摘要：在我国会计准则中，作为计量属性之一的公允价值被广泛运用于多项具体会计准则当中，可见随着市场经济和资本市场的发达，公允价值越来越重要。虽然我国对公允价值的相关准则不断改进，但目前公允价值在会计实务中的运用还存在许多问题，本文就这一问题展开研究。在明确了公允价值的含义和运用意义的基础上，重点分析了我国公允价值的运用现状及存在的问题，最后提出了科学合理的运用公允价值的对策建议。
关键词：公允价值；估值技术；操控利润
随着科学技术的不断进步，“地球村”出现，世界各国之间经济、贸易的联系越来越紧密。我国作为世界上最大的发展中国家，为加强与各国之间的贸易交流、更好地融入经济全球化的浪潮中、更好地适应市场环境的变化，研究作为会计计量属性之一的公允价值在实际中的应用就显得尤为重要。
一．关于公允价值概述
早在2006年2月，中国财政部发布了新的企业会计准则体系后，“公允价值”成为该准则的一大亮点。此外，随着社会主义市场经济在中国的确立以及其深入发展，公允价值的应用也越来越普遍、越来越广泛，对公允价值研究的诉求不断加强。之后，我国在国际会计环境的背景下，于2014年7月1日颁布并实施《企业会计准则第39号——公允价值计量》。
（一）公允价值的含义
公允价值，最早出现在X注册会计师所属的会计研究报告之中。对于公允价值的本质，目前在理论上有着两种不一致观点，其一认为：现行准则中的会计计量属性包括：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。可见，公允价值是一种单独的会计计量属性或是由现行市价、历史成本、现值、现行成本等计量属性的组合属性；但是另一派则认为：公允价值本身就仅仅是一个检验尺度，是基于市场信息的一种评价，只是估计值的一种。我国企业会计准则根据国际会计准则理事会(IASB)和X财务会计准则委员会(FASB)对公允价值的相关定义，将公允价值定义为：“是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格”。从我国2014年新修订的该定义中看出，我国将计量对象确定以为市场主体的资产和负债，与此同时也将计量的主体确定为市场参与者，这也体现了我国与国际会计准则接轨的趋势。
（二）公允价值的特点
总体概括来看，公允价值有三个比较突出的特点：公平性、波动性以及客观性。
1.公平性
结合前面的定义中我们就能看出来，在本质上，公允价值就是对市场信息的评价，也是市场对于负债或资产价值的一种认定。此外，公允价值外文“FairValue”中的“Fair”翻译过来便为“公正的；公平的”的意思。在会计实务中，公平性对于公允价值有着非常重要作用。对于公允价值来说，在一定程度上，公平交易是判断公允价值是否有效的重要因素。
所谓公平性就能保证在交易双方，在比较大的程度上，享有相对平等的权利，具体可从两个方面上来看：一从地位上来看，进行交易的双方的地位都是平等的，不存在对市场不了解的一方，并且双方对于市场经济的了解都是相同的，二从交易的意愿方面来看，公允价值使得买卖双方都能建立在自愿进行相应的交易的基础上。
2.波动性
相对于历史成本来说，公允价值是一种动态变化的，即对于同一资产或负债会在不同时点下不断变化着数值。举例说来，比如一项交易性金融资产，1月1日买入价为10000元，这10000元仅仅表示其历史成本为10000元，且历史成本永远为10000元，同时，这10000元又代表着该项交易性金融资产1月1日时的公允价为10000元，但是随着市场的波动，持有该项金融资产以后期间即1月2日、1月3日等等，该项金融资产的公允价值就会一直变动，常常不等于10000元。因此，从一定程度上来说，公允价值具有比较强的波动性的特点，也需要不断确认，而且特别是在一些经济不平稳的时期，这种波动的特点便更加显著，实际操作会比历史成本繁琐很多。
3.客观性
依据公允价值计量，收入和成本费用则要按公允价值进行计量，在一定程度上，能客观真实地反映盈利或亏损的情况，有利于正确评价每一个企业的财务状况、经营业绩等等，也有利于各个会计信息使用者（尤其是投资者）做出正确而又恰当的决策。此外，在一定程度上看来，公允价值通常出现在实际交易数据的衡量标准比较缺乏的前提之下，是依据活跃市场的报价来对资产或者负债进行估计的价格。换句话说，倘若没有用来衡量的一成不变的价值，企业就要借助于有一定的客观性的价格来判断，也就是要通过公允价值的相关判断依据来进行客观性的审核。
（三）运用公允价值的意义
众所周知，金融危机的产生都会各国采取一系列的应对危机的改革措施。在以前的会计实务管理过程中，公允价值使用频率并不是太高的，直到前一轮金融危机，尤其是亚洲金融危机爆发之后，相关人员才逐渐发现公允价值的重要意义。因为金融危机的产生让相关人员意识到正是人们最常使用的账面价值使得许多事实上的损失被掩盖，而这一点对于确保会计信息的真实性是极其不利的，因而，在金融危机产生后，各国才纷纷开始启用公允价值。
1.更加客观地反映企业真实的财务状况与经营成果
采用公允价值的计量模式，我们可以更加真实地随时了解企业的六大会计要素，包括资产、负债、所有者权益的财务状况以及反映企业的收入、费用和利润的经营成果；从而克服以前历史成本计量模式下的缺陷即：因通货膨胀或通货紧缩导致的收益的夸大或亏损的增加。
2.运用公允价值使得会计信息的可比性增强
和我们传统以往使用的历史成本相比，运用公允价值计量统一了一些资产和负债的时间口径和会计计量基础。而会计信息的可比性是判定会计信息是否有用的极为重要因素，因此企业的相关部门必须对运用公允价值更加重视。
3.运用公允价值计量更能体现决策有用观
因为公允价值的计量模式自身的特点使之提供的都是及时、相对准确的会计信息，从而能够真实、合理地反映企业的财务状况与经营成果，因而更有利于会计信息的使用者尤其是投资者的分析并做出正确而又恰当的决策。
二、公允价值在我国会计实务中的运用情况
我国在引入公允价值过程中，充分考虑了国际财务报告准则中公允价值应用的三个级次后，也确定了公允价值确认的三种方法：“第一，资产或负债等存在活跃市场的，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二，不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行市场交易中使用的价格或参照实质上形同或相似的其他资产或负债等的市场价格确定公允价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定公允价值。”
在我国新颁布的会计准则中，公允价值计量应用在会计实务中的范围非常广泛，其主要包括资产减值、债务重组、长期股权投资、企业合并、投资性房地产、生物资产、金融资产、股份支付、收入、XX补助、非货币性资产交换、融资租赁等。下面从其中的几个方面具体分析公允价值在会计实务中的运用情况。
（一）公允价值在投资性房地产会计处理中的应用
当前，最新的企业会计准则对投资性房地产的处理在理论上做出以下的规定：不管是长期拥有的土地使用权，还是已经出租出去的土地使用权，可选用成本模式或是公允价值模式来计量。其中，应用公允价值模式处理主要体现在两种情况：一为企业本身采用公允价值计量投资性房地产，二为投资性房地产成本计量模式和公允价值计量模式之间转换的情况。
对于第一种情况，《企业会计准则》中明文规定：如果企业在本地所拥有的投资性房地产有交易市场，且此房地产交易市场能够提供同类或者类似房地产价格的信息，那么企业就可以选择用公允价值模式来计量投资性房地产。假如企业符合上述条件采用公允价值模式计量，而且无需对此项资产计提折旧，则只需在该项资产的每个会计期末，以其公允价值为标准调整账面价值，然后把两者之间的差额直接计入当期损益。对于第二种公允价值模式与成本模式之间的转换的情况，准则中也已经明确规定：一旦企业选择运用公允价值模式对投资性房地产进行计量，那么，企业就不可以再将公允价值计量模式计量转换为以成本计量模式计量。
我们可以通过一个例子来具体分析公允价值在实际处理中的应用。现已知J省晨曦房地产有限公司自成立以来一直以公允价值模式计量其公司的投资性房地产，假设不予考虑其他影响的因素。2014年2月，晨曦公司着手自行建造一座仓库A。同年8月，等该仓库建造将要完工之时，晨曦公司和华山公司之间签订了一份有关仓库A的经营租赁合同，约定把该仓库租赁给华山公司使用三年，等仓库A完工即达到预定可使用状态时开始起租，并于每年年初收取租金45万元。工程于年底即12月31日完工，此时总造价为362万元，该仓库能够单独出售。第二年12月31日，此仓库的公允价值为512万元。第三年资产负债表日，仓库A的公允价值为389万元。
以上案例中晨曦公司一直以公允价值模式计量其公司的投资性房地产，故2014年12月31日工程完工时，应当直接确认“投资性房地产——仓库A（成本）”3620000元。到2015年12月31日，由于市场环境的变化，仓库的公允价值也发生了变化，因此要根据仓库的现在的公允价值调增该项投资性房地产的账面价值，增加1500000元。而到2016年12月31日该投资性房地产公允价值又回跌了，应做与上年相反方向的会计分录以此来调低该仓库的账面价值，减少1230000元。
（二）公允价值在交易性金融资产会计处理中的应用
交易性金融资产主要指的是企业以近期出售为目的而持有的金融资产。据此，企业应当设立“交易性金融资产”这一会计科目，核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该项资产的账面价值就以其公允价值计量。
例如，天朗公司于2016年6月22日以银行存款支付3260元（含有相关交易费用260元）购入华清公司发行的股票100股以备近期出售。10月8日，华清公司宣告派放现金股利360元，天朗公司于10月12日收到该现金股利并存入银行存款。12月31日股票的市价为20元/股。
天朗公司在进行会计处理时，应先在购买时，以银行存款支付的3000元计入“交易性金融资产”，相关交易费用260元计入“投资收益”到年底时，根据股票的市价，股票的公允价值只有2000元，故应调低股票账面价值，减少1000元。
（三）公允价值在非货币性交易会计处理中的应用
会计准则规定，当非货币性资产交换同时满足“交换具有商业实质；换入或换出资产的公允价值能够可靠计量”这两个条件时即可采用公允价值计量，否则公允价值计量模式将不能适用，必须采用账面价值计量。
（四）公允价值在企业合并会计处理中的应用
企业合并有两种，分为同一控制下和非同一控制下两种情况。20号企业准则规定，对于非同一控制下的企业合并，应当采用“购买法”，运用公允价值进行会计处理。非同一控制下的企业合并时，双方能够讨价还价，它是双方自愿交易的结果，从而产生双方共同认可的公允价值，有时需要确认商誉。
（五）公允价值在债务重组会计处理中的应用
债务重组中涉及债务方和债权方两边的会计处理：债务方应把债权与抵债的资产账面价值之间的差额作为债务重组利得，将其计入当期损益。债权方的换入资产或者债权则应以公允价值计量，其与债权账面价值的差额应作为债务重组利得，将其计入当期损益。
三、我国公允价值的运用现状及存在的问题
根据前文所述公允价值确认的三种方法，可以得知我国运用公允价值计量所使用的输入值分为三个层次。如果存在活跃市场的，那么活跃市场中的报价即为第一层输入值；如果不存在活跃市场的，则应参考熟悉情况并自愿进行交易的双方近期进行市场交易中使用的价格或参照实质上形同或相似的其他资产或负债等的市场价格作为第二层输入值；倘若不存在活跃市场而且不满足上述两个条件的，应当采用估值技术等确定其第三层输入值。然而，随着公允价值逐渐应用深入各个领域，其问题也日益凸显。
（一）公允价值计量的可靠性难以得到保证
在很多情况的制约下，采用公允价值计量难以保证其数据的可靠性。市场环境、人为因素、会计监督体系就影响着公允价值计量的可靠性。
1.市场环境
从公允价值的定义可以看出，公允价值主要是由市场价格决定的，在市场上，产品交易的价格不是一成不变的，同时市场形势是复杂多变的，所以难以判断，比如由于市场的波动，同一件商品在同一市场上很有可能在短暂的时间差里卖出两种差异比较大的不同价格。上文提到的交易性金融资产就很容易出现这样的情况：当市场环境不稳定时，企业持有的股票、债券等的市场交易价格就会不断变化，此时，运用公允价值计量该项资产时的可靠性程度很低。
从大的环境方面来看，目前，我国正处于社会主义初级阶段，还在积极进行社会主义市场经济的改造，但整体看来，我国市场化依然不够成熟，市场整体规模偏小、交易品种也偏少，很多交易市场目前也还没有建立，更令人焦虑的是，有些已建立的交易市场流动性不够强，活跃程度较差。
2.人为因素
一方面，会计从业人员的专业素质整体水平仍不高，因为公允价值计量在实际操作中不可避免受到人为控制的影响，由于一些专业人员由于对公允价值认识还不够多，职业判断往往会出现偏差，这就导致公允价值计量出现误差的风险极高。另一方面，一些单位不注重道德建设，很多从业人员缺乏自律、缺乏诚信，不能自觉遵守道德准则，利用公允价值计量的漏洞，扭曲数字的真实性，以达到某种不可告人的目的来谋取不正当的私利。例如，在上文提到的对投资性房地产的计量，由于我国的房地产市场发展还不够成熟，公司往往难以找到一个完全公允、透明的市场价格，一些投机分子便乘虚而入，人为操控市场价格，从而使得利用公允价值计量的可靠性降低。
3.会计监督体系
公允价值具体操作需要许多细致的规定并且需要相应的监督机制，但是从我国目前这方面还比较欠缺。比如投资性房地产公允价值计量的具操作体的规定还不够细致，其涨、跌就难免会受到人为影响，这对企业的利润影响也不小，完善相关的会计监督体系就显得尤为重要。因此，我国在公允价值应用方面的法律体系有待进一步完善，通过由XX及相关部门制定完善的法律来弥补市场经济的缺陷，完善监督治理体系，加强信息的透明化，从而避免公允价值计量主观随意性过大的弊病。
（二）公允价值的取得成本影响公允价值的运用
在市场交易中，取得资产是几乎都是需要付出一定的成本的，企业在选择运用何种计量模式的时候一定会比较成本与效益的大小，确保尽可能付出最低的成本。而往往取得公允价值的成本越低，表明获取公允价值越容易，那么其可靠程度也就很可能更低。但假如在市场上取得公允价值的成本过高，并且超过了企业的预期，那么，企业很有可能会放弃公允价值计量模式而直接采用历史成本计量模式。例如上文第二部分提到的投资性房地产的计量，可以由会计主体自行选择运用公允价值计量还是运用历史成本计量，企业就不得不考虑选择哪种计量方式计量，更有利于自己的效益最大化、更方便快捷、付出的代价更低。
（三）容易引发人为操控利润
公允价值带有很强的主观性，其确定标准比较模糊，因而在实际应用时，我们就只能主观判断并选择最接近的加以计量，尤其是在不存在市场价值时，公允价值就更加容易引起人为的操纵与利用。对于这一方面的漏洞，一些上市公司利用计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来创造账面利润，目的是实现对利润的操控。实际案例中，一些不道德的公司在进行IPO时会利用一些手段进行财务xxxx，从而创造拥有很多利润的假象。比如，故意延长产品的研发周期，借机把开发发生的费用摊销在各期，从而最大程度上降低每期的摊销额，账面利润就更大；或者一些公司为达目的，违反权责发生制的原则，他们提前确认收入或者推迟费以此来粉饰经营业绩和财务状况，在一定会计期间内，会计信息使用者看到的利润其本质就是虚假的高利润。
（四）公允价值计量的实际操作性差
公允价值实际操作性方面还是有一定缺陷的，例如在第一、第二层输入值都无法获得的情况下，要采用第三层输入值，可以用估值技术方法掌握市场上的交易情况，从而得知企业的资产负债情况。但究竟估值技术可操作性有多大，这与现在的技术水平是密不可分的，特别是现值技术还并未成熟，在很多具体实务操作方面，公允价值的具体操作还有待进一步加强。
四、科学合理的运用公允价值的对策建议
作为会计计量模式中的一种，公允价值计量在我国得到广泛运用，但是正如上文所讲，公允价值带来的很多问题也不容忽视。为更加科学合理、高效准确地使用公允价值，针对上述问题，笔者认为可以从如下几个方面入手：
（一）完善市场机制，建立与公允价值相适应的市场环境
自从改革开放三十多年以来，我国的经济发展速度与水平都取得巨大突破，但是最大的问题就是缺乏完善的市场机制，这一点尤其体现在金融、证券等资本市场。相关部门应当完善公允价值理论体系，进一步实施对公允价值的监管，每隔一段时间对公允价值进行评估测试以检测其与市场价格是否一致。此外，要适当对资本市场的产品进行创新管理，使股票、债券市场以及金融衍生品市场的发展机制更为合理。
（二）完善公允价值的操作规范
为减少利用公允价值人为操控利润的行为，应明确制定相关规定从而科学、有效指导相关操作。我国明确规定了一些金融工具是利用公允价值计价，除此之外在进行计价时，有些资产是由会计主体有选择性地选用公允价值进行资产计价，然而在实务中，针对具体的资产应选用哪一层次的输入值来实施有效的计量，准则的规定还不够细致，还必须要制定相关的操作规范。笔者建议有关责任部门尽快制定并出台具体的公允价值在会计领域运用的具体操作规范，相关操作规范要求具有可操作性和针对性，重点在确认公允价值在实务中运用的关于现值的确认、计量、报告等关键环节。公允价值的操作越规范，人为操作因素的影响就越小，计量结果就越可靠。
（三）逐渐降低公允价值的取得成本
企业管理者所做出的任何决策都应该是以实现股东财富最大化为目标的。在相同产品价格时，在两种或者两种以上计量模式通用时，公允价值的取得成本过高，就会导致利润减少，此时企业就会偏向于选择取得成本更低的计量方式。为合理利用资源，尤其是针对第一、第二层输入值无法获得的情况，XX相关部门就应当积极建立一个专门的公允价值专业评估咨询机构，聘请该方面的专业人才，制定严格的评估流程。此外，为保证公平、公正，该机构应独立于其他部门，并且保证和相关企业利益不挂钩。这样的机构不仅方便了企业，降低企业公允价值的取得成本，还有利于监管部门统一审核。
（四）提高现值技术的可操作性
现实中，有很多情况下，公允价值的第一、二层输入值难以获得，企业就必须使用第三层次的输入值。公允价值的现值技术是获取公允价值不可观察输入值的最常用方法。提高现值技术的应用水平，对现值技术的操作做出更为详细的规定，公允价值可操作性就相应增强，会计工作质量就相应提高，并且能规范、方便使用者的使用，减少会计人员使用公允价值时的主观随意性，使得会计计量结果更加准确，符合会计信息质量可靠性的要求。
（五）提高会计从业人员的职业素质
会计从业人员专业的能力和诚信的态度是保证公允价值科学合理、高效准确应用的前提。面对着当前市场中会计人员的专业素质整体水平仍不高的问题，应积极采取行动，提高他们的专业素质。
第一，要提高会计工作者的专业技术。为应对经济形势和市场环境的不断变化，会计人员要转变会计观念，并且不断学习，不断提高会计实务中运用公允价值计量的能力，这样才能符合经济发展的要求，跟紧经济全球化时代的步伐。比如，在学校财会专业的教育过程中大力普及公允价值计量等内容；加强对国家的会计职称考试、注册会计师的考核力度，保证人才的知识水平，从而使得公允价值计量的信息更可靠性；定期开展会计培训，尤其要培训和考核公允价值相关内容。
第二，要注重会计工作者的职业道德。会计从业人员的判断很大程度上影响了公允价值的计量，这一点与库存现金等不同，这就对会计人员的职业道德素质要求很高。XX相关部门和各企业内部也应该时常开展职业道德教育和诚信教育活动，建立并完善相关考评机制，跟踪记录并建立每个会计人员的诚信档案。
（六）加强监管力度，完善监督体系
对理论体系的执行力度的强弱与监管体系的是否健全紧密相连。监督体系的建设可以从内部与外部两方面展开。因此，在各单位内部应建立专门的部门，建立相关的奖惩制度，细化从业人员管理规范条例，每隔一段时间对员工的会计行为进行考核，将其考核结果与奖金、绩效挂钩，对于表现优秀的员工进行表扬、奖励。出现问题时，严厉惩罚利用公允价值进行非法利润操纵的会计信息xxxx行为，同时对举报者进行相应的奖励。而外部监督这一方面，主管部门、审计部门等在对企业进行监管时，一方面要对企业利润的来源进行一一确认，以便及时发现会计利润xxxx行为，以确保公允价值运用的可靠性和合理性，同时对违法违规行为加大惩罚力度，对相关人员作出警告或者处分并处以相应的罚金；另一方面也要监督上市企业的信息披露情况，披露的信息要准确、全面、具体，以保证市场信息的充分性、对称性，同时可以让社会公众全面了解企业的财务状况等，便于社会公众对公司的监督。
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