引言
随着我国市场经济的飞速发展，各个方面都取得了很大的成就，证券市场也在蓬勃发展，呈现出欣欣向荣的景象。但由于目前我国社会主义经济的发展正处于初级阶段，资本市场领域的相关法律法规还尚未成熟，仍然存在一定的投资风险和系统漏洞。如果不加以有效控制，很可能给企业和投资者带来损失，甚至威胁到整个资本市场的投资安全。在这背景下，上市公司财务xxxx的事件也频频发生，打破了证券市场中信息公开透明的原则，这严重导致审计师的独立性受到严重打击，并深深撼动了会计师事务所在投资者与经营者之间的信任桥梁的地位，资本市场中的信息不再对称，为投资者提供虚假的财务报表，同时也误导投资者做出错误的判断和决策。对于会计师事务所来说，财务xxxx的出现使得各个会计师事务所无法公平竞争，甚至出现有些会计师事务所通过不正当手段招揽客户，审计质量也降低了，整个行业则将会遭受沉重的打击，而这无论是对审计师、投资者、还是上市公司，这都是百害而无一利的。因此，康美药业这一次黑天鹅事件对中国的资本市场的负面影响无法估量。基于以上背景信息，本文从康美药业入手，进行深入的研究，在研究过程中发现上市公司财务xxxx存在着财务指标不合理、资金去向不明、与会计师事务所关系微妙这些问题，并以这几个问题为索引，进行了进一步的研究。对康美药业财务舞弊一事进行研究，在一定程度上可以防止更多的上市公司财务舞弊案的发生，同时也可以更好地维护投资者的权益。另外，通过研究康美药业财务xxxx的风险，对维护我国资本市场的安全，为投资者和企业营造更加健康有序的投资和发展环境有着积极促进的作用；同时，通过分析康美药业财务xxxx这一案例，总结出财务xxxx的相关可识别的信号，并提出对应的审计对策，从而维持投资者对证券市场的投资热情，促进我国资本市场的平稳运行及其可持续性发展。
一、财务舞弊理论概述
（一）舞弊三角理论
舞弊三角理论在财务舞弊分析领域影响极为广泛，在这一理论中史蒂文·阿伯雷齐特认为每一个财务舞弊的行为背后是由于机会、压力和自我合理化这三个因素共同作用下所导致的，就类似于想要实现燃烧，必须拥有可燃物、达到熔点的温度、氧气三者才可以实现。其中，“压力”因素是导致企业管理者进行财务舞弊的直接原因，比如工作上对提升职位的需求、资金上匮乏以及其他方面上的压力。如果企业的内部控制失灵或监管部门没有发挥应有的职能，从而为财务舞弊提供了“机会”，就会使财务xxxx的可能性大大提高。在满足机会和压力两个条件之后，参与财务舞弊的管理者会为自己的所作所为找一个理由，使其行为符合道德伦理和行为准则。
（二）GONE理论
1993年，Bologna G Jack.等人提出了GONE理论在财务舞弊研究方面得到了学者们的广泛运用，通过从内部因素贪婪（Greed）、需要（Need）、和外部因素机会（Opportunity）和曝光（Exposure）四个方面来深刻剖析公司财务xxxx的原因，为研究分析财务xxxx事件构建了理论基石，充实了理论支撑。总的来说，由于存在利益需要，从而形成xxxx的内在原因，同时暴露于与监管环境相关的内外部环境，共同解释了内部管理者的贪婪欲望、外部因监管不到位构成舞弊的两个原因，并首次提出“暴露”这个影响因素，表明财务xxxx这一行为是否能被发现与可能受到的处罚的严重程度有关。本文将以GONE为理论基础对康美药业财务xxxx进行系统的分析。本文从个人和组织的角度出发，以GONE理论提出的财务xxxx的四个因素为基础，对康美药业财务xxxx进行了分析和解释。
二、基于GONE理论的康美药业xxxx分析
（一）康美药业简介
康美药业股份有限公司于1997年创立，2001年上市，主营业务主要是药品贸易为主，它们家产品以康美三七和康美西洋参出名。2002年正式进入中药生产经营领域；2007年，康美药业为提升市场竞争力，开启一体化战略发展模式；2009年康美药业总体进行全产业链整合。目前，康美药业具备以中药材种植、中药业务、药品器材三大板块为主的经营格局。在中药材种植领域，康美药业种植基地遍布云南、甘肃、安徽、河南等地。此外，企业结合自主发展的重要物流体系，实现实体市场和虚拟市场相互融合，进一步推动了中药材贸易业务；在药品器材领域，作为较早涉入医药物流的企业，康美药业获得了多家优质医院药品代理权，形成独具自身特色的业务模式，提升了药品器材流通业务的毛利率。从此，康美药业一跃成为药业行业中人见人爱的“白马股”
（二）康美药业财务事件回顾
4月29日晚，医药业届中的“白马股”康美药业，在2018年年报披露的同时，成为了热门话题。年报中显示：在2018年期间，康美药业的营业收入为193.56亿元，与2017年年度营收相比，增长了10.08%；相比于2017年的21.5亿元的净利润，下降了47.08%。公布2018年年报时，公司也发布了一份高达299亿元的会计处理的更正公告。在更正之后，2017年公司的每股收益缩减至仅有原有的一半，从0.78元每股降到0.39元每股[1]。不久，中国证监会向康美药业下发了《调查通知书》，康美药业也因此被要求对其信息违法违规披露行为进行相应的核实检查。2018年以前，康美药业共14处存在账实不符的情况分别体现在营业收入、营业成本以及相关费用等方面。通过一系列调查，从2016年至2018年中，康美药业将不符合计量条件的项目计入财报中，从而实现增加固定资产、营业收入、营业利润、投资性房地产、利息收入等等[2]。通过这些手段使财务报表变得“美观”，吸引更多投资者进行投资，获得了“额外投资”。其中康美药业最大股东马兴田和其妻子许冬瑾将一切错误归咎于财务，并且也不承认自己和金融证券公司之间的紧密关系。通过在企查查应用上搜索，作为康美药业法定代表人的许冬瑾和信宏实业的执行董事一起投资了广东证券和广东广发两家公司。与此同时，康美药业与广东证券一起投资了广发基金。康美药业通过各种项目的追加发行，资金达到256亿元。这些事件背后都有广发的身影，由此可见，康美药业和广发基金之间的关系渊源颇深。证券金融所涉及的马兴田和许冬瑾夫妇难道真的会因为财务失误而算错了299亿元的货币资金吗？
（三）基于GONE理论康美药业财务xxxx动机分析
目前，我国对于上市公司规范监管政策和措施还存有一些不足，并且与资本市场相关的法律法规也并非毫无漏洞，上述的两个原因导致现阶段我国法律体系还不能解决资本市场领域存在的全部问题，难以全面、公平的处理一些纠纷问题。显然，这不是什么偶然的巧合，而是存在着因果关系。康美药业最大股东为康美实业投资控股有限公司，其股权质押率达到92%，其中公司实质控制人马兴田曾多次深陷丑闻，有很多负面新闻。公司的大股东中，第七、八、九大股东都是康美药业的关联方，股权质押率甚至接近百分百，对于是否要选择康美的股票，不免会狐疑不决。
1.Greed（贪婪）
贪婪是一种主观上的心理因素，为了自己的利益甚至可以不择手段。从财务报表上可以看出，康美药业将部分资金投入到房地产行业中，也希望在房地产的暴利中分一杯羹，而投资房地产需要大量资金，从2017年的12.36亿元到2018年猛涨至34.44亿元，由此可以看出康美药业的投机心理。
此外，自2000年以来，康美药业多次向XX官员行贿，根据媒体公开报道，行贿次数达到五次，行贿金额高达700多万人民币，受贿的相关人员得到了应有的惩处，但是康美药业成为“漏网之鱼”，并没有受到相关的问责和处罚。为了自己的利益而不择手段。不仅为讨好股东来粉饰财务报表之外，曾经的多次行贿行为也体现出了康美药业一些管理者的贪婪。
2.Opportunity（机会）
虽然康美药业多次行贿和粉饰财务报表，但康美并未及时承担应有的犯错成本。除此之外，根据康美药业2018年年报披露的信息，公司内部审计出具了否定意见。由此可得，康美药业的内控制度是失灵的，高层管理人员往往会通过运用手中的职权，参与到公司的经济活动，实现一定的“收入”，管理层是凌驾于内部控制之上的。同时，由于如此硕大的财务数据虚增不是短期可以实现的，而之前的外部审计并没有提出问题，说明康美药业的管理层很可能与会计师事务所存在利益交换，在外部审计过程中也存有一定的漏洞，为康美药业实现财务舞弊提供了可能。
3.Need（需求）
需要因子指的是财务舞弊发生的动机。通常发生财务舞弊的上市公司的动机是为了达到上市条件、业绩目的等。在康美药业案例中，通过伪造业务相关凭证来获得更多的资金，达到虚增收入的目的，从而使得利润表漂亮美观，在资本市场发出积极的信号，吸引更多的投资者购买自己的股票[3]。如果公司收入情况良好，就有利于增加每股收益，降低市盈率，从而就可以实现降低投资风险、利于股价平稳，来达到维护公司完美的形象的目的。康美药业通过虚增299亿元的货币资金，让投资者们认为资金的流动性是可观的，偿债能力强，愿意给康美药业让出资金的使用权[4]。同时，通过股权融资和债务融资两种手段，康美公司能够吸收足够的资金来缓解财务压力，得到进一步的投资，促进产品的再生产，扩大销售，实现利润增加。
4.Expose（暴露）
暴露指舞弊行为的揭发，在对舞弊者违法行为惩罚成本低于违法收益时，舞弊者会选择顶风冒险，精心谋划舞弊事件，欺骗监管机构、中介机构和投资者。舞弊行为惩处的力度一定程度约束着舞弊案件的发生。
一方面,康美药业主要通过虚增货币资金和高估存货等传统手段进行财务xxxx,然而在康美药业公司被证监会要求对其信息违法违规披露行为进行相应的核实检查之前,投资者和相关部门并没有发现和曝光康美的xxxx行为,这也表明了投资者与康美药业之间的信息不对称，往往难以知晓被投企业的信息[5]。另一方面，和欢瑞世纪、千山药机的财务xxxx的主要驱动力都源于在低违规成本面前却可以获得高额的xxxx收益。即使处以顶格处罚，罚款金额也仅仅只有60万，与财务舞弊带来的经济收益简直九牛一毛。处罚不严，不仅降低了违法成本，同时也向资本市场发出“鼓励”市场投机的信号[6]，影响资本市场的有效运行。
四、康美药业财务xxxx信号识别
（一）短期贷款和货币资金双高
首先是康美药业的短期贷款和货币资金双高的问题。从康美要的年报中我们可以看到，在2015年到2017年期间，康美药业的短期借款和货币资金的激增时间段几乎处于相同，也就是公司借着短期利息很高的贷款，同时银行账户里还存在大把的现金没花掉。一般来说，巨额贷款的背后存在着高额利息的支付而且康美药业却不将银行账户里的现金进行日常运营，还旧债或者进行理财来提高资金的利用率[7]。从图1来看，这不得不让人对于管理者的商业逻辑产生怀疑。算一笔账，以2017年的数据为例，因为康美不做任何理财，2017年年报中显示康美短期借款113.70亿、账面货币资金341.51亿元，借款的利率以康美药业2017年发行的超短期贷款平均贷款利率4.89%来计算，短期借款的利息得出的结果是5.56亿，而货币资金一年下来按照当时的活期存款利率0.35%进行计算，结果是1.20亿元；两者相差了4.36亿，正常来说，资金使用者都会选择收益更高的方式，而康美药业这次的行为实在令人匪夷所思。
短期借款：113.70*4.89%=5.56亿元
货币现金：341.51*0.35%=1.20亿元
利息差：5.56-1.20=4.36亿元
图1 2015-2018年康美药业货币资金与短期借款走势图（单位：亿元）
（二）应收账款和存货过高
应收账款在销售方式上可以体现出来——赊销与现销，康美药业的毛利率高达30.04%，这可以体现出企业的产品成本相比较来说比较低或价格定价偏高，也说明消费者对该产品的认可度更高，因此产品应更容易卖出，客户也可能因此出现为抢夺货源而实现现销甚至超前消费。而事实上，相较于2017年的43.51亿元，康美药业的2018年应收账款高达63.18亿元，这不符合财务管理的规律[8]。因此，康美药业可能存在高估应收账款的情况。
企业的存货周转率高说明企业存货周转速度快，囤货库存的可能性较小。按理来说，在这种情况下，存货周转率应该与毛利率应呈正相关关系。存货卖的越快，营业收入增加得更多，因此毛利率也会上升，如果出现反向，则有财务报表作假之嫌。由图2所示，康美药业的毛利率在2015年~2018年期间大体呈现出缓缓上升的态势，可是在同一时间内的存货周转率在不断下降，尤其在2017年~2018年期间降幅更是令人瞠目。令人不免好奇，存货在不断积压的情况下，康美药业又是通过什么方式来不断维持不断增加的毛利率呢？
图2 2015-2018年康美药业毛利率和存货周转率走势图（单位：%）
（三）经营性现金流量净额常年低于净利润
随着康美药业应收账款的增加，其总负债也是逐年提升。2017年至2018年，康美药业负债总额分别为365.87亿元、463.28亿元；资产负债率分别为53.24%、62.08%。其中，短期借款余额分别为113.70亿元、115.77亿元，短期借款最高占比近31.08%，具有较高的偿债压力。经营现金流量净额连年来远低于净利润，2017年经营性现金流净额为18.43亿，净利润为40.95亿，两者相差了两倍之多。根据图3以明显看出，对比同行业，康美药业的经营投资回报率明显高出其他两位名列前茅的医药企业。不单单2017年而是连续三年都是这样两倍的净利润，也就是说康美每年在经营生产上投入的钱年末都能双倍净利润入账，这可能存在两种情况：一是企业近几年来的实际收入和利润都是虚高的；二是应收账款存在坏账。在这两种情况下，都与假设有虚构净利润的假设是一致的。
图3 2015—2018年康美药业、云南白药、白云山经营投资回报率走势图（单位：%）
（四）股东高比例质押
第五点怀疑来自于大股东的不自信——大股东股票质押比例过高。2018年康美药业控股股东康美实业近90%的股权在质押解除后仍处于质押状态[9]。对此，康美药业并没有在在财务报表中进行披露，这也从侧面表现出大股东对公司的信心严重不足，因为只有公司董事知道公司具体情况，会提前做出抉择行动，通过将手中的股票进行质押，以此来掏空上市公司的资产，从而损害中小股东的利益。这也验证了第一个识别的信号——康美公司存在严重的现金流动性问题。
（五）关联方交易
第六个怀疑点是借着2017年这299亿的款项凭空出世，2017年和2018年的关联资金的来往没有这299亿元的下落，但是发现康美药业与关联方来往的88.79亿元资金。这些资金被关联公司用来购买本公司的股票，此后在证监会调查中被证实，至此高达299亿元的货币资金去向仍然不明朗。
（六）货币资金吊诡
康美药业这样资产优质的大白马股，在2010年至2017年期间盈利连续增长。2017年账面货币资金341亿元情况下实施分红方案已经设计好了，最后在董事会却连续否决了分红计划，这不免让人对这笔账面资金开始产生了怀疑。后来康美药业创始人兼董事长马兴田否认了财务xxxx，表示2017年底账上仅仅只有42亿元的货币资金，一脚将剩下299.44亿元的锅踢给了会计事务所[10]。对于上市公司来说，会计计算299亿元错记概率几乎为0，并且财务人员每个月会收到银行的对账单进行账账核对，即使再核查过程中出现了差错，公司的出纳和会计师等财务人员不可能全都没有发现，因此有理由怀疑康美药业很可能与正中珠江会计师事务所存有一定的利益关系。
同时，正中珠江会计师事务所对2017年的年报数据出具了标准意见的审计报告，这也大概率表明了会计师事务所的确从银行取得了货币资金为341.52亿元的各项证据，因此2017年康美药业的年底账户上应实际有341.52亿元资金[11]。结合康美药业存贷双高现象，有理由怀疑这299亿可能是过桥资金即一种短期贷款，是还旧借新的一种过渡性贷款。这些都说明了连续几年以来，康美药业其实存在着很严重的流动性问题，这也是为什么康美药业会出现存贷双高的现象。
五、康美药业财务xxxx审计改进
在当下，财务xxxx对企业自身的可持续发展有着极大的危害，严重阻碍金融市场的健康运行，更严重侵害了相关投资者的切身利益，此次康美药业财务xxxx案影响恶劣且波及范围广，为审计工作敲响了警钟。
（一）提高审计单位独立性
审计机构也被誉为“经济警察”，从而把控企业财务xxxx。一旦他们与管理层共同沦为xxxx“盟友”，那将会是投资者们的灾难。会计师事务所只有保持高度的独立性，才能公允地为企业股东、国资委、资金供应身高以及投资者等利益相关方提供财务报告，保证信息透明[12]。
尽管我们通常说“实质重于形式”，但是形式独立性对于审计来说更为重要，因为客户和外界只能通过形式推断实质。因此，审计师职业道德守则中讨论的大多数独立性要求都是“形式独立性”要求[13]。
会计师事务所在接单之前，要对被审单位的公司情况、产权关系、财务状况和经营成果进行详尽的调查，保证不受到其他因素的干扰和影响。杜绝与高层领导产生利益纠葛，保证会计审计工作的独立运行，保证企业审计判定结果的准确性、真实性和权威性。
（二）对比同行业财务数据
康美药业在整个过程中，风险评估程序是一个重要过程。注册会计师可以通过数据的比例或趋势分析，可以发现数据与项目波动之间的异常关系。在收入审查中，可以使用收入增长率，销售毛利率，每股收益，应收账款周转率，资产周转率等指标与同行业中其他公司的信息进行水平分析和比较。与不同时期的公司数据进行比较，存在较大差异或波动，则应设计并执行适当的程序以进一步证明上述现象的合理性。
此外，上市公司选择财务xxxx，往往是因为经营发展不善，所以，企业的毛利率等财务指标不会特别高，审计人员可以通过测算被审公司的平均毛利率和行业基准毛利率与被审计公司比较，确认是否存在过大偏差。如果毛利率过高，要看其原因是否符合公司的实际情况；同时，被审单位必须对超额毛利率做出充分说明以及合理解释；若与被审单位所描述的情况与实际情况明显分离，并且不能做出合理解释的，那么很可能是公司存在财务xxxx的行为，审计人员应该提高警惕。即使xxxx者在现金流、会计处理、快递物流等方面做了比较全面的掩饰，但由于他们的财务数据是伪造的，脱离了实际情况，结果往往会与同一行业相比之下，很多指标都是相当不正常的，审计人员可以将被审计单位的数据与同一行业的数据进行比较，看是否合理，同时与判定的重要性大小进行比较，从而判断被审单位的审计风险大小，并确定接下来的审计程序。
（三）全面分析财务xxxx信号
对企业来说，像康美药业这种大型的集团性上市公司，往往具有产业链一体化的特征。而对于这些大型的集团上市公司的财务报表，注册会计师在要多方面观察财务比率和各个指标，不仅仅要考虑像资产负债率、速动比率、净利润和经营性现金流量净额这些可以调节的指标。更要关注一些像长期股权投资和可供出售金融资产这样难以调节的指标。
同时，财务xxxx要想实现“隐藏性”的难度很大，首先，物流欺诈成本高，在购销环节，假冒商品的数量通常很多，需要支付高昂的运输费用，并在货物到达目的地时支付相应的装卸和储存费用[14]。最后，退货时，还需赔付一些物流费用，如果物流xxxx的成本超过了xxxx所能获得的经济效益，公司就没有xxxx的重要性，此外，物流和快递留下了物流信息与痕迹。当审计人员仔细检查和阅读时，就很容易发现错误。
正因如此，大多数企业的财务xxxx其实很难在物流、会计处理以及现金流等方面实现全面性的xxxx。尤其是企业的物流xxxx也是很难做到天衣无缝，而且总会出现一些差错，比如企业假冒物流，就有商品。运输路线往往比较固定，货物流通后，最终返回原处，因此，审计人员可以从物流的角度出发，审计人员可以监控企业是否有实实在在的的实物流通，例如销售活动中，企业是否真正的发货，货物最终抵达的地方是否正确合理，以及货物随后是否回流到了企业。如果货物的“起点”和“终点”是一致的，说明兜兜转转回到公司，意味着这是一笔虚假的交易，那么公司很可能存有财务xxxx行为，这时应当引起注册会计师的注意。
（四）充分评估上市公司审计风险
根据以上的分析，不难发现，上市公司为了避免损失，保持融资资格是公司的需求因素，而管理层控制是财务xxxx的机会因素。在这种背景下，普通的审计措施很难发掘管理层故意隐瞒的整个财务xxxx的过程。所以，会计师事务所的审计师们应当进行风险导向审计，跳出财务报表、会计凭证以及收据的束缚，对被审计单位的潜在风险进行评估。对于具有主导地位的上市公司，应更加关注企业的资金使用情况和经营现状，全面充分分析各种经济活动的因素，量化风险评估，以确定上市公司的审计模式，从而查清公司潜在的财务xxxx行为。
此外，在现代风险导向审计模式下，要重视风险评估，熟悉并敏锐识别风险客户的异常特征；同时提高审计独立性，减少对被审企业的依赖从而减少对自己的指令和影响。会计师事务所可以对所审计的企业进行诚信分级，提高审计效率，降低财务舞弊的可能性。同时，应根据企业提供的相关业务资料，分析企业内部控制、股权结构、重大交易的重要性，并编制相应的风险评估报告例如，财务舞弊风险存在控制模式、关联方依赖程度[15]。
对此会计师事务所应当细化审计师的责任，采取对于底稿的多级复核制度。通过运用本福特定律来发现财务xxxx，并注意各个报表与指标的相互勾稽关系。此外，注册会计师在审计过程要注意现场勘查与客户和业务结构上的变动。
六、结论
本文选取康美药业作为研究案例，通过运用GONE理论分析对其财务xxxx的动机，并分析审计失败的原因以及识别财务xxxx的方式，进而在案例分析的基础上提出了财务xxxx的防范治理的措施。康美药业财务xxxx一案，令人深思，发人深省。300亿的货币资金的消失不见，却被轻松被修饰成财务差错，影响巨大，可以说是目前为止中国股市中财务xxxx的典型案例。在当下，财务xxxx对企业自身的可持续发展有着很大的危害，阻碍了金融市场的健康运行，更严重侵害了相关投资者的切身利益。此次康美药业财务xxxx案影响恶劣，值得反省的是这样有前科的上市公司，竟然会得到广大股民的投资，甚至被视为白马股。随着时间的流逝，康美药业财务xxxx事件也告一段落，而涉及的相关人员和机构，也都获得了来自相关监管部门的惩罚[16]。康美药业的财务xxxx案件同时也给其他上市公司敲响了警钟，希望会对其他公司带来警示，从而构建健康有序的资本市场秩序。保护中小投资者利益这一任务虽然充满了挑战，但是也给我们自己提出了更高的要求，唯一不变的是终身学习的态度，提高自我认知，防范资本陷阱。
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