上市公司利用会计政策变更进行盈余管理问题探析

　　摘要

由于自2013年我国总体经济的快速增长，国家的政策让我国资本市场显现出从来没有过的繁荣。我国的上市公司因为想要在勾心斗角的市场中盈利更多来取得公众的信任，获得较好的商誉，或是为了巧妙的避免政治斗争，钻政策的空子，以及维护企业从上到下的员工的利益等原因，利用盈余管理来获取更多的收益变成大部分上市公司考虑用来保全自身利益的优先措施。从17世纪在英国发生的南海泡沫事件以来，每当盈余管理被利用来控制企业获取的利润时，它所带来的影响连绵不绝。盈余管理过度被利用已经变成阻碍金融市场良性发展的关键影响因素。
最近几年，因为我国法律法规的逐渐完善，之前很多可以被利用进行盈余管理的手段，例如，关联方交易、债务重组等已经受到了各方面的限制，因此将重点朝向变更会计政策的上市公司越来越多，也就是利用变更会计政策进行盈余管理。因为会计法律法规条款众多，所以会计政策变更在一些方面获得了一定的弹性，因此在合乎规定的范围内变更会计政策来进行利润管理在法律上是被允许的。由于经济发展，盈余管理的后果也有两个后果：第一，过度的盈余管理会让企业出具的财务报告内容中所反映的公司盈余信息与公司实际的收入不相符，这会使得会计信息的结果出现严重的偏差;第二，在适度的范围内进行合理的盈余管理有利于提高公司提供的会计信息的真实性，从而获得较好的声誉，借以扩大自己的市场来获取更高的利润。综上所述，如何让上市公司通过合法合理的手段，在合适的范围内进行盈余管理是资本市场现在的首要任务。
关键词：会计政策选择；会计政策变更；盈余管理

　　1绪论

　　1.1研究背景

1.1.1选题背景
“权力分立”的情况是当代企业管理的共同特征，上市公司的股东大众化渐渐变成了上市公司内部管理的趋势。运营商与股东之间将建立委托-代理关系，但现实社会中的完整委托-代理合同难以实现，这样会造成信息不对称。为了减少信息不对称给投资者带来的负面影响，上市公司将通过每年的年底报告向公众披露过去一年的财务状况，用它来帮助包含股东等利益关联方了解上一年度公司的运营和财务状况。但是，企业管理层一直处于获取公司内部信息的有利位置。此外，会计结果在合同订立中起着重要作用，公司实际上特别关注结果指标。公司的高层将以不同的方法控制获取的利益，从而达到盈余管理的最终目的，这样做的话，甚至会影响到他人的利益。这种行为普遍存在于我国上市公司之中。在会计信息系统中，会计政策在这一个系统里面占据主导地位。众所周知，制作财务报表、编制财务报告的基础就是会计政策，会计政策一直以来就是我国财政部门关注的焦点，特别是在公司正在改变其会计方法时。它们将对业务成果等关键信息产生严重影响，这会让学界和社会更加的关注会计政策的有关信息。一方面，会计政策富有的充足弹性使得企业在核算时可以采取非常灵活的手段；另一方面，盈余管理也会产生不少的消极情况，我国上市公司经常会过度的利用会计政策变更进行盈余管理。当会计政策变动在合理范围内时，对企业会计信息的影响并不大。但是，滥用会计政策变更进行盈余管理会造成会计信息的虚假性，从而损害企业利益。上市公司如果使用扭曲的会计信息来操作控制收益，这将出现消极影响，比如违反国家的权益和破坏经济秩序。从本质上讲，会计政策的变化旨在选择新的会计方法，不仅影响公司的日常会计，而且对会计信息的质量要求产生潜移默化的影响，也影响社会资源的再分配和人民群众竞技的可持续的成长。对上市公司的盈余管理问题的研究将有助于利益相关者更好地了解公司高层在公司的管理以及发展和改进上市公司的盈余管理行为。在中国资本市场，社会财富的合理分配、会计准测体系的完备具有重要的意义和实用价值。研究管理层在后台进行的盈余管理行为可以推动完善会计信息与资本市场的关系，为完备公司会计制度和治理制度提供可靠依据。
1.1.2选题目的
为了赢得公司内部日益猛烈的竞争，上市公司表现良好时受到投资者的青睐。为了维护自身权益，大多数上市公司利用盈余管理来调整利润已经成为上市公司保持自身盈利的首选方法。然而，过分的盈余管理已变成妨碍经济市场良好成长的关键元素。随着我国法律的逐渐完善以及会计政策的不断更新，部分曾经能够用于进行盈余管理的方法已经遭遇了屏障，这样一来，将公司治理重心偏向变动会计政策的企业如雨后春笋般日渐增加。在当前背景下，如何使上市公司这一行为规范化已经变成经济市场的当劳之急，因而具有重要的理论和现实意义。

　　1.2研究意义

上市公司有大量利益关联者参与经济市场。结合委托-代理理论中权力分立的现象，信息不对称已经变成会计信息提供者与用户之间的共同状态。因此，提高会计信息质量成为人们关心的焦点。
自1990年上交所创立以来，中国资本市场已经成长了二十多年，但与上市公司会计政策变化有关联的正规体系只颁布了接近十年。在当前我国的会计准则下，上市公司进行盈余管理游刃有余，进行利润管理的情况也在增加。所以，对于该情况的探究无论是出于要提高中国上市公司监管水平，还是要改变我国现有的会计准则，都有着重要的意义。
首先，在学术界有着众多学者从事变更会计政策从而达到盈余管理目的的研究，在我国施行新版的会计准则之后，这种情况的探索与研究方向增加了许多，也就是说还有更多从来未被关注到的重要信息等着被人们去了解。在变更会计政策时，需要从多个方面进行分析，一方面是与这一变化相关的会计信息和对外界披露的企业的关键信息，另一方面需要关注这一变化导致的企业管理层进行盈余管理状况的变化。
其次，由于存在前文提到的会计信息不对称的情况，信息使用者在取得企业的信息较为片面，所以导致了对公司实际业绩了解的并不透彻，同时，由于企业管理层通常是对公司的策划活动直接参与，这导致了他们对会计信息的获取具有得天独厚的优势，更重要的是这种压倒性的优势很容易造成管理层利用的特殊手段从而获取不当利益，做出违规的行为。因此，完善会计准则变得尤为重要，通过了解对变更会计信息进行盈余管理这方面的研究将使制订者在修订会计准则时能够获得更加完整的信息。在更全面地了解管理公司收入的动机和原因之后，他们应该积极回应，使会计法律法规的完善得到进一步的促进。

　　1.3文献综述

1.3.1国外文献综述
库欣利用他建立的模型，对上市公司进行了正交试验，引入了X12年来会计政策的变化，实验结果在“会计政策变动的证实研究”一文中进行了总结，他觉得会计政策变更与获利平滑之中存有正相关的联系。
赫尔曼对日本企业数据的实证研究表明，当一家公司遭受一年的亏损时，可折旧资产总额与利润管理正相关，而且当获利时，结论就不同了。赫尔曼的研究表明，盈余管理与税收负担的高低程度有着负相关的关系。
狄安琪的研究证实，当公司的高层发生变化的时候，经常会导致大金额的冲销。如果不同意高级管理层的股东获得管理权，他们会注销当前的盈余，以澄清与前任高级管理层的关系。
1.3.2国内文献综述
叶建芳、郭琳等通过检查上市公司手持的经济资产，可以看出，为了实现具体的利益目标，公司管理层将改变经济资产的比例，如手持至届期的投资或可以用作出售的经济资产进行盈余管理，也构成操纵利润的嫌疑。
徐瑜和徐文学两人研究了企业小频率地调整收入以达到盈余管理的目的之后得出了结论：在证券交易所上市的公司采用调整单次损益以控制利润的方式并不少见，但现在已经变得司空见惯。如果公司当期利润较少，为了防止低于增发标准，商业管理人员经常使用这种方法来增加利润，当亏损发生时，管理者会使用这种方法减少利润，当利润数字不符合利润分配要求时；管理层将通过发生频率较小的损益来增添当前的利益。
渠岸榕在考察了经济市场与盈余管理之间的关系后，得到了如下的结论：要了解利用会计政策变动管理上市公司利润的问题，有必要对相关的资本市场需求做一定的分析。当企业的实际净利润率低于6％或超过10％时，收入波动较大的公司将资本回报率调整在两个极值之间，改变当期的会计政策，以及公司低运行性能可以防止损失，特别是亏损超过了一年的公司，将通过改变其会计政策来减少其当前的收入，这样一来便利了该公司在之后的会计年度实现转亏变盈的目的。
张先治、王语嫣了解了我国新会计准则施行状况后对会计政策变化的影响获得了结论：新的会计准则的引入进逐渐缩小压了管理层可以控制利润的范围。但是，新标准中会计政策的变化也产生了潜在的新工具，使盈余管理变得无法根除。在对比会计政策的不同时期（短期、长期）影响后，石恒贵觉得，企业变动的会计政策会对短期和长期的盈利预测产生潜移默化的影响，对短期预测的影响更加显著，预判推测的成果会被低估。但是，如果公司更改其会计政策以进行大量注销，则会高估其预期利润。
在中国新会计准则推行以来，在会计环境不断变化时，企业盈余管理在这种环境下显得更加适应。随着会计环境的不断变化，随之而来的是盈余管理相对应的变化。综上所述，各国学者对通过会计政策变更进行盈余管理探究，特别是在原因和具体方法等方向已大体上达成共识性的观点。

　　2会计政策变更与盈余管理的基本理论

　　2.1会计政策变更的相关概念

本文意指，会计变更政策是指企业在不同时期进行决策时，通常会因时而宜地改变前后的会计政策，表现为形态之间的变化，这是一种发展中的变革。国际会计准则第8号指明：“在企业平常经济业务里，针对相似业务及发生事件，会计主体在选取所使用的会计政策时，应该维持之前与之后一样的原则，除非有法律的特殊规定，使用不同的方式更适应企业当前的经营。”可以看出，会计政策的实施和更改不能盲目地进行，要做到合法合规，即要遵从会计原则又要合法。按照我国企业会计准则28号，企业用同一经济业务或事项的同样的会计政策取代之前的会计政策的动作被定义为会计政策的变更。明显地，中国的会计变更原则和国际上的会计变更准则基本上是大致相同的。在会计准则第5条中有明确要求，下述两项条件需同时具备方可进行会计政策的变更。
1.某项财务报告准则要求；
2.该变更能使财报更公允可靠的反映企业的经营财务信息。
然而，如果当不同时期产生的交易或事项是不同性质的，或者对已发生的经济业务使用新的会计政策时，这不属于会计政策更改的范畴。
综上所述，本文对会计政策更改的定义可归纳为以下几点:
（1）会计政策变更，是同一会计政策的不同形态，前后两种会计政策要有区别；
（2）变更前后对于针对性目标不存在差异；
（3）但凡需要对会计政策进行变更，无论何种企业均需要恪守法律标准，不能肆意妄为的进行变更。

　　2.2盈余管理的概述

2.2.1盈余管理的概念
盈余管理这种事件，不管在国内还是在国外的上市公司经济业务之中非常广泛的存在。盈余管理问题通常是以财政的焦点问题而被折射出来的，同样无论是在学术界还是在实体业物界它也是作为研究问题而存在的。但是，纵观当下和以前的著述，在学术界关于盈余管理的概念还处在一个众说纷纭的层面，没有一个公认的定义。不一样的探究方向常常会干扰到最后的研究成果。科学家将盈余管理的概念划分为两个基于不同治理动机的派系，即欺诈论和管理论。
1.欺诈论
分属于欺诈论阵营的专家和学者认为，盈余管理与经济道德的内涵是不相符的，两者之间处于一种相离的状态。他们还认为盈余管理的存在是为了欺骗和诱导用户，企业高层损害投资方的利润为交换来获得个人收益。在《盈余管理的评论》这部著作中，其作者KatherineSchipper曾提出:盈余管理是担任管理层的人为了获取某些私自的收益，有方向地干涉公开财务信息程序的”披露管理”。我们常说“管中窥豹，略见一斑”，可是有与以上论断相似的学者有两位，是Goel和Thakor，两位学者认为盈余管理是一种赤裸裸的欺骗、阳光下的虚假，它有可能将财务报告剥离企业实际业绩成果，却体现了企业高层所希望的盈余水平，此外，它违反了报告信息的准确性。我国学者魏民海也采取了同样的研究方向，并表明利润管理是企业高层意图误导用户对公司财务状况的了解，特别是在编制报告的过程中创建了一些交易所必须要经过的流程。从而诱导用户使用虚假的财务报表，影响其做出正确的商业判断。
2.管理论
在管理论学术方面的专家看来，盈余管理应被视为公司管理动向的一个局部。使用恰当的会计政策或会计估计，企业高层会向大众通报业务的正健康成长的状况，这是为了让企业、公司的利益得到最大化的增益。其中这些专家学者中，以Davion最具代表性，他的论断主要表现在《会计商业语言》这一著述中，即:在不违反会计原则的情况下，采取相应的计划措施让企业收入达到企业主体能够接受的范围，这一管理过程就属于盈余管理的范畴。不足的是，Davion没有将论述的重心放在谁盈余管理的使用主体上；进步之处在于，他看到了盈余管理的行为是不违反法律的，因为前文也提到说这种管理行为是在不违反会计原则的约束下而进行的，突破这一行为则属于违法行为。Scott作为经济领域的X学者，在其《财务会计理论》这一论著中提出了盈余管理是一种会计政策在经济成果中的具体显现。他觉得，许多会计政策的管理层应该使用能够使公司盈利最高的会计政策。
综合比较分析之前关于盈余管理的定义，各个流派的专家学者都没有给出一个普遍的概念。通过这篇论文的论述，我个人的观点和看法在于说关于盈余管理的定义更应该用这类适中的语言来概述:首先，太过量的使用盈余管理将让会计报告的盈余信息偏离企业的实际利润，导致会计信息没有反映真实的财务情况；其次，合理的进行盈余管理有助于推进企业会计准则的完备和资本市场向良好方向成长。
2.2.2盈余管理的方式
盈余管理作为一种会计政策的具体体现，盈余管理的动机决定了它的类型，从其操作方法来看，可分为下文论述的四类:
1.利用会计激励机制
会计激励机制主要有两种形式，一种是制定会计激励政策，一种是会计估计变更。出于激励的目的，通过改变原有会计确认、会计的计量原则和会计报告的原则，以及改变会计处理的方式。这两种方法在盈余管理的使用中是没有触犯会计原则底线的方法。
2.利用非主要业务项目
作为盈余管理的方式，非主要业务项目是企业盈余管理的惯用手段，因为非主要业务是与一般业务相区别的特殊业务，它作为一种偶然性的事件虽然大多与企业资本有关，但不能经常使用，因为它不能完全现实出企业的真正业务处理水平和业绩。非主要业务包含企业的债务问题、企业的资产结构问题，还有与企业相关联的交易等。
3.利用资产评估
良好的财务环境势必会带来良好的资产价值，若是财务环境发生波动或是变化也会影响财产的价值，因此利用财务环境的变化对企业资产进行评估有利于找到企业资产价值的基准点，当发生股权转移时这一评估数据可以为股权转移双方提供参考性的意见。例如利用高估性企业资产，股权转出时使企业获利。
4.利用收入和费用
企业是以盈利为目的法人代表，收入和成本的确定决定了企业的利润，因此企业通常使用盈余管理的方法，通过提前确认收入或延迟收入的方法来确定企业的利润；把支出性费用当做资产性支出，也就是费用资产化；通过使用挂置费用，因为挂置费用的使用不会影响企业的盈亏，所以企业高层可以把虚拟资产看成一个空空的水池，可以使用已知的支出性费用和亏损来给财务报表添色。
2.2.3盈余管理的特征
通过研究，归纳总结出盈余管理具有一下几个方面的本质特征:
1.盈余管理是通过企业的管理层来实施和进行的，基于现代企业资产权力相互分离的理论，企业高层成为事实上的幕后操作人。进行管理的人里面包含董事会成员、总经理和各部门的负责人，他们都拥有企业相关管理权力，对于会计政策的制定、会计估计的变更都有着不可低估力量。虽然企业的管理层作出一致的盈余管理决定不是出于同一个考量，但他们的思考影响着企业资产盈余信息的公布。
2.盈余管理同样适用于会计原则和法律法规的制定，会计激励机制在会计原则里都有很好的体现，像会计政策、会计估计变更和非主要业务项目等。可以看出盈余管理在很大程度上是合法的，它既不违背会计原则也不违反法律法规。某些企业通过盈余管理方法的是否合法来操纵利润，这会让会计报告使用者对从财务报表中获取重要信息的专业能力带来了考验。
3.它通过处理特别的会计数据和信息来使企业获得利润。外界是无法完全从企业的财务报表中获得企业的真正的获益情况，它只是反映了企业获益的局部，但总的来说偏离企业实际利润不会太远。企业实施盈余管理的终极目的是迷惑信息使用者，隐藏企业的不利因素，进而获得崭新的收益范围。事实上，盈余管理的最终目的是处理会计信息，其它形式上的东西只是为了达成企业效益增长的目的。

　　3上市公司利用会计政策变更进行盈余管理的问题及原因

　　3.1上市公司利用会计政策变更进行盈余管理的问题

3.1.1盈余管理应用范围广
由于会计准则和会计制度本身在发展过程中是灵活的，有时对同一交易或事项有几种可替代的会计方法。
与传统的收益管理技术（如关联交易和债务重组）相比，会计政策变更的使用可以使企业进行更广泛的盈余管理。从会计政策所针对的主要主体来看，企业会有资产、生产成本等多个类型的会计政策可供选择。对不同主体使用盈余管理的切入点和面又有不同。例如，针对存货这种会计政策类型，企业可以通过更改计价方法、更改折旧方法，使操纵利益成为现实，来达到企业预期的利益目标。企业可以不定期的更改会计政策，同时也可以改变多个会计政策。
3.1.2盈余管理调整金额大
和其余的盈余方面的管理办法不一样的是，利用会计变更来进行利润管理，一般情况下，都是各公司的资产类别或者损益项目有很大的关系。这种特征最显著的作用就是利润的管理量相对来说要大一些。这种盈余管理造成的后果，一定要引起我们的重视。
3.1.3盈余管理披露不规范
我国目前阶段实施的会计相关制度中，内容详尽的针对企业年度财报中出现的会计政策变更做了陈述。其中需要具体详尽的说明的部分有会计政策变更的内容、会计政策变更的原因以及会计政策变更引起的数额影响等方面。不过在日常进行中，至于采取何种形式进行陈述、如果没有按照相关规定做出陈述会怎样，在会计准则中还没有进行详细的规范。少数企业公布《会计政策变更相关内容》的时候，往往会表述对会计政策变更的起因，对公司造成的有利和不利因素（包括产生影响的范围，对往年造成的影响），如审批程序，董事会的态度，监事会的态度和会计师事务所审计意见等相关信息。但许多企业对于会计政策变更起因泛泛而谈，没有对使用会计政策变更措施涉及到财务信息方面和财务指标方面进行详细说明，因此，进行会计变更政策的动机会显得不明朗。

　　3.2上市公司利用会计政策变更进行盈余管理的原因

3.2.1准则制度原因
1.会计准则不完善
会计准则的制定，相当于契约的制定，两者同时发生，属于契约方面的，签订契约的双方为XX部门和企业单位，双方各自追求的利益不同。XX部门更加重视的是准则之间的相同之处，以及准则在现实生活中的运用。但是企业等单位中的大部分会计准则的使用上采取从公司现状出发，对会计准则做了一定程度的调整，致使XX部门和企业单位对会计准则的方向产生差异，这些导致企业的领导者对会计政策方面可利用空间更大，可操纵的利润更多。
因为经济在发展在波动，因此造成会计实践也需要不断的改善，经济行为也需要不断的更替，会计进行账务处理的过程需要的改进，一般情况下会在时间上早于会计准则的变更，这种时间上的迟滞造成的漏洞往往形成一段时间的没有相关规范的制约，因此上市公司的会计政策在选取方面会有更大的空间。
3.2.2公司治理原因
1.内部监督部门职能弱化
（1）监事会职能无法发挥
监事会在企业管理中发挥着重要职能，设置监事会的目标是为了避免上市公司的高层人物滥用职权、在行为方面对管理层面进行约束、对管理层面进行监督是其履行职责、对其进行制约。依照我国《公司法》内容规定，参与监事会的人员应该有职工代表和股东代表。不过事实远非如此，我国上市公司在这方面经常表现为监事会无法执行监督的职责。因此无法从根本上坚持对盈余管理方面进行治理。
（2）独立董事制度无法发挥作用
独立董事属于第三方董事，一般情况下不在公司有任何职位和公司在经营管理方面关系不够密切。独立董事的作用表现在可以使董事会决策更公正、更有话语权，可以有效的减少大股东对企业的垄断控制。然而实际情况中，独立董事制度没有被很好的应用。这是由于独立董事需要服从董事会领导，其在监督方面发挥的职能往往比监管会还要低。并且我国目前大多数上市公司是由国家企业发展而来，所以企业在经营管理方面决策往往是由大股东决定，独立董事仅仅参与的是表面工作，在企业管理中无法正常发挥作用。
2. 高管薪酬结构需要改进和完善
公司所有人和公司管理者对企业在经营方面的要求不同，这方面在委托代理理论当中进行了详细描述。作为公司所有人，往往希望公司在得到最大收益的过程中，企业在经营方面的投入少一点。但是作为公司管理者不仅仅需要公司的业绩，更希望自己可以得到更多的利益。这里面利益最好的表达方式就是薪金，最近几年高层管理在薪金方面有了大幅度的增长，证明高级管理人员被重视的程度在逐渐提升。但是和国外相比，薪金水平还存在很大的差距，这些对于人才的激励方面和更好的留住人才方面没有发挥其积极作用。现阶段，我国上市公司在高层管理薪酬方面，有许多需要进行改良的地方。具体表现在以下几个方面。
①在工资和福利的发放方面形式不够多样化
②行业和行业之间存在巨大的差异。
③零成本持股现象占据相当大的比例
3.2.3监管环境原因
1.注册会计师审计监督不力
可以当做对企业进行居心不良的盈余管理方面进行避免的最后一根稻草，目前CPA审定完毕的财务报表会受到和企业利益相关的所有人的认可,不过最近几年中小型事务所大批出现,该行业也开始出现良莠不齐现象，一部分会计事务所为了自身利益置审计的质量于不顾，严重影响报表信息的质量。从这些可以看出，目前阶段会计师事务所对于会计报告所做的核实工作仍然有一些质量上的问题。正是因为这些情况造成了即使是CPA也往往无法进行外部审计的正常监督。
2.社会媒体监督未发挥作用
社交网络指的是报纸、电视和网络等可以进行信息传播的媒体。社会媒体监督可以对司法方面的缺陷进行修补。社会媒体在资本市场中可以发挥的重要作用已经受到了人们的关注和认可。最近几年不论是国内还是国外大部分企业财务危机方面的曝光，都和媒体有重要关系。比如，2014年发生的上海家化内部出现的问题以及当年的泸州老窖事件。社交网络和媒体身为股东以及领导层面以外的第三方，能够在一定程度上对公司在治理方面、声誉方面产生一定的影响作用，可以利用第三方来提高企业的声誉并且可以对公司进行规范。不过在会计政策变更方面，社会媒体关注和报道方面具有很大的局限性，因此，很多的企业使用这种方式进行会计变更之下的盈余管理。

　　3.3上市公司利用会计政策变更进行盈余管理的消极影响

1.滥用盈余管理致使会计失真
按照会计质量的要求标准，企业对外界报告的财务信息要具备可靠性和相关性。其中可靠性占据相当主要的位置，因为可靠性直接反映的是会计信息真实程度。盈余管理，针对的往往是重组企业，这些重要信息会影响到投资方、债权人等和企业有着相关利益的人对企业未来的评价。对盈余管理不恰当处理会失去财报上数据的可信度，那用数据产生的结论会变得不真实，因此会计报告在可靠性方面也会出现问题。这种结果往往会给使用信息的人带来经济损失，对经济秩序的健康走势极为不利。
比如，根据证监会在2003所提供的数据中发现，新疆屯河（600737）在四年的时间里采取对母子公司进行掩盖的方式，对合并报表中的超额亏损进行隐瞒，2000年少计数额为210万元、2011年少计金额为1700万元，2002年少计金额为140万元、2003年少计金额为2800万元。在企业年报中只有9家子公司归在母公司旗下，但是从实际情况看，母公司进行控股的公司多于32家。除此之外，企业还利用还在筹建中不够合并要求为理由，将多家控股公司从合并报表范围内剔除，但是这些公司实际上已经成立。新疆屯河利用这些作弊行为使自己摇身一变成为上市公司优质代表，股票价格每年的水平都相当高。
2.对资源配置的影响
企业如果采取对外界方面提供相关的会计信息，往往造成很多不利的经济方面的后果。这些影响大部分情况下是存在弊端的，往往未涉及到各个个体财富上的分配问题，亦或是企业内部的资源分配等，这是由于管理层面利用报表上的数据对外界进行信息传递过程中，这种盈余管理行为如果没有使接收方得到正确的盈余信息，则有可能直接影响到社会整体方面的资源配置，从而对社会整体的效率产生严重的损害。
比如，一家X著名的公司在2005年的时候对企业的经营性支出进行转移，转入为资本性支出，盲目的增大并不存在的收益数额为40亿美元。与之相似的状况在我们国内也有所发生。科技方面的企业经常用到的会计变更方面的方式是把研发经费利用一些方式进行变更使其变成需计入当期成本。这方面的盈余管理造成业绩优良公司的股票在利润方面大幅度的降低。盈余管理不仅是对企业，而且对社会资源的分配都会形成不良影响。
3.对企业的长期发展不利
如果只看眼前利益，确实盈余管理能够对企业产生一定的利益方面的好处，但是过分的使用盈余管理只会形成企业发展的障碍。长时间内得不到切实可信的盈余信息，往往令投资方对企业不再存在幻想，致使股东失去对管理层面的信赖，市场的价值会遭受影响。除此之外，通过国内的研究可以发现，公司如果对前一阶段的盈余管理进行撤回，投资方会失去信任度，造成公司股票业绩方面的不利影响。
比如，云南绿大地（002200）2011年的时候因为采取过度盈余管理并且没有对相关的主要会计信息进行宣布，因此而受到处罚。云南绿大地（002200）进行以上内容的过程中使用了虚增收入、虚增资产和虚增利润。这个公司自从上市以来，不断的发生状况，两届财务总监都遭到撤换，负责审计的事务所也进行了多次更换，工作岗位上的人员不断的在变化之中，高层管理不断的辞职，但是在股价方面确实相当高，其原因就在于越来越多的股东在抛售套现。到最后，这家公司为其欺诈性行为买单420万，多名领导层面的负责人被判刑。这个过程当中，公司股价暴涨暴跌。
所以，对于上市公司盈余管理方面的研究，需要从多个角度出发，这是由于收益管理本身就具备多重性。其中一方面，盈余管理过度会造成会计报告用的盈余信息严重和企业的实际利润不符，导致财务报告缺乏真实性；其中的另一方面，盈余管理适当会对公司会计准则的改善和资本市场的发展大大有利。

　　4规范上市公司利用会计政策变更进行盈余管理的建议

　　4.1完善会计准则及相关法规

4.1.1改进会计政策变更披露制度
1.压缩会计政策的可选择空间
会计准则的设置必须建立在维护共同利润的基础上，它需要思考的内容不仅包括落实前组织、流程、标准的成立，同时还包括了在执行途中给经济带来的影响方面的思考，最关键的是需要反映出总体效率、效益与公平的准则。并且，上市企业通常会借助会计准则的灵活性属性来实现自身利润增长的目标。因此，设置者必须是带着前瞻的目光来对会计准则做出调整，尽可能去掉那些无意义的会计方针选择内容。
2.会计政策调整的披露内容明细化
首先，上市企业在对会计政策调整的内容与起因进行公示时，需要详细解释为什么会进行调整。许多企业只是照搬了会计准则中关于原因的书面语言，没有考虑到企业的具体现状，导致在这方面的关注都比较表面。在保证企业重要信息不会外泄的情况下，企业在说明具体情况时需要最大程度的确保其真实性。其次，还需要注意的是会计政策的调整在上市企业股票利润方面的作用，上市企业需要在《会计政策变更公告》中公示在每股利润和每股利润下降上的作用。
3．要在恰当的时间披露出会计政策调整的作用
假如产生了全新的调整影响，会计准则设置人员需要在适合的时间阶段中对准则做出删减等，对相关内容做出调整，防止“真空”地带的产生，而导致在具体的会计管理中出现缺乏对应制度内容的现象，并且，在相同会计事务的处理上，前后的改变必须不能间隔太远才能进行对应的调整。
4.1.2建立证券市场多元考核制度
因为我国证监会在配股、交易暂停和上市上的相关要求，以及上市企业和管理机构之间的潜在规则协议，上市公司的盈余调控水平并没有丧失，所以，需要设置一个由不同的标准形成的评判机制，从而给配股和上市塑造一个良好的环境。这一操作能够有效避免单独标准评判带来的利益操控现象。
1.股票发行方面。假如有新的企业想要进行上市时，证监会需要在上市认可方面做出严格的管理。针对那些满足要求的投资者的认可做出局限性的管理，增加当今证券行业中认同备选方案的价格询问目标的数量，以期对加入到配售和价格询问当中的投资者，和那些拥有潜在资本实力（符合某些要求）的投资个体做出监督与管理，有助于证券行业持续健康的进步。需要提高股票价格制定行为的市场性，当已经预知到日后的危机时，需要考虑到多方利润，尤其是中小投资人。
2.配股方面。需要对现今简单的配股规定进行丰富，不应该只局限在净资产利润率这一条规定上，需要设置包括多个标准在内的标准机制。例如，在资金流量方面的评估、净资产报酬率、主要经营内容收益比重等都可以作为股票质量评价的标准。
3.关于上市的中止与停止。需要对持续三年赔本的判断标准进行调整，主要是由于带来损失的时间长度对于全部损失来说只是其的一个表现，无法真实的体现出企业究竟损失了多少。一定要与其他原因联系在一起才能得出结果。比如拿公司最近三年的损失金额在全部金融中的占比为限制；或者是企业的运营制造行为承担着极大的风险；或者是资本无法抵消债款。

　　4.2优化上市公司内部治理

4.2.1加速上市公司股权结构调整
1.降低国有股比例
和之前几年对比，目前上市公司中国有股比重开始慢慢减少，但是国有股比重依然是遥遥领先，由此衍生出的“持有人空位”的情况，也没有多大的好转。科学适宜的改变国有股的比例多少，在一定程度上会促进不同属性股权的引进。形成多样性的股权构造，深入加强投资者在管理效率方面和负责人上的监管力度，改善公司决策“一言堂”的现象，同时减少了代理费用，进一步加强了公司自身的管理效率。
2合理增加社会公众股与法人股的比重
在多样性的股权构造形成过程中，增加社会公众股与法人股的比重能够提高领导阶级的主动性。因为股东持有股份数量的局限，在公司自身的管理上起不到什么作用。对比来说，拥有法人股的通常都是组织投资人员，且对于法人而言也十分重视被投资目标的长远盈利标准，在对企业的运营调控中能够拥有更多的自主性，使得监管效率上升。
4.2.2提升企业内部监督效能
为了防止出现经理层人员随意调整会计政策的现象，上市企业需要加强对会计政策调整审核与批准流程的监管力度，同时从外界和自身下手进行监管构建全面的监管体系。
1. 提高董事会在会计政策调整中的审批力度
（1）推动职务单独化机制的实施。在一些上市企业的领导阶级中经常会出现一个负责人承担多个职位的现象，经理层和董事会的构成人员十分相同，从而使调控工作者之间缺乏明确的权力与责任边界。推动职务单独化机制的实施能够有效的减少盈余调控的前提。
（2）在审批过程中增加独立董事的监督与管理力度。在公司里面，独立董事不仅可以对董事会进行监督，同时保护中小股东的利益不受损害也是其职责。公司在做出会计政策调整时，还需要考虑独立董事的观点，设置奖励制度来调动独立董事的积极性，比如，设置合适的股利分红与报酬组合在一起的报酬机制；确保独立董事的公正性可以借助名声方面的鼓励制度来完成，由国家来对独立董事的业务实力进行评估，成立名声档案。
（3）需要对独立董事和监管会两个不同的监督机制的内容进行平衡，明确各自的职责从未确保监督行为的顺利进行，避免多余的盈余调控活动的出现。
2.批准监事会能够对董事活动做出评判
上市企业自身的监督机制主要就是监事会，监事会需要积极行使对领导阶级做出决定以及董事会的管理成效的监督职能，这才是防止随意使用盈余调控现象出现的关键举措。确保监事会职能的充分实施核心在于提高监事会的自主权，监事会自主权的提高包括了以下几个方面：第一，成立以外界监管为主要力量的监事会组织：第二，监事会成员的任命、薪水福利和实施监督行为中产生的费用都取决于股东大会；第三，监事会人员的专业水平需要经过股东大会的考核，在人才招聘过程中最好是找那些相关法律、金融专业的人才。
3.提高对会计政策调整过程中财务部门观点的关注程度
财务部门是会计政策的直接执行者，在会计政策的可行性上拥有一定的发言权。在发布《会计政策变更公告》时，对于这一方面的内容公司能够进行适当的披露。

　　4.3建立社会诚信监管体系

4.3.1强化注册会计师审计监督作用
注册会计师审计制度是公司借助会计政策调整来实现盈余调控外界监管的关键支撑。CPA是区别与上市企业和股东的第三者，其监督职能的充分行使离不开自身扎实的专业水平与科学、公平的职业观念。
1.提高对CPA职业操守构建方面的关注
即使我国从业会计师的后续培养制度还在慢慢组建当中，但是相对于注册会计师行业而言，还是属于比较健全的。因此，当今关于CPA的后续培养制度的组建还是比较紧要的，对不同工作年限的注册会计师设置不同程度的教学内容，同时教学内容的水平也是十分关键的。并且，还需要健全CPA职业操守的构建,公司人事负责人在招聘CPA时需要重点关注其在以往工作过程中的信用等级，首要招聘人才应该是诚实守信的，这样会推动CPA在工作过程更加认真负责，在掌握深厚的专业功底时，还可以深入树立自己的职业操守。
2. 设置工作责任保险机制和CPA危机基金
事务所在执业者的基本工资、业务提成和分红里抽取出一部分（15%-25%）的数目设置为危机基金。并且不少的保险公司都成立了和CPA行业有关的保险项目，例如工作责任保险。因此，主要的国家负责部门能够促进和推动事务所在此方面的消费，保护CPA的职业生涯。
4.3.2增强社会媒体的舆论监督功能
社交媒体的出现象征着新闻媒体的健全，不仅是报刊电台等传统媒体，网络媒体也进入了全新的信息传播时代。自从进入本世纪后，信息产业迎来发展的黄金时期，信息媒体的作用也开始变得越来越重要。尤其是在移动客户端的出现和推广后，让全部的客户端用户摇身一变，成为了新闻的发生者。通过国际上的一些分析能够得知，在上市企业行为的监管中，媒体的作用也不容小觑。在资本环境下，不管是CPA行业还是上市企业，在经济行为的参与者心中都有一个共识，那就是名声形象是社交的敲门砖，与公司的经营息息相关，而对于上市公司来说，最严重的损害莫过于投资者认为其名声形象的不符。当公司使用欠妥的会计政策调整来完成对盈余的调控，只借助经济新闻或者是证监会的力量是无法在社会上产生较多的讨论的。声誉制度顺利运转的核心就在于公司声誉内容在外界的扩散，提高社会媒体在监管中的地位能够在最大程度上确保新兴的媒体有所作用，比如。成立专门披露公司会计政策内容调整的微博或者微信平台，按时整理上市企业会计政策内容调整的进度等。媒体对上市企业使用违法手段的揭露在一定程度有效的对其做出了惩罚。

　　5结论

　　5.1研究结论

盈余管理是财务会计理论和实践中一直存在的复杂的问题。在此大环境下，本文从会计政策变化的角度考察了上市公司的行为，并从利润管理会计政策的变化中系统地对上市公司使用的有关联的理论进行了分类。并且分析了其目前的现状，包涵类型、动机、表现及后果。

　　5.2政策建议

扩展媒体监督对上市公司使用会计政策变更相关的问题，可以起到良好的作用。作为资本市场信息的提供者，媒体监督在公司治理的监督和控制中也发挥了关键作用。可以成为法律制度的有益补充。并且大部分都是适合发展比较完善的欧美地区，我国的探究才开始没多久。在之后的分析能够从下面几个内容进行：首先是通过媒体监督使上市公司利用会计政策调整实现盈余调控的升级；其次是要想到媒体不止是有好的一面，也要考虑到媒体监督的负面影响，即上市公司通过会计方法变更对盈余管理也应与媒体监测的负面影响相关联；三是关注新兴渠道在改善会计信息质量方面所起到的作用。
上市公司借助会计政策调整来完成盈余调控成为市场主流主要是由于：会计准则内容不够健全，在企业的管理体系中出现了一些问题，缺乏健全的证券监管机制，外界监管环节薄弱以及惩处的不到位。为了对会计政策调整在我国上市企业绩效调控里的使用更加正规化、系统化，我们必须要对我国的会计准则、管理制度以及证券监管机制进行深入的健全，提高对我国证券的监督与管理力度，以此为前提对CPA做出审核。在本文的观点中，社会在关于会计政策调整实现盈余调控的讨论里需要注意到其利弊的存在，盈余管理力度过大确实会给社会全面的经济秩序环境造成损害，但合理的使用对于上市企业的运营成长来说是有一定积极作用的。

　　致谢

时光飞逝，转瞬之间大学生活已经走进了尾声，但这四年的点滴却依然历历在目。回望论文撰写的全程，从定题，到查阅资料，反复探究，期间也遇到了很多困难，但经过不懈的努力与老师同学的帮助鼓励，最终还是较为顺利的完成了。对此，我要衷心的感谢这些帮助过我的老师同学们，感谢你们的陪伴与引导。
此学位论文的指导教师为陈丽娜老师，首先，我要对陈丽娜老师致以最衷心：最诚恳的感谢与敬意。在我论文撰写的全程中，无数次与我交流讨论，为我指引方向，开拓思路，面对困难时，不断的点拨我鼓励我，及时关心我的学习生活，可以说我的论文里也倾注了陈丽娜老师无数的心血。除此以外，陈丽娜老师在学术研究上的理念与状态更是我日后奋斗的榜样，不但提醒我要实时巩固自身的专业基础，更要时刻督促自己培养认真严谨，一丝不苟的学习精神。对此，我必须再一次向陈丽娜老师郑重道声感谢。还有与我同小组的同学们，是你们的陪伴与鼓励、沟通与帮助让我在遇到瓶颈时勇敢克服，度过难关，在此也要衷心的感谢大家。
至此，我的论文基本顺利完成，然而回望这半年的努力，却仿佛昨天一般。这个繁琐复杂的过程中，太多人给过我指引、帮助、鼓励和安慰，我的老师、同学、朋友每个人都或多或少地为我的论文付出心血与感情，对此我除了感谢别无所言！最后，我想对我的父母再道声感谢，感谢你们多年来的养育与陪伴，衷心感谢！

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