摘要：存货在企业中有着很高的占比，是大多数企业收入的主要来源。对于存货审计一直是注册会计师审计工作中的重点。审计准则对存货审计的审计程序、方法做了相关的规定。对于存货审计领域的研究和讨论注册会计师从没有停止过。但对于农业上市公司，它的主要存货是具有特殊性的生物资产，对环境依赖性极高，导致这一类型的生物资产存货审计也相对复杂和特殊。
本篇文章将以獐子岛公司存货舞弊为出发点展开研究讨论，从农产品本身的特点出发，找出审计时会出现的难点和盲区，用相关审计相关知识理论，对农业上市公司存货审计容易出现风险的地方进行归纳总结，并针对这些风险从各个角度提出对审计风险的防范和应对建议。
关键词：存货；生物资产；审计风险
前言
我国是农业大国，农业是国民经济平稳发展的基石。20世纪90年代以来，我国出台各种政策鼓励农业产业的发展，对农业公司给与了很大的帮助和便利。各地XX也积极鼓励当地农业类公司上市。但出人意料的是，被查出财务xx的农业企业大多是地方或国家级龙头。例如，金健米业、丰乐种业、蓝田股份等等。
在我国农业行业财务舞弊频发的情况下，会计行业对农业企业的审计风险的分析和应对就显得越来越重要。那么，农业上市公司舞弊的高风险领域有哪些？本文以獐子岛公司存货舞弊为例，对农业上市公司存货审计风险进行分析，希望能为今后农业上市公司的审计提供更多的思路和方法。
一、绪论
（一）研究背景及目的
1、研究背景
存货大多都是生物资产，对于一个农业上市公司而言，它与一般企业的存货有着明显的区别。因为农业行业自身具有特殊性，所以农业上市公司的存货不仅有一般企业资产的特点，在审计时还会面临着其他的风险。会计准则虽然明确规定了关于生物资产的核算和计量，但对于农业行业来说，农产品易受天气和环境的影响，加之农产品的特殊性，在各项工作的实施中很难实现准确的测量和计算。农业企业生物资产具体数目的计算比较困难。除此之外，部分生物资产的独特性和复杂性也会给农业企业的监管带来更大的困难。
2021年6月证监会对獐子岛做出了行政处罚，引起社会各界的关注。本篇文章总结了农业类上市公司存货的特殊性和以及在审计时容易产生的问题，通过对獐子岛公司存货舞弊的事件进行分析，从案例中分析并得出启示。对以后进行农业企业存货项目审计能提供帮助。
2、研究目的
本文研究目的在于通过分析“獐子岛”集团存货舞弊事件以及“獐子岛”农产品的特殊性和复杂性，分析农业上市公司存货审计的风险，找出在对农业上市公司存货审计中可能会出现的问题和风险，并提出了相应的降低审计风险的建议，为会计师事务所审计农业上市公司存货提供参考，促进农业上市公司未来更好的发展。
（二）国内外研究现状
1、国外研究现状
Sameer T(2010)指出了几个审计风险的起因，例如生物资产生命周期短、对外部环境的变动比较敏感、对自然环境的要求比较苛刻等。[1]
Obidimma C(2010)提出了降低存货审计风险问题的方案：（1）严格落实审计数据和审计程序；（2）提高对异常情况的敏感程度，及时处理；（3）请教相关专家，总结经验，完善现有的审计程序。[2]
Jie Liu(2012)认为，在存货审计的实际操作中，存货物资的类别、存货物资的数量、计价、成本效益的协调性和偏差性、存货物资的品质、存货物资的废弃速度和易损耗的程度是最容易出现问题的地方，极易导致存货审计风险。[3]
DalyA和SkaifeHA(2016)认为注册会计师应当借助行业专家进行生物资产的审计工作。
Camillo Lento，Merridee Bujaki和Wing Him Yeun(2019)指出上市公司的财务报表中经常会包含计量不确定性超过重要性的情况，这需要审计理解会计估计对审计风险的影响。案例中水产养殖审核员开发统计模型以确定农场生物资产的数量和重量。该模型基于各种估计，如水温、存活率和食物质量，从审计人员的角度探讨模型的估计对财务报表审计风险的影响，并评估该模型的计量是否能保证真实合理。
2、国内研究现状
沈淑霞、李洁萍(2012)指出要降低存货的审计风险，就应当严格的执行存货监盘程序，同时要确保监盘结果的实时性，必要时还应当进行复盘程序。[4]
王诗玮和商子楠(2016)认为生物资产的特殊性是其审计困难最根本的问题，对水产养殖类生物资产的产量计量提出了试点取样的监盘方式，对生物资产存货的审计提出了自己的建议，认为注册会计师需要实地调查管理者和饲养者，把握企业会计准则对生物资产的有关规定，掌握水产养殖业的行业知识。[5]
赖惠明(2016)对63家农业公司的2015年上半年财务报告进行分析，发现只有46家公司明确确认了各类生物资产，认为有关生物资产的披露不规范、不充分、不透明，严重影响投资者做出相应的正确的判断，而这正是会发生獐子岛之类事件的根本原因之一。[6]
胡翠(2017)指出存货审计风险不仅出现于审计的过程中，而且和企业管理存货的内部控制有关。减少存货项目审计风险需要和企业内部控制相结合。[7]
宋夏云，罗璐霞(2018)针对生物资产审计风险给出了一些应对措施，认为完善生物资产的相关会计和审计准则、不断创新审计技术方法、提高审计人员的专业胜任能力等对策才能有效地应对审计风险。[8]
3、文献评述
通过分析国内外文献可知，国内外对审计风险的研究形成了较为成熟的结论。指出了存货审计风险来源较多。包括存货本身的特殊性，企业内部管理存货的相关控制制度，审计程序的合理性等各个方面的因素，都会对存货审计产生影响。
国内学者大多都将农业企业的存货审计风险的来源和应对建议作为主要研究方向，而在应对建议中大多学者观点认为应从审计人员的审计方式的完善和审计人员加强生物资产理论知识的学习这两方面下手。理论结合实际应用研究可借鉴性操作具有重大的现实意义，因此生物资产存货审计的研究和讨论具有重要的影响。
本文通过对国内外文献的研究和分析，与獐子岛存货舞弊的事实结合分析，对农业上市公司存货的审计风险进行分析，并提出了降低同类型企业审计风险的建议。
（三）研究方法
1、文献研究法
通过中国知网、中国证监会官网等网站，查阅相关理论和概念，明确相关的审计风险，了解农业类上市公司存货的概念、特征及种类，掌握存货审计的目标和难点等。查阅了国内外大量关于存货舞弊和生物资产存货审计风险的理论和案例，搜集并整理关于农业类企业的资料，提出需要研究解决的问题，构成本篇论文。
1、案例分析法
本文通过查看报刊、网络、证监会网站以及獐子岛公告等方式，搜集了獐子岛存货舞弊数据和资料，依据这些资料和数据对獐子岛事件进行深入的分析，探讨出生物资产审计过程中容易遗漏的事项造成的审计风险，最后提出相应地降低存货审计风险的应对措施。
二、相关概念以及理论基础
（一）农业类上市公司存货特点
1、农产品占存货比重较大
对于农业上市公司，存货的生长周期一般较长。例如，扇贝的生长周期为2-3年。此类的农产品占存货的比重较大，这也使企业对存货舞弊有了很大空间，许多非成本项目较为容易地计入存货成本之中。
2、生物资产对特定环境的依赖性
农业类公司的存货以生物资产居多，一般有较长的生长周期，并且对生存环境的依赖性很大，例如农作物要依附于土地，水产品生活中在水里，动物的生长则更多的依赖于稳定的生态环境、充足的食物。相比其他行业上市公司存在很多的不同之处，尤其是在自然风险方面要高得多。气候变化、疫病传染、恶劣天气等都会给其存货带来不确定性，使得报表上存货价值受到严重影响。此外，在环境不断发生变化的同时，生物资产的数量与质量都会受到不同程度影响，使得相同投入下的产出存在明显差异。
（二）农业类上市公司存货审计目标
为了更好地识别生物资产财务操作流程是否合规，尤其是会计计量、核算以及披露方面是否满足相关规定，注册会计师对农业类上市公司存货的审计工作主要有以下五个目标：
（1）针对生物资产种类和数量进行核对，判断被审计单位提供的相关数据是否属实；
（2）针对生物资产的全部交易记录进行核实，确保被审计单位提供的分录信息准确真实；
（3）针对被审计单位生物资产进行核定，判断其独享资产产生的经济利益；
（4）针对被审计单位取得生物资产所需实际成本进行核实；
（5）针对被审计单位披露的生物资产信息进行判断，保证其信息披露满足现有会计准则。
（三）农业存货项目审计难点
1、存货监盘难度大
生物资产的特殊性是盘存监管难的主要原因。生物资产作为一种特殊的资产，它不仅具有一般资产的属性，而且还有本身的特殊性。也就是说由于这些特点，这类存货在计量和核算上会出现一些问题，因此对生物资产存货的监管成为一个特殊的、复杂的、困难的问题。对大多数生物来说，它们高度依赖环境，如果没有适合它们生存的环境，它们可能无法生存。对于渔业来说，大部分的鱼群生活在水里等，更不可能把他们捕捞上来进行统计。所以导致存货监盘是很难做到数量精确，以及受市场的影响更加难以做到准确的估量价值。
2、存货审计专业性强
对于以生物资产为主要存货的上市公司，审计时应与一般制造业公司区分开来，就渔业公司的生物资产来说，其养殖的水类产品的种类差异、生长情况是否优良、环境是否合适、生长繁衍周期的长短，只有专业人士才熟悉。而注册会计师只是会计和审计这一专业的行家，不可能对于各行各业的专业问题都知道。因此出于职业怀疑，注册会计师在审计的过程中应以谨慎的态度对待企业所提供的资料和数据，这时就需要注册会计师利用相关行业专家工作。专家的专业知识帮助注册会计师在遇到行业专业性的问题之后，进行答疑解惑，协助注册会计师获取关键的专业信息，提高审计效率以及审计的精准度。
3、存货审计风险多样化
生物资产存货的数量很难进行精准地计算，而数量的核算是会计核算程序的基础。并且生物资产存在成长环境多样复杂的特点，很难实现直接盘点，部分种类受降水等自然因素影响大，因此对这类项目的会计核算一般存在误差，甚至一些舞弊也显得更加隐蔽和顺理成章，生物资产存货数量的隐蔽性则增加了核查程序失误甚至失效的概率。且目前中国相关交易市场还存在着许多不完善的地方，许多分散的交易终端依旧活跃，农业公司经常采用现金支付的方式向个体农户、规模不大的农产品生产单位采购原材料，因此缺少客观证据证明交易和生物资产的存在的真实性，也就难以揭露部分企业虚构交易进行财务舞弊的事实。
三、“獐子岛”存货舞弊
（一）獐子岛经营情况分析
1、财务数据分析
獐子岛集团的营业数据根据表3-1可以看出，从2015年—2020年公司营业收入有增有减，基本稳定在28%左右。2021年的财务报表称受疫情影响，2021年营业收入下降了30%。2017年-2020年营业成本逐年下降。但在2021年下降了33%。营业外支出变化较大，特别是2016年，2017年和2019年。
数据来源：獐子岛集团年报。
2、生物资产存货经营情况
獐子岛集团在经历多次的大规模的扇贝减值事件之后，对生物资产进行改造。獐子岛集团生物资产存货营业收入情况如表3-2，表3-3所示，虾夷扇贝在獐子岛主营业务收入占比较高，在2018年以前占比都是在23%以上，但多次“扇贝事件”对于公司经营产生了重大的影响，在2019-2021年虾夷扇贝的占比下降到了10%左右，其他的生物资产比重变化不是很大。
数据来源：獐子岛集团年报。
獐子岛集团2015-2017年营业总成本都在2.3亿到2.6亿之间，但在2018年上升到了2.7亿多，增加了4千多万，随后的2019,2020年有降到了2.3亿多。由于疫情影响2021年的营业成本只有1.5亿多。生物资产存货成本占营业总成本的30%-40%，其中虾夷扇贝占总成本的现逐年递减的趋势。受公司产业调整的影响，近四年鲍鱼的营业收入与营业成本有显著地提高。獐子岛集团生物资产存货营业成本情况如表3-4和表3-5所示。
3、獐子岛存货占比情况
根据表3-6可以看出獐子岛集团存货占总资产比重，存货占比较大，2015年—2019年存货差不多占了总资产的三分之一。在2020年獐子岛虾夷扇贝出现大规模死亡后，存货的账面价值以及存货占总资产的比重减少。在2020年和2021年下降到了20%多。
数据来源：獐子岛集团年报。
4、消耗性生物资产占比情况
从表3-7可以看出，獐子岛集团2015-2017年消耗性生物资产占存货的比例为60%-70%之间。自扇贝大面积减值事件爆发后，2018—2021年比重有所下降约为20%—40%。
（二）獐子岛存货舞弊过程
1、事件始末
2015年10月，獐子岛集团宣布，由于遭遇北黄海的冷水团，2011年和2012年播种的扇贝绝收，达到了1000多万亩。在自然灾害的影响之下，其主要业绩受到严重影响，亏损达到8亿。而就在两年多后的2019年，獐子岛再次绝收。具体事件如表3-8所示。
数据来源：中国证监会官网。
2、獐子岛舞弊事实
2018年10月，獐子岛集团披露的公告称，公司按对120个抽样点进行检测，但经过对比导航信息发现只有60个点位有检测信息。剩余60个没有检测，只占了50%，公告存在虚假记载。
2019年4月28日，獐子岛发布公告核销2015年—2017年共计养殖的107.16万亩的虾夷扇贝。对2016年和2017年投放的24.30万亩的虾夷扇贝进行资产减值，金额为57,757,95万元和6,072.16万元。后经过与虾夷扇贝捕捞船的轨迹信息对比发现，獐子岛在2017年虚增营业外支出24,782.82万元，占核销金额的42.91%，2018年虚增资产减值损失1,110.52万元，占减值金额的18.29%。
2021年6月，证监会发布了对獐子岛的行政处罚和市场禁入的公告，公告中揭露了獐子岛2017年和2018年对业绩的虚报和对公司及其高层的处罚决定。根据公告披露的信息显示，在2017年和2018年，獐子岛存在业绩xx行为。獐子岛2017年净利润虚增了1.3亿元，2018年净利润虚减2.7亿元。
3、事件影响
在2015年獐子岛集团因为虾夷扇贝大面值减值，2015年和2016年的净利润为负值。2017年5月，獐子岛的股票面临着“退市风险”，股票名也变为了“*ST獐子岛”。在2017年獐子岛公司实现了营业收入30.52亿元。通过计提存货跌价准备和存货减值调节利润，2018年股票名恢复为“獐子岛”。但獐子岛的股票也因此大跌。
4、獐子岛事件启示
在存货审计的实际工作中，存货审计是一项重要而复杂、耗时长、风险高的工作。因此，注册会计师应当根据被审计单位的实际情况，不断总结自己的工作经验，制定符合被审计单位的审计方案，并严格按照计划执行，只有这样才能获得真实的审计证据。
四、“獐子岛”存货审计存在问题的研究
（一）存货的特殊性
首先，獐子岛的生物资产种类繁杂、分布广、数量多，即便是同种生物资产，也可能因个体差异性造成生长习性不同，不同种类生物资产的成本计量、计提减值都存在差异。这就对审计人员提出了更高的要求，除了会计审计的基础外，还需对被审计单位主营的生物资产有基本了解。如不能保证专业胜任能力，那必将影响生物资产审计风险的判断。
其次，獐子岛的虾夷扇贝生长周期一般需要3—5年，而且易受环境和人为因素的影响，獐子岛存货采用的是底播深海养殖技术，生长地点比一般的虾夷扇贝要深很多，在海底45米以下，对于这类虾夷扇贝很难进行测量，就算计量出来，价值计量的客观性也很难保证准确。在这样的情况下，增加了注册会计师准确获取该类存货价值的难度，审计证据难以充分的获得。增加了存货审计的风险。
除此之外，审计人员对农业上市公司的专业知识不仅贫乏，而且还很少向专家求助。审计工作开展期间过度信赖被审计单位的书面文件资料，将账表记载数据直接确认。对生物资产实地监盘中，无从得知企业的盘点工作能否保证真实合理有效，大幅提高审计风险。
（二）生物资产对特有生存环境依赖性强
生物资产多依靠林地、海洋等自然环境生存，当环境发生变化时必然会影响生物资产的质量和数量。獐子岛作为农业类公司，虾夷扇贝等占据了存货的较大比重，无论是海水污染还是自然灾害都会给其带来很大程度的损失，按照公司年报披露的信息来看，其虾夷扇贝对生存环境要求严格，一般底质坚硬和淤泥较少的海底比较适合生存，而且深度最好控制在20-30米之间。不过在2012年之后，公司在没有进勘探与测试的情况下就开始扩张底播面积，在深度为45米的海底进行水产品的养殖。2015年，深海底播只有20多万亩，但在2017年增加到了60多万亩。因此，存货的消失究竟是因为冷水团还是进行底播时已经灭绝很难得到证实，事情的真相则难以查明。
（三）生物资产占总资产比重大
在图4-1中，可以看到獐子岛集团消耗性生物资产的占比情况。
在农业上市公司中，存货是组成资产中最重要的一部分，其中生物资产又是一种特殊的一种，在农业上市公司中占着主要的地位。獐子岛集团的生物资产主要是海类养殖品主要有虾夷扇贝，鲍鱼，海螺和海胆等等。
图4-1消耗性生物资产占比情况
（四）生物资产存货内部控制不完善
第一，獐子岛集团控制环境薄弱。在2012年獐子岛被立案调察在收购扇贝存在受贿行为，一名财务人员被判刑2年，一名人员收到公司内部处理。而又在4年后的2017年，2000名獐子岛住民联合举报公司在2015年扇贝事件中，涉嫌xx。2021年6月，中国证监会宣布，獐子岛在2017年和2018年的业绩xx。频发的丑闻表明，獐子岛集团整体控制环境薄弱，整体审计风险较高。
第二，公司的风险评估没有实施。獐子岛集团的存货占资产比重较大，扇贝、鲍鱼等生物资产占公司总资产的比重已达40%以上。獐子岛应及时对库存相关风险进行风险评估，但獐子岛并未及时发布相关信息，而是在灾后一段时间向社会公布。
（五）重大风险问题披露不充分
獐子岛集团是以虾夷扇贝养殖为主，自然气候对于獐子岛的生产经营发展有着重要的影响，自然气候的微弱变化都很有可能给公司的发展带来巨大的经营风险。獐子岛集团应及时公布定期报告或临时报告，向公众阐述黄海的冷水团可能对公司生物资产的生长、收获所产生的影响。但獐子岛集团仅仅在半年度的报告中简单的说明，因为受到冷水团的影响虾夷扇贝的养殖海域水温下降将会导致底播虾夷扇贝生长速度缓慢，在信息披露报告中只说明了冷水团对于虾夷扇贝生长速度的影响，却没有对虾夷扇贝生物资产的产出减值风险进行信息披露。
獐子岛集团在没有任何提前预示的情况之下，2015年一夜之间发布出生物资产存货减值损失超过7亿的信息。公司不仅造成严重的损失，也侵犯了广大中小股东的权益，给广大投资者带来了巨大的经济损失，并且使得公司的商誉受损，失去广大投资者的信任与支持，对于獐子岛集团之前的会计信息披露的真实度表示严重的怀疑。
五、对存货审计风险的防范建议
（一）完善与存货相关的内部控制制度
制度是管理的保障。上市公司应当按照相关的规定对企业的进行严格的监管，制定符合本公司的内控制度。并要对企业财务工作进行监管，以便于有效的保护企业债权人以及股东的经济效益，保证财务会计信息记录的真实性和有效性。对于不按规定工作的人员，要给予严厉的惩罚。除此之外应该积极修补和完善生物资产存货内部控制的薄弱环节，加强对生物资产存货的内部控制制度的贯彻和落实。
（二）建立健全存货信息披露制度
存货在企业资产中占有很大的比重，是转化为经济利益的主要来源，但在这个过程中需要严格的监督，但是由于双方的信息不对称，投资者不能及时的了解企业中存货的关键信息。因此提高企业的监督管理制度可以大幅的降
低信息的不对称。建立健全的信息披露制度能让公开透明度，让信息使用者能更加的了解相关信息。除此之外，需要公布的信息要根据存货的周期进行有时效的披露。
（三）采用更加科学的存货监盘方法
引入先进的信息技术帮助监盘。例如，利用红外线检测或在獐子岛样本生物体上安装微型摄像头来观测周围虾夷扇贝的相关情况；在清查结束时，运用科学的方法加强清查监督，并将清查监督的结果与科学方法分析的结果进行比较，验证结果准确性；利用互联网大数据来评估扇贝的风险，分析扇贝的活动范围和分布以及自然灾害带来的损失。除此之外，还可以利用卫星监控来进行盘点。
（五）提高审计人员专业素养，加强相关知识培训
对于注册会计师而言，借助专家协助工作固然重要，但也不能只依赖专家。面对像獐子岛这样的农产品养殖行业，审计工作人员不仅应该保持职业谨慎和独立性，提高对农业上市公司存货的审计风险意识，除此之外，还要主动学习与消耗性生物资产相关的农业知识，了解一些具体的行业知识和可能涉及到特殊的审计要求。事务所可以在审计前展开相关知识的培训工作，增强审计人员的能力，在了解了相关知识后和农业专业合作才能获取到更合理充分的审计证据。
结论
通过对獐子岛存货舞弊案例的分析，本文得出以下结论：存货是重要资产组成部分，是财务报表中的重要项目。但在管理上容易出现不足，易被管理层操控，因此需要得到更为重要的关注。但由于农业行业本身的特殊性，其存货主要是农作物、生物资产这类难以盘点，管理和计价的初级农产品，因此有着很高的审计风险。农业上市公司存货的审计风险原因较多，不仅受市场环境、自然天气因素和各种疾病等因素的有关，而且和企业自身的组织架构、和内部控制制度等内部因素也有关系。
通过獐子岛案例分析可以看出，对农业上市公司存货的审计风险主要有两个方面。一方面是由于存货是生物资产数量大，存货监盘受环境影响大和公司的内部控制制度不完善的原因。另一方面是会计师事务所的审计人员在审计过程中对相关行业的知识欠缺，存货监盘程序不完善，对审计风险识别不足。这些原因增加了审计风险。
因此农业上市公司需要加强对本公司的管理、加强内部控制制度、深化组织架构，加强对相关信息的及时披露。有关部门需要加强对市场的监督，加大惩罚力度，完善会计制度。注册会计师行业应提高自身能力，加强农业行业的审计专业知识，提高警惕性和职业嫌疑，必要时从农业行业引进专业人才参与审计。
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致谢
大学四年学习时光已经接近尾声，在此我想对我的母校，我的家人、亲人们，我的老师和同学们表达我由衷的谢意。感谢我的家人对我大学四年学习的默默支持；感谢我的母校给了我在大学四年深造的机会，让我能继续学习和提高；感谢学院的老师和同学们四年来的关心和鼓励。老师们课堂上的激情洋溢，课堂下的谆谆教诲；同学们在学习中的认真热情，生活上的热心主动，所有这些都让我的四年充满了感动。
这次毕业论文设计我得到了很多老师和同学的帮助，其中我的论文指导老师对我的关心和支持尤为重要。每次遇到难题，我最先做的就是向老师寻求帮助，而老师每次不管忙或闲，总会抽空回答我的问题，然后一起商量解决的办法。我写毕业论文的每个阶段，从选题到查阅资料，论文提纲的确定，中期论文的修改，后期论文格式调整等各个环节中都给予了我悉心的指导。这几个月以来，老师不仅在学业上给我以精心指导，同时还在思想给我以无微不至的关怀，在此谨向老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。
感谢在写毕业论文期间和我密切合作的同学，和曾经在各个方面给予过我帮助的伙伴们，在此，我再一次真诚地向帮助过我的老师和同学表示感谢!
最后要感谢我自己，没有自己的努力，本文是无论如何业完不成的!感谢我以最大的毅力完成了四年大学学习！祝自己身体健康，前程似锦！
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