对各种资产计提大量的减值准备，以此记录巨额的亏损，在未来的年度中，企业再逐渐转回以前计提的资产减值损失。企业管理层预测未来年度或许会再次发生亏损，为了使业绩变得更加好看，便利用资产减值会计准则，进行“大洗澡”，从而达到把“连续几年亏损”转变为“一年亏损、未来几年盈利”的目的。通俗来说，“大洗澡”是企业“让我一次亏个够”的做法，将未来年度的亏损提前在本年度体现，以此来粉饰经营业绩，调节利润。

　　在上世纪90年代初期，我国产生了资产减值会计。最早提出计提坏账准备金的《股份制试点企业会计制度》于1992年1月1日起执行，同一年的7月1日起实行的《外商投资企业会计制度》要求期末计提坏账准备（计提比例不超过3%）和存货变现损失准备。1993年出台了“两则两制”，并进行了会计改革，允许使用百分比法，根据各个行业不同的百分比标准对应收账款计提坏账准备。至此，资产减值会计的帷幕被正式拉开。

　　上世纪90年代末期，财政部先后出台了诸多文件和规定，扩大计提范围，对所有股份公司提出计提四项资产减值准备的要求，并把资产减值信息的披露由自愿披露转变为强制披露，减少了随意计提的可能性。

　　随着2000年底《企业会计制度》的颁布，“资产减值”的概念被明确提出，在四项准备的原有基础上增加至八项准备，并在报表体系中加入资产减值明细表。资产减值要求的企业适用范围随着资产减值计提范围的不断扩大而扩大。

　　财政部在2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，采用单一的准则形式对各项资产的减值问题来统一规范，尤其针对的是长期资产的减值问题。新资产减值会计准则详细规范了资产减值的具体会计处理方法和相关信息的披露要求，是我国资产减值会计发展的重要里程碑。

　　在资产减值准备的具体项目中含有应收款项的坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备等。由于资产种类的不同，不同资产的减值核算有各自对应的处理方式，适用着不同的会计准则。

　　1、应收款项减值

　　根据企业会计准则的规定，我国企业只能采取备抵法作为确定应收账款减值的方法。即在资产负债表日检查应收账款的账面价值，若有客观证据表明应收款项发生了减值，应将其账面价值的金额减记至预计未来现金流量现值，并将减记的金额计入“资产减值损失”科目，确认为减值损失，同时将当期计提的坏账准备金额计入“坏账准备”科目。

　　2、存货减值

　　企业在资产负债表日对存货进行计量时，比较期末存货的实际成本与可变现净值。当存货可变现净值低于成本时，要计提存货跌价准备，计入损益中的资产减值损失。若存货减值的影响因素已经消失，应当恢复之前减记的金额，并在原计提的金额内转回。

　　3、固定资产减值

　　企业的固定资产在资产负债表日的可收回金额低于其账面价值的，应当将其账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失并记入“资产减值损失”科目，同时将减值准备计提至相应的“固定资产减值准备”科目中。值得一提的是，我国会计准则规定固定资产减值损失一经确认，便不得在以后的会计期间中转回。另外，采用成本模式后续计量的投资性房地产、无形资产的减值处理和固定资产的减值处理类似，此处便不再阐述。

　　4、商誉减值

　　企业至少在每年年度终了时对企业合并形成的商誉进行减值测试。对不含商誉的资产组或资产组组合和包含商誉的资产组或资产组组合先后分别进行减值测试，比较其可收回金额与账面价值，当可收回金额低于其账面价值时，将差额确认为减值损失。减值损失金额首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，然后再根据资产组或资产组组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。[7]

　　1、新准则规定已计提减值准备不允许转回

　　旧制度规定，如果资产价值在未来期间得以恢复，以前年度计提的减值损失可以转回。而我国于2006年2月15日新颁布的第8号资产减值会计准则中，对资产减值有了更加严格、完善的规定，最大的改变就是新准则第17条明确要求固定资产、无形资产、商誉等长期资产确定了资产减值损失后，减值损失在以后年度不得再次转回。这条规定使得企业不能通过转回已计提的长期资产减值损失的途径来操纵利润，保障了会计信息质量。

　　2、新准则引入资产组的概念

　　总则的第二条规定“本准则中的资产包括单项资产和资产组”，由此可见，与旧准则相比，新准则还采用了新的重要概念——资产组，并在准则中对资产组的认定及减值处理有明确的规定。引入资产组是我国资产减值会计的重大进步和发展。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。当对单项资产的可收回金额难以进行估计时，企业应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。[7]

　　3、新准则要求充分披露资产减值信息

　　在新准则颁布以前，我国《企业会计制度》等会计规范中要求企业提供资产减值明细表，以全面反映八项准备的期初余额、当期计提额、当期转回额和期末余额。资产减值明细表基本上可以反映企业资产减值准备计提的全貌，但明显存在披露的内容过于简单的问题，且上市公司往往会提取秘密准备，利用冲回减值损失来操纵利润，不利于报表使用者做出合理的经济决策。

　　而新准则规定企业应当在附注中披露以下有关资产减值的信息：一是当期确认的各项资产减值损失金额以及各项资产减值准备计提的累计金额；如果提供分部报告信息，还应当披露每个报告分部在当期确认的减值损失金额。二是应当在附注中披露发生重大资产减值损失的原因和金额。三是应披露发生重大资产减值损失的资产或资产组的可收回金额的确定方法。另外，新准则对商誉减值应披露的信息也进行了明确要求，详细规定了企业商誉的全部或部分账面价值占商誉账面价值总额比例不重大的，且分摊到多个资产组的，应在附注中说明以上情况并分摊到有关资产组的商誉合计金额中。[7]

　　纵观世界各国会计准则的发展历史，都是处于不断修订和完善的过程中，使本国准则尽量与国际财务报告准则最大程度地一致与趋同。因此，便将我国的《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS8）的有关规定与国际财务报告准则第36号（IAS36）准则进行简单的比较分析。

　　3.2.1准则适用范围的比较

　　在我国的企业会计准则中，存货、金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等其他一些短期资产的减值不适用资产减值会计准则，只适用各自的准则规范。而固定资产、无形资产以及商誉等长期资产的减值处理依照CAS8的具体规定。另外，我国准则缺少对递延所得税资产、雇员福利和由于建造合同所形成的资产等这些内容的规定。这几点上，与IAS36保持一致。与国际准则不同的是，我国将石油、天然气等开采行业的内容排除在资产减值会计准则在外。

　　3.2.2资产减值迹象确认的比较

　　国际财务报告准则和我国会计准则一样，以相关的迹象标准来判断资产是否发生了减值。我国准则中大部分的减值迹象标准与国际会计准则完全一致，只有这一条“资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置”[7]与国际会计准则有所不同。

　　我国会计准则规定，只要符合资产减值迹象中的任何一条，都说明资产可能发生了减值，会计人员便可以合法地、有理有据地计提减值准备。但是，我国准则中对于减值迹象的表述还是过于简单，在实务中还是需要会计人员的专业判断，这就具有一定的人为操作性。

　　3.2.3资产减值计量标准的比较

　　CAS8和IAS36在计量标准上保持一致：在确认资产减值时，都是对可收回金额和账面价值的高低进行比较，当前者低于后者时，应该将前者的金额作为新的账面价值，并将两者的差额作为资产减值损失的金额。

　　3.2.4资产减值转回规定的比较

　　IAS36规定，如果企业发现在上年度确认的减值损失的具体情况在本年度得以恢复或不存在，那么就应该重新估计资产的可收回金额，当得出的数额确实发生变化，那么就可以转回上年度已计提的资产减值准备。

　　而在CAS8的框架下，是禁止冲回长期资产减值的，只有资产在处置过程中才可以将已计提的资产减值准备转出。在这一项上，我国与IAS36有很大不同。

　　中海油田服务股份有限公司（简称“中海油服”）于2002年9月20日由中国海洋石油总公司发起设立，注册资本为人民币260,000万元，拥有完整的服务链条和强大的海上石油服务装备群，业务覆盖油气田勘探、开发和生产的全过程，是全球油田服务行业屈指可数的有能力提供一体化服务的供应商之一，既可以为用户提供单一业务的技术服务，也可以为客户提供一体化整装、总承包作业服务。公司的服务贯穿海上石油和天然气勘探、开发及生产的各个阶段。经营范围主要为：为石油、天然气及其他地质矿产的勘察、勘探、钻井、开发及开采提供服务及提供船舶服务。公司的服务区域包括中国近海及亚太、中东、远东、欧洲、美洲、非洲等地区和国家。中海油服于2002年11月20日成功在香港联合交易所主板上市，并于2007年9月28日在上海证券交易所挂牌交易。

　　从表4.1的财务数据中可以知道，中海油服2014—2016年度营业总收入逐年大幅下降，在2017年才有所回升。四年的营业总成本起伏不定，于2016年度达历年最高值，2017年度的营业总成本为历年最低值，但其中的营业成本却呈下降趋势。值得引起关注的是，资产减值损失是利润表中变动程度很大的一个项目，2014—2016年度三年的资产减值损失增加幅度显著，2017年度又大量减少，2016年和2017年度的数值分别是近四年的最高值和最低值，2016年计提的资产减值损失是2015年度的4倍多，甚至是2017年度的94倍。而净利润的变化趋势与资产减值损失正相反，2014—2016年度的利润逐年巨额减少，2015年的净利润只有2014年度的14.75%，而2016年是首亏年也是巨亏年，2017年恢复盈利，但2017年的净利润较往年盈利相比，相差甚远，只有2014年度净利润的0.9%。

　　另外，表4.2中显示，近年来中海油服的基本每股收益、净资产收益率和总资产收益率等财务指标下降趋势较为明显，说明中海油服近几年的经营状况不佳，处于低谷滑坡期，2015年—2017年度财务报告皆披露行业不景气，从这一点上也可以证实。而公司资产减值准备的大量计提与其经营业绩下滑的负相关关系尤为明显，这也进一步表明资产减值准备计提数的增加在一定程度上会导致中海油服整体经营业绩的下滑。

　　从表4.3中可知，中海油服的资产减值损失主要由坏账损失（包括应收账款坏账损失和其他应收款坏账损失）、固定资产减值损失、存货跌价损失和商誉减值损失这四类组成。

　　2015年资产减值损失净计提177,243万元，较2014年资产减值损失净计提48,758万元，增幅高达263.52%。而2016年计提巨额资产减值损失827,271万元，与2015年相比，增幅高达366.74%。由此可见，三年的减值损失增幅直线上升。

　　2016年计提资产减值准备中，应收账款坏账准备为116,246万元，固定资产减值准备为368,841万元，商誉减值准备为345,538万元，计提数和涨幅都达近年之最。由柱状图可以看到，固定资产减值损失和商誉减值损失占据了2016年资产减值损失总额的大半壁江山，两者合计占总额的86.35%。因此，2016年度中海油服巨额的减值损失主要是因为计提了大量的固定资产减值准备和商誉减值准备，而这两项都是属于长期资产。

　　2017年计提的资产减值损失共计8,803万元，其中，总额和各项具体的资产减值损失数额都是近年来的最低值，仅有2014年的18.05%，2015年的4.97%以及2016年的1.06%，与2016年相比相差甚远。

　　由该曲线趋势图可知，中海油服2014年至2016年度的净利润直线下降，2016年度净利润-114.5亿，呈负值，处于巨额亏损状态，比上年减少了1133%。资产减值损失在三年内持续上升，尤其在2015年度至2016年度处于直线上升阶段，并在2016年度达到最大值，说明企业在2016年度计提了大量的资产减值损失。同时，当资产减值损失处于曲线最高点时，净利润处于曲线的最低点，且为负；资产减值损失在曲线最低点时，净利润处于曲线的最高点。由此可以看出，资产减值损失与利润存在负相关关系，大量的资产减值损失会影响到当年利润，导致利润下降。因此，中海油服在2016年爆出巨亏的很大一部分原因是计提了大量的减值准备。

　　根据最新的2017年的财务报表所示，中海油服在2017年实现了扭亏为盈，净利润为7,121万元。而在折线关系图中可以看到，2017年资产减值损失大幅下降，净利润从巨亏的负值上升为正值。可以判断，扭亏为盈与资产减值损失大量减少在一定程度具有影响关系。

　　4.3.1应收款项方面

　　1、坏账准备的计量问题

　　中海油服将年末单项余额大于人民币50,000,000元的应收账款和余额大于人民币10,000,000元的其他应收款视为单项金额重大的应收款项，并单独对它们进行减值测试。中海油服将单笔应收款项超过“五千万”才单独进行减值测试，并不稳妥。贝肯能源和石化油服两家上市公司与中海油服属于同行业并且主营业务相类似，均属于开采辅助活动行业，主要从事钻井工程技术服务及其他油田技术服务。其中贝肯能源把单项金额超过1000万元的应收款项作为重大金额进行单独测试，而石化油服则是以单项金额超过应收款项余额的5%作为划分标准，显然中海油服5000万的标准太大。

　　2、对利润的影响

　　从表4.6中可知，中海油服于2016年度对Global Petro Tech FZCO的货款全额100%计提应收账款坏账准备15.14亿。相关账务处理如下（单位：万元）：

　　借：资产减值损失——坏账损失151,447

　　贷：坏账准备151,447

　　结合表4.7所示，2014年计提坏账准备13,456万元，2015年计提56,466万元，是2014年度的四倍左右。中海油服公司2015年的净利润仅占2014年净利润的14.74%，2014年计提坏账准备占本年净利润的比例为1.79%，但在2015年竟占净利润的50.92%，是2014年同指标的28倍左右。可见，中海油服公司在2014年至2016年三年中的应收账款坏账准备计提额呈现几何式增长，并在2015年出现了很严重的利润下滑，且坏账准备的计提对2015年当期利润产生了很大的影响，是利润下降的重要原因之一。2016年中海油服公司计提的坏账准备高达116,245万元，以此增加了资产减值损失116,245万元，从而吞噬了116,245万元的利润，而净利润也达到了前所未有的亏损额-1,145,946万元。数据表明，坏账准备的大量计提额加大了亏损。另外，2016年应收账款坏账准备对当年净利润的影响比例为10.14%，较上年有很大程度的下降，说明2016年度坏账准备的计提还不是造成当年利润巨额下降的最主要的原因。

　　3、坏账准备的披露问题

　　中海油服在其2016年度和2017年度财务报告的披露中，并没有对单项金额重大的坏账损失的计提进行准确和详细的披露，只是简单地说明是结合账龄、与对方公司业务情况及对方单位财务状况而进行了减值计提。根据我国企业会计准则的明确规定，应当披露导致重大减值损失的原因和证据。由此可见，中海油服在坏账准备的披露上存在问题，没有在其财务报告中披露发生减值计提的真实原因。

　　4.3.2固定资产方面

　　1、确认标准

　　中海油服的年度报告中表示，用于减值测试的资产的公允价值减去处置费用后的净额根据相关资产经纪商出具的市场价格评估报告确定，固定资产的预计未来现金流量根据管理层批准的五年期预算和对于未来市场趋势的估计综合确定。中海油服也说明了用于预计未来现金流量的相关关键假设和依据。

　　2、对利润的影响

　　在2015年度和2016年度，中海油服在财务报告中指出，由于全世界油田服务处于行业低谷期，市场环境情况趋于恶化，因此分别计提固定资产减值准备28,012万元及368,841万元，其各年度固定资产减值准备账务处理如下：

　　2014年度，计提减值准备37,418万元：

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失37,418

　　贷：固定资产减值准备37,418

　　2015年度，确认的固定资产减值准备比2014年度略微下降，金额为28,012万元：

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失28,012

　　贷：固定资产减值准备28,012

　　2016年度相较于2015年度，固定资产减值准备大量增加，金额为368,841万元：

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失368,841

　　贷：固定资产减值准备368,841

　　在表4.8中可以看出，中海油服在2014年度计提的固定资产减值准备占净利润的4.98%，2015年是25.27%，而2016年为-32.19%，2017年为6.85%，计提额对净利润的影响程度从2015年开始便有了明显的加强，于2016年度达到了顶峰，却在2017年急剧下滑，恢复到2014年的大致水平。从账务处理中我们可以知道，当期确认的资产减值损失最终会作用于企业利润表中，减少企业利润总额。中海油服在巨额亏损的2016年度计提了大量的固定资产减值准备，而且确认固定资产减值损失后，在未来的会计期间是不允许再次转回的，因此直接减少了368,841万元的利润，对当期企业利润影响巨大，加剧了企业的亏损。而值得注意的是，在全球油服市场依旧不振的2017年度，中海油服经过减值测试，只对一条多用船计提了494多万元的固定资产减值准备，与以往年度的计提额形成明显差距。

　　3、固定资产减值损失的披露问题

　　中海油服在2015年度和2016年度的报告附注中披露固定资产发生减值的原因都是国际原油价格继续低位运行，全球油田服务市场持续低迷。但是，中海油服于2016年度计提的固定资产减值准备数额是2015年度的13倍左右，附注中并没有给出更详细的解释，以此来披露导致减值数大幅度增加的原因。因此，在固定资产减值的披露情况上，中海油服并没有给大众提供具有强有力说服力的表述。

　　4.3.3商誉方面

　　1、减值原因

　　从年报披露中可以得知，中海油服在2014年度对资产组进行可回收金额计算，认为商誉无减值，因此计提额为0。2015年由于全球油田服务行业持续低迷，市场情况进一步恶化，基于本年对该资产组可收回金额的计算，中海油服管理层针对商誉计提了相应的减值准备人民币92,315万元。而2016年度，也是由于国际原油价格和行业影响，全额计提了子公司COSL Holding AS的商誉减值准备人民币345,538万元。2015年较2014年增长了92,315万元，2016年比2015年度增长了253,223万元，中海油服的商誉减值在短短三年内便呈现出了几何式增长，其中2016年较2015年计提额便翻了快两番。

　　2、对利润的影响

　　2015年计提商誉减值准备的相关账务处理（单位：万元）：

　　借：资产减值损失——商誉减值损失92,315

　　贷：商誉减值准备92,315

　　2016年计提商誉减值准备的相关账务处理（单位：万元）：

　　借：资产减值损失——商誉减值损失345,538

　　贷：商誉减值准备345,538

　　我国企业会计准则规定，商誉在经过减值测试后确认的商誉减值损失属于永久性减值，在未来期间便不可转回。因此，商誉减值既减少了资产价值也使得企业净利润下降。而中海油服在2016年计提了高达34.55亿的商誉减值准备，占净利润总额的30.15%，直接减少了当年34.55亿的利润，这样来看，商誉减值准备对净利润的影响不可忽视。

　　3、披露的问题

　　2015年和2016年两年年报中公司均表示国际原油价格依然处于低价状态，全世界的油田服务市场低迷，但2016年计提减值准备数额较上年度呈现大幅度增长，增长率为274.3%。中海油服在年报中也只披露了确定预计未来现金流量现值的相关关键假设和依据，对为什么计提商誉减值准备的事件情况、及其计提的标准和依据没有更详细的介绍，而且并没有对2015年与2016年两年商誉减值计提额产生如此大的差异数的原因进行说明和披露。因此，使得投资者无法清楚判断计提商誉减值准备是否合理。

　　综上分析，我们发现中海油服在各类资产减值的计提原因说明和披露信息上不够真实完整。这是由于第8号准则还不够健全，在减值迹象判断、计提比例和披露内容上的要求不够严谨规范造成的。因此，在实际的减值处理过程中过于依赖会计人员的主观判断，为上市公司实务应用留有可操作空间。值得一提的是，我们在2016年的利润表中去除82.73亿元的资产减值损失后，会发现中海油服其实只亏损30多亿元。我们需要思考的是，为什么在2016年这一年度中，中海油服会突然计提了如此大数额的资产减值损失。中海油服的解释为：原油价格低下和国际行业情况不佳。我们研究中海油服2015年度的年度报告后发现，企业在2015年度也采用同一种说法，却没有计提巨额的减值准备。在2016年度无法盈利的情况下，中海油服选择巨额计提减值准备，一次亏到底，一次释放企业的各种不利因素，将原本属于2017年的亏损提前在2016年度体现。终上所述，我们认为中海油服在2016年度存在“大洗澡”的行为动机。

　　根据我国证券市场的特殊规定，境内上市公司的净利润连续两年处于负值会被特殊处理（简称ST），而连续经营亏损三年，就会进行退市风险警示处理（简称*ST）。[15]可见，发生亏损在上市公司眼里是非常严峻的问题。因此，中海油服为了企业自身的利益，避免因连续亏损而被“ST”，有动机在首亏年度大量计提资产减值损失，将可能在下一年出现的亏损放在本年度，并在下年度通过减值准备的转回来实现扭亏，防止出现连续亏损的现象。在不要求企业实质改善经营状况的条件下，中海油服利用资产减值的主观随意性等“合规化”、“技巧化”操作，可以大幅度增加企业利润，手段简单方便，实施效果立竿见影。

　　虽然资产减值是利用规则的合法合规行为，但中海油服为了维护自身和公司的利益以此来操纵利润的做法和动机，无疑影响了会计信息的披露水平，使得财务报表上所描述的数字信息与公司实际的经营状况不一致，不便于投资者做出经济决策，也损害了其他信息使用者的经济利益。另外，证券市场上存在大量与中海油服一样操纵利润行为的上市公司，这将对证券市场环境的稳定性造成一定影响。

　　我国部分学者借鉴国外先进经验，将符合国际惯例的谨慎性原则引入我国。在谨慎性原则的影响下，资产减值会计在我国快速发展，并在会计法规理论体系中占据重要地位。我国会计法的制定者试图通过资产减值会计来“榨干企业资产中的水分”、“做实利润”“提高资产质量和会计信息质量”，因此大力推崇谨慎性原则。但中外会计学术界眼里，谨慎性原则饱受争议。我国著名会计学家潘序伦指出谨慎性原则与会计理论互相矛盾，并不能达到稳健的目的，反而利于操控利润数字。杨纪琬先生的话值得深思，“谨慎性原则是不是国际惯例关系不大，不能认为‘谨慎性’原则是一项国际惯例我们就一定要用，也不能因为它不是一项国际惯例我们就一定不能用，关键要看能不能在中国普遍使用”。

　　近年来，诸多上市公司在实务中通过资产减值对财务报表进行“大洗澡”等“合规操纵”，逐渐显露出谨慎性原则的弊端。于是，在2010年9月，财务会计准则委员会和国际会计准则理事会便在理论框架中删除了与会计理论框架冲突的谨慎性原则。

　　因此，有一些在我国流行的西方会计理论和国际会计准则很可能是失当的。我国的会计学术研究者和会计法规的制定者要批判性的眼光看待国际会计制度，对国际惯例进行辩证分析，反思以往对境外学术顶礼膜拜的态度。我们反对照搬“国际会计惯例”，我们反对不加批判地借鉴“国际经验”，我们认为国际的未必就是先进的。我们希望我国会计法规制定者能够多根据我国国情，批判学习国际准则和境外先进会计理论，制定和出台能在中国普遍使用的，适合中国本土特色的会计准则制度。

　　结合上面的分析我们可以知道，企业会计准则在资产减值方面仍存有诸多漏洞，许多上市公司借助漏洞进行盈余管理手段等操作利润，使得会计信息失真。为了保护投资者的利益，保障真实有效的会计信息，完善资产减值的相关规定、填补准则中存在的漏洞势在必行。

　　首先，禁止转回长期资产减值损失其实并不能真实体现资产的价值，而且不能一刀切，并不是所有的上市公司都会利用长期资产减值的计提和转回来操纵利润。因此，我们可以采用具体问题具体分析的方法，限定长期资产减值的转回标准，规定每次多少的数额可以一次冲回，超过这个标准就得分期转回，不得一次大额转回减值损失。这样一来，既可以一定程度上遏制企业操纵利润的行为，又可以反映真实的资产信息。

　　其次，应该看到，投资者等财务信息使用者在做相关决策时，资产减值信息具有很大的参考价值。目前准则对于披露的规定较为笼统，上市公司对于信息披露也不够详实具体。因此，要对上市企业减值信息的披露提出更严谨的标准，做到透明信息披露。针对某项资产发生减值的原因及具体影响事件应该更加详细说明，可以要求企业在报表中增加一份资产减值准备明细表，在表里面将当年度所有发生资产减值的相关信息统一罗列出来，例如，资产减值的项目、金额、判断标准、减值原因、减值后对企业的影响等。对于计提和转回大额减值准备的资产信息更应该详实地重点披露，争取做到透明披露，反映真实会计信息。

　　最后，制定相关处罚条例。目前我国的资产减值会计准则只是对资产减值的相关财务处理做出明确要求，对于发生违反准则的情形却没有对应的惩戒措施。为了保证上市公司提供的会计信息真实、准确，保护信息使用者的合法利益，便于投资者做出经济决策，并减少财务xxxx的现象发生，有关部门应该制定一系列惩处条例，如警告、罚款等，对提供虚假财务信息等违法行为的上市公司给予惩罚，以完善法律法规的形式保证资产减值准则顺利施行。

　　会计法规政策是会计处理的规范性文件，但会计专业人员在实务操作时难免还是需要自身的职业判断，特别是资产减值会计这种要求会计人员拥有较高水平的实务技能和经验的工作。而且会计人员对于公司发展有着不可或缺的地位和关键性作用。因此，不管是公司还是会计人员自身，都要求会计人员提高综合素养。

　　一方面，要不断提高会计人员自身的专业财务知识和实践技能。国家要保障会计人员继续教育制度的实施，企业要加强对财务人员的培训的次数和质量，确保会计人员能知悉国家最新的财政政策和会计处理规范，甚至国外最新研究成果，不断更新他们所掌握和使用的资产减值会计知识。会计人员也要保持一颗刻苦专研的心，拥有不断提升自己的意愿和动力。

　　另一方面，会计人员要强化会计职业道德教育，增强自身的自觉性和自律性。秉承客观公正的职业道德规范，杜绝弄虚作假，不为眼前利益所屈服；按实际办事，实事求是地进行会计处理，在会计工作中如实反映会计信息，确保会计信息的真实性、公正性和可靠性。

　　这样一来，会计人员才能对资产减值方面的问题做出合理的专业判断，会计处理也能做到合法合规。

　　既然新准则已禁止长期资产的减值损失在计提后不得做转回处理，那么短期资产的减值计提和转回还是可以成为上市公司进行盈余管理和扭亏为盈的工具和手段，因此，短期资产应该成为监管部门的重点关注对象，监管部门要更加严格地监察上市公司在短期资产减值上的计提及转回情况。

　　另外，虽然新准则封死了上市公司通过转回长期资产减值准备来操纵利润的通道，但上市公司还是可能会利用资产重组、资产变卖等其他手段来转回长期资产的计提。新准则只是封锁了操纵利润的其中一扇大门，但还有许多可进行盈余管理的窗口打开着。因此，监管部门还需要密切监控上市公司的各种盈余管理方法，为完善资产减值准则提供新证据、新思路。

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　　2李洪海;;浅谈油气资产减值的会计处理[J];财会学习;2017年04期

　　3聂惠琴;;论油气资产减值的会计处理[J];财会学习;2018年15期

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