雅百特财务xx审计失败分析及思考

摘要：上市公司为了自身利益，常常采取各种手段粉饰报表，财务xxxx来欺骗公众。由于注册会计师往往因为未保持独立性,缺乏职业谨慎态度等因素得出不正确的审计报告,违背了真实可靠的原则，造成了审计失败，不仅公众对注册会计师审计的信任度不断减少，同时也给证券市场带来了不正面影响。因此,研究审计失败案例,分析思考上市公司财务xxxx审计失败问题成为我们探究的重点。本文以众华会计师事务所对上市公司雅百特审计失败为例，从审计主体、审计客体、外部环境三个层面入手，寻找提升审计质量、避免审计失败的方案，以期在上市公司财务xxxx后中维护公众权益、确保审计行业健康发展。
关键词：雅百特；财务xxxx；审计失败；注册会计师

引言

在经济市场中，上市公司作为主要的组成部分，对于整个行业正常运行以及经济的发展有巨大的影响力。而随着市场经济的规模日益扩大，使得企业面临着各种各样的内外部压力，很多企业铤而走险选择财务xxxx来欺骗报表使用者。所以，能否获得经济市场准确且全面的信息，直接关乎每个行业能不能顺利运行。因此，上市企业财务报表的真实性以及完整性成为审计师行业审计重点。
如果会计师事务所在审计财务报告时能够充分保持独立性，那么它将在遏制上市公司财务舞弊中发挥重要作用。但是，从中国证监会的处罚公告来看，我国的实际形势十分严峻。有一些事务所甚至多次受到惩罚。
本文首先对雅百特财务xxxx审计失败案件进行概述，再具体分析了雅百特xxxx动因及手段。主要从审计主体、审计客体、审计环境三个层面入手分析审计失败的原因，以期在上市公司财务xxxx后中维护公众权益、确保审计行业健康发展。

一、雅百特财务xxxx审计失败案件

（一）案件简述

1.雅百特财务xxxx
江苏雅百特科技股份有限公司(股票代码002323，下文简称“雅百特”)为完成上市需求，于2015至2016年9月借助虚构海外工程项目、虚构建材出口贸易、虚构国内建材贸易等方式，累计虚增营业收入58312．41万元，虚增利润25650．11万元。其中，2015年虚增收入48182．17万元，虚增利润23226．34万元，虚增利润金额占当年披露利润总额的73．08％；2016年1至9月虚增收入10130．242万元，相应虚增当期利润2423．77万元，占2016年1至9月份当期披露利润总额的19．74％。[[[]〔2017〕102号中国证监会行政处罚决定书]]
2017年12月14日，中国证监会根据法律要求对雅百特及相关人员出具了《行政处罚决定书》以及《市场禁入决定书》。对该企业责令改正，给予警告，并依法处以60万元罚款；对相关21名责任人给予警告，并分别处以罚款；对陆永、顾彤莉、施妙芳等5名主要责任人员采取市场禁入措施。
2.众华会计事务所审计失败
众华会计事务所于2015年9月25日接受雅百特业务聘请，对雅百特2015年度财务报表进行审计。并为雅百特2015年会计报表提供审计服务、为雅百特提供利润预测实现情况专项审核服务。在此过程中，未勤勉尽责，所制作、出具的审计报告、利润预测实现情况的审核报告都存在虚假记载，构成《证券法》第二百二十三条所述的违法行为。
2019年05月24日，中国证监会根据法律要求对众华会计事务所及相关人员出具了《中国证监会行政处罚决定书》。对事务所责令改正，没收业务收入54万元，没收违法所得12万元，并合计处以174万元罚款；对于相关报告的签字注册会计师孙勇、顾洁给予警告，并分别处以8万元罚款。

（二）雅百特财务xxxx原因分析

1.急于完成对赌协议
2015年，中联电气向拉萨瑞鸿、拉萨纳贤、拉萨智度德诚非公开发行股票并进行资产置换，取得山东雅百特100%的股权，成功完成资产重组。且为保护自身利益，与山东雅百特原股东瑞鸿投资、纳贤投资、智度德诚签署了《业绩补偿协议》，约定上市后三年（2015～2017）净利润分别达到2.55亿元、3.61亿元、4.76亿元；若实际控制人在规定年限内未能实现业绩承诺，将面临巨额赔偿。
2.高额利益的驱动
2015年8月，山东雅百特与中联电气重组上市成功后，被誉为金属屋面围护行业A股上市“第一股”，这也使各大股东所持股票价值暴涨，雅百特高层成功套现数亿元。为了展现可投资前景，吸引更多投资，募集更多资金，雅百特虚构项目，虚增收入利润，严重侵害公司和中小股东利益。
3.公司治理结构失衡
第一，雅百特上市后，陆永及其妻女共计持有公司股份超过50％，为雅百特公司实际控制人。公司股权高度集中，使其他小股东难以抗衡，让陆永家族在决策方面掌握绝对控制权。第二，陆永一人兼任了雅百特董事长和总经理两职，不相容职责没有分离，无法对其实施有效的监督控制。第三，雅百特监事会人员过少且更换频繁。

图1江苏雅百特控股股东图
数据来源:由中国证监会行政处罚决定书整理得到
4.外部监管失效
第一，众华会计师事务所、金元证券等外部机构为了利益刻意无视雅柏特财务xxxx行为，与雅百特同流合污。这些机构的职工缺乏相应的职业素养也是外部监管失职的原因之一。第二，我国对于上市公司财务监管制度及惩罚体系不完善不严厉，造成一些不法商人为了大笔利益铤而走险，虚构收入利润，完善账面。

（三）雅百特财务xxxx手段分析

1.虚构海外工程合同
雅百特通过签订《木尔坦公交工程建设施工合同》，虚构了与巴基斯坦市的木尔坦地铁公交工程项目，同时编造了工程进度单、人工成本计算单、材料成本等一系列资料假装项目正在进行，最后利用国内第三方公司以多批次打款的方式制造海外回款的假象。2015年，雅柏特依靠虚构此项目虚增营业收入20，182.50万元，相应虚增当期营业利润14，967.52万元，占当期披露利润总额的47.09%。
2.虚构建材出口贸易
雅百特虚构与安X际的建筑材料出口合同，得到通关许可后，将明面上将运至安哥拉的货物转运至香港，再派遣罗雄国际贸易把货物进口回我国。实际上安X际与山东雅百特并未发生任何真实的业务项目。2015年，雅百特以虚构不真实的出口合约虚增营业收入1，852.94万元，相应虚增当期营业利润1，402.93万元，占当期披露利润总额的4.41%。
3.虚构国内建材贸易
雅百特利用其关联公司，在没有实际需求的情况下，签订虚假的购销合同，伪造各类单据。再经由其安排的公司以支付货款的方式，将资金转入雅百特。这一系列操作实际上并未发生货物的流动，只有虚假的资金流动。2015年，雅百特以虚构国内建材贸易的方式虚增销售收入26，147.24万元，相应虚增当年利润6，855.89万元，占当期披露利润总额的21.57%。2016年1月至9月，雅百特以虚构国内建材贸易的方式虚增收入10，130.24万元，相应虚增利润2，423.77万元，占当期披露利润总额的19.74%。[[[]〔2019〕37号中国证监会行政处罚决定书]]

表1雅百特披露情况表　　

　　数据来源:由证监会处罚决定整理得到

二、雅百特审计失败分析

（一）内在因素—雅百特公司财务xxxx

雅百特公司股权结构紧凑，前五大股东控股超过75%。而以陆永为主要控股人及法定代表人的拉萨瑞鸿投资企业更是占有44%的股权，加上陆永妻女直接或间接控股股权，雅百特变为了陆永一家的“一言堂”。虽然雅百特公司内部治理结构相对成熟，组织和员工设定符合法律要求，但陆永同时担任总经理及董事长职位，涉及权限较大，拥有绝对话语权，导致内部审计流于形式，不能实现对内部控制有效监督。

（二）外在因素

1.注册会计师方面
（1）审计人员未保持应有的职业审慎
第一，在公司治理结构方面，雅百特为典型的“一股独大”。在重大事务中，陆永家族处于掌握绝对控制权的第一地位，其利用“一股独大”的状况极有可能从中获利，出现管理层凌驾于内部控制制度之上的局面，从而去损害中小股东的利益。但是这些内在风险，并未能引起注册会计师的关注，也没有实施进一步的审计程序。
第二，在雅百特企业案例中，涉外项目利润占比高，应收账款以及存货科目数额存在较大的问题，可在得知企业上述风险以后，工作人员依旧出具无保留的审计意见，这不难怀疑注册会计师在审计期间，是否真正地做到了勤勉尽责。
第三，在回函异常方面，注册会计师未给予高度的关注。安X际给众华所的邮件回函中包含游某的名片，显示游某有多个身份，众华所在得知游某具有国外客户安X际工作人员和国内客户上海久仁工作人员的双重身份后，缺乏职业怀疑，未进一步核实雅百特与国外销售客户材料购销业务的真实性等情况。[[[]〔2019〕37号中国证监会行政处罚决定书]]
（2）审计人员缺乏独立性
审计师的独立性与审计失败密切相关。基于目前的研究，审计师的独立性主要面临内部威胁和外部威胁两种。内部威胁是指注册会计师自身的内部因素，主要是由于其受到不正当经济利益的驱使，从而影响了审计师的公正客观的审计，给出了不正确的审计意见。外部威胁是指由于外部压力或存在关联方关系而导致注册会计师的独立性受到损害的威胁。在雅百特审计失败案例中，很明显众为了维护与雅百特方面的长期的雇佣关系，注册会计师故意减少审计程序、无视重大错报风险。
（3）审计程序不到位
分析程序未落到实处
2015年8月，该企业借助中联电气顺利完成上市目标，当时报表最高收入是海外城市地铁公交专线项目，当年得到收入超过两亿。占当期收入总数的22%，毛利率高达74.16%，远超雅百特其他类似项目的平均水平。上述交易，符合《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》中规定的“交易的形式显得过于复杂”、“交易价格明显偏离正常市场价格”的情形，可以认定为重大非常规交易。
在收集和评估审计证据来处理与重大非常规交易有关的xxxx风险时，注册会计师应保持专业的怀疑态度。众华会计师事务所未能保持职业怀疑，没有获得相关证据分析雅百特关于外汇管制的说法，也没有进一步分析和验证同一海外客户为不同项目回款、海外回款方公司地址在国内等异常情况。
虚增销售收入的同时通常还配合虚增应收账款，从年报中应收账款的变动可以得出，2015年和2016年应收账款增长迅速，2015年应收账款增加约1.5个亿，比2014年增长了约5倍，如此大的变动，在报表当中却并未做解释，很明显是为了掩盖这一变动，想要蒙混过关。2016年在2015年的基础上又增长约5.2个亿，而公司却仅解释为“公司业务发展工程收入增加，新增应结算款项”，但其现金流状况十分差，此解释明显说服力不足，可见应收账款的异常变动也恰好验证了其虚增收入的事实。众华会计事务所却对此视而不见，没有执行分析程序。
未能实施有效函证
函证是审计工作人员通过来自第三方的声明获取或评价审计证据。是审计人员分辨公司之间往来业务的真实性的重要方法，可以将风险降低至可接受水平。
雅百特海外工程项目获得收入超过两亿人民币，众华会计事务所审计底稿中却只有一份雅百特与首都工程建设有限公司的合同。没有获得到雅百特的中标文件，也没有获得总包方HRL公司将工程分包给首都工程建设公司的分包合同。众华会计事务所却没有采取函证程序来核实木尔坦项目来源的真实性。
雅百特公司称，首都工程公司代雅百特支付了木尔坦项目材料费用及劳务费用共2，494.88万元，并直接从雅百特木尔坦项目款中扣除。据审计底稿，众华会计事务所在发布2015年年度审计报告之前，没有与木尔坦项目的当地原料供应商和劳动力供应商进行面谈，也没有实施函证等审计程序，仅根据双方签订的合同确认交易存在的真实性。
雅百特的国内物料销售业务以加盖销售客户公章的交货确认单作为收入确认的依据，但众华会计师事务所获得的交货确认单明显有同一收货人前后签字字迹不一样、加盖的销售客户公章前后不一致的情况。众华会计事务所在获取销售合同和发货确认单作为审计证据时，没有保持应有的职业审慎，未实施函证来确认该项交易是否属实。
现场核查程序不到位
由于木尔坦项目在2015年底仍未完成并结算，因此雅百特在期末结算时将其放入“存货”账户。众华会计事务所项目团队成员俞某在2016年2月3日去往巴基斯坦实地检验公交站台项目建设情况。在不能确定考察的公交站台确为雅百特建造的情况下，俞某仍拍摄了照片作为审计证据。没有实施有效的审计程序识别存货所有权。
2.众华事务所方面
众华事务所没有建立完善的人力资源管理制度，没有给员工提供合适的薪资待遇，部分职员在积累一定的审计实务经验，并取得CPA或者其他会计审计相关证书后，通常就会选择跳槽，因此众华事务所人员流动问题严重，离职率超过百分之二十。职员离职后进行交接时，仅仅把个人了解的审计证据交接出去，这使得承接项目的审计工作者在审计业务中遇到一些阻碍。
3.审计环境方面
（1）审计雇佣关系导致审计人员受制于人
目前，我国审计市场的发展还处于初级阶段。审计市场集中度低，还没有形成具有一定规模和绝对权限的会计师事务所，不能改变目前的逆向选择局面。随着市场的发展，新的会计师事务所的数量增加，处于发展期的会计师事务所无法抵御各种竞争的压力。注册会计师需要保持独立性，但他们实际上与被审计公司是雇佣关系。最后造成会计师事务所扩大了服务数量，却使审计质量受到损害。企业也更加倾向于聘请熟悉的审计机构。众华会计事务所和雅百特之间的伙伴关系由来已久，只有在收到证监会的调查通知后，雅百特才替换会计师事务所。
（2）监管制度不完善，处罚力度弱
众华会计事务所审计失败所受处罚只是罚款，注册会计师所受处罚是收到警告处分以及罚款。但对于大多事务所来说，证监会给予的处罚只是占其营业收入的较少部分，这种惩处结果并不严厉，没有涉及到撤销会计师事务所证券业务许可，以及注册会计师证券从业资格，总体上监管力度较弱。国内审计行业有关组织监管力度的宽松，让注册会计师们毫无负担地违背法律条文，为了个人私利，愿意铤而走险和上市公司同流合污。

三、对雅百特审计失败的思考

（一）审计主体方面

1.重视项目立项、加强风险管理
一个项目是否符合相关法规是公司参与海外项目的重要依据。由于大多数公司参加国外项目缺少经验，而对于雅百特这种材料建筑类企业来说，国外项目和每个国家的基础建设需求有关。所以企业在启动一个项目时需要详细了解国内及合作国家有关法律条例。另外，企业应确保国外项目的启动具有一定程度的可执行性，避免随意性。在项目开始启动前，公司要善于采用专业人员的意见以及建议。作为内部审计人员，则需要从专业领域对项目资金来源、资金链条的持久性、管理控制程序的有效性等方面展开详细的研究，减少风险。内部审计师可以使用适当的方法将审计风险的发生时间和可能的后果控制在可接受的范围内。如果项目没有通过初步审核，企业需要坚持原则，不能签订合约。
而注册会计师在审计过程中也不能过于依赖与相信被审计公司的内部审计结果以及内部控制制度。因为被审公司的内部控制本身就受到管理层的约束，特别是如果被审单位的内控制度较差，会计信息xxxx时，内部审计本身就意味着错误与失败。所以，会计师事务所需要形成一套全面严谨的审计质量控制规定，督促注册会计师严格遵循，以此识别、估计、评估和控制审计风险，保证审计报告的质量和可用性。最后，明确审计责任。在出现职业疏忽的情况下，会计师事务所须对客户或第三方承担责任时，会计师事务所就可以找到相关责任人。
2.注册会计师应保持应有的职业怀疑
保持一个良好的职业怀疑是一个注册会计师必备的，比如在面对向雅百特这种一股独大的企业时，要联想到关联方交易的可能性，并做出相应的审计程序。拥有充分的职业怀疑，不仅能够对各种可疑事项、异常变动指标或高风险领域保持警觉，还能够利用发现的关键点为突破口，找出更多的审计发现，有利于合理安排目前的审计资源，提高审计业务的效率，例如正确地实施一些实质性程序等。这样能够降低一定的审计风险，使得达到可控的范围之内。特别是在现今，上市公司舞弊手段层出不穷，没有一个良好的职业怀疑无疑是加大了审计难度，更是提高了能否有效审计的不确定性。
3.提升审计人员审计独立性
从以往的审计失败案例皆可以看出，审计失败的产生与被审计单位用利益引导注册会计师的现象紧密相关。只顾当前利益、法律意识淡薄、敢于冒风险的注册会计师，会在审计业务期间接受被审单位的“额外收益”，从而失去客观性和公平公正性，发表错误的审计意见。因此，注册会计师应该坚持“慎独”原则，不屈服于外界的威胁，严格遵守《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，能够勤勉尽责。

（二）审计客体

1.强化管理层法律观念
雅百特公司能肆无忌惮地财务xxxx与陆水等董事会成员的浅薄的法律意识有关。一家上市公司的高级管理者能否依法履行责任及义务，关乎这家上市公司的未来的发展与生存。一般来说，对法律了解的越少，上市公司财务xxxx的可能性也就越高。因此，为了降低上市公司财务xxxx的风险，公司所有者应该要求管理人员提高其对法律知识的了解。让管理者做到带头作用，打造公司良好的学法知法的形象。
2.改善上市企业股权结构，建立良好可运行的内部审计制度
改善上市公司股权结构是预防和控制上市公司财务xxxx的主要途径。合理的股权结构有利于提高管理层决策水平。对于上市公司而言，开展内部审计工作、完善内部审计制度，能够保证上市公司内部的信息数据的真实可靠性,及时发现上市公司当前的问题，为上市公司的长远打算。而在雅百特案例中，其存在着不合理的股权结构，未能保证小股东发表独立意见的权利，陆永一家独大，使公司出现“一言堂”的现象。其内部审计并未发挥作用，因此上市公司应该加强内部审计的权威性，确保不合理的治理结构不会发生。

（三）审计环境

目前，国内上市公司敢于财务xxxx的主要因素就是市场相关法律法规制度，处罚力度较低。在本文中，针对雅百特财务xxxx事件，中国证监会的罚款仅为60万元人民币，不能形成威胁和警惕。因此，我们应该继续完善市场法律制度，增加财务xxxx和上市公司违法行为的成本，并加大处罚力度。具体而言，本文提出了以下解决措施：第一，完善市场欺诈的法律惩治制度。第二，加大惩罚金额，确保金额不得低于财务xxxx带来的收益；第三，完善关键人员责任追究机制。对于屡教不改的投机倒把者，在追究民事责任的同时，也可以追究其刑事责任。

结语

本文主要根据财务xxxx以及审计失败相关理论，使用案例研究方法，分析了雅百特公司的审计失败原因及对策。首先，简述了雅百特财务xxxx审计失败案件，并分析了该企业xxxx动因及手段。其次，从四个方面分析了审计失败原因。最后，由雅百特案件获得启示，从三个部分简要思考了相关解决措施。
在本文研究中，注册会计师缺乏职业怀疑和独立性、没有实施恰当的审计程序，以及会计师事务所不重视执业质量，这些固然会对审计结果产生一定的影响。但审计客体财务xxxx以及审计环境的薄弱，也是加大审计风险，引发审计失败的重要原因。基于此，本文认为要想防范上市公司的审计失败，必须规范审计主体、审计客体的行为，改善外部环境。
虽然本文探究尚浅，但希望能为我国上市公司的审计工作提供一些建议和参考，在一定程度上能够丰富目前关于审计失败的相关研究，提高审计质量，减少审计失败，促进我国市场经济的健康发展。

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