企业应收账款审计策略研究 ——以金亚科技为例

　　随着经济的发展，企业间交易事项增加和信用支付方式的普及，应收账款所占比重越来越大，容易产生因大量账款无法收回而导致资金链断裂的财务危机或企业因利益相关方而虚假做账的现象。这就需要我们更加深入了解、分析应收账款的审计策略，做好有关应收账款的风险防范，保持企业资金流的稳定。积极学习和改进应收账款的管理和审计策略加快企业的资金周转，促进资金使用率的提升，有利于企业良好运行。在2009～2017年期间，金亚科技的应收账款状况可谓像坐上了“过山车”一样大幅起落，最终企业也走向深渊。在这个案例之中让我们更加清楚容易地了解应收账款审计的策略，对其进行分析研究，希望企业能更好地进行应收账款的使用，有助于企业的发展运营。

　　应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项。

　　应收账款管理则是指在赊销业务中，销售商将服务和货物提供给购买者，以债权成立为起点，到该笔款项实际收回或作为坏账处理结束，销售方企业采用系统和科学的方法和手段，对应收账款进行的管理。进行管理的目的是及时、全额收回款项，降低信用风险。应收账款管理属于一种企业后期信用管理，也是信用管理的重要部分。

　　确定款项是否真是存在及款项增减变动的记录完整与否；确定款项是否归被审计单位所有以及是否可以收回，已计提的坏账是否恰当；确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当；确定应收账款年末余额准确性。

　　应收账款审计通过取得并分析报表款项数额、分析企业应收账款的账龄、向债务人函证检查未经函证应收账款、审计坏账的确认和处理等程序，评价企业应收账款管理活动的效益性、效率性。同时可以及时发现企业在应收账款的产生、回收、处置以及风险预警等方面存在的问题，有针对性地提出合理化建议，以充分利用应收账款的杠杆作用增加企业价值。

　　金亚科技成立于2000年，现公司注册资金为一亿一千万元，共占地大约50亩。在2007年改制为股份制有限公司。2009年10月，金亚科技在创业板成功上市。2018年6月末，证监会发布公告，为了达到发行上市条件，金亚科技通过伪造合同等方式虚增收入和利润、虚构业务、虚构客户，骗得首次公开发行核准。以上行为涉嫌欺诈发行罪，经证监会与公安机关商议后，金亚科技相关人员被移送公安机关并被追究相应刑事责任。金亚科技的主要经营范围包括：网络技术的开发和服务；数字化用户信息网络终端产品、卫星直播系统综合解码器、电子产品、通信设备（不含无线电发射设备）的设计开发、生产、销售和服务；货物及技术进出口；实业投资。

　　金亚科技在2007年完成股份制改革，2009年10月30日在深圳证券交易所挂牌交易。2015年收购天象互动所有股权，证监会对其进行调查，由此查出金亚科技财务xxxx问题。2016年8月31日，公司发布公告承认以前年度存在重大会计差错，并披露在2014年年报中虚增货币资金2.2亿，当期虚增营业收入2725.51万元，后期净利润由2577.28万元调减为646.16万元，2013年年报中虚增营业收入4362.63万元。其中，在审计工作底稿《“应付账款”函询结果汇总表》中，立信所对应付账款审计的结果进行了统计，在该表计算的应付账款函证金额为2，936万元（实际应为2，774万元），回函金额计量错误。2018年6月26日晚，证监会公告，金亚科技为了达到发行上市条件，通过虚构客户、虚构业务、伪造合同等方式虚增收入和利润，骗取首次公开发行核准。上述行为涉嫌构成欺诈发行罪，证监会与公安机关会商后，将金亚科技相关人员移送公安机关追究刑事责任。7月3日，证监会依法对金亚科技2014年度虚假报告陈述给予了60万元罚款，对其在任董事长、责任负责人周旭辉共给予90万元顶格罚款，并对多名相关责任人员给予处罚。证监会已将涉嫌犯罪的问题移送公安机关。

　　金亚科技自2013年因财务xxxx，于2016年度承认存在重大会计差错，2018年部分高层所导致的欺诈发行罪的负面影响，企业运行也遭遇严重“滑铁卢”。目前为止，企业依旧属于存续状态，金亚科技预告2019年业绩，去年亏损额在3000万元到3500万元之间。如表3.1所示。

　

 

　　报告期内金亚科技受暂停上市的影响，公司出现投标资格受限、信用等级下降等现象，从而造成传统业务营业收入的大幅度下降，进而导致本年度业绩大额亏损。未来，企业表示将会适应多种发展模式、持续深挖市场需求适应市场环境，同时加快企业获利。

　　在该报告期内，存在非经常性损益影响净利润15万元。

　表4.1 2009～2017年金亚科技应收账款明细表         单位：万元

 

　　从表4.1中我们可得出，在2009～2013年期间，作为企业的一项重要资产，金亚科技应收账款金额呈快速生长的趋势。截止在2013年及以前金亚科技有一半以上的营业收入都是以应收账款的形式存在。2014年～2017年间在经历“过山车”般的起伏后，最终在2017年应收账款占营业收入比重再创新高，形成新的峰值。

　　应收账款本身因各企业的信用等级及经营状况而具有极大的不确定性，不仅可能存在极大的坏账风险，还有可能导致事务所因其复杂现状出具不符合实际情况的审计报告让我们不得不怀疑其真实性与合理性。

　　

　　而在2015年被证监会查出金亚科技有违法违规行为后，调整后应收账款额度大幅下降，表明之前年份的应收账款科目金额非常有可能存在较大的虚增部分。

　　应收账款周转率是指在一定时期内（通常为一年）应收账款转化为现金的平均次数。其计算公式是营业收入除以应收账款平均总额的比值。该值不仅受应收账款、营业收入及收款期限内部控制等影响而发生变动。如2012年较2011年应收账款金额增加但周转率也可能会下降，应具体分析而定。所以企业财务报表中出现的数据反常变化的情况，可能存在诸如此类的应收账款审计问题，应审慎实施审计程序。

　　据金亚科技报告披露显示，企业中有不相容职务分离工作不到位现象，董事会与管理层并非相互独立，无法起到制约高层以及保障公司权益的作用。在2012～2017年的企业股权结构分析中可得，金亚科技股东周旭辉一人持股比例远超剩余九位股东持股比例之和，出现“一家独大”权力难以制衡的局面。在此期间，周旭辉授意财务负责人对外披露虚假财务数据，每季度末由周旭辉敲定每季度利润，当期财务总监向周旭辉请示利润数额，进而财务工作人员根据目标数据整理做账，最后虚假账务被分解到每个月。企业共有003和006真假两套账，对审计工作的进行造成一定阻碍。

　　首先，不相容职务分离是有效保障内部控制的措施和手段，也是内部控制的核心。对不相容职务分离的忽视会造成企业内部管理失控，造成为个人利益而损害企业利益，危害企业的发展。第二，会计职业道德要求财务工作人员应做到：爱岗敬业、提高技能、客观公正、诚实守信、强化服务、廉洁自律、坚持准则、参与管理。随着经济社会的发展，我们的物质条件不断改善，各种诱惑也随之增加，财务作为对企业起着关键性作用的职业，部分财务人员在利益的诱惑或势力的威胁下而屈服，做假账、虚增数额，很多企业中都不乏存在像金亚科技企业中这样的社会蛀虫，或为个人利益或为保全饭碗而违反自身的职业道德、丢弃其专业素质，这种做法不论是对自己、企业还是社会都造成不良影响并带来一定的危害。

　　首先，金亚科技对涉及应收账款的客户的资信情况并未实现全面了解，这给内部审计的全面性和有效性带来一定的影响，同时也导致了大量账款无法收回，企业运营困难。其次，金亚科技在应收账款额度大幅度增加的同时，客户数量也有相应变化，立信会计事务所在对其进行审计工作的过程中，存在实施应收账款询证函的实质性控制测试不当问题，注册会计师并未实现控制的函证全过程并且没有实施相应的替代程序。存在不确定的发函地址及回函中异常情况，无法证明客户的真实存在，无法求证客户的信用情况，也未进行进一步替代程序，以证实应收账款是否存在。后经查证，金亚科技高层实行虚增客户行为，企业内部甚至针对客户的真实性无法确定，给应收账款审计带来一定困难。

　　据证监会调查发现，作为长期合作方，在立信会计师事务所对金亚科技进行审计的过程中，收费标准相比同行业、相比事务所其他客户收费水平都高，该现象很有可能导致其独立性受到很大影响。调查结果显示，立信为金亚科技出具存在虚假记载的审计报告。同时，后续注册审计师忽略实施实质性程序分析重要性，出现审计问题。

　　其中共有五项违法行为：一是立信事务所未严格执行货币资金的函证程序；二是采购与付款函证程序不当；三是未关注重大合同的异常情况，销售与收款循环函证程序不当；四是立信出具标准无保留意见的审计报告；五是3.1亿元预付工程款的审计程序不当。

　　外部审计机构的区别收费会使其独立性受到较大影响，审计报告存在不实信息，审计人员在进行审计工作时蒙蔽真相，也对企业的应收账款审计不到位，带来不良后果，不利于企业的发展。

　　在金亚科技案例中，审计工作人员前期未对企业的财务信息做好充分检查，一定程度上是审假账，出假报告的直接原因。在审计工作中，审计人员加强前期财务信息检查能有效避免审假账，降低审计工作成本，减少浪费审计资源的情况出现，提高应收账款审计的效率。审计人员可通过无提前通知向周围人询问了解获取企业相关信息，或向有关交易方发送函证，但要保证审计工作的独立性，审计人员应保持客观公正。

　　执行应收账款审计，首先，最重要的是应做好应收账款的认定。一要做好实质性程序的分析，进行应收账款审计很容易忽略分析程序的应用。实施分析程序不一定能直接反映出应收账款的错报问题，但可能会发现与应收账款相关的如：坏账准备的部分问题，进而从中寻找线索。二是对于应收账款之类不确定性及风险较大的科目，在当前所实行的分析程序不足以作为支持审计结论的充分证据时，会计师事务所应当追加相应的审计程序，比如，计算企业审查期的应收账款周转率，与被审计单位同行业同期指标、以前年度指标进行对比分析，并检查是否存在重大异常情况；在应收账款明细表上抽取重要客户，对其资料进行整理和分析，并编制相应的应收账款金额增减变动表，比较其与前期的不同并分析其变动原因；核实查证相关业务的原始凭据，如：销售订单、销售合同、发运凭证、销售发票副本等等。第三点，函证是指直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否准确的一种审计方法，是进行应收账款审计不可或缺的审计策略。函证包括积极函证方式与消极函证方式。在审计过程中，一般情况下多采用积极的函证方式。在这种方式下，注册会计师要求被询证者在任何情况下必须回函，确认询证函信息的正确性。消极的函证方式要求，被询证者予以回函的情况只有在不同意询证函信息时才会出现。如函证不足以作为审计证据记入工作底稿，也要实施替代程序。

　　金亚科技案例中，经对比，应收账款调增金额与大股东占用的公司资金金额一致。董事会与管理层没有做好职务分离，控制权与管理权相互影响。企业应建立完整的内部控制体系，控制权与管理权分离，部门之间相互依存，相互监督。加强财务人员职业培训，提高其工作素养与专业能力。

　　企业的内部控制制度是单位内部建立的使各项业务活动相互联系、相互制约的方法和措施。主要包括六个方面：一是明确合理的职责分工制度，做好不相容职务分离工作，形成各司其职、相互制约的工作机制。各部门权力之间各负其责，相互监督。二是严格的审查制度，应当明确不同工作岗位的权限范围、审批程序和检查责任。企业的各级工作人员都应当在其权限范围内履行职责和行使职权。三是健全的会计制度和企业管理制度，企业财务人员应当严格执行国家统一的会计准则制度。企业科学设立管理制度，工作人员严格按要求履行义务。四是严密的保管保卫制度，企业应有严格的保管与保卫制度，有关企业财务凭证、管理资料都需妥善管理和保存。五是建立有效的内部审计制度，为了维护企业合法权益以及保障企业的健康发展，促进廉政建设，加强企业的内部管理和审计监督，应当制定企业内部审计制度。六是可以胜任相应职位的工作人员，其中审计、会计工作人员必须具有工作岗位要求的学历学位，通过国家资格认定考试，具备担任这项工作的能力、职业素养和工作经验。

　　在商业信用普遍应用的背景下，应收账款所占交易比重增大，企业对客户的信用情况不明晰，坏账的风险也会随之增加，影响企业的财务状况。企业建立专门的信用管理机构是大势所趋，企业在进行交易前应对客户的信用等级和运营情况进行完整合理的评价，以最大程度避免坏账风险的存在或增加。

　　企业建立信用管理机构要实现的目标有：信息服务目标、市场目标、财务目标，同时企业建立的信用管理部门要围绕这些目标进行工作。其主要目的主要在于增加应收账款收回的成功率，规避因赊销而产生的财务风险。该部门主要责任范围包括：对客户进行信用调查，统计信息建立信用档案。对潜在的不良账款进行处理，提高防范风险，制定逾期应收账款的处理制度。对客户信用情况进行跟踪调查、客户信用审批。建立完善的应收账款追账程序，妥善处理追账工作。

　　不论是对于内部审计组织还是第三方审计机构，保持独立性是实现审计目标、履行审计职能的必要保证。审计组织工作人员应具备国家规定的符合的学历，具有相应资格证书。除所从事工作相应的专业能力及工作经验外，还要具备审计工作人员的专业素养。审计机构应做到费用明确，审计人员不与被审计单位有关联关系，充分发挥审计机构独立性，出具与实际情况相符合的审计报告。审计独立性的保证是实现审计机构审计权威性的前提和基础。审计人员在执行审计工作中必须秉公执法，客观公正地收集审计证据、进行审计分析、给出审计结论，充分发挥审计机构的权威性。

　　通过对金亚科技案例的研究可以发现，应收账款在企业日常生产经营活动中占有重要地位，管理不当会引起一系列财务问题，在进行企业应收账款的审计工作时，审计人员应当运用科学有效的审计方法进行。通过对企业应收账款审计出现的典型问题分析可得，应收账款的管理状况也会在其他相关方面有所体现，影响到企业的其他科目金额的运转。金亚科技前期利用应收账款虚增利润，企图使用欺诈手段上市，证监会查明后被强制退市，又因财务xxxx问题名誉扫地以及近年来的财务管理不善而在市场中举步维艰。金亚科技应当完善对应收账款的审计策略，最大效率地调动企业资源，复活企业经济实力。金亚科技通过改善内部管理，重组等手段进行持续经营，但应收账款的审计还是存在一些需要改进的地方。通过不同的审计策略进一步加强应收账款的管理和应用，提高资金使用效率，保持企业良好运行。

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