1引言
随着经济的不断发展，各个行业的业务类型逐渐复杂化，多样化。旧的收入准则已经不能适应新环境下的交易事项。因此，对于实务中提高收入信息的准确性、完整性、和可比性，完善收入信息的确认、计量和列报等问题引起广泛的关注。2017年7月，新收入准则的制定，对各行各业均有重大的影响。电信行业是国家的垄断行业，在通信行业里有许多的业务类型，用户数量较多，这种行业特点在实务中的会计处理更为复杂。新收入准则的制定对其有着很大的影响。而在电信行业，中国移动近几年来最具有代表性，因此通过分析中国移动公司对于准则变化前后的业务处理来说明新收入准则对企业财务报表的影响有一定的说服力。研究此论题一方面可以让读者了解新收入准则下通信行业的会计处理问题，另一方面了解新收入准则的影响以及应对策略。
2新收入准则概述
2.1新旧收入准则内容的对比分析
2.1.1确认标准的不同
旧准则下，收入被划分为三种交易类型，并且以风险与报酬是否转移为确认标准，但是在企业中，风险与报酬是否转移并不好判断，有时，各个企业的交易类型一致，但处理方法却不一致，这使得企业之间缺乏可比性。然而在新准则下，统一了收入确认类型，并且以控制权为转移取代了风险与报酬是否转移，另外规定了收入确认的五步法模型，这对于收入的确认有了规范的指引，提高了收入确认的准确性与可比性。
2.1.2确认时点的不同
旧准则下，销售商品是在某一时点确认收入，提供劳务、让渡资产使用权、建造合同是在某一时段内确认收入。但在一些企业中，特殊的交易类型划分标准并不清晰，导致其确认时点较模糊。新准则的制定，明确了某一时点与某一时段内确认收入的条件，首先判断是否满足某一时段内的确认条件，若不满足才归类为在某一时点确认收入，准则还将特殊的类型即委托代销与售后代管排除在外。
2.1.3计量属性的不同
旧准则下，收入的计量属性是公允价格。而在新准则下，收入的计量属性是交易价格，对于交易价格还应考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、以及应付客户对价[①谢晗娜.关于我国新收入准则的思考[J].国际商务财会，2019，（06）：68.
]。如果一项交易涉及多项业务，应当将交易价格分摊至每一项履约义务，根据各个单项义务的售价比例分摊，并不局限于公允价值。
2.2特定交易收入的确认与计量
新准则下除了规定了一般的处理原则，还规定了八种特殊的交易类型，这些事项总结了各个行业的特殊交易，这些规定为创新行业以及新型行业的会计确认与计量给了明确的指引，这使得企业的财务报表较为真实地反映了经济业务的实质，并且使得会计信息更加完整。
2.2.1主要责任人与代理人
企业在日常业务中的处理中，如果有第三方的参与，就要辨别其所担任的角色是主要责任人还是代理人，这两种身份下的会计处理不同。主要责任人应按照应收的总价金额确认收入；而代理人应当按照佣金或手续费确认收入。企业应当根据其履约义务的性质判断代理人或者主要责任人。企业自己向客户履行义务则为主要责任人，企业安排他人为客户履行义务则为代理人。准则也规定了企业作为主要负责人的情况。
2.2.2附有客户额外购买选择权的销售
对于这项特殊的交易，企业应当确定这项选择权是否向客户提供了一项重大权利，简单来说，就是该客户对于这项选择权相对于其他客户而言其享受的优惠较大。例如奖励积分活动。企业应当将该项选择权作为一项单项履约义务，确定选择权的单独售价，将交易价格在一项合同中本身购买的商品与该项选择权之间进行分摊[何保国.新收入准则对电信行业影响研究[J].财会通讯，2019，（25）：64.
]。
2.2.3客户未行使的权利
企业向客户预收的款项，应当将这项款项确认为负债，等到履行了相关义务时再按照客户行使合同权利的比例确认为收入。
2.3合同成本的会计处理
合同成本包括合同履约成本与合同取得成本。
2.3.1合同履约成本
如果一项履约成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；该项成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；该项成本预期能够收回，则这项履约成本可以确认为一项资产，在核算时，与以前会计核算中的生产成本基本一致。
2.3.2合同取得成本
该项成本是一项增量成本，这是一项可能发生的成本。例如企业给销售部门的员工说，如果拿下这份合同就会给奖金。这份奖金就是一项合同取得成本。如果合同发生的增量成本预期能收回且短于一年，应当确认为一项资产。
2.3.3合同履约成本与合同取得成本的减值与摊销
合同成本确认为资产应当与其他的资产一致，首先在后续期间进行摊销，并计入相关损益。其次，如果后续期间发生减值，应当对减值的金额计入资产减值损失。这项准则的改变将对企业的损益产生影响。
2.4列报与信息披露
2.4.1会计主体的相关判断
进行收入处理所选用的会计政策、收入确认时点或时期的判断、影响收入确认金额的重大判断以及政策变更和运用方面的内容[张振坤.新旧收入准则比较分析[J].合作经济与科技，2019，（16）：182.
]。
2.4.2与合同相关信息
主要指与客户之间合同的收入以及收入所涉及的类型确定、应收账款、合同资产、合同负债及合同取得成本方面的信息、关于履行义务的时间、重要支付条款等与履约义务相关的信息以及分摊剩余履约义务交易价格方面的信息。
需要注意的是当履约合同所涉及的权利大于义务时，主体应当在财务报表中确认合同净资产；当履约合同所涉及的权利小于义务时，主体应当在财务报表中确认合同净负债，当存在一项无条件收取价款的权利时应作为应收款项列报。
2.4.3披露的信息
披露因客户取得控制权与支付价款的间隔时间尚未超过一年而未考虑合同中重大融资成分的客观事实。
3新收入准则对通信行业的影响
3.1通信行业概述
通信行业，从广义上来讲，由两部分组成，一部分是通信设备制造商，例如华为、小米等等；一部分就是我们知道的通信运营商，例如中国移动、中国联通、中国电信。本文将从通信运营商的角度来分析新收入准则的影响。
通信行业的发展一方面取决于人们对网络的需求变化，一方面受通信技术的发展影响。近年来，由于智能手机的发展，人们对网络的需求越来越大，2014年，4G网络的完善使得流量用户在我国飞速发展。2017年xxxx还发布了信息消费的文件，提出了宽带中国的战略目标。5G在2020年正式使用，更加打开了市场需求的潜力。
表3.1 2019年移动公司收入数据汇总表单位:亿元；%
| 业务类型 | 收入总额 | 增长比例 |
| 电信收入 | 13100 | 0.8 |
| 固话通信收入 | 4161 | 9.5 |
| 移动通信收入 | 8942 | -2.9 |
| 话音收入 | 1622 | -15.5 |
通过对上表2019年通讯行业收入部分数据进行汇总分析，可以初步看出：我国通信行业发展速度迅猛，增速平稳。其中电信总收入的增速较平缓，是因为我国三大运营商处于垄断地位，每一个运营商对于自身的品牌都有专业的维护行为，收入的变动不会特别大；话音收入大幅减少，其原因主要是全球通高速发展的原因，各运营商均取消手机长途漫游费的缘由。
3.2典型业务的会计处理
无论是中国移动、中国联通还是中国电信，其典型的业务类型都有三个，分别是捆绑销售业务，积分兑换业务以及社会渠道业务。
3.2.1捆绑销售业务
捆绑销售业务主要指终端捆绑以及业务捆绑两个类型。其中电信行业最常见的处理方式是将提供的电信服务确认为主营业务，销售手机作为折扣或是促销的一种方式。
中国移动与中国电信的收入确认原则是采用剩余价值法，用合同交易价格扣除服务部分公允价值后的金额为销售手机的收入。
中国联通的收入确认原则是将合同履行部分区分为履约部分以及未履行部分，尚未履行的部分按照公允价值计量，剩余的合同交易价格也需要在已交付部分和未交付部分之间进行分拆。旧准则规定了各项业务的拆分，但未规定如何拆分[①李怡彤.新收入准则对电信行业财务状况影响研究——以中国联通为例[D].北京：北京交通大学，2019.
]。
新收入准则规定合同的交易价格要按照单项履约义务的确认，进而按照独立售价的比例进行分摊，这一方法与中国联通对于收入确认的原则类似，并不需要进行大的调整。而针对中国移动与中国电信，则需要调整收入确认政策。
3.2.2积分兑换活动
积分兑换活动即为用户在运营商办理相关的通信服务，在满足既定的条件下便可获得相应的积分，待积分累计到一定的程度便可以兑换产品。其兑换物主要有两种类型，一是与电信行业相关的产品，另一种则与电信行业的产品无关。
旧收入准则在处理此类业务时主要使用剩余价值法以及市场公允价值法。
三家运营商对于积分兑换活动的处理都是将两种方法进行结合。即按照公允价值确认积分带来的收入，将其确认为递延收益，在行权或者权利失效时确认相关收入，其交易价格扣除积分公允价值后的剩余价值为通信服务收入。
新收入准则下，需要对合同进行单项履约义务的分拆判断，再按照独立销售价格的比例进行交易对价的分摊。新旧准则下，其处理实质并未发生变化，但是旧准则中将积分兑换产生的收入均计入通信服务收入，即主营业务收入。但是对于积分兑换中的实物兑换却不太准确。新准则下，在兑换物中，对兑换的类别即实物和非实物进行了划分，增强了收入确认的合理性。
3.2.3社会渠道业务
社会渠道业务主要指通过社会代理点、校园代理等合作渠道进行通信业务办理的业务点。在旧收入准则下，由于社会渠道业务主要通过各渠道商进行，相当于营销活动，因此其现金流带来的收入全部确认为销售过程中的期间费用。
但是在新收入准则下，个别酬金需要进行资本化的相关账务处理。由于电信行业的合约期通常都大于一年，需要考虑摊销问题，因此，渠道酬金的资本化摊销问题对于期间费用的影响较大，进而影响企业利润。
3.3相关会计科目的影响
3.3.1主营业务收入
通过以上业务的处理可以看出新准则的实施，由于识别出的各项履约义务的分配会使得电信行业的业务分配比例不同。主营比例会有所下降，销售商品会有所上升。另外，电信行业中客户较多，其交易相当于每一位客户与通信商签订了一份合同，新准则中还详细的说明了合同合并与变更的情形以及如何处理，这些在电信行业中都是常见的。例如有些客户会经常换套餐，这种业务应该将其作为单独合同变更还是作为原合同终止和新合同订立还是作为原合同的组成部分，在新准则中都有明确的条件判断。而这种变化使得当期确认的收入金额也会不一致。
3.3.2销售费用
在社会渠道酬金业务中引入了合同成本进行资本化的处理，这种处理使得当期的销售费用波动不会很大，使得利润的变动较为平稳。
3.3.3合同资产及合同负债
对于合同资产与合同负债，新准则将应收账款进行分拆，将不是无条件收款的权利确认为一项合同资产，并且规定了对于收入准则中不再将预收的款项确认为预收账款，也不确认递延收益，而是统统列示为合同负债。新准则规定了合同资产与合同负债都在资产下列示，对资产总的影响并不太大，但是可以使报表使用者更为直观，全面的了解企业的会计信息。
4中国移动公司的案例分析
4.1中国移动公司简介
中国移动公司是中国内地最大的电信运营商，同时也是世界范围内领先的电
信运营商。2019年12月31日，中国移动公司员工达459152人，4G客户达7.13亿，家庭宽带客户达1.47亿，年收入为7368亿人民币，在我国31个地区提供通信服务，覆盖语音通话、数据传输和有线宽带等。
表4.1 中国移动2017-2019年经营业绩汇总表 单位：亿元
|
项目 年份 |
2017 | 2018 | 2019 |
| 营运收入 | 7405 | 7368 | 7459 |
| 年度利润 | 1143 | 1177.81 | 1066 |
由上表中国移动近三年的经营业绩汇总表中可以看出，中国移动公司作为我国三大运营商之一，收入金额虽大，但相对平稳。从表中还可以看出，中国移动2017年至2019年营业收入整体持上升趋势，而在2018年有较小的下降，这表明新准则的实施对其有一定的影响。
4.1.1捆绑销售服务
营业厅自营销售方式在旧收入准则下，销售收入的确定简单直接，为合同总价款扣除该服务的公允价值，于设备移交时确认收入并结转相关成本。但是在新收入准则下，要对合同业务的性质进行分析，区分单项履约义务，进而确定交易价格，按照各单项履约义务的单独销售价格的比例为基准将合同价格进行拆分，于每一项履约义务实际发生时，确认收入并结转相应的成本。
代理厂商销售方式模式在旧准则下，不确认手机的销售收入，而在补贴终端费用时，一方面确认通信服务收入，一方面确认销售费用。而在新收入准则下，中国移动补贴的终端费用按照应付客户对价直接冲减通信服务收入。
客户预存24个月，每月158元话费即可获得2000元的一部手机。这种交易实质为客户共消费3792元即可获得2000元一部的手机以及24个月的话费。
表4.2 准则前后的对比单位：亿元
| 项目 准则 | 原准则 | 新准则 |
| 交易价格 | 3792 | 3792 |
| 通信服务收入 | 3792 | 2483 |
| 手机销售收入 | 0 | 1309 |
可以说，营业厅销售方式下，处理原则不产生根本差异，只是收入确认的时点和金额受到影响，这种影响下，将造成通信服务收入与销售手机收入的金额发生一定的变化。而在代理商销售下，直接减少了销售收入，不确认销售费用进一步导致本年利润有所提高。
4.1.2积分兑换服务
积分兑换服务作为特殊交易业务于新收入准则中进行了详细的解读。在授予阶段，在新旧收入准则下对利润不产生任何影响，都是将积分确认为递延收益。但是在兑换阶段，若兑换的是通信服务，新旧收入准则均作为通信服务收入的转回进行处理。
移动公司推出积分兑换业务，即一元便可获得一个积分，企业2018年话费收入5000亿元，向外赠送可500亿个积分，95%的积分进行了兑换，积分单独售价为475（500*1*95%）。
表4.3 准则前后的对比 单元:亿元
| 项目 准则 | 原准则 | 新准则 |
| 交易价格 | 4000 | 4000 |
| 合同负债（递延收益） | 475 | 434 |
| 服务收入 | 4525 | 4566 |
可以说，在进行兑换时，新收入准则的实施下，使得合同负债减少，而通信服务中的一部分收入提前确认；兑换积分的形式还有实物兑换，旧准则中将其计入通信服务，而新收入准则则将其确认为其他业务收入。
4.1.3各类酬金服务
宽带，终端，套餐办理等均属于社会各类酬金服务。按照旧收入准则，所有的该类服务均在发生时计入成本，并于结算日按照定额比例的方法计算应支付出去的酬金。而在新收入准则下，该类型服务若合同期大于一年，则应该进行资本化处理，在合同期内均匀递延确认。可以说旧收入准则下，合同当期利润较小，但是剩余摊销期的各月利润应大于新收入准则下的利润，这种处理使得移动公司每年利润较大的变动。而在新准则下则摊销比较均匀，不会发生较大的变动。
4.2新收入准则下其收入结构的变化
通过对中国移动公司的业务进行分析，可以总结出旧收入准则中出现的问题。收入划分界限的不明确造成主营业务收入的收入反应不出经济交易的实质，销售商品与提供劳务的收入确认不准确。未明确说明单项的履约义务的区分标准以及积分奖励中公允价值的确定。缺乏对特殊交易的指引，这将导致每个企业的处理方式不同，财务报表之间难以比较。新准则对其收入结构却产生了一定的影响，新准则下导致通信服务的收入减少，销售产品的收入增加。下图则是中国移动公司实施新准则后收入结构的变化。
图4.1中国移动经营业绩图
中国移动公司截止到2018年资产负债表日，营业收入将小幅度减少，由740514下降为723855，下降幅度约为2.25%；通信服务收入将减少21147百万，下降幅度约为3.16%。可以看出，新准则的实施对其总收入影响主要体现在业务分类的收入确定上。捆绑销售与积分兑换业务都造成了通信服务的减少，销售产品收入的增加，而捆绑销售方式下的代理商销售业务直接造成销售收入的减少。
4.3销售费用与合同成本的确认
销售费用与合同成本的区分主要体现在社会渠道酬金上，旧准则下，将其发生的费用全部计入销售费用，而在新准则中，则要判断其是否可以资本化。中国移动公司包括多种方式下的酬金，例如合同酬金、充值缴费酬金、宽带酬金、终端用户酬金等等。对于合同酬金、终端用户酬金以及宽带酬金都是为了取得合同而发生的，而充值缴费酬金则不是，还是同原准则下的处理一致，确认为销售费用。而合同酬金与终端用户酬金以及宽带酬金还要继续区分是否可以资本化，在摊销期限内合理摊销。移动公司与客户签订包年的宽带服务，期限都是按年划分，不需考虑资本化处理，直接计入当期损益[张楠.新收入准则对通信行业会计处理及其结果的影响研究——基于中国移动D公司[D].广州：广东外语外贸大学，2019.
]。而移动公司支付给代理商的终端用户酬金，这种手机合约一般都是一年或三年，需要考虑资本化。代理商销售的方式在移动公司占很大比重，新准则的实施，一方面减少了销售费用的确认，减缓了利润的波动趋势，另一方面也会使得收入与费用相匹配，更加反映出业务经济实质。
5新收入准则下对财务报表项目的影响以及应对策略
通过分析，可以看出，新收入准则确认时点的变化以及单项履约进度的确认，使得其收入的确认更加准确，但是也有涉及主观判断的一面。
5.1面对收入结构的变化重新调整业务模式
随着新业务模式的出现以及互联网时代的发展，旧收入准则的业务指导不再适应当今经济发展的需要，而且旧收入准则在多重交易安排的合同上并没有给出指导准则，由于旧收入准则下公司多采用剩余价值法进行收入的确认，这种情况下就会导致主营业务收入高，收入结构不均衡的情况。
新收入准则下，移动公司为了提高收入，企业可能会继续推广捆绑销售服务，通过上文的分析，这是对收入的影响最小的方式。捆绑销售方式下，利润的产生时点会产生些许区别但是对于原则是没有大改变。由于代理商服务佣金处理的不同，企业也会在捆绑服务中侧重于营业厅销售模式的选择。
5.2合理判断合同成本资本化的条件
新收入准则施行以来，由于旧收入准则试用期间较长，现有的内部管理以及信息共享系统都是针对旧收入准则制定的，为了更好的适应新收入准则，应该对内部管理系统以及由此配比的信息共享系统进行一系列的提升更新，公司才能用最高效的办公数据处理业务问题。
通过上文分析，渠道资金在新收入准则实行下，应给予资本化的账务处理，为了对渠道资金的来源以及全流程进行综合分析与管理，对于渠道资金的类型，渠道商的相关信息也应该一定进行收集，不断扩充公司的大数据库；企业应该将两种销售模式的捆绑销售业务进行分拆，细化到每一个供应商，每一种捆绑营销的产品。所以我们必须加强内部管理系统，以便我们合理判断资本化条件。
5.3加强合同管理，强化合同识别
新收入准则的实施虽然使得同行业间的财会信息更具有可比性，收入结构更具公允性，同时规范了特殊交易事项和加强了财务信息的披露，但是同时也引入了大量的新的会计估计和主观判断，对财会人员从业者的素质提出了挑战。例如，识别“单项履约义务”、确定独立售价，对合同变更的处理和辨别等业务均会涉及大量会计估计和主观判断，且估计结果将直接影响收入的确认，提升了会计工作的复杂程度。
中国移动公司涉及的合同较多，他们往往需要为客户提供多项产品或服务，对于类似的多重交易安排的合同，会涉及到合同的合并与变更，这些需要人为的判断，可以看出合同管理与识别的重要性。此外，财会从业人员需要评估有法律约束力的所有合同中的单项履行义务，因此应全方位的加强合同管理，强化合同识别。
5.4加强信息披露制度
新收入准则的施行着重强调了信息披露的重要性，可以看出新收入准则对于信息质量的高标准，高要求。从整个合同期间来看，如果因为新收入准则的实施给移动公司总的收入带来了较为消极的影响，而移动公司可以改变其营销方案予以应对。同时，移动公司也可以结合其当前的实际情况，综合考虑其业务量和业务收入的关系，调整其当前业务策略。新收入准则的运用也会使社会渠道酬金业务和自营销售模式下的捆绑销售对移动公司的经营业绩起到积极的效果，稳定移动公司合约期内的经营业绩，避免使移动公司的利润产生大幅度的波动。综上可以看出移动公司可以利用准则操控利润，所以必须加强披露。
6结束语
新收入准则对于通信行业的影响有好有坏，对于移动公司而言，由于其运营商的地位为垄断性质，其收入的变动较为平稳，但是新收入准则的施行带来了积极也带来了相对消极的影响，对于积极影响，可以进一步的发展，对于消极影响也应该通过一系列的调整去更好的适应。本文主要研究新收入准则对于中国移动公司的影响以及应对措施，分析的着力点主要在于通信行业，但是新收入准则的影响是各个行业，所以分析的也不够全面。对于财会人员，我们要加强学习，理解新准则变化的背景及意义，对企业的收入加以重视，并且依据新的收入准则提高收入信息的准确性、完整性、和可比性，完善收入的确认、计量与列报，为报表使用者提供有用的会计信息。
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