医药制造业环境信息披露研究

　　摘 要

在科学革命与产业变革的影响下，生产经营活动不可避免地伴随着日益突出的环境问题。企业是环境资源的主要利用者，应承担环境保护责任。医药制造业在社会公众健康保护方面产生了深远影响，环保部将医药制造业作为重污染行业，由此可见，对医药制造业进行环境信息披露具有一定的现实意义。

本文首先对国内外环境会计研究成果进行总结,并阐述了环境会计相关理论。其次选取深交所18家A股上市药企作为样本，分析总体环境信息披露情况，研究其存在的问题并进行深入探讨。此后选取积极披露环境信息且连续十年发布环境报告书的四川科伦药业股份有限公司作为案例公司，研究环境信息披露相关情况，指出环境信息披露存在的优劣势，并进行相应改善建议的提出。

　　关键词：环境信息；医药制造业；信息披露

　　   引言

在世界经济飞速发展的今日，环境问题如今得到了人们的广泛关注与重视，环境会计目前在国外属于较高层次的研究，但我国至今仍没有形成一个完整的、科学的、可行的体系。在此背景下，本文从现有研究结论出发，针对性的研究分析了要制造行业的环境信息披露的具体情况，针对其中的问题提出应对策略。

　　一、绪论

　　（一）研究背景

改革开放以来,我国医药制造业的增长在国民经济中保持着较快的步伐，但根据中国环境统计年鉴公布的医药制造行业的三废数据可知，由于医药制造行业具有一定的行业发展特点，导致其原材料的利用率低、排放大量废弃物等，伴随着医药制造行业的进步与发展，随之而来的环境污染问题也越来越突出，生态环境由此遭到破坏。为了实现有效的现状改善，医药制造业需要在发展过程中实现绿色转型和可持续地发展，国家出台了一系列政策。然而，目前我国医药制造业仍然存在许多亟待解决的问题。比如环境污染严重等。

2013年，针对非法排污企业，我国进行了一次环保专项行动，深入调查了制药行业的环境污染问题。2014年6月，环保部等8部委联合组织了一次环保专项整治会议，明确了此次专项整治的重点是对那些长期存在污染问题的制药企业进行集中打击。

上海证券交易所于2015年9月出台“七项指引”，其中第7号对制药公司进行积极指引，对医药制造行业的行业信息披露内容做了具体论述。2017年1月，国家环保部就环境影响评价文件的审批原则发出了通知，同时也对医药制造业的相关方面作出了规定。为了让我国医药产业更加健康地发展，在建设生态文明的基础上，加强环境信息披露，及时掌握相关企业的环境污染状况和控制措施，才能有效地监测与治理。

但是，在我国目前尚未具备统一的环境信息披露方法，且在案例实操方面的研究也相对匮乏，理论研究仍然占据着较大的比重，因此为了丰富环境会计领域的研究，还需要增加更多具体、详尽的案例分析。不仅如此，不同行业的行业特性是不一样的，现如今针对环境信息的案例分析大多集中于煤炭、化工等行业，而对于医药制造业的案例分析较少，显现出对于医药制造业环境信息披露问题的探讨不够深入，若是直接将其他行业相关的研究结论加以套用了事，医药制造业将难以制定出具有一定针对性的披露体系。

本文在研究过程中选取的研究对象是科伦药业，对环境会计信息披露的相关影响因素做了具体论述，在分析行业信息披露存在的现实问题的基础上，进行问题解决方案的制定与提出。

　　（二）研究目的及意义

环境信息是描述经济组织生存环境状况的信息。环境信息是一个能够反映环境问题的数量、质量、分布、关系和规律以及环境管理过程中的各个内部要素的整体概念，它是可以被环保部门、公民和各种企业使用的概念化信息，是人们在环保实践中了解环境、解决环境问题所需要的共同资源。环境会计是对企业在生产和运营过程中所涉及到的环境成本进行核算的一种手段，从而可以从这些方面找出可能存在的问题，从而为企业的生产管理过程提供决策依据。

《上市公司环境信息披露指南》于2010年由环境保护部正式制定与出台，明确指出医药制造业属于重污染行业，医药制造业在发展过程中要对环境信息进行披露。医药生产与人民群众的生活关系紧密，能够推动国家经济的健康发展。在我国环保法规政策实施过程中，企业环境信息披露相关情况得到了社会公众的广泛关注，其中医药制造业作为重污染行业，要加强环境信息披露工作。

在保障社会公众健康方面，医药制造业扮演着举足轻重的角色，同时，作为一个重污染行业，研究该行业内的环境责任信息披露所存在的问题具有重要现实意义。本文选取的案例研究对象科伦药业作为一个位列中国医药企业100强且自上市起便每年发布环境报告书的企业，分析其信息披露现状及优缺点，结合我国制药企业的实际情况，从行业内外部环境出发进行相关改善建议的提出，实现医药制造行业环境责任意识和信息披露质量的全面提高，增强市场竞争力等都具有一定的现实意义，同时行业内其他企业也能以此为鉴，促进医药制造业的可持续发展。

　　（三）研究内容与方法

1.研究内容

本文以科伦药业为研究案例，通过各类资料文献的收集，在分析企业环境信息披露具体情况的基础上，对医药制造企业的环境信息披露现状做具体论述，通过有效改善建议的提出，使得医药制造业环境信息披露能够得到进一步完善与发展。

第一部分是绪论，对本文进行大致概括，包含研究背景，研究意义、目的等相关内容。

第二部分是与环境信息披露相关的理论基础，主要对环境信息披露相关理论概念做具体介绍。

第三部分是对国内外关于环境会计和环境信息相关研究展开针对性分析的同时做出综合评论。

第四部分是医药制造业的整体环境信息披露现状的分析，从环境信息披露现状以及产生的影响等多个角度展开论述。

第五部分是针对科伦药业的案例分析，对企业环境信息披露现状、存在问题以及问题原因等展开分析探讨。

第六部分是针对上述问题提出相应改进措施，从内部与外部两个方面入手。

第七部分为总结，对全文进行总结归纳。

2.研究方法

(1)理论分析法

本文主要从环境会计的含义、环境会计信息披露相关理论出发，为环境会计信息披露分析提供必要的理论支撑。

(2)文献研究法

在论文的准备阶段，本文主要通过图书馆数字资源管理系统和网络进行相关文献资料以及政策法规等的查阅与整理，在了解国内外环境会计发展现状的基础上，使得本文的研究具有一定的理论基础。

(3) 案例分析法

在案例分析的过程中对相关理论进行应用，针对科伦药业环境信息披露展开针对性的分析探讨。挖掘其优点，也找出其存在的问题，借鉴行业发展经验，针对医药制造企业的环境信息披露质量的提高提出相应的改善建议。

　　二、环境信息披露相关理论概述

　　（一）我国环境会计的理论框架

1.环境会计

20世纪70年代，以Beams（1971）和Marlin（1973）为代表，揭开了环境会计研究的序幕。“环境会计”在《现代会计百科辞典》中指的是以社会利益为立足点，对企企业经营活动对社会环境产生的影响进行计量。李连华（2000）认为，环境会计会涉及环境管理学和会计学相关理论知识，对企业生产经营期间的相关环境要素进行研究评价的一种信息管理系统。

本文以此为基础，认为环境会计是以多计量单位为基础，能够反映特定经济主体在运营过程中对自然环境和社会环境造成的影响，可以对环境效益进行有效评判与汇报。可以对环境活动以及环境绩效影响下的企业财务业绩进行评判。实现了会计理论知识与环境经济学知识的有机结合，可以有效推动经济健康发展和环境保护的和谐统一。

2.环境会计信息

郑晓青（2008）提出企业的环境会计信息应包含财务信息和环境绩效信息两个方面。袁广达（2010）指出环境会计信息涵括自然资源要素，能通过特定的方式反映企业的财务状况和环境管理的情况。

因此，本文认为环境会计信息是指在企业的生产经营过程中会对企业自身财务状况的产生影响的与环境相关的各种行为，包括财务信息和绩效信息。环境财务信息是指成本、环境资产等多方面会计信息。环境绩效信息指的是在生态环境保护、改善等方面企业做出的主观努力，或者是因破坏生态环境而导致的环境质量绩效，主要表现在定性的描述上，主要涉及环境质量、环境法规以及环境污染治理等相关内容。

　　（二）环境会计信息披露的基础理论

环境会计信息披露是基于可持续发展等多种理论，在环境专项报告或年度报告中披露与环境有关的信息，通过多角度、全方位地揭示企业的资源利用和对环境造成的污染状况。从而反映出公司的生产和运营行为与可持续发展之间的关系。

环境会计信息披露通过对企业环境信息以及资源信息等进行公开，使得社会公众以及XX部门能够更好的监督企业的环境活动。由此能够促进企业加强资源节约、完善环境保护；同时，在环境会计信息披露制度健全完善构建的大背景下，利益相关者可以实现环境信息的有效掌握，从而使他们的权益得到更好的保护，增强他们对企业的信任，推动企业的发展。从长远来看，重视环境信息披露能够使企业的生产经营与可持续发展实现和谐统一，为公司的长期发展打下坚实的基础。

1.可持续发展理论

可持续发展是由世界环境与发展委员会于1987年提出的，它涉及到经济、生态和社会三个层面的协调统一，强调经济效率、生态和谐和社会公正在人类发展中的重要性，把环境和发展问题有机地联系在一起，形成了一种全面的社会和经济发展策略。

可持续发展指出企业在谋求利益最大化的同时不可忽略对环境发展的影响，企业应努力施行发展和环境保护相关政策的同步实施。环境部门将医药制造业视为是重污染行业，所以针对医药制造业的生态环境影响展开研究分析是非常重要的。医药制造业在发展过程中要制定可持续发展的发展战略，推动环境效益和经济效益的同步增长，对环境会计信息进行全面披露，使得企业的环保意识能够得到显著提高，实现企业的未来可持续发展。

2.社会责任理论

“经济人”是主流经济学中的理论，它认为投资者创立公司的目的是为了利润最大化。李炳毅和李东红（1998）认为企业履行社会责任的积极性能够为企业拓宽自身发展空间，使企业因顾客的青睐而获得更丰厚的利润。本文研究指出，在保证股东价值最大化的基础上，需要进行环境责任、公共利益责任以及法律责任等的全面承担。医药制造企业在发展过程中要自觉承担相应的社会责任，对环境信息进行全面披露。使信息使用者在对其盈利能力得到了解之外也能够更好地理解其在环保领域所做的工作，从而作出正确的投资决定。

2.利益相关者理论

1984年，弗里曼在《战略管理：利益相关者管理的分析方法》中创造性地提出了利益相关者管理理论，该理论会涉及到企业的所有利益相关者，企业在发展过程中要追求全体利益的最大化。

利益相关者既企业的所有者、银行等债权人、内部管理层和员工等，不同的利益相关者有着不同的利益需求，企业与各方之间的良好关系直接影响到公司的发展。为此，为了满足广大利益相关者的需要，医药制造业企业应重视社会责任的履行，为自身树立良好的企业形象，需要通过社会责任报告以及财务报告等进行环境信息的披露。

3. 信息不对称理论

信息不对称理论由Stiglitz、Akerlof和Spence于70年代首次在“使用不对称信息进行市场分析”领域提出，指出了在市场交易过程中不同的参与者能够获取和了解的信息在各层面上是不同的。这是由于市场主体所处位置存在差异。最终导致信息获取方法以及信息处理方法存在差异，不同参与者的信息认知有所不同。一般在交易活动开展过程中，掌握全面信息的一方会具备交易主动权。

企业环境会计信息披露期间，企业内部人员一般对企业环保投入、企业环保绩效信息以及污染物排放情况等相关信息的了解较为全面。企业在发展过程中，如果对环境信息进行了部分披露，可能会对外部利益相关者产生一定的不良影响，使得外部相关者无法对企业财务状况有全面精准的了解，无法保证决策制定的正确性和合理性。

　　三、 文献综述

　　（一）国内研究现状

1992年葛家澍、李若山教授在《九十年代西方理论的一个新思潮——绿色会计理论》中介绍了国外先进的环境会计理论和方法，并在此基础上首次提出了“绿色会计”概念并将其引入到我国。此后，随着生态环境的改变和国家对环境会计越来越重视，国内学者愈发关注环境会计，针对环境会计展开研究的专家不断增加。

孟凡利（1999）研究指出企业会计的一大重要分支就是环境会计，环境会计是在传统会计理论的基础上，通过计量方法的有效应用实现企业业务活动的监督与管控。杨世忠和曹梅梅（2010）从宏观角度阐述了建立我国宏观环境会计制度的必要性，并初步探讨了如何构建宏观环境会计体系。赵海燕（2016）等学者论证了XX监管、公司治理和社会诉求共同造就了公司环境信息披露。王海婧（2018）在研究过程中选取的研究对象是沪深两市医药制造业上市公司，通过分析指出目前大部分企业的披露信息中，没有对环境设施投入以及环境治理投入的相关成本情况做具体论述。马容（2020）针对不同环境会计核算对象展开针对性的分析探讨，从自然资源损耗、环境负债以及资源保护补偿等不同角度出发展开分析论述，该项研究构建了环境会计核算体系，推动了环境会计的发展。

　　（二）国外研究现状

Beams（1971）20世纪70年代的《Pollution Control Through Social Cost Conversion》和Marlin（1973）的《Accounting for Pollution》这两篇文章对环境会计做了具体的概念论述，是环境会计相关研究的开端。

在环境信息披露内容及模式的研究方面，Gray（1993）研究指出公司的环境绩效报告主要涉及环境政策、环境活动等会计核算相关的内容，通过针对性的分析论述，推动公司管理工作的未来长远发展。Trompeter等（2003）研究强调环境会计信息应当涉及环境风险、环境相关法规政策以及环境污染治理方法等相关内容。Cho和Patten（2007）将企业环境信息分为非货币性信息和货币性信息两大类，针对不同行业这两种环境会计信息披露情况进行统计分析，在研究过程中对评分法进行了实践应用。Jing（2010）认为为了促进企业环境会计工作的展开，应构建合理的环境会计信息披露模式。Fekrat等（2016）研究指出公司披露的环境会计信息主要涉及基本会计信息、企业环境污染信息以及环境诉讼信息等相关内容。Roos等（2017）通过对巴西公共港口的研究，提出了一种了新的指标体系用以衡量环境绩效。Masud等（2017）指出企业在进行环境会计信息披露时，要保证环境报告的独立性和可持续性，对公布的信息提供基本的透明度保障和公开性保障。Franzese等（2018）研究指出上市公司的年报中需要对环境会计信息进行单独披露，以增强其有效性。

　　（三）国内外研究评述

对国内外环境会计信息相关的研究进行收集整理可以发现，目前针对环境会计信息的相关研究，国外远远领先于国内，在理论体系和实践上也趋于成熟。国际组织如联合国的针对环境会计制定出台了相关的基本准则，使得环境会计相关披露工作的开展能够具有一定的理论指导。相关准则制度的制定，可以对环境会计的进步与发展产生重要的推动作用。在环境会计信息披露方面，我国目前还处于发展初期阶段。没有一套完善的体系，对企业的环保责任的宣传与监督也不到位，许多企业对环保责任的认识不足，导致企业对环保会计工作的忽视。

　　四、医药制造业环境信息披露现状

　　（一）医药制造业概况

1.行业规模

对国家统计局发布的我国医药制造业的相关数据进行研究分析，可以发现我国2016年到2020年期间，医药制造企业数量不断增长，整体呈现增长趋势，并于2020年达到了近五年的峰值，总计拥有8170家医药制造企业。医药制造企业在新冠疫情的影响下面临了新的发展机遇与挑战，企业数量在2019年有所降低，但这也为医药制造业的创新和研发带来了新的机会和方向，使得数量在2020年有了一个大幅的增加。针对2023年的数据，根据国家统计局公布的月末数据可以看到，在2023年12月末按行业分工业企业主要经济指标下的医药制造业工业企业单位数达到了8337家，但由于该数据没有划分到规模以上工业企业单位数，故本文未将2023年的数据计入表中。分析整体发展情况可知，要制造企业整体有着较大的发展规模和较多的企业数量，目前在我国处于稳步发展时期。

图 1 我国医药制造业规模以上工业企业单位数

2011年经xxx批准，企业要想达到统计规模的起点标准是年营业收入由原本的500万增长到2,000万。

2.财务状况

如今医药制造企业的数量持续增长，整体财务得到了稳步发展。与此同时我国不断加大在医疗保健方面的投入力度，资本市场对制药行业的发展带来了有利的机遇。据国家统计局公布的2016至2020年的相关数据，我国具有一定规模的要制造企业，在2020年的总利润额为3693.4亿元。最近几年保持较高水平。而针对2023年的数据，根据国家统计局公布的月末数据可以看到，在2023年12月末按行业分工业企业主要经济指标下的医药制造业工业利润总额达到了6271.4亿元，但由于该数据没有划分到规模以上工业企业利润总额，故本文未将2023年的数据计入表中。通过分析可以发现，在经济进步和社会发展的过程中，医药行业在我国也得到了进一步发展与提高。

图 2 医药制造业规模以上工业企业利润总额

　　（二）医药制造业对环境的影响

医药制造业污染排放量大，成分复杂，问题十分突出。由于我国医药制造业现有的污染治理水平较低，环保管理力度较弱，导致了大量的污染物以废水、废气、废渣等形式进入到环境中，给生态环境和人类健康都带来了极大的威胁。

由于最新的数据仅更新至2019年度，故本文根据国家统计局和环境保护部及其他有关部委联合发布的2016至2020年度《中国环境统计年鉴》披露的各行业工业污染物排放情况，针对医药制造业在废水、废气以及固体废物的排放及处理情况进行统计分析。以下是具体研究结果：

1.医药制造业废水排放及处理情况

表 1 医药制造业废水排放及处理情况

（资料来源：中国环境统计年鉴）

如表1所示，在2015年至2019年期间，我国医药制造业不断加大在工业废水治理方面的设施设备投入，整体增长幅度达到18.71%。但是工业废水处理能力呈现逐年降低的发展趋势，整体下降了19.12%；对于工业废水治理设施本年运行费用，呈逐年上涨，整体上涨了65.24%。从上表中的数据可以看到，我国制药行业的污水治理状况和投资状况都是积极的、健康的。由于化工生产废水具有毒性、刺激性、腐蚀性、挥发性等特性，因此，在我国制药企业中，要加强对废水的处理和预防，提高废水的处理能力，并持续加大废水治理的投资力度。

在化学需氧量排放量方面，相比去年同期，2016年减少了52.2%；2017年减少了15.4%；2018年减少了17.4%；2019年减少了5.1%，总体呈下降趋势。在氨氮排放量方面，相比去年同期，2016年下降了59.5%；2017年下降了19%；2018年下降了15.6%；2019年下降了24.2%，整体呈下降态势。根据排放量的跌幅可以看出，我国医药制造企业正处于持续的健康发展中。

2.医药制造业废气产生和排放情况

表 2 医药制造业废气产生和排放情况

（资料来源：中国环境统计年鉴）

表2是废气排放情况，在2015至2019年度，我国医药制造业二氧化硫排放量下降了99.2%，氮氧化物排放量下降了97.8%，工业颗粒物排放量下降了98.46%，都呈大幅下降趋势。

同时，医药制造业逐渐加强了工业废气排放方面的处理能力。工业废气治理设施从2015年到2019年整体增长58.5%。工业废气治理设施处理能力从2015年到2019年整体增长1327.6%。工业废气治理成本从2015年到2019年整体增长224.73%。分析表中数据可以发现医药制造业在节能减排的同时也能够做到增加污染治理的投入。

3.医药制造业固体废物产生和排放情况

表 3 医药制造业固体废物产生和排放情况

从上表3来看，2015至2019年期间，一般固体废物产生量上升较为明显，总体上升了19.87%。危险废物产量比一般固体废物产量更高，增长幅度达到107.10%。

整体有着较高的一般固体废物综合利用量。一般工业废物处置量与一般固体废物产生量之间的发展趋势基本保持一致，增长幅度达到101.10%。危险废物产生量总体增加了107.10%；而在2016年，危险废物综合利用量出现了一个断层式增长，总量增长了279.39%。通过对相关资料的比较，总体危险废物综合利用量增长率高于危险废物产生率。由此可见，近年来，我国医药制造业的固体废物处理问题越来越受到关注。由于固体废物具有传染性和易燃性等特征，如果企业和XX的重视度不高，这些有害物质长期滞留在当地的土壤中，会对当地的生产、种植和生活产生严重的危害，最终受到不良影响的是人的身体健康。

对医药制造业的环境影响进行研究分析可以发现，医药制造业的迅猛发展，一定程度上危害了整体社会环境。医药行业的一大重要占比就是医药制造业，医药制造业的发展会对民生发展产生深远影响。我国针对医药制造业的发展进行了相关政策的制定与实施，推动了整体产业结构的转型升级，做到节能减排，实现行业可持续发展，优化“三废”的排放、利用和处置，引导企业环境会计信息公开，方便XX和社会的监督。由此可见，针对医药制造企业展开环境会计信息披露的相关研究，具有重要的现实意义。

　　（三）医药制造业上市公司环境信息披露现状及原因分析

1.样本选取

制药工业从改革开放至今在我国一直处于快速发展的时期，但是由于医药制造业自身的特点，如原材料利用率低和废物排放量大等所带来的环境问题日益严峻，对生态环境造成了一定的危害。

本文对医药制造业在深主板A股的上市公司2020年的环境信息披露情况进行统计和分析。发展到2023年底，以证监会的行业分类为依据，对医药制造业进行剔除后*ST企业后共91家上市公司。由于上述企业中大多数企业2020年并没有发布社会责任报告，因此，本文针对发布过社会责任报告的18家上市公司作为研究样本，来分析该行业的环境会计信息披露情况。

本文获取的研究素材主要来自于深圳证券交易所、国泰安金融数据库以及相关公司的官方网站等，下表是具体的样本公司数据：

表 4 医药制造业上市公司样本

2.披露方式

本文利用网站对18家要制造上市公司2020年的报告进行查阅与分析，在整理不同公司社会责任报告以及环境报告等相关资料的同时，对医药制造业的环境信息披露情况做具体的分析探讨。行业内各企业披露情况统计数据见下表：

表 5 医药制造业上市公司披露情况

通过研究发现18家调研的公司都进行了年度报告的发布，是有两家公司的年度报告，没有涉及环境会计信息的披露。进行环境报告书发布的企业更是少之又少，只有一家，为科伦药业。

(1)上市公司年报

通过梳理样本公司2020年的财务报告，可以发现大多数公司都会在年度报告中披露环境信息，比例高达88.9%，说明大多数公司都按照规定进行了披露。披露环境会计信息的企业大多是相关部门公布的重点排污单位，18家公司中有14家公司是重点排污单位（云南白药、长春高新、华兰生物和莱茵生物不是），由此可以看出，企业的披露行为会受到国家强制性规定的影响，医药制造企业一般缺乏必要的环境信息披露意识。

(2)社会责任报告

社会责任报告主要对企业社会责任活动的相关情况进行描述与汇报，常见内容包括企业的环保责任以及智力情况等。我国大部分医药制造企业没有在社会责任报告中对环境会计信息进行有效披露，无法保证信息更新的及时性好消息，91家上市公司中仅有18家企业通过社会责任报告进行环境信息披露，行业披露质量有待提高。

(3)环境报告书

与前两种披露方法相比，该报告的披露内容更全面、更规范。从表5可以看出，在2020年，我国制药行业只有一家上市公司发布了环境报告书，这说明需要在未来发展过程中实现行业信息披露水平的全面提高，对企业环境会计信息披露质量做进一步改善与调整。

3. 披露内容

可以通过披露的环境会计信息了解企业在环境保护方面的投入力度，一般越高的信息质量对应的是越高的环境管理水平。反之，就代表着企业的环境治理水平较低。总体上，环保意识强的企业会更加主动披露环境会计信息。对我国2020年医药上市公司的社会责任报告、财务报告以及环境报告进行研究分析，可以了解我国医药制造业环境会计信息披露相关的具体内容。

(1)年度财务报告中环境会计信息披露内容分析

表 6 企业年报中环境会计信息披露内容分析

（资料来源：企业年报数据手工整理）

在18家公司的2020年度报告中，有16家公司披露了环境会计信息，可以看出，这些公司在年报中所披露的环境信息主要来自于三个部分，分别是重要事项、经营状况讨论和财务报表。在重要事项部分，部分企业对废气废水以及污染设施建设的相关数据资料进行了披露，由此保证披露的信息具有一定的可比性。在分析讨论经营状况时，大部分企业只是简单的进行了文字描述，缺乏信息的定性披露，在企业公布的财务报表中，少数企业对环境信息进行披露，主要涉及环境保护税、环境保护费以及长期待摊费用科目。部分企业将环境治理和环保支出等环境财务信息于管理费用科目中披露，将绿化费用于长期待摊费用下披露。此外，在有关环境的消极信息，如环境污染、环境处罚等相关信息。企业一般不会进行信息的直接披露，最终导致信息使用者无法通过披露的信息进行企业经营管理现状的精准评估。

(2)社会责任报告中环境会计信息披露内容分析

在企业环境信息披露过程中，对社会责任报告进行应用，可以保证信息披露的全面性，样本公司中18家企业2020年均通过这类方式来进行相关环境信息的披露。目前，大部分上市公司已将环保法规、环保理念和环保管理等方面的信息以文字形式予以披露，但对有关环境支出，如环保设施投资、环保投入金额等信息进行披露的公司较少，缺乏定量化信息。

(3)环境报告书中环境会计信息披露内容分析

2020年样本企业中仅有1家上市公司科伦药业发布了独立的环境报告书，2010年科伦药业成功上市，自此之后公司每年都会在环境信息披露方面进行环境报告书的单独制定。科伦药业的环境报告书主要涉及环保目标、环境管理状况、物流过程的环境负荷及削减措施等相关内容。在查阅其环境报告书的过程中，我们可以发现，尽管科伦药业是以单独的环境报告书的方式进行披露，但是在量化的表述上却存在不足。在整个制药行业中，采用独立的环境报告书进行披露的企业数量十分少，这表明了我国医药制造业在发展过程中需要进一步提高环境会计信息披露质量。医药企业的环境，会计信息披露当中大部分是定性描述，缺乏定量信息。主要对非财务信息进行披露，涉及的财务信息相对有限。

4.披露问题

我国环境会计信息披露制度目前还没有得到完善构建，缺乏一套较为完善的法律和监管体系，也没有规范的披露方法和内容，这就导致了许多问题会出现在我国上市公司披露环境会计信息的过程。

(1)环境会计信息披露行为缺乏主动性

基于上述研究发现，我国上市公司的环境会计信息披露率较低，披露主动性较差。在生产经营过程中，如果企业没有从环境信息披露中得到好处，就会在之后的披露过程中缺乏发展动力。或者是大型的、受公众关注高的公司会在外部激励的驱动下跟进环境保护工作、公布环境会计信息。但是，由于这些公司都是在各种外部力量的作用下进行披露的，其信息的质量和覆盖面并不能得到保障。

(2)环境会计信息披露的内容缺乏合理性

对样本公司的环境披露内容进行研究分析，可以发现大部分公司在环境信息披露时都展开了定性描述，而非量化的表述。对于本应量化的环境信息，如环保投入状况、节能减排状况等。主要通过文字形式进行信息披露，无法对信息使用者的信息获取精准性和高效性提供基本保障。公司在向公众进行信息披露时，倾向于突出公司的环境贡献，所以重点对公司的环境治理情况进行内容展示，却可能直接不披露公司污染排放对环境造成的伤害。

(3)环境会计信息披露的形式具有随意性

首先，医药制造公司在环境披露方面的媒介选择存在一定的随意性。大部分公司会在年报中进行环境信息的直接披露，少部分公司会通过社会责任报告进行环境信息披露。由于有着不同的信息披露方式，所以无法实现医药制造公司环境会计信息披露的横向对比。

其次，上市公司有着较为分散的信息披露位置。在年报中查询有关的环境信息，则会发现，不同模块披露的环境信息存在差异。在不同模块都可能存在环境披露信息，最终导致环境信息披露存在不连贯的相关问题，整体分布较为零散。导致信息使用者难以获取到全面、真实有效的环境信息。

最后，信息披露的方式存在着一定的随意性。公司在披露的过程中，对于信息的定性描述或定量描述，企业的自主选择权较强，部分公司在进行定量信息披露时，会通过文字进行简单的描述，缺少相关的定量数据，导致信息需求方不能直接获得需要的信息，也不能与其它企业进行对比。这主要是由于我国药品生产企业的信息披露形式不够规范，没有针对上市公司信息披露确定明确的披露载体，最终使得医药制造企业的信息披露存在一定的不一致性。

5.披露问题的成因分析

(1)现行环境会计理论还不能完全让实践立足

与西方先进国家相比较，我国在环境会计方面的政策和理论上虽然有所建树，但未能形成一套严谨的规章制度，难以在结合我国国情的情况下，让环境会计相关的政策能有效地实施，导致企业不能准确地进行环境相关会计信息的披露，阻碍了我国在这方面的进一步发展和研究。

(2)缺乏完整的法律和监管体系

随着生态环境的不断恶化，环境的保护与治理得到了国家相关部门的高度关注。国家环保部针对环境污染管控进行了相关制度文件的制定与出台，如《环境保护法》等。一定程度上使得环境问题得到了妥善处理，都是制定的大部分法规制度，都是针对企业环境治理提出的具体治理方法，并没有具体的规定。目前，我国环保部2003年发布的《关于企业环境信息公开的公告》、上海证券交易所2008年发布的《上市公司环境信息披露指引》等相关指引文件中没有强制规定企业的环境治理责任和信息披露要求，最终导致企业在进行环境信息披露时存在一定的随意性，无法保证信息披露体系的规范性。

(3)缺乏第三方机构对环境会计信息的审计

在审计公司的年报时，注册会计师只能确保财务报表的真实性，其他非财务信息不会得到强制审计。同时，社会责任报告、公司网站等公开的环保资讯都是非常主观的，往往不经第三方确认，无法提供真实性和可靠性保障。企业为了对自身形象进行良好维护，一般会选择性的进行环保信息的公布，却不会公开诸如环境危害等消极的环境信息。即便企业承诺保证其所披露的资料是真实和有效的，但若无第三方证实，则难以保证所披露的财务资料的质量。

　　五、科伦药业环境信息披露分析

　　（一）科伦药业简介

1996年四川科伦药业股份有限公司（以下简称“科伦药业”）得到正式成立，于2010年在深圳证券交易所上市。科伦药业整体财务发展较好，同时在环境会计信息披露方面有着较高的披露水平。中国医药统计网发布的2020年度中国医药工业百强榜显示，科伦药业是中国医药行业企业二十强之一。科伦药业的经营范围广泛，主要从事药品开发、药品生产、药品销售等相关业务，会对多种进行的药品进行生产。

科伦药业作为医药制造业，在药品生产制造过程中，会对环境造成严重污染，产生大量的污染物。对周边环境造成一定的危害。但科伦药业在行社会责任，完善环境信息披露核心要素方面做得比较好，整体取得了较好的发展，目前是我国第三批创新型企业，获得了国家技术创新示范企业等相关荣誉，公司自上市以来每年都会向公众披露环境信息，在绿色环保的创新投入方面也已投入数十亿元，公司始终坚持“环保优先、永续发展”，采用了各种先进且有创新性的“三废”处理技术，执行严格的环保标准，坚持贯彻绿色循环经济、清洁生产和节能减排等方针，努力将自身打造成业内“三废”治理的标杆企业。因此，本文选取科伦药业作为案例公司进行研究分析。

　　（二）科伦药业环境信息披露现状

科伦药业重视环保和社会责任的实现，始终秉承着可持续发展的理念。截至2023年，科伦药业已连续十年发布环境报告书，并在2020年深圳证券交易所的业绩考核中获评A级，处于行业领先地位。可以通过报告对企业环境会计信息进行系统披露。

科伦药业的社会责任报告中不断增加环境会计信息的相关内容，可见其对环境会计的重视程度、披露的内容和披露的质量都得到了提高。但在披露环境会计信息时，在不同披露方式如图表等进行选用，会对信息使用者的资讯获取产生不同影响。分析会计信息的实用性可以发现，科伦制药公司在其环境会计信息披露的方法、质量等方面还存在着一定的缺陷。

1.科伦药业的环境信息披露方式

登录公司官网或者东方财富网等相关网站可以更好的收集整理科伦药业的环境信息相关资料，通过研究发现科伦药业在环境信息披露时，主要通过环境报告实现的，环境信息披露内容较为全面系统。主要涉及公司环境体系构建、污染物处理以及资源利用等相关情况。公司发布的年报中会涉及环境保护税相关内容，社会责任报告以及环境报告中也会涉及环境保护税相关的文字表述内容，企业年报中的相关有效信息不是很多。

2.科伦药业的环境信息披露内容

(1)社会责任报告中的环境信息披露情况

可以从企业的社会责任报告中，对企业的环保责任履行情况有所了解，企业可以通过社会责任报告向社会进行环保信息的及时公布，使得公众能够对企业的责任担当有全面充分的了解，帮助企业实现良好企业形象的构建与打造。科伦药业从2010年开始披露社会责任报告，本文收集了科伦药业近五年的社会责任报告中与环境会计信息披露相关的信息，汇总成了表7。

表 7 企业社会责任报告中的环境信息披露情况

（资料来源：企业社会责任报告数据手工整理）

分析统计结果可以发现企业社会责任报告的相关信息内容较为全面，主要涉及污染排放、资源利用以及污染治理等相关内容。报告中的定性信息站比较大，主要通过文字描述等形式进行信息披露。如“环保费用投入”仅提到了投入金额，但没有详细说明其适用情况。虽然“污染排放情况”相关数据最近几年得到了全面改善，在文字表述的同时会进行一定的数据说明，但是报告中没有涉及资源循环利用以及环保措施相关的货币化信息，仅仅能够查询到不同资源的节约情况，不管从中了解具体的环境收益，最终导致环境报告缺乏可比性。

(2)年报中的环境信息披露情况

表 8 企业年报中的环境信息披露情况

（资料来源：企业年报数据手工整理）

从表中统计结果来看，年报涉及的环境信息较少，且多为文字性描述，而关于公司的污染情况，从2017年起开始详细披露。总体来看，积极使用者无法从企业公布的年报中对环境会计信息有全面充分的掌握。

(3)环境报告书中的环境信息披露情况

科伦药业自2010年起便单独出具环境报告书，以2020年度的环境报告书为例，科伦药业在环境信息披露时主要涉及环境管理、绩效、环境负荷等相关内容。由此可以对信息披露提供基本的可信度保障，但是披露的信息中与环境污染相关的负面信息的相关内容不是很多。

　　（三）科伦药业环境信息披露启示

分析科伦药业环境会计信息披露现状可知，采用财务报表表内披露的较少，而且大多是通过对其进行定性的描述。科伦药业在环境会计信息披露时，主要针对企业社会责任形象等方面展开，需要在之后的环境会计信息披露时，提高有效性保障，便于环境信息使用者进行决策。

在环境绩效方面，科伦药业对能源消耗量、固态废弃物回收利用、废气废水排放量的相关情况进行了信息披露。在环境信息披露的定量化描述时，没有对货币单位计量进行应用，不利于利益相关者获取环境信息。在环境战略方面，科伦药业及时地披露了企业层面的环境经营战略，实现了EHS管理体系的完善构建，在社会责任报告中，对企业的环境管理目标做了具体论述，指明了公司的环保目标以及未来发展目标。在环境行动方面，科伦药业通过了四项环保体系的认证，增强了公司的合规管理。总体而言，科伦药业具有良好的环境会计信息披露质量等方面具有一定的代表性，但是目前在环境绩效数据方面还存在一定的缺陷。

科伦医药在发展过程中坚持的发展理念是可持续发展，企业领导人在进行决策制定时，要对企业披露的环境会计信息进行应用，公司的信息披露质量处于行业领先水平，具有极强的披露意识和大量的案例研究说明，详细的数据和高可靠性的信息值得行业内其他公司学习和借鉴。

　　（四）科伦药业环境信息披露问题及原因分析

1.披露环境信息较少且缺乏独立性

在对科伦药业的环境信息内容进行统计后可知，在环境信息披露过程中的定性描述占比较多，定量描述较为有限。披露的内容面相对狭窄。例如，在年度报告中，环境保护支出被归入费用类别，没有在单独的会计账户中列出环境保护支出的信息，从而使得报告使用者很难掌握具体的资金使用情况，由此会造成缺乏独立性，无法保证信息的精准性。

科伦药业在环境会计信息披露时，存在选择性披露等相关情况，存在着选择性披露问题，通常仅提供公司希望公众能看到的正面、正面的信息，而较少披露诸如公司经营活动所带来的环境风险和应对这些风险的措施。其环境会计信息是主观的，难以让信息使用者有全面的了解。企业要充分的进行环境业绩信息的公开，这既能提升公司的形象，又能让用户对公司的状况进行准确的评价，帮助利益相关者根据信息做出决策。

2.披露环境信息实用性低

从调查结果来看，科伦药业披露出来的信息多为定性信息，量化的环境信息比较少。对报表使用者而言，定量的信息可以让他们更直观的了解公司的环境状况，让投资人可以对不同的公司进行比较，同时也可以让经理人根据过往的资料更好地作出决定。此外，年度报告和社会责任报告中的环境信息存在重叠部分，如环境保护理念就曾同时出现在两份不同的报告中，这不仅会增加信息披露的成本，还会降低信息的有效性，虽然看似披露了较多的环境信息，但实际上实用性却不高。

　　六、完善医药制造业环境信息披露的建议

医药行业的大多数企业都披露了环境会计信息，现有的批注方法和批注内容等还存在一定的不足之处。科伦药业的披露水平处于行业领先地位，可以为同行业其他企业的环境披露提供一定的借鉴与指导。需要从内外部环境出发，研究分析医药上市企业环境信息披露方面存在的现实问题，并针对问题提出相应的改善建议。

　　（一）内部措施

1.完善环境信息相关指标规范

在企业经营过程中，医药制造企业要不断提高自身的环保意识，积极主动地对环境相关信息进行公布，使得企业的环境会计指标得到进一步完善。

一方面，企业要在发展过程中进一步改善和调整企业环境会计相关的财务指标。五大常用指标分别是：一是能耗指数。在生产和运营中，为了节约能源和资源，必须不断地提升产品的生产效率、加强研究能力、提高生产效率。第二个是能够反映企业所产生的环境污染状况的污染指数。例如固体废物、二氧化硫等污染物的排放，以及公司产生的危险废物。第三个指标是环境管理的投入和消费指数，反映了公司在环保管理中的资金、设施和资源的使用情况。如企业在环境保护过程中的设备购买，在产品研发过程中的成本投入以及在污染治理过程中的资金投入等。公司通过该指标的使用可以更好的进行环境管理，同时能够使得利益相关者提高对污染治理的理解能力。第四个指标是环境效益，它描述了公司环境保护活动的效益，以及环境保护对公司长期可持续发展的有利影响。第五个是环境风险指标，该指标可以揭示企业因对环境造成污染所付出的代价，如因过度排污所要承担的罚款等。

另一方面，要强化环境成本的核算，必须引入专门的环境会计科目，明确环境核算的内容。在信息披露过程中，企业需要对其进行界定，如环境资产等，以便更好地将其运用到与环境有关的经济活动中，改善环境报告质量。

另外，作为一个高污染的行业，其生产过程中会产生许多无法用货币直接计量的污染及环境信息。因此，在对货币信息进行确认与评估的过程中，要通过具体的会计方法对其进行有效的转化和评估，使其能够更好地反映环境成本。

2.提高企业信息披露的主动性与积极性

分析我国要制造企业环境会计信息披露的发展现状，可以看出，不同的公司在不同的环境下，所提供的信息、内容也是不同的。企业对环境信息的公开，不仅可以帮助利益相关方获得公司的环境运营信息，而且还能为企业提供一个比较可靠的数据源，从而更好地反映出企业的污染防治效果。

国家医保局于2018年11月正式发布了《4+7城市药品集中采购文件》，并于2019年4月1日全面落地实施。该文件的目的是为了减轻群众的用药负担，改善药品定价机制，以一致性评价来作为仿制药质量入围的基本门槛，引导企业有序竞争，提高群众用药质量水平。与此同时，这一政策对产品质量、产能供给和成本控制提出了更高的要求，使得企业在竞争中面临更大的压力，这也意味着企业更需积极披露环境信息。

黄嫦娇（2018）和李源（2018）通过关于上市公司环境会计信息披露的实证研究发现，公司的规模和绩效等与环境会计信息披露水平以及质量之间存在正相关关系。刘金彬和杨文武（2018）指出环境会计信息披露程度越高的企业，其财务绩效越好，企业主动地披露环境会计信息有助于提升其财务绩效。因此，环境信息披露一方面能将企业的环保信息传达给各个信息使用者，对外树立一个正面的形象，给公司带来良好的口碑；另一方面，当利益相关方了解到公司的环境信息和社会责任的执行状况时，会对他们的决策产生积极的影响，进而对公司的经营绩效造成一定的影响。这一系列的效应将对企业参与药品集中采购的竞争起到一定的良性作用。

有关部门应针对性地制定激励政策，如果能够对那些能够充分、有效地披露信息的公司进行公开的表彰和奖励，并给予相应的税收和政策支持，从而减少环境投资成本增加对公司带来的不利影响，进而促使更多的公司积极地进行环境会计信息的披露。

此外，也可以对企业各级、各部门的员工进行环境保护意识的宣传与教育，促使环保理念深入人心，融合环保理念和企业的发展战略，有助于企业将环保意识融入日常生产经营过程，自发地节能减排、主动披露环境会计信息，促进企业的可持续发展。

3.注重培养环境会计专业人才

环境会计是一门由会计学与环境科学相互渗透而形成的一门综合学科。因此，环境会计工作者既要精通财务会计、环境等方面的知识，又还要具备相应的专业素养。目前，我国医药行业的会计人员普遍缺乏相关的环境会计知识，亟待加强对环境会计专业人才的培养。一方面，应当在高校的会计专业下细分环境会计专业，从学生时代便开始培养高水平的专业人才；另一方面，应对在岗会计人员进行针对性的环境会计知识培训和考核。

　　（二）外部措施

1.健全医药制造业环境法律法规体系建设

纵观中国现行的环保法律，目前环保法律制度虽已逐渐增多，但尚不健全，且环境保护法律和规章并未明确划分行业标准，但是由于各行业的生产过程不同，所产生的环境污染和信息披露的内容也不尽相同。为此，有关部门要重点关注不同的产业，制订有针对性的法规，以规范药品工业环境报告的发展。在此基础上，建立健全的信息披露制度，对制药企业的环境报告进行详细的定义，使之能够适应于实际的环境活动。我国制药企业应在严格的法律体系下披露环境会计的完整、真实，其着眼点应是其生产、经营活动对环境的影响、环境保护的措施以及公司行为的结果。关键在于，不但要有详尽的文字说明，而且要有实际的数据来证明环保的效果。

2.规范信息披露的方式和内容

相关部门要制定并运用统一的标准，以便企业可以采用统一的公开形式，便于用户和公众的监督，同时也可以增强公司的信息的可比性，另一方面可以要求公司在可能的情况下对环境信息进行单独披露。在医药行业，大多数公司都是在年报中直接发布环境会计信息，这对公司的公开管理有很大的影响。因为独立的环境报告书能使得使用者对公司发布的相关信息有更加直观充分的了解，企业需要将信息发布到独立的环境报告书中，从而提高信息披露的充分性。

在披露内容上，企业所披露的信息主要包括环境管理体系、企业参与的与环境保护相关的活动情况，以及其他非环境财务信息，在环境会计信息中的此类信息占比不是很大。为了实现要制造企业环境会计信息披露水平的全面提高，相关部门要对环境财务信息进行全面披露，扩大环境会计信息的计量范围方面作出要求，例如，对有关资源的消耗量、排污费、环保管理费、环境事故赔偿等相关信息，企业的披露应做到更详细、准确。

3.完善医药制造业环境审计体系的建立

为了保证环境会计信息披露工作的合法有序开展，我国XX应加强监督，加强与审计、环保等相关部门的合作，在现有环保部门的基础上设立分支机构，细化对其环境绩效的监管，对企业的环境污染处理状况进行定期和不定期的督察。同时，可以专设环境会计信息的审计部门，建立环境会计信息披露审计体系，对我国重污染行业上市公司的环境会计进行审查，确保上市公司按照适用的法律法规，全面、真实地披露环境会计信息。此外，一方面，要加大环境会计监管的力度，及时查处存在环境违法行为的企业，并将处罚结果通过新闻媒介等途径予以公布；另一方面，同时要鼓励公众加强对企业环境管理的有效监督，鼓励企业相互之间进行环境监督，对举报的企业或者个人给到一定的嘉奖，使得公众的环保参与度能够得到全面提高。

　　七、总结与展望

本文在理论研究的基础上，选取了18家医药制造业上市公司作为样本，对我国医药制造企业环境会计信息披露现状展开针对性的分析探讨，指出信息披露过程中存在的现实问题，并对其原因进行了剖析。基于上述研究分析，本文进一步选取了四川科伦药业股份有限公司作为典型案例，分析环境会计信息在年报、社会责任报告和环境报告书中的披露状况，在案例分析的基础上得出的结论是：

（1）医药制造企业的环境会计信息披露，整体发展存在一定的滞后性，需要在之后的发展过程中，全面提高披露水平。行业内大多数企业都会披露环境会计信息，但其披露质量总体上看却并不乐观。目前，我国企业对环境会计信息的披露缺乏统一的标准，存在披露方式不够规范，披露内容不够充分等问题。

（2）对科伦药业的环境会计信息披露情况进行针对性分析探讨，可以发现公司相对于行业其他企业而言，有着较高的信息披露水平，具有一定的参考价值。科伦药业多年来一直坚持披露环境会计信息，具有较强的信息披露意识，且其披露的信息较为直观、可读，数据在内容上较为充实、呈现出一个较高的可信度。

（3）科伦药业虽然整体信息披露水平较高，但仍然存在着一些问题，如企业可能会有选择性地披露一些积极的信息，对消极信息进行规避，在信息的可比性方面有所欠缺，这也是整个医药制造业行业所共有的问题。

本文的不足之处在于以下几点：

（1）本文主要通过理论研究和案例分析方法进行分析和研究，缺乏实证研究的数据来对观点进行数据支撑。

（2）本文对于行业状况的分析仅选取了18家医药制造业上市公司，因此分析结果并不能完全代表整个行业。

（3）由于笔者的学术水平所限，对环境会计信息披露的研究可能存在许多漏洞。因此，本文的结论存在一定的局限性。

在我国市场经济进步与发展的同时，法治建设得到了进一步的完善发展。医药行业环境会计信息相关的法规正在逐步构建当中，一定程度上推动了医药行业环境信息相关研究的成熟发展。通过实证研究与实地调研，可以保证相关研究信息的真实性和可靠性。在对比分析的过程中，推动我国环境会计信息披露的进一步完善发展，使我国的环境会计信息披露制度得到规范，使得我国医药制造企业的环境信息披露水平得到进一步提高，随之得到提高的还有企业的信息披露意识和社会责任意识。

　　致 谢

感谢家人，感谢导师，感谢身边的朋友，也感谢始终坚持、保持热爱的自己。